Taxability of arbitration-awarded damages: exclusion of contractual penalty sums from the VAT base under Art. 137(3)(b) of the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 20 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 23.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. PORTUGALIA, SUCURSALA BUCUREŞTI în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 A Finanţelor Publice a formulat acţiune în anulare, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună: anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţie nr. 474/11.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei fiscale ("Decizia de soluţionare") respectiv cu privire la soluţia de respingere a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la creanţa fiscală în cuantum de 3.819.391 RON, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.05.2017, ("Decizia de impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.05.2017 ("Raportul de inspecţie" sau "RIF") cu privire la creanţa fiscală în cuantum de 3.819.391 RON şi pe cale de consecinţă, să se dispună exonerarea reclamantei de la plata creanţei fiscale în sumă de 3.844.943 RON reprezentând Taxa pe valoarea adăugată impusă suplimentar reclamantei de către organele fiscale ca efect al extinderii bazei impozabile la 16.020.596 RON, precum şi obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5310 din 12 decembrie, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.A. PORTUGALIA, SUCURSALA BUCUREŞTI, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală De Soluţionare A Contestaţiilor şi Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 A Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, admiterea acţiunii şi, pe cale de consecinţă, anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţie nr. 474/11.12.2017, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.05.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.05.2017, cu privire la creanţa fiscală în cuantum de 3.819.391 RON, exonerarea de la plata creanţei fiscale în sumă de 3.344.943 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată impusă suplimentar ca efect al extinderii bazei impozabile la 16.020.596 RON. A invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi pct. 8) din C. proc. civ.

În motivarea recursului, a invocat incidenţa art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. şi a susţinut că instanţa s-a pronunţat cu aplicarea greşită a prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, considerând în mod nelegal că intimatele aveau dreptul de a recalifica sumele acordate de Curtea Internaţională de Arbitraj, dreptul de apreciere al organelor fiscale a fost în mod nelegal exercitat, întrucât nu intră în atribuţiile sau competenţele organului fiscal să stabilească care este natura juridică a sumelor de bani acordate de către instanţele naţionale sau de către curţile de arbitraj, hotărârea arbitrală este definitivă şi obligatorie, fiind în mod evident opozabilă terţilor, având în vedere forţa probantă a acesteia de înscris autentic.

Instanţa de fond ignoră faptul că din analiza actelor administrative atacate nu pot fi identificate criteriile pe care organele fiscale le-au avut în vedere la reîncadrarea acestor sume achitate reclamantei în baza Deciziei arbitrale. Simpla invocare a prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală nu este suficientă pentru ca organele fiscale să reîncadreze din punct de vedere fiscal sumele acordate de instanţa de arbitraj, întrucât, pe de o parte, interpretarea dispoziţiilor unei instanţe nu poate intra în competenţa organului fiscal, iar pe de altă parte, în pofida concluziilor instanţei de fond, intimatele nu au dat eficienţă calificării date de Tribunalul Arbitral, ci, din contră, au reanalizat situaţia de fapt şi au dat o calificare distinctă.

În mod eronat a reţinut instanţa de fond că natura juridică a sumelor acordate reclamantei nu a fost stabilită prin Decizia arbitrală, întrucât, analizând în detaliu, rezultă că sumele acordate reprezintă "despăgubiri pentru pierderi, daune si cheltuieli" şi nu fac parte din preţul contractului, astfel cum în mod greşit au concluzionat intimatele şi instanţa de fond.

Nici intimatele, în temeiul dispoziţiilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, invocat de instanţa de fond, si nici Curtea de Apel Bucureşti, nu puteau proceda la recalificarea sumelor de bani acordate de Curtea Internaţională de Arbitrai, fără a aduce atingere autorităţii de lucru judecat a Deciziei Arbitrale. Instanţa de fond procedează ea însăşi la o analiză superficială a Deciziei arbitrale şi a situaţiei de fapt, concluzionând în sensul că sumele prevăzute de instanţa arbitrală sunt acordate în baza art. 1.9 şi 4.12 din Contract, conform cărora costurile suplimentare ce urmează a fi rambursate vor fi incluse în preţul Contractului. Menţine poziţia exprimată prin acţiunea în anulare formulată, conform căreia acest tip de argumentaţie (respectiv analiza Deciziei arbitrale şi a prevederilor Contractului) propus de către ANAF şi instanţa de fond încalcă securitatea Deciziei arbitrale.

În subsidiar, apreciază eronat raţionamentul instanţei, prin raportare atât la voinţa reală a părţilor la încheierea contractului, cât şi la prevederile legale în materie. Sentinţa este pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 969, coroborat cu art. 977 şi art. 1082 din C. civ. aplicabil, instanţa de fond analizează şi interpretează în mod greşit prevederile contractuale raportat la dispoziţiile legale aplicabile, interpretează literal şi neconsistent prevederi contractuale, ignoră în mod vădit voinţa reală a părţilor la data încheierii contractului.

Intenţia reală a părţilor la semnarea Contractului rezultă din manifestări de voinţă exprese, sens în care face trimitere la adresa nr. x/25.04.2017, prin care Ministerul a subliniat faptul că sumele plătite conform hotărârii Tribunalului Arbitral reprezintă fără tăgadă daune interese şi, de asemenea, a arătat că "sumele pe care instituţia a fost obligată să le plătească nu reprezintă lucrări suplimentare. (s.n.)". Cele două clauze contractuale de care intimatele şi instanţa de fond se prevalează reprezintă, prin modul de redactare, precum şi prin terminologia folosită, clauze specifice contractelor de FIDIC - această formulare fiind una standard în cadrul acestor tipuri de contracte, aspect pe care instanţa de fond l-a ignorat, atunci când a interpretat prevederile contractuale.

Raportat la prevederile art. 9 din O.U.G. nr. 34/2006 privind achiziţiile publice, contractul prezintă elementele unui contract de achiziţii publice, fiind aplicabile prevederile O.U.G. nr. 34/2006 şi nu prevederile Legii 98/2016; preţul Contractului nu poate fi modificat de către părţi, decât în anumite situaţii expres şi limitativ prevăzute şi reglementate de lege, nefiind lăsat la libera apreciere a părţilor, potrivit prevederilor art. 97 alin. (6) din H.G. nr. 925/2006. Rezultă, aşadar, că sumele constatate prin Decizia arbitrală nu pot avea decât natura juridică de daune interese, întrucât interpretarea contrară echivalează cu o modificare a preţului, care încalcă dispoziţiile legale aplicabile.

Tot în susţinerea naturii juridice de daune interese a sumelor constatate prin Decizia arbitrala, menţionează că prelungirea contractului se datorează culpei autorităţii contractante, aceasta fiind constatată atât prin deciziile date de către Inginer din 27 august 2008 si 7 mai 2009 (necontestate de către Minister), cât şi de către Tribunalul Arbitral, care constată că sumele acordate de către Curtea Internaţională de Arbitraj reprezintă despăgubiri, astfel încât în temeiul prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal (corespondentul art. 286 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal din 2015), acestea nu pot fi incluse în baza de impozitare a TVA, ceea ce înseamnă nu poate fi obligată la plata sumei de 3.844.943, reprezentând TVA aferentă bazei (ne)impozabile suplimentare.

În continuare, în măsura în care se va trece peste aceste motivele de recurs, recurenta a mai invocat interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 161 alin. (18) din Codul fiscal, întrucât în mod eronat a constatat instanţa de fond că suma acordată de instanţa arbitrală nu era scutită de TVA, în baza certificatului de scutire de taxă pe valoarea adăugată nr. 72/28.12.2006 care, deşi menţionează în cuprinsul său numele contractorului, data contractului şi valoarea acestuia, nu limitează scutirea de TVA la o anumită sumă (fixă); informaţiile cuprinse în Certificat cu privire la contractor (nume, contract, valoare contract) nu reprezintă altceva decât detalii cu privire la contractor şi contractul ce beneficiază de scutire de TVA. Pe de altă parte, deşi Certificatul a fost emis în 2006, data iniţială de finalizare a serviciilor contractate era 6 septembrie 2008, astfel încât rezultă că o parte din serviciile prestate în preţul iniţial au fost realizate după data de 1 ianuarie 2007.

Regimul juridic aplicabil TVA este cel existent la data la care a avut loc factorul generator de TVA, în speţă data prestării serviciilor, în consecinţă, în temeiul Certificatului, au fost scutite de plata TVA atât sume provenind din servicii prestate anterior datei de 1 ianuarie 2007, cât şi după această dată. Din această perspectivă, raţionamentul instanţei de fond este viciat, întrucât prevederile art. 161 alin. (18) din C. proc. civ. sunt incidente în situaţia în care certificatele îşi păstrează valabilitatea pe perioada derulării obiectivelor, deci în speţă pe toată durata executării contractului.

Mai mult decât atât, aplicarea şi interpretarea prevederilor legale de către instanţa de fond este viciată inclusiv raportat la faptul că unul şi acelaşi preţ al contractului nu poate fi disociat, neputând aplica un regim juridic distinct, unei sume de bani care, în opinia instanţei de fond, reprezintă un tot (respectiv preţul contractului).

Sunt, de asemenea, neîntemeiate şi afirmaţiile instanţei de fond în sensul că nu au relevanţă susţinerile referitoare la cheltuieli accesorii, întrucât sumele acordate prin Decizia arbitrală nu pot fi considerate cheltuieli accesorii raportat la prevederile art. 137 alin. (2) din Codul fiscal. În mod evident, instanţa de fond interpretează şi aplică în mod eronat prevederile legale mai sus menţionate, întrucât, dacă sunt considerate accesorii cheltuielile dintr-un alt contract, trebuie considerate accesorii cheltuielile efectuate în temeiul aceluiaşi contract.

Mai mult, aplicând criteriile trasate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-349/96, Card Protection Plan c. Commissioners of Customs & Excise, în mod indubitabil sumele acordate de Curtea Internaţională de Arbitraj sunt accesorii sumei de 9.603.157,56 de euro (preţul Contractului), acestea fiind strâns legate de prestările de servicii efectuate de către Societate în baza Contractului.

Potrivit prevederilor contractului, acesta a fost încheiat pentru reabilitarea şi modernizarea sistemului rutier pe drumurile judeţene DJ 107 şi DJ 107 D Alba Mureş. în consecinţă, chiar şi în situaţia în care suma acordată de către Curtea Internaţională de Arbitraj ar fi reprezentat parte din contravaloarea serviciilor prestate de societate, astfel cum a considerat instanţa de fond, atunci rezultă fără echivoc că sumele au fost achitate de către Minister în temeiul aceleiaşi prestaţii ca şi suma de 9.603.157,63 euro, care a beneficiat de scutire de TVA, conform Certificatului. De altfel, ar fi de neconceput ca, în temeiul aceluiaşi contract, având o singură obligaţie din partea antreprenorului (o singură prestaţie), o parte din sumele achitate să fie scutite de TVA, iar o altă parte din sumele achitate, să reprezinte baza impozabilă pentru calcularea TVA. În consecinţa, nu sunt întemeiate afirmaţiile instanţei de fond în sensul că raportat la prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) punct 1 din Normele privind aplicarea scutirii de taxa pe valoare adăugată, beneficiază de scutire doar beneficiarii care au solicitat aceasta scutire, în baza unui certificat, întrucât aceste dispoziţii nu îşi găsesc aplicabilitatea în speţa.

De altfel, aceste aspecte nu fac decât să confirme susţinerile în sensul că sumele acordate de Curtea Internaţională de arbitraj reprezintă în realitate despăgubiri/daune pe care Ministerul a fost obligat să le plătească pentru îndeplinirea defectuoasă a obligaţiilor contractuale. În atare context, devine evident că, în măsura în care s-ar admite, totuşi, că sumele acordate de Curtea Internaţională de Arbitraj fac parte din preţul contractului, acestea sunt scutite de TVA, în temeiul Certificatului, dar şi raportat la caracterul accesoriu al acestora.

Cu privire la faptul că sentinţa cuprinde motive contradictorii, a arătat că, având în vedere raţionamentul instanţei de fond conform căruia suma acordată de Curtea Internaţională de Arbitraj reprezintă o parte din preţul Contractului, devin străine şi contradictorii concluziile instanţei de fond creionate prin sentinţă în sensul că Certificatul nu face dovada scutirii de TVA şi pentru suma acordată prin Decizia Arbitrală. Nu este posibil ca pe de-o parte să se constate că sumele acordate prin Decizia arbitrală reprezintă preţ al contractului, iar ulterior să se constate că aceleaşi sume de bani nu pot beneficia de scutire de TVA, în baza Certificatului, întrucât nu a dovedit provenienţa acestora.

În atare context, devine evident că raţionamentul instanţei de fond este viciat, întrucât instanţa fie admite că sumele acordate de instanţa arbitrală nu fac parte din preţul Contractului, situaţie în care în mod evident acestea nu ar putea fi scutite de TVA în temeiul certificatului, dar ar urma să fie scutite de TVA în temeiul prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, fie consideră ca sumele acordate de instanţa arbitrală fac parte din preţul Contractului, situaţie în care acestea nu ar putea fi în vreun fel disociate de restul sumei achitata de Minister.

Prin raţionamentul expus instanţa de fond se contrazice, nefiind posibil ca sumele de bani, provenind din acelaşi Contract şi plătite de aceeaşi parte, conform propriului raţionament, să aibă totuşi o provenienţă incertă şi nedovedită. În mod evident, în măsura în care sumele de bani acordate prin Decizia arbitrală erau parte din preţul contractului, devine evident că finanţarea asumată în temeiul contractului a fost suplimentată. Pe de altă parte, în cazul în care sumele stabilite de Curtea Internaţională de Arbitraj au fost finanţate din alte surse decât cele prevăzute la art. 1 lit. b) din OMF nr. 1880/2005, acest aspect nu poate decât să confirme natura de penalităţi contractuale a sumelor respective, având în vedere că nu se pot plăti penalităţi contractuale din aceste surse.

4. Apărările formulate în cauză:

Intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A solicitat respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., întrucât sentinţa atacată este legală şi temeinică, nu conţine dispoziţii contradictorii, iar instanţa a analizat susţinerile părţilor, prevederile legale aplicabile în cauză şi întreg probatoriul în ansamblul său.

Intimata pârâtă a arătat că recursul este nefondat şi în ceea ce priveste motivul prevăzut de art. 488 pct. (8) din C. proc. civ. (încălcarea normelor de drept material), reluând apărările formulate la instanţa de fond şi considerentele din decizia de soluţionare a contestaţiei.

În esenţă, a arătat că organele de inspecţie fiscală au constatat, ca urmare a verificărilor efectuate, că în conformitate cu decizia finală a Curţii Internaţionale de Arbitraj, societatea era îndreptăţită la includerea în preţul contractului a cheltuielilor suplimentare cu forţa de muncă şi cu menţinerea utilajelor în stare de funcţionare, sumele solicitate de aceasta, cu excepţia dobânzilor şi a altor taxe, reprezentând cheltuieli nerecuperate.

Pe cale de consecinţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit o bază impozabilă în sumă de 15.914.128 RON şi au procedat la colectarea TVA în sumă de 3.819.391 RON aferentă veniturilor care au fost reîncadrate din punct de vedere fiscal ca fiind venituri obţinute din prestări servicii conform clauzelor generale şi speciale ale contractului în cauză. În drept, în ceea ce priveşte baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării, au fost avute în vedere prevederile art. 137 alin. (1), alin. (3) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003.

În speţă, din cauza îndeplinirii defectuoase a unor obligaţii contractuale din partea beneficiarului, termenul de realizare a lucrărilor care au făcut obiectul contractului a fost prelungit cu acordul ambelor părţi. În contextul celor de mai sus, sumele obţinute de A. prin decizia Curţii Internaţionale de Arbitraj sunt destinate să acopere, pe de o parte, cheltuielile curente ale prestatorului pe perioada de prelungire a execuţiei şi, pe de altă parte, dobânzi datorate pentru respectivele sume. În ceea ce priveşte dobânzile acordate de instanţă, acestea se încadrează în dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pe de altă parte, sumele acordate pentru acoperirea cheltuielilor curente nu au un caracter penalizator, de sancţionare a beneficiarului pentru neîndeplinirea unor prevederi contractuale, ci ar fi destinate să acopere cheltuielile efectuate de prestator în perioada de derulare a contractului, chiar dacă aceasta a fost prelungită din cauza beneficiarului. În susţinerea celor de mai sus, sunt şi clauzele contractului încheiat la data de 30.11.2006, din care rezultă că ambele părţi şi-au asumat riscul nerespectării perioadei de execuţie, fiind prevăzut în contract, în cazul prelungirii acestei perioade, efectuarea de costuri suplimentare plus un profit rezonabil care vor fi incluse în preţul contractului.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei - reclamante potrivit cărora serviciile prestate de societate au beneficiat de scutire de TVA, nu a prezentat nici organelor de inspecţie fiscală, şi nici ulterior în susţinerea contestaţiei sau la instanţa de fond, documente care să justifice aplicarea scutirii de TVA şi pentru sumele încasate de societate de la Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice în baza deciziei Curţii Internaţionale de Arbitraj, şi nici documente din care să rezulte că finanţarea a fost suplimentată. De asemenea, certificatul de scutire de taxă pe valoarea adăugată este valabil dacă se face dovada existenţei sursei de finanţare, iar în situaţia în care, ulterior eliberării, se suplimentează fondurile iniţiale, certificatul iniţial poate fi modificat sau suplimentat. Astfel, pentru sumele încasate în baza deciziei Curţii Internaţionale de Arbitraj, reclamanta nu poate pretinde aplicarea scutirii de TVA în baza Certificatului de scutire nr. x/28.12.2006, acesta necuprinzând şi sumele în cauză. Certificatul de scutire nr. x/28.12.2006 nu putea fi suplimentat cu sumele stabilite de către Curtea Internaţională de Arbitraj şi încasate de societate de la Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, această suplimentare nemaifiind permisă după data de 01.01.2007.

Solicită respingerea recursului şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivele de casare invocate de recurentă se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei şi pct. 8 când au fost încălcate sau aplicate greşit normele de drept material.

Cazul de casare prevăzut de punctul 6 nu este incident în prezenta pricină, întrucât sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se sprijină, raţionamentul instanţei care a condus, în mod logic, la soluţia pronunţată, dar şi răspunsul la toate apărările părţilor.

Nici pretinsa contradictorialitate a considerentelor nu poate fi reţinută de instanţa de control judiciar, întrucât deşi s-a reţinut că sumele achitate în baza sentinţei Curţii de Arbitraj constituie preţ al contractului, motivele pentru care s-a apreciat că acestea nu sunt scutite de TVA nu au ca fundament o altă calificare juridică a acestor sume, ci aspecte ce ţin de modalitatea formală de aplicare a certificatului de scutire, aspect ce nu contrazice argumentele expuse în precedent, aşa cum a susţinut recurenta.

Nici motivul de casare prevăzut de pct. 8 nu este fondat, astfel cum se va arăta în continuare:

În primul rând, recurenta a susţinut că în mod nelegal, atât organul fiscal cât şi prima instanţă au recalificat sumele acordate prin sentinţa arbitrală ca fiind preţ al contractului, deşi acestea reprezintă în realitate daune interese.

O atare operaţiune de recalificare a sumelor şi de reîncadrare a lor conform art. 6 din codul de procedură fiscală, nu s-a produs, în fapt autoritatea fiscală acordând eficienţă dezlegărilor date de Curtea Internaţională de Arbitraj.

Astfel, aşa cum just a reţinut şi prima instanţă, se constată că între Ministerul Integrării Europene, în calitate de beneficiar şi asocierea A. şi B., în calitate de antreprenor s-a încheiat la data de 30.11.2016 un contract pentru executarea lucrărilor "Reabilitarea şi modernizarea sistemului de drumuri judeţene DJ 107 şi DJ 107 D Alba-Mureş" . Potrivit art. 4 din acordul contractual, beneficiarul este de acord să achite preţul contractului către antreprenor, în considerarea executării şi finalizării lucrărilor şi remedierii defectelor, la termenele şi în maniera prevăzută în contract, în sumă de 9.603.157,56 Euro sau orice altă sumă care va fi determinată conform condiţiilor contractului.

Potrivit art. 1.9 din contract "Întârzieri în transmiterea planurilor sau instrucţiunilor", dacă antreprenorul suferă întârzieri şi sau suportă costuri ca urmare a nefurnizării de către inginer a desenului sau instrucţiunea notificate, într-un interval de timp rezonabil şi specificat în notificarea cu detalii justificative, antreprenorul va transmite inginerului o notificare adiţională şi, cu condiţia respectării prevederilor subpunctului 20.1, va fi îndreptăţit la a) prelungirea perioadei de execuţie, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4, dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată şi b) rambursarea acestor costuri şi a unui profit rezonabil, care vor fi incluse în preţul contractului.

Potrivit art. 4.12 din contract, "Condiţii fizice neprevăzute" dacă şi în măsura în care antreprenorul întâmpină condiţii fizice neprevăzute, transmite notificarea menţionată către inginer şi suferă întârzieri şi/sau suportă costuri datorită acestor condiţii, antreprenorul, cu condiţia respectării prevederilor subpunctului 20.1, va fi îndreptăţit la a) prelungirea perioadei de execuţie, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4, dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată şi b) rambursarea costurilor, care vor fi incluse în preţul contractului.

Din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală x/04.05.2017 rezultă că părţile contractului au mai încheiat 3 acte adiţionale la contractul din 30.11.2006 prin care au modificat succesiv termenul de finalizare a lucrărilor la data de 30.11.2008, 20.05.2009 şi, în final, la data de 20.09.2009. Aceste aspecte nu sunt contestate de reclamantă.

Din cuprinsul Deciziei Finale a Curţii Internaţionale de Arbitraj din cadrul Camerei Internaţionale de Comerţ în cazul nr. 1933/MHM rezultă că urmare a executării contractului încheiat la data de 30.11.2016, reclamantul a considerat că este îndreptăţit la acordarea de plăţi suplimentare datorate pierderilor, daunelor şi cheltuielilor suportate referitor la prelungirile perioadei de execuţie acordate de inginer şi agreate de părţi, întrucât, în ciuda acordului părţilor asupra prelungirii perioadei de execuţie, acestea nu au ajuns la un acord în privinţa plăţilor adiţionale care derivă din prelungirile agreate .

Pentru aceste motive, părţile contractului au dedus disputa privind contractul încheiat la data de 30.11.2016 Curţii Internaţionale de Arbitraj, care prin Decizia finală pronunţată în cazul nr. 1933/MHM a obligat pârâtul Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice la plata către reclamantul A. şi B. a sumei de 3.604.197,40 Euro plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată de 6% de la 25.01.2010 până la plata finală şi suma de 1564.306,15 RON plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată egală cu dobânda de referinţă a Băncii Naţionale a României, începând din 25 ianuarie 2010 până la data plata finală. La fila x din Decizia Curţii Internaţionale de Arbitraj este detaliat ce reprezintă suma de 3.604.197, 40 Euro şi ce reprezintă suma de 1564.306,15 RON.

Din totalul sumelor la care pârâtul Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice a fost obligat, în urma controlului efectuat de organele de inspecţie fiscală s-a apreciat că antreprenorul era îndreptăţit la includerea în preţul contractului a sumei de 3.420.619 Euro şi a sumei de 1.564.306 RON reprezentând costuri efective determinate de finalizarea proiectului, neincluse în valoare contractului şi nerecuperate de la beneficiar, deşi. art. 1.9 şi art. 4.12 din contract permiteau acest lucru.

Din analiza deciziei arbitrale şi deciziei nr. 474/11.12.2017 rezultă că la suma de 3.420.619 Euro s-a ajuns adunând următoarele sume: 612.446, 87 Euro - cheltuieli nerecuperate generale ale şantierului şi ale biroului central pe durata perioadei iniţiale de executare a lucrărilor, 1.016.725,76 Euro - cheltuieli generale ale şantierului şi biroului central pentru prelungirea perioadei de execuţie, 255.447,12 Euro - costuri nerecuperate cu munca pe perioada prelungirilor, 910.810,77 - costuri nerecuperate cu şantierul şi echipamentul pe perioada prelungirilor, 231.947, 80 Euro costuri adiţionale ale inflaţiei, 94.374,66 Euro - ajustări ale modificărilor de cost rezultate în urma acordării prelungirii perioadei de execuţie, 7353,90 Euro - profit de 6% pentru perturbarea muncii şi perturbarea şantierului şi echipamentului, 68767,59 Euro - profit de 6% pentru costurile de la punctele 6, 7 şi 10 de la dosar.

Aşadar, nu se poate concluziona în mod logic, aşa cum apreciază recurenta, că autoritatea fiscală a procedat la o recalificare a sumelor acordate, cu încălcarea autorităţii de lucru judecat a sentinţei arbitrale descrise mai sus, de vreme ce din conţinutul acesteia (aşa cum a fost descris mai sus) rezultă cu certitudine că sumele acordate au fost generate chiar de clauzele contractuale ce stabilesc includerea acestora în preţul contractului.

Prin urmare, atât autoritatea fiscală cât şi instanţa de fond au statuat în mod legal faptul că, din interpretarea clauzelor contractuale şi a dispoziţiilor sentinţei arbitrale, rezultă cu certitudine calificarea acestor sume ca făcând parte din preţ.

Astfel, tocmai din cuprinsul Deciziei finale pronunţate în cazul nr. 1933/MHM de Curtea Internaţională de Arbitraj rezultă că instanţa a apreciat corect faptul că reclamantul este îndreptăţit la plăţi adiţionale din partea pârâtului în baza art. 1.9 şi 4.12 din Condiţiile Generale ale Contractului, pentru întârzierile ce au dus la prelungirea perioadei de execuţie a lucrărilor, aspect ce decurge cu certitudine din hotărârea menţionată şi nu poate fi contrazis.

Or, prima instanţă just a statuat că organele fiscale nu au ignorat calificarea dată de instanţa arbitrală sumelor acordate şi nu au modificat natura acestora, ci dimpotrivă, au dat eficienţă acestei calificări, apreciind că raportat la temeiul de contractual avut în vedere de instanţa arbitrală (art. 1.9 şi 4.12 din contract), acestea reprezintă preţ al contractului, ce se încadrează în dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, şi nu în situaţia de excepţia prevăzută de art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Recurenta a mai invocat adresa nr. x/25.04.2017 emisă de Ministerul Integrării, în care se menţionează că sumele plătite nu reprezintă lucrări suplimentare, însă această adresă nu poate produce efecte juridice în contra menţiunilor definitive ale sentinţei arbitrale care califică ea însăşi natura juridică a sumelor suplimentare acordate.

Nici trimiterea la prevederile art. 9 din O.U.G. nr. 34/2006 privind achiziţiile publice, întrucât contractul prezintă elementele unui contract de achiziţii publice, preţul acestuia nu poate fi modificat de către părţi, nu pot forma convingerea instanţei de control judiciar în sensul dorit de recurentă, întrucât concluzia adoptată prin actul administrativ-fiscal atacat este chiar cea menţionată în contractul părţilor, nefiind vorba de o reinterpretare a clauzelor contractuale, sau modificare a preţului convenit de părţi.

Argumentele referitoare la existenţa certificatului de scutire de TVA, sunt de asemenea nefondate. Astfel, se constată că prin certificatul de scutire cu nr. 72/28.12.2006 s-a acordat scutire de taxa pe valoare adăugată pentru bunurile şi serviciile prestate de contractorul S.C. A. S.A. Sucursala Bucureşti, conform contractului din 30.11.2006 în valoare de 9.603.157,56 Euro.

În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din Normele privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005: "în situaţia în care, ulterior eliberării certificatului de scutire de taxă pe valoarea adăugată, se schimbă contractorii sau subcontractorii ori se suplimentează fondurile iniţiale sau se încheie contracte noi cu contractori şi subcontractori pentru realizarea obiectivului sau proiectului, certificatul iniţial poate fi modificat sau suplimentat, cu respectarea condiţiilor prevăzute de prezentele norme, menţionându-se data de la care modificarea/suplimentarea este valabilă.", or o astfel de suplimentare nu a fost solicitată şi nici acordată în prezenta cauză.

Pe de altă parte, instanţa de fond a stabilit just că potrivit art. 161 alin. (18) teza finală Codul fiscal: " Nu sunt admise suplimentări ale certificatelor de scutire după data de 1 ianuarie 2007."

Ca atare, a accepta teoria recurentei conform căreia toate sumele ce reprezintă o suplimentare a preţului şi care provin din contract, fac obiectul scutirii, chiar dacă nu au fost cuprinse în certificat, sunt supuse scutirii de TVA, ar însemna o încălcare flagrantă a textelor de lege citate mai sus.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs:

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu opinie majoritară,

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. Portugalia - Sucursala Bucureşti împotriva sentinţei nr. 5310 din 12 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Cu opinie separată în sensul admiterii recursului, casării sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterii în parte a acţiunii, anulării în parte a actelor administrative fiscale contestate, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar în sumă de 3.819.391 RON, pentru următoarele considerente:

Contrar opiniei majoritare, apreciez că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. invocat de recurenta reclamantă este fondat.

TVA colectată suplimentar în cuantum de 3.819.391 RON a fost stabilită prin Decizia de impunere nr. x/04.05.2017, emisă de Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, prin raportare la suma achitată reclamantei de Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, în executarea Sentinţei definitive pronunţate în cazul nr. 1933/MHM de Curtea Internaţională de Arbitraj, având în vedere următoarele împrejurări:

La data de 30.11.2006, între Ministerul Integrării Europene (predecesor al Ministerului Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice), în calitate de beneficiar, şi Asocierea A. şi B., în calitate de antreprenor, a fost încheiat contractul având ca obiect "Reabilitarea şi modernizarea sistemului rutier pe drumurile judeţene DJ 107 şi DJ 107D - Alba-Mureş", în cadrul programului cu finanţare din fonduri PHARE, cod proiect RO 2004/016.772.04.01.01.01.09.

Părţile contractului au mai încheiat 3 acte adiţionale la contractul din 30.11.2006, prin care au modificat succesiv termenul de finalizare a lucrărilor, la data de 30.11.2008, 20.05.2009 şi, în final, la data de 20.09.2009, faţă de data iniţială de finalizare, 06.09.2008.

Asocierea A. şi B. s-a considerat îndreptăţită, pentru întârzierile care au condus la prelungirile perioadei de execuţie a contractului, la plăţi suplimentare pentru costurile suplimentare suportate, în conformitate cu subpunctele 1.9 (întârzieri în transmiterea planurilor şi instrucţiunilor) şi 4.12 (condiţii fizice imprevizibile) din Condiţiile generale ale contractului.

Prin Sentinţa finală pronunţată în cazul nr. 1933/MHM, Curtea Internaţională de Arbitraj a obligat pârâtul Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice la plata către reclamanta Asocierea A. şi B. a sumei de 3.604.197,40 Euro plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată de 6% de la 25.01.2010 până la plata finală şi a sumei de 1564.306,15 RON plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată egală cu dobânda de referinţă a Băncii Naţionale a României, începând din 25 ianuarie 2010 până la data plata finală.

În baza Sentinţei finale emise de Curtea Internaţională de Arbitraj, în luna decembrie 2015 Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice a plătit către A. sumele stabilite de instanţa arbitrală, acestea fiind înregistrate de reclamantă în contul 7581 "Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi", fără a fi incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. În conformitate cu mecanismele asocierii în participaţiune, 50% din valoarea acestor sume, respectiv 13.814.041 RON, a fost transferată prin decont asociatului B..

Organele fiscale au constatat faptul că, din cauza îndeplinirii defectuoase a unor obligaţii contractuale din partea beneficiarului, termenul de realizare a lucrărilor care au făcut obiectul contractului a fost prelungit cu acordul ambelor părţi, pe perioada suplimentară, de prelungire a duratei derulării contractului, prestatorul înregistrând costuri suplimentare cu forţa de muncă, cu echipamentele şi utilajele, cu variaţiile de preţ ale materiilor prime şi altele asemenea. Au constatat că, din totalul sumelor pretinse de Monteadriano A., plătite de Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, suma totală de 3.420.619 euro şi 1.564.306 RON reprezintă costuri efective determinate de finalizarea proiectului, neincluse în valoarea contractului şi nerecuperate de la beneficiar, deşi clauzele contractuale permiteau acest lucru.

Au stabilit o bază impozabilă în sumă de 15.914.128 RON şi au procedat la colectarea TVA în sumă de 3.819.391 RON aferentă veniturilor care au fost reîncadrate din punct de vedere fiscal ca fiind venituri obţinute din prestări servicii conform clauzelor generale şi speciale ale contractului.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la aplicarea greşită a prevederilor art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât instanţa de fond a considerat că intimatele aveau dreptul să recalifice sumele acordate prin sentinţa curţii Internaţionale de Arbitraj, este de observat, în primul rând, că organele fiscale sunt îndreptăţite, conform dispoziţiilor art. 6 din Codul procedură fiscală, să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 14 din Codul de procedură fiscală, situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conţinutul lor economic

În cauză, organele fiscale, deşi, de principiu, sunt îndreptăţite, în aplicarea legislaţiei fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin, să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, având în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, şi-au exercitat dreptul de apreciere cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale.

Având în vedere natura juridică a sumelor achitate reclamantei în baza sentinţei curţii Internaţionale de arbitraj, organele fiscale au procedat în mod greşit la recalificarea sumelor de bani din punct de vedere fiscal ca fiind venituri obţinute din prestări servicii şi au stabilit în mod greşit o bază impozabilă în sumă de 15.914.128 RON, la care au colectat TVA în sumă de 3.819.391 RON.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, sunt corecte susţinerile recurentei referitoare la faptul că sumele stabilite prin Sentinţa arbitrală de Curtea Internaţională de Arbitraj reprezintă despăgubiri, fiind fondate motivele de recurs care privesc aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 137 alin. (1), şi nu a dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Conform art. 137 - Baza de impozitare pentru operaţiuni în interiorul ţării din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni; (…)

(3) Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele: b) sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; c) dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing" .

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit acestor dispoziţii, este constituită, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Sunt exceptate de la includerea în baza de impozitare următoarele: sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate dobânzile percepute pentru plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing.

Noţiunea de daune-interese nu este definită de Codul fiscal. Potrivit art. 1082 din C. civ. de la 1864, incident în cauză raportat la data raporturilor contractuale dintre părţi, "Debitorul este osândit, de se cuvine, la plata de daune-interese sau pentru neexecutarea obligaţiei, sau pentru întârzierea executării, cu toate că nu este rea-credinţă din parte-i, afară numai dacă nu va justifica că neexecutarea provine din o cauză straină, care nu-i poate fi imputată", iar potrivit art. 1084 din acelaşi Cod, "Daunele-interese ce sunt debite creditorului cuprind în genere pierderea ce a suferit şi beneficiul de care a fost lipsit, afara de excepţiile şi modificările mai jos menţionate (...)".

Daunele interese (moratorii în cazul în care debitorul întârzie executarea obligaţiilor, compensatorii când executarea obligaţiei nu mai este posibilă) reprezintă echivalentul prejudiciului suportat de creditor pentru neexecutarea sau pentru executarea cu întârziere a obligaţiei de către debitor.

În mod corect susţine recurenta că instanţa interpretează literal prevederi contractuale, ignoră voinţa reală a părţilor la data încheierii contractului, precum şi Sentinţa arbitrală, prin care Curtea Internaţională de Arbitraj a obligat la plata sumelor avute în vedere de organul fiscal pentru stabilirea TVA suplimentară colectată, invocând în sprijinul susţinerilor sale chiar adresa nr. x/25.04.2017 emisă de beneficiarul Ministerul Dezvoltării Regionale, Administraţiei Publice şi Fondurilor Europene, care a subliniat faptul că sumele plătite conform sentinţei arbitrale reprezintă daune şi penalităţi.

În contextul situaţiei de fapt stabilite în baza materialului probator administrat, în condiţiile în care organele fiscale au obligaţia să ia în considerare în mod obiectiv toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile pe care le supun taxei pe valoarea adăugată, instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale.

Având în vedere şi dispoziţiile art. 969 din C. civ. 1864, potrivit cărora "Convenţiile legal făcute au putere de lege între părţile contractante", coroborate cu cele ale art. 977 din acelaşi Cod, care prevăd că "Interpretarea contractelor se face după intenţia comună a părţilor contractante, iar nu după sensul literal al termenilor", pentru calificarea operaţiunilor ca fiind impozabile în vederea aplicării TVA se impunea a se ţine seama atât de normele de drept fiscal privind baza impozabilă, cât şi de raporturile juridice care au condus la plata de către beneficiar a sumelor de bani, contractul încheiat între părţi şi Sentinţa arbitrală în baza căreia au fost achitate aceste sume.

În mod nelegal instanţa de fond a apreciat că, din moment ce părţile contractante au stabilit posibilitatea ca, potrivit art. 1.9 lit. b) şi art. 4.12 lit. b) din contract, costurile adiţionale şi profitul rezonabil generate de întârzieri în executarea contractului să fie incluse în preţul contractului, în mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat că o parte din sumele acordate reclamantei prin sentinţa arbitrală reprezintă preţ al contractului (cu privire la sumele reprezentând dobânzi, organele fiscale au precizat că nu le-au inclus în baza de impozitare, acestea fiind exceptate în baza art. 137 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal) şi au aplicat dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Preţul contractului a fost stabilit prin Acordul contractual încheiat între părţi, pct. 4, în sensul că "Beneficiarul este de acord să achite preţul contractului către antreprenor, în considerarea executării şi finalizării lucrărilor şi remedierii defectelor, la termenele şi în maniera prevăzută în contract, în sumă de: Preţul contractului (exclusiv TVA/alte taxe): 9.603.157,56 euro (sau orice altă sumă care va fi determinată conform condiţiilor contractului)". Potrivit certificatului final de plată emis la finalizarea lucrărilor, valoarea totală a lucrărilor a fost de 9.567.680,8 euro.

Beneficiarul a fost obligat la plăţi suplimentare către reclamantă, în sumă de 3.604.197,40 Euro plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată de 6% de la 25.01.2010 până la plata finală şi 1564.306,15 RON plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată egală cu dobânda de referinţă a Băncii Naţionale a României, începând din 25 ianuarie 2010 până la plata finală, în conformitate cu Sub-Clauzele 1.9 (întârzieri în transmiterea planurilor şi instrucţiunilor) şi 4.12 (condiţii fizice imprevizibile) din Condiţiile generale ale contractului.

Sub-Clauzele 1.9 "Întârzierile în transmiterea planurilor sau instrucţiunilor" şi pct. 4.12 "Condiţii fizice neprevăzute" din Condiţiile generale ale contractului prevăd următoarele:

- pct. 1.9:

"[...] Dacă antreprenorul suferă întârzieri şi/sau suportă costuri ca urmare a nefurnizării de către inginer a desenului sau instrucţiunea notificate, într-un interval de tip rezonabil şi specificat în notificarea cu detalii justificative, antreprenorul va transmite inginerului o notificare adiţională şi, cu condiţia respectării prevederilor subpunctului 20.1 (pretenţiile antreprenorului), va fi îndreptăţit la: a) prelungirea perioadei de execuţie, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4 (extinderea perioadei de execuţie), dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată, şi b) rambursarea acestor costuri şi a unui profit rezonabil, care vor fi incluse în preţul contractului [...]",

- pct. 4.12:

"[...] Dacă şi în măsura în care antreprenorul întâmpină condiţii fizice neprevăzute, transmite notificarea menţionată către inginer şi suferă întârzieri şi/sau suportă costuri datorită acestor condiţii, antreprenorul, cu condiţia respectării prevederilor subpunctului 20.1 (pretenţiile antreprenorului), va fi îndreptăţit la: a) prelungirea perioadei de execuţie, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4 (extinderea perioadei de execuţie), dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată, şi b) rambursarea costurilor care vor fi incluse în preţul contractului [...]".

Curtea Internaţională de Arbitraj a reţinut că reclamantul solicită acordarea de plăţi suplimentare cauzate de pierderi, daune şi cheltuieli suportate în legătură cu prelungirile perioadei de execuţie stabilite de inginer şi agreate de părţiu. A constatat că reclamantul este îndreptăţit să pretindă plăţi suplimentare din partea beneficiarului, în baza acestor Sub-Clauze, pentru întârzierile care au dus la cele două prelungiri ale perioadei de execuţie şi care au condus la costuri suplimentare suportate de antreprenor. A reţinut că pretenţiile reclamantei pentru plăţi suplimentare se bazează pe Deciziile Inginerului prin care acesta a acordat prelungiri ale perioadei de execuţie, decizii necontestate de beneficiar, că respingerea cererii reclamantei de daune interese de către inginer nu a fost justificată. Prin Sentinţa arbitrală s-a constatat că reclamantul antreprenor este îndreptăţit să pretindă plăţi suplimentare din partea pârâtului beneficiar, în baza sub-Clauzelor 1.9 şi 4.12 din Condiţiile Generale ale Contractului, pentru întârzierile care au dus la cele două prelungiri ale perioadei de execuţie, "cauzate de Situaţii de Risc asociate Beneficiarului" (paragraf 284 din sentinţa arbitrală), răspunderea pentru aceste întârzieri revenind beneficiarului.

Plăţile suplimentare achitate de beneficiarul autoritate contractantă reprezintă costurile suplimentare suportate de antreprenor ca urmare a prelungirii contractului, a perioadei de execuţie, determinată de culpa beneficiarului, astfel că natura juridică a acestora este de despăgubiri pentru repararea prejudiciului cauzat antreprenorului de executarea necorespunzătoare a obligaţiilor asumate de beneficiar.

În raport de cele prezentate privind prejudiciul cauzat reclamantei prin neexecutarea necorespunzătoare a obligaţiilor de către beneficiar, astfel cum s-a constatat prin Sentinţa arbitrală, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că organele fiscale nu au ignorat calificarea dată de instanţa arbitrală sumelor acordate şi nu au modificat natura acestora, ci au dat eficienţă acestei calificări, apreciind, raportat la temeiul contractual avut în vedere de instanţa arbitrală (art. 1.9 şi 4.12 din contract), că acestea reprezintă preţ al contractului, ce se încadrează în dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, şi nu în situaţia de excepţie prevăzută de art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Faptul că în Contractul încheiat la data de 30.11.2006 se prevede că plăţile suplimentare vor fi incluse în preţul contractului, aşa cum rezultă din prevederile pct. 1.9, pct. 4.12 din Condiţiile generale, nu înseamnă că sunt incluse în baza de impozitare supusă taxei pe valoarea adăugată.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi este colectată conform prevederilor Codul fiscal, baza de impozitare reprezentând contravaloarea livrării de bunuri sau prestării de servicii impozabile, însă sunt excluse sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate.

Potrivit art. 137 alin. (1) din Codul fiscal, baza de impozitare este constituită "din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ".

În acest sens sunt şi dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora "Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA: (...) (c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare" şi art. 73, care prevede că baza de impozitare "include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării de servicii".

Pentru ca operaţiunea să fie supusă taxei pe valoare adăugată, între serviciul prestat şi contravaloarea primită trebuie să existe o legătură directă, sumele plătite să reprezinte contrapartida efectivă pentru un anumit serviciu, în cadrul unui raport juridic în care au loc prestaţii reciproce.

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, s-a reţinut că "sunt supuse taxei pe valoarea adăugată: […] prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul ţării de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare", că o prestare de servicii nu este efectuată "cu titlu oneros", în sensul acestei dispoziţii, decât dacă "între prestator şi beneficiar există un raport juridic în cadrul căruia au loc prestaţii reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului", această situaţie regăsindu-se "atunci când există o legătură directă între serviciul prestat şi contravaloarea primită, sumele plătite constituind plata efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, furnizat în cadrul unui astfel de raport juridic" (Hotărârea din 3 martie 1994, C-16/93, Tolsma, pct. 14, Hotărârea din 18 iulie 2007, C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, pct. 19 şi jurisprudenţa citată, Hotărârea din 23 decembrie 2015, C-250/14 şi C-289/14, Air France-KLM şi Hop-Brit Air SAS, pct. 21, 22 şi 23, HOTĂRÂREA din 3 iulie 2019, C-242/18, UniCredit Leasing EAD, pct. 68 şi 69).

În situaţia în care plata nu constituie contravaloarea efectivă a prestării unui serviciu în cadrul raportului juridic contractual născut intre parti, ci este efectuată pentru a compensa un prejudiciu financiar, pentru despăgubirea unui prejudiciu, suma plătită nu se cuprinde în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Despăgubirile plătite de beneficiar pentru neîndeplinirea corespunzătoare a obligaţiilor ce-i revin in baza acordului contractual nu constituie contrapartida obţinută în schimbul prestării unor servicii, a căror contravaloare a fost achitată potrivit contractului încheiat, întrucât acestea nu ar fi fost acordate antreprenorului dacă nu ar fi intervenit prelungirile perioadei de execuţie a contractului cauzate de beneficiar.

În această situaţie, sunt incidente dispoziţiile Codul fiscal care prevăd exceptarea de la includerea în baza de impozitare a TVA a sumelor reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, în mod greşit fiind aplicate dispoziţiile art. 137 alin. (1) din Codul fiscal, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

În conformitate cu aceste dispoziţii, sumele achitate reclamantei de către beneficiar în baza sentinţei curţii Internaţionale de Arbitraj, pentru întârzierile care au dus la cele două prelungiri ale perioadei de execuţie, nu constituie baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Fiind fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., pentru motivele prezentate, nu se impune să mai fie analizate celelalte motive de recurs invocate în cadrul acestui motiv de casare, precum şi, în legătură cu aceste susţineri, motivele invocate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ. privind existenţa unor considerente contradictorii.

Pentru aceste motive, apreciez că sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., astfel că, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., se impunea admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în parte a acţiunii şi anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar în sumă de 3.819.391 RON.