Clawback tax validity: inclusion of distributor margins and VAT in the tax base and taxpayer’s obligation to deduct VAT under O.U.G. 77/2011

Şedinţa publică din data de 20 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 21.11.2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, a solicitat următoarele:

1. Anularea următoarelor acte administrative individuale emise de CNAS:

(i) Comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 28 aprilie 2017, la ora 12:42 p.m.;

(ii) Adresa nr. x/27.04.2017 emisă de către CNAS şi primită de A. în data de 28 aprilie 2017;

(iii) Adresa de răspuns a CNAS nr. MB4840/22.05.2017 referitoare la contestaţia depusă de A. împotriva Notificărilor.

2. Şi pe cale de consecinţă, obligarea ANAF - DGAMC la restituirea sumei platite de către reclamantă cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului I 2017, în temeiul Notificărilor contestate.

3. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4919 din 27 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a paratei ANAF-DGAMC în capătul de cerere principal şi respinge, în consecinţă, acest capăt de cerere formulat în contradictoriu cu pârâta ANAF-DGAMC, a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii capătului doi de cerere, ca nefondată, a fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a CNAS în capătul 2 de cerere şi s-a respins, în consecinţă, acest capăt de cerere formulat în contradictoriu cu pârâta CNAS.

S-a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, dar şi a încheierii de şedinţă din data de 6 noiembrie 2018, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., care a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

S-a susţinut că, în primul rând, în ceea ce priveşte solicitarea de suplimentare a probei cu înscrisuri, documente ce ulterior urmau a sta la baza analizei expertului în vederea rezolvării obiectivelor propuse de A., prin intermediul încheierii de şedinţă din data de 6 noiembrie 2018, în mod nelegal, Curtea de Apel a reţinut, în urma unei analize superficiale, faptul că solicitarea reclamantei de suplimentare a probei cu înscrisurile menţionate în cererea formulată la data de 22.05.2018 este apreciată ca nefiind utilă cauzei.

Astfel, Recurenta consideră că, prin aplicarea greşită a prevederilor art. 255 alin. (1) C. proc. civ., prin încheierea de şedinţă din data de 6 noiembrie 2018, instanţa de fond a respins proba cu expertiză financiar-contabilă, unica probă ce era de natură să ducă la soluţionarea procesului, drept pentru care soluţia ce se impune a fi luată în prezenta cauză este casarea acestei încheieri, alături de casarea sentinţei civile cu trimiterea dosarului spre rejudecare, la prima instanţă de judecată.

Se apreciază că în mod greşit, prin încheierea din data de 6 noiembrie 2018, instanţa de fond a respins proba cu expertiza financiar-contabilă ca nefiind utilă soluţionării cauzei în condiţiile în care din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, în special a celor comunicate de companiile specializate cum ar fi B., reiese, fără echivoc, cel puţin caracterul îndoielnic al datelor comunicate de CNAS.

În acest sens, instanţa de control judiciar este rugată să constate că, din analiza comparativă, pe de o parte a valorilor de consum comunicate de CNAS prin Notificări pentru medicamentele C. ca fiind consumate si suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul I 2017, iar, pe de altă parte, a cantităţilor de medicamente care au fost introduse şi existau efectiv pe piaţa din România, dar si a cantităţilor vândute de către farmacii şi spitale aferente atât trimestrului în discuţie, cât şi trimestrelor precedente, astfel cum reiese din documentele transmise de companiile specializate amintite anterior, reies discrepanţe enorme între acestea, aspect ce determină necesitatea efectuării expertizei de specialitate în cauză.

Totodată, arată că astfel cum rezultă din înscrisurile noi anexate prezentei cereri de recurs, în mod vădit datele comunicate de către CNAS în Trimestrul I 2017 sunt incorecte, date fiind discrepanţele semnificative identificate, pe care le enumeră detaliat în cadrul memoriului de recurs.

Având în vedere că sistemul nu permite estimarea ori cuantificarea certă a valorii contribuţiei clawback datorate, comunicându-se nişte valori, care de cele mai multe ori nu au legătură cu valoarea vânzărilor recurentei, consideră absolut necesară admiterea administrării probei cu expertiza financiar contabilă, în vederea stabilirii verificării şi stabilirii corectitudinii/incorectitudinii Datelor Comunicate pentru Trimestrul I 2017.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de ANAF - DGAMC cu privire la capătul de cerere privind anularea actelor administrative şi de pârâta CNAS referitor la capătul de cerere privind restituirea sumei achitate de A. cu titlu de contribuţie clawback, în mod nelegal, Curtea de Apel Bucureşti a stabilit lipsa acestora de calitate procesuală.

Referitor la calitatea procesuală pasivă a ANAF - DGAMC, contrar considerentelor Curţii de Apel, reiterează că prin intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a instituit în sarcina ANAF -DGAMC o serie de competenţe speciale, prin intermediul cărora se conferă atât capacitatea, cât şi obligaţia ANAF-DGAMC de a fi parte în dosarele pe rolul instanţelor având ca obiect contribuţia clawback.

În plus, intrarea în vigoarea a O.U.G. nr. 77/2011 a avut ca efect subrogarea de drept a ANAF în prerogativele de administrare a creanţelor generate şi gestionate până la acel moment de către CNAS, derivând din obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale datorate de companiile farmaceutice (potrivit Art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011).

Astfel, din interpretarea dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, reiese, fără echivoc, faptul că ANAF a fost învestită cu atribuţii specifice legate de gestionarea tuturor aspectelor privind contribuţia clawback atât înaintea cât şi după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, aspect care justifică participarea ANAF în cauzele aflate pe rolul instanţelor având ca obiect contribuţia clawback.

Mai mult, O.U.G. nr. 77/2011 nu face nicio distincţie în privinţa creanţelor născute anterior sau ulterior intrării sale în vigoare, efectul legii constând exclusiv în transferul (de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011) calităţii de creditor bugetar de la CNAS către ANAF.

Contrar opiniei exprimate de instanţa fondului, faptul că ANAF-DGAMC nu este emitentul actelor administrative atacate este nerelevant în speţă, întrucât conform legii, raportul juridic generat în legătură cu Contribuţia implică prezenţa ANAF-DGAMC, în calitate de administrator al creanţelor respective.

Pe cale de consecinţă, având în vedere că în cazul anulării irevocabile a actelor administrative contestate în acest dosar, recurenta a solicitat şi va fi îndreptăţită să primească restituirea sumelor plătite în considerarea actelor administrative respective emise de CNAS, restituire care va putea fi efectuată în acest caz doar de către ANAF-DGAMC, este lesne de înţeles caracterul neîntemeiat al excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate de ANAF - DGAMC şi nelegalitatea soluţiei de admitere a acesteia în urma interpretării şi aplicării greşite a prevederilor legale.

Pe de alta parte, în ceea ce priveşte calitatea procesuală pasivă a CNAS cu privire la capătul de cerere privind restituirea sumei achitate de A. cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului I 2017, consideră că instanţa fondului ar fi trebuit să aibă în vedere particularitatea întregii proceduri a taxei în discuţie, ce are ca efect extinderea cadrului procesual către o formă tripartită, respectiv: CNAS, care emite şi transmite actul administrativ către contribuabil, act administrativ ce stă la baza stabilirii taxei şi în considerarea căruia se efectuează plata către ANAF, care are rolul de a încasa şi administra contribuţia.

Cu alte cuvinte, CNAS, în calitatea sa de emitent al actului administrativ, este generatorul întregii proceduri de stabilire şi plată a contribuţiei clawback, emiterea Notificării reprezentând o condiţie sine qua non pentru plata contribuţiei şi încasarea de către ANAF.

Referitor la faptul că Datele Comunicate menţionate în Notificări sunt incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea, recurenta susţine că, în condiţiile în care declaraţiile au fost date chiar de către reprezentanţii CNAS, iar aceştia au recunoscut în repetate rânduri că spitalele nu înregistrează consumul de medicamente în conformitate cu legislaţia aplicabilă, iar acest lucru duce la erori în datele privind consumul comunicat producătorilor, trimiterea la adresa nr. x/24.07.2015, prin care CNAS a recunoscut erori de raportare pentru anumite coduri CIM cu privire la un trimestrul anterior, nu face decât să confirme erorile existente în datele comunicate de CNAS.

În acest sens, subliniază că prin Adresa nr. MS 2119/FCCV 1734/23.03.2018, ulterioară actelor administrative contestate în cauză, CNAS îşi asumă anumite erori cu privire la consumul raportat de către furnizori, susţinând că Spitalul de Pneumoftiziologie "Sf. Ştefan" a raportat greşit codul CIM W03116001 în locul codului CIM W55198002.

Concret, raportat la prezenta cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie urmează a constata că, din analiza evoluţiei vânzărilor totale (n.n. cu titlu de exemplu, în ceea ce priveşte medicamentul Detralex, aflata la dosarul de fond al cauzei), raportate la nivelul farmaciilor şi spitalelor din perioada Trimestrul III 2015 - Trimestrul 12017, este lesne de observat faptul că în fiecare trimestru din anii anteriori valorile de consum comunicate de CNAS depăşeau cu mult valorile, corespunzătoare vânzărilor reale înregistrate în trimestrele respective, care puteau fi suportate efectiv din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Aşadar, erorile de consum nu pot fi explicate, în niciun caz prin stocuri precedente existente pe lanţ sau decalaje de consuni, argument pur teoretic folosit de CNAS în faţa primei instanţe pentru a justifica propria incapacitate de a verifica şi corecta datele conform solicitărilor din contestaţia recurentei şi reţinut în mod nelegal în considerentele Curţii de Apel, potrivit cărora "între datele de vânzare (comercializare) şi datele de consum ale medicamentelor, există în mod obişnuit un decalaj de timp". în acest context, reiterează că raportările de vânzări B. reflectă înregistrările comunicate de furnizori pentru trimestrele respective, datele respective fiind contemporane consumurilor comunicate CNAS.

Pe de altă parte, referitor la medicamentele Valdoxan, Prestance îomg/iomg, Prestance îomg/smg, Prestance 5mg/iomg şi Prestance smg/smg, Curtea a reţinut în mod greşit că "contribuţia datorată conform art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 nu se limitează doar la lista medicamentelor de care beneficiază asiguraţii în tratament ambulatoriu, listă aprobată prin H.G. nr. 720/2008, ci cuprinde şi pe cele utilizate în tratamentul spitalicesc".

Cu toate acestea, instanţa de recurs este rugată să constate că CNAS nu a dovedit faptul că medicamentele menţionate, care nu erau compensate în sistemul de asigurări de sănătate, au fost în mod efectiv suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Or, instanţa fondului a ignorat faptul că punerea pe piaţă a unor medicamente, chiar dacă ele sunt menţionate în lista trimestrială asumată de către A., atâta vreme cât acestea nu se află pe lista medicamentelor compensate, nu dovedeşte faptul că medicamentele respective au fost suportate din FNUASS şi/sau din bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul I 2017.

Subliniază totodată faptul că recurenta, precum toţi deţinătorii de licenţă de punere pe piaţă diligenţi, a declarat toate produsele aflate în portofoliu cu aptitudinea comercializării pe piaţa din România, indiferent că a introdus efectiv pe piaţă aceste medicamente sau nu, dar un astfel de demers nu poate constitui probă a consumului efectiv al acestor medicamente pe piaţa din România, în acest trimestru.

Astfel, întrucât nu au fost furnizate documente relevante care dovedesc faptul că medicamentele menţionate mai sus au fost în mod efectiv consumate şi suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consideră ca, în mod greşit, a reţinut instanţa de judecată că valoarea aferentă vânzărilor acestora în mod legal este luată în considerare în scopul calculării Contribuţiei datorate pentru Trimestrul I 2017.

Rezultă că prima instanţă a ignorat întru totul aspectele ce demonstrează că valoarea aferentă vânzărilor medicamentelor Valdoxan şi Prestance menţionate mai sus nu ar trebui luată în considerare în scopul calculării Contribuţiei datorate pentru Trimestrul 12017, precum faptul că nu au fost furnizate documentele relevante care dovedesc faptul că medicamentele menţionate mai sus au fost în mod efectiv suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Or, cât timp CNAS nu a dovedit consumul lor efectiv şi suportarea lor din FNUASS sau din bugetul MS, cu toate că acest lucru a fost cerut inclusiv prin cererea de chemare în judecată, decurge în mod logic concluzia potrivit căreia valorile menţionate în Notificări pentru acestea nu ar trebui luate în considerare pentru calcularea Contribuţiei aferente Trimestrului 12017.

În sfârşit, în ceea ce priveşte considerentele instanţei de judecată cu privire la lipsa de relevanţă a informaţiilor cu privire la cantitatea de medicamente, recurenta înţelege să facă trimitere la dispoziţiile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora CNAS ar trebui să comunice deţinătorilor autorizaţiei de punere pe piaţă şi/sau reprezentanţilor legali ai acestora consumul de medicamente înregistrat pentru trimestrul respectiv, şi anume cantităţile de medicamente şi sumele aferente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aspecte confirmate în repetate rânduri de instanţele de judecată învestite cu soluţionarea litigiilor similare.

În ceea ce priveşte includerea de către CNAS a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor şi a TVA - ului în valoarea vânzărilor comunicate pentru calcularea Contribuţiei clawback, instanţa de fond, în mod greşit, a reţinut legalitatea includerii acestora în valorile comunicate de intimată prin raportare la Decizia nr. 484/2014, pronunţată de Curtea Constituţională cu privire la legalitatea includerii adaosurilor furnizorilor şi la dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce priveşte legalitatea includerii TVA-ului în datele comunicate.

Or, A. nu ar trebui să fie obligată să plătească o Contribuţie care se întemeiază pe sume încasate de terţi, respectiv să plătească pentru cheltuieli suplimentare derivate din adaosurile comerciale ale terţilor distribuitori şi farmacii, inclusiv din TVA.

În condiţiile în care O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau ale farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuţiei clawback, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel şi pentru a include asemenea adaosuri în valoarea vânzărilor comunicate recurentei.

Conform O.U.G. nr. 77/2011, Contribuţia este calculată "prin aplicarea procentului "P" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie"; din moment ce potrivit legii contribuabilii sunt distribuitorii autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor (sau reprezentanţii lor legali desemnaţi), valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către CNAS este valoarea suportată din preţul de producător al medicamentelor şi nu preţurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro şi farmacii, precum şi TVA-ul, trebuie excluse de către CNAS.

În materie fiscală, interpretarea normei Fiscale se face cu respectarea principiul in dubio contra fiscum, potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului. Astfel că dacă legea nu prevede expres posibilitatea includerii adaosurilor de pe lanţul de distribuţie înseamnă că interpretarea regimului juridic fiscal al acestei plăţi nu poate fi decât în sensul inadmisibilităţii includerii acestora in baza de calcul a contribuţiei clawback.

Plătitorii Contribuţiei clawback nu comercializează medicamente prin raportare la preţurile de distribuţie maximale ale medicamentelor în sistemul de sănătate din România, care pot fi cu mult mai mari faţă de preţul unui medicament aplicabil deţinătorului APP plătitor al Contribuţiei.

Pe de altă parte, cu privire la includerea TVA, subliniază că practica instanţelor de judecată este în sensul anulării actelor administrative emise cu încălcarea dispoziţiilor legale. Contrar opiniei Curţii de Apel, faptul că Bat şi CTt nu includ TVA, nu înseamnă că valorile consumului individual nu includ TVA, cum în mod greşit a reţinut prima instanţă. În raport de dispoziţiile Curţii Constituţionale, TVA trebuia eliminat din toate elementele ce configurează baza de calcul al sarcinii fiscale, în cazul contribuţiei clawback, valorile consumului individual fiind tocmai elementul ce particularizează valoarea acestei contribuţii, în raport de alţi contribuabili clawback.

Mai mult, instanţa de recurs urmează a constata faptul că Datele Comunicate nu se rezumă doar la elementele formulei de calcul ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate, valori ce includ în mod cert, TVA. De asemenea, instanţa de fond ignora efectele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013 (analizată detaliat în cuprinsul cererii de chemare în judecată), precum şi legislaţia aplicabilă la nivelul Trimestrului I 2017.

Referitor la incidenţa O.U.G. nr. 60/2014, instanţa supremă este rugată să aibă în vedere împrejurarea că deducerea TVA, prin aplicarea cotei de 9%, în condiţiile în care, pe de o parte, ordonanţa nu prevede posibilitatea aplicării acestei cote în mod nediferenţiat, iar pe de altă parte din punct de vedere al dreptului comun fiscal, anumite segmente de comercializare sunt scutite de TVA, generează un impediment semnificativ cât priveşte valoarea exactă ce poate fi dedusa, în condiţiile în care A. nu are niciun fel de control asupra acesteia (datele fiind în gestiunea CNAS ca urmare a serviciilor de decontare prestate către furnizorii primari - plătitori de TVA).

Într-un ultim motiv de recurs a fost invocată interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa fondului a prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale.

Datele comunicate de CNAS prin Notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului, iar în condiţiile în care CNAS s-a opus administrării unui probatoriu complex, mai cu seamă expertizei - unica proba de natură a asigura accesul contribuabilului la datele primare de vânzare/consum, în vederea verificării lor, opacitatea, lipsa transparenţei modului de determinare a bazei de calcul, deci impredictibilitatea acestei taxe este un lucru dovedit, de natură a elimina prezumţia de legalitate asociată de drept actului administrativ, unica soluţie ce se impune a fi luata în cauză este anularea actului administrativ obiect al litigiului, contrar opiniei Curţii de Apel Bucureşti.

Astfel, întrucât Notificările au fost emise cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, Datele Comunicate nu ar trebui să fie considerate un element obiectiv în baza căruia A. şi/sau C. să fie obligate să plătească Contribuţia.

4. Apărările formulate în cauză:

Intimata Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivele de recurs invocate de reclamantă se circumscriu cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 respectiv când au fost încălcate norme de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea şi pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greşit normele de drept material.

Art. 488 alin. (1) pct. 5:

În cadrul acestui motiv de casare recurenta a invocat nelegala respingere a probei cu expertiză ca nefiind utilă cauzei, dar şi greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive.

Sub un prim aspect a fost criticată încheierea de şedinţă din data de 6 noiembrie 2018, pe considerentul nelegalei respingeri a probei cu expertiză solicitată de reclamantă, care era necesară în contextul în care din documentele depuse la dosar rezultă caracterul îndoielnic al datelor comunicate de CNAS.

Înalta Curte constată că în raport de cadrul legislativ aplicabil cauzei de faţă, în mod legal prima instanţă a apreciat că proba cu expertiză tehnică de specialitate, cu obiectivele propuse de recurenta reclamantă, nu este utilă cauzei.

Astfel, este de necontestat că singura obligaţie a CNAS faţă de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor este aceea de comunicare a datelor prevăzute de lege, respectiv a procentului "p" şi a consumului de medicamente înregistrat în Platforma informatică a CNAS, pe baza situaţiei centralizate a valorilor comunicate de casele de asigurări de sănătate, prin raportare la lista de medicamente depusă chiar de titularul obligaţiei la sediul CNAS.

În acest sens, în mod legal instanţa de fond a dat eficienţă dispoziţiilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, care lac referire la valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente prevăzut la art. 5 alin, (7), acesta fiind elementul prevăzut de lege ca prezentând relevanţă la calculul contribuţiei, iar nu cantitatea de medicamente cum eronat susţine recurenta reclamantă.

Aşadar, atâta timp cât consumul se raportează la o valoare suportată din Fond, tot astfel şi contribuţia datorată de parte are în vedere o valoare aferentă consumului medicamentelor puse de aceasta pe piaţă (conform listei întocmite chiar de contribuabil), iar nu la o anumită cantitate a acestora. Prin urmare, corect a fost apreciată neutilă soluţionării cauzei, expertiza propusă de reclamant.

În privinţa greşitei soluţionări a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, se reţin următoarele:

Prima instanţă a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF-DGAMC pe capătul principal de cerere şi a CNAS pe cel de-al doilea capăt de cerere. În consecinţă a fost menţinută calitatea procesual pasivă a celor doi pârâţi în raport de obligaţiile procesuale ale acestora, respectiv al CNAS, în calitate de emitent al actului administrativ atacat, pe capătul de cerere privind anularea acestuia, iar pentru ANAF-DGAMC, pentru capătul de cerere subsidiar privind restituirea sumei plătite cu titlu de contribuţie.

Deşi în cadrul memoriului de recurs se fac ample referiri la modificarea legislativă privind restituirea sumelor plătite cu acest titlu, totuşi recurenta nu a precizat care ar fi considerentul pentru care ANAF ar avea calitate procesuală într-o cerere privind anularea unui act administrativ faţă de care nu este emitent, altul decât acela referitor la opozabilitate care este pe deplin asigurată în cauză.

Atâta vreme cât legiuitorul a conceput un fundament legislativ prin care, obligată la restituirea sumelor încasate cu titlu de taxă claw-back este ANAF, în mod legal prima instanţă a statuat asupra cadrului procesual pasiv în prezentul litigiu, neexistând nicio raţiune pentru care cele două părţi chemate în judecată să răspundă pentru alte obligaţii, ce nu sunt legal în sarcina lor.

Art. 488 alin. (1) pct. 8:

Se reţine că prin Notificarea nr. x/27.04.2017, CNAS aduce la cunoştinţa reclamantei valoarea procentului "p" pentru trimestrul I 2017, precum şi componentele formulei de calcul al acestei valori, potrivit O.U.G. nr. 77/2011. Totodată,reclamanta a fost informată în privinţa excluderii din valoarea consumului total trimestrial de medicamente (CTt) a valorii consumului pentru care au fost încheiate contractele cost-volum pentru medicamentele prev. de art. 12 din acelaşi act normativ,precum şi a valorii aferente consumului de medicamente pentru trimestrul I al anului 2017, în vederea calculării de către destinatarul deţinător de APP a contribuţiei trimestriale, datorată potrivit O.U.G. nr. 77/2011. A fost anexată lista medicamentelor identificate cu codurile CIM şi valoarea aferentă consumului fiecăruia dintre acestea.

Un prim aspect de nelegalitate se referă la faptul că datele comunicate sunt incorecte.

Se constată că în conformitate cu prevederile potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ contestat:

"Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate. Contribuţia trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8). ".

Informaţiile furnizate de CNAS erau reglementate în art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 care avea următorul conţinut:

"Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. I, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate ".

Totodată, conform art. 3 alin. (1) ce stabileşte modul de calcul al taxei:

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

Aşadar, este evident că în cuprinsul formulei de calcul se include valoarea consumului de medicamente, iar nu consumul identificat cantitativ, aşa cum a susţinut recurenta.

Aşa cum, în mod corect, a reţinut şi prima instanţă existenţa unor erori de raportare a consumului de medicamente în anii precedenţi, invocată de recurenta reclamantă, nu poate constitui o prezumţie de nelegalitate a actului în discuţie, nulitatea actului neputând fi dispusă decât în condiţiile dovedirii certe a nerespectării dispoziţiilor legale prescrise pentru emiterea sa valabilă.

Mai mult, Înalta Curte reţine că în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) şi (21) din O.U.G. nr. 77/2011, "Deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice române, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială. Persoanele juridice menţionate la alin. (1) şi (2) au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia."

In aplicarea acestor prevederi, intimata a transmis instituţiei recurente lista medicamentelor pentru care datorează contribuţia trimestrială. Urmare transmiterii acestei liste, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului II 2014.

Din textele de lege incidente în cauză, rezultă că existenţa unor valori eronate cuprinse în consumul individual comunicat unui deţinător de autorizaţie, nu afectează procentul "p", care intră în formula de calcul. Mai mult, elementele de calcul sunt BAt care este dat prin legea bugetului, deci nu are legătură cu consumul fiecărui deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă, iar CTt este calculat prin raportarea datelor care sunt transmise de consumatorii de medicamente suportate din Fondul unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (case de asigurări, spitale, farmacii), deci nu are cum să fie afectat de existenţa unor valori eronate cuprinse în consumul individual al trimestrului II 2014 al unui deţinător de autorizaţie.

Analizând situaţia de fapt, instanţa de fond a constatat că toate codurile CIM ce fac obiectul notificării a cărei anulare se solicită au fost declarate de recurenta-reclamantă în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, în Lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, depusa de reclamantă la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Recurenta a mai susţinut că în datele comunicate sunt incluse anumite medicamente cum ar fi: (i) Valdoxan 25 mg, (ii) Prestance 10mg/10mg, (iii) Prestance 10mg/5mg, (iv) Prestance 5mg/10mg şi (v) Prestance 5mg/5mg, medicamente care nu erau compensate în sistemul de asigurări de sănătate şi pentru care CNAS nu a dovedit că au fost în mod efectiv suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Această chestiune a fost corect dezlegată de prima instanţă, care a statuat legal că taxa datorată conform art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 nu se limitează doar la lista medicamentelor de care beneficiază asiguraţii în tratament ambulatoriu,listă aprobată prin H.G. nr. 720/2008, ci priveşte şi pe cele utilizate în tratamentul spitalicesc.

Recurenta a mai susţinut că există discrepanţe între, pe de o parte, valorile comunicate de CNAS prin Notificări pentru medicamentele C. şi Detralex ca fiind consumate si suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul I 2017, şi pe de altă parte, cantităţile de medicamente care au fost introduse şi existau efectiv pe piaţa din România. Consumul respectiv comunicat de CNAS prin Notificări este în mod vădit eronat, întrucât depăşeşte cu mult cantităţile de medicamente existente pe piaţa din România.

În acest sens, Curtea de Apel legal a constatat că, între datele de vânzare (comercializare) şi datele de consum ale medicamentelor, există cu certitudine un anumit decalaj de timp, iar ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuţiei claw-back este data consumului de medicamente (data eliberării efective către pacienţi) şi nu data comercializării lor în lanţul de distribuţie (distribuitori engros, farmacii de circuit deschis şi/sau farmacii de circuit închis). De asemenea, consumul de medicamente raportat de canalele de eliberare poate proveni din stocurile anterioare, din achiziţia curenta sau din achiziţia curenta si stocurile anterioare.

Referitor la motivul de recurs privind includerea adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în Datele Comunicate de CNAS, concret, în opinia recurentei, prin interpretarea corectă a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, anume a dispoziţiilor art. 3 alin. (1) O.U.G. nr. 77/2011 potrivit cărora "Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se ajunge la concluzia că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau ale farmaciilor trebuie excluse de către CNAS din valoarea vânzărilor de medicamente luate în calcul pentru determinarea contribuţiei, respectiv din datele comunicate.

În legătură cu acest motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 au obligaţia plăţii acestei taxe deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, respectiv producătorii şi importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piaţă medicamentele şi obţin profit din vânzarea acestora.

Norma legală a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Prin raportare la art. 1 şi art. 5 alin. (4) şi (7) din acelaşi act normativ, noţiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se defineşte ca acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deţinător de APP şi vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.

Aşadar, din textele legale citate mai sus, este evident că legiuitorul a stabilit că taxa se raportează la valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS, iar a accepta poziţia procesuală a recurentei ar însemna ca instanţa de judecată să se substituie legiuitorului şi să statueze altfel decât a fost edictată voinţa acestuia.

În plus, în cauza de faţă, fiind formulate critici cu privire la efectul textului legal incident, eventualul control de "legalitate", implică în principiu şi în principal un control de constituţionalitate, operaţiune ce nu intră însă în competenţa instanţei de judecată, ci a Curţii Constituţionale, în condiţiile art. 146 lit. d) din Constituţia României revizuită.

Pe de altă parte, trebuie amintit că în mod constant Curtea Constituţională a României s-a pronunţat asupra constituţionalităţii prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, nefiind adusă niciun fel de atingere prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, având în vedere că această contribuţie trimestrială a fost introdusă ca un mijloc de suplimentare a veniturilor la bugetul FNUASS, pentru a se asigura accesul neîntrerupt al populaţiei la medicamente şi vizează interesul general public.

Nu în ultimul rând, susţinerile recurentei privind includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor angro şi farmaciilor în valoarea consumului centralizat de medicamente, nu pot fi primite, întrucât sunt în contradicţie cu cele afirmate de Curtea Constituţională în decizia nr. 263/2013, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 1,3 şi art. 3A1 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, în sensul respingerii ca inadmisibilă a excepţiei de neconstituţionalitate invocată.

În acest sens, Curtea Constituţională a statuat că "această critică tinde spre modificarea şi completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuţiei clawback să cadă şi în sarcina altor agenţi economici din lanţul de distribuţie a medicamentelor. Or, potrivit dispoziţiilor Curţii, taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituţie, în virtutea cărora "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege".

Mai mult, prin Decizia nr. 665/2014, publicată în Monitorul oficial al României, Partea I, nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, Curtea Constituţională a statuat că "există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţii cărora nu le incumbă această obligaţie legală. Diferenţa dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, din această perspectivă, contribuţia trimestrială la care sunt obligaţi aceşti deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceştia beneficiază de un real avantaj, şi anume, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor având, aşadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri."

A mai fost criticată hotărârea în privinţa includerii TVA în baza de calcul a contribuţiei, aspect ce în opinia recurentei contravine prevederilor legale.

Cu privire la acest motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011 au obligaţia plăţii acestei taxe deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, respectiv producătorii şi importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piaţă medicamentele şi obţin profit din vânzarea acestora.

Norma legală a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Prin raportare la art. 1 şi art. 5 alin. (4) şi (7) din acelaşi act normativ, noţiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se defineşte ca acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deţinător de APP şi vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.

Începând cu trimestrul IV 2012, s-a revenit asupra formulei de calcul a contribuţiei trimestriale, O.G. nr. 17/2012 (art. 7) reglementând că modalitatea de calcul a contribuţiei se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţă, unde CTt şi BAt nu includ TVA.

Se constată că potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, "CNAS transmite în format electronic persoanelor care au obligaţia plăţii acestei taxe, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Se mai reţine că prin Decizia nr. 39/2013 CCR a statuat că este neconstituţională calcularea contribuţiei la o bază de impunere ce are în compunere o altă taxă, respectiv este neconstituţională includerea TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback. Însă, Curtea Constituţională nu a stabilit că CNAS are obligaţia de a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, ci a apreciat doar că această contribuţie trimestrială nu poate fi calculată la valoarea consumului individual care să cuprindă TVA, iar potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligaţia de a calcula contribuţia îi revine deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă, în speţa de faţă recurentei reclamante, aceasta având obligaţia de a deduce TVA-ul înainte de a calcula contribuţia trimestrială.

Prin urmare, se observă că formula de calcul menţionată în notificările contestate, respectă în totalitate atât prevederile legale ale art. art. 7 din O.G. nr. 17/2012 cât şi Decizia CCR nr. 39/2013, având în vedere că CTt şi BAt, componente de calcul ale contribuţiei, nu includ TVA.

Mai mult, dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, menţionează în mod expres faptul că stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate. Astfel, obligaţia de deducere a TVA îi revine recurentei reclamante şi nicidecum CNAS.

A susţinut recurenta că operaţiunea de excludere a TVA din valoarea BAt nici nu poate fi efectuată, BAt având o valoare fixă, expres stabilită de lege şi că nu există nicio dovadă a faptului că CNAS într-adevăr a exclus TVA din valoarea CTt folosită la calculul procentului P.

Aceste susţineri nu pot fi primite, deoarece aşa cum s-a statuat mai sus, legiuitorul a prevăzut expres că modalitatea de calcul a contribuţiei se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanţă, unde CTt şi BAt nu includ TVA, iar recurenta nu a produs vreo dovadă a faptului că aceste elemente ar include TVA, pârâta neputând fi ţinută să facă o dovadă negativă.

În final, a fost invocată încălcarea principiilor predictibilităţii şi certitudinii impunerii.

Aceste susţineri nu pot fi primite, întrucât faptul că recurenta nu poate verifica în concret, datele primare pe care intimata le-a folosit la stabilirea procentului "p" şi modalitatea în care s-a ajuns la datele comunicate, reprezintă, în realitate o critică la adresa cadrului legislativ, care nu poate fi pus în discuţie, în prezenta cauză.

Astfel, nu poate fi analizată pe calea unui litigiu în anularea unui act administrativ individual, legalitatea unui sistem normativ de raportare al CNAS, întrucât instanţa de contencios şi-ar depăşi atribuţiile jurisdicţionale, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 6.11.2018 şi a sentinţei civile nr. 4919 din 27 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.