Taxpayer's VAT deduction claim on unpaid advance invoices rejected; cross-appeal on ANAF standing partly upheld.

Şedinţa publică din data de 12 ianuarie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.03.2015, reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice - Bucureşti, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MC nr. 49/20.03.2014 şi a Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, prin care s-au stabilit obligaţii de plata în suma de 753.477 RON TVA suplimentară de plată şi 619.699 RON accesorii aferente TVA - ului; anularea Deciziei nr. 773/29.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei, precum şi obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin cererea adiţională înregistrată la data de 17.04.2015, reclamanta a arătat că înţelege să se judece în contradictoriu şi cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea cererii.

Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a deciziei nr. 773/29.09.2014, în considerarea faptului că actul atacat a fost emis de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, şi nu de către Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala. În ceea ce priveşte solicitarea de anulare a Deciziei de impunere si a RIF, s-a invocat excepţia inadmisibilităţii, în raport de prevederile art. 70 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin încheierea de şedinţă din data de 30.09.2015, instanţa a respins ca neîntemeiate excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii, invocate de pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4115 din 16 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Timpuri Noi S.A. împotriva pârâţilor Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

3.1. Recursul principal declarat de reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs principal reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Reclamanta S.C. TIMPURI NOI S.A. a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea in tot a hotărârii atacate si după rejudecare, admiterea cererii de chemare in judecata astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În fapt, reclamanta a încheiat in luna iulie 2010 un număr de 8 (opt) contracte de prestări servicii cu diverşi furnizori, in vederea relocării societatii (obligatie impusa de condiţiile de mediu) care desfăşura activitate de producţie in industria constructoare de maşini (turnatorie, prelucrări mecanice, montaj, reparaţii, etc.) din Bucureşti, Splaiul Unirii nr. 165, sector 3 in Comuna Jilava, Judeţul Ilfov, Sos. x, contracte in valoare totala de aprox. 5.000.000 euro, din care TVA in valoare de aprox. 1.000.000 euro. Încheierea celor 8 (opt) contracte a avut loc in aceeaşi lună (iulie 2010), in care reclamanta a vândut imobilul in suprafaţa de aprox. 50.000 mp, aflat in proprietatea sa, pentru suma de aprox. 35.000.000 euro din care aprox. 7.000.000 euro, TVA, primind un avans de 3.000.000 euro, la cae se adaugă 720.000 euro TVA. Condiţia de plata a restului de bani, era ca pana pe data de 15.11.2010, reclamanta sa-si reloce întreaga activitate (utilaje, salariaţi) si sa demoleze toate clădirile din vechea locaţie. Aceasta condiţie si plata unui avans in suma fixa, impunea încheierea unor contracte de furnizori de servicii (de construcţii hale, birouri, alei interne de circulaţie, racordare la utilităţi: energie electrica, gaze naturale, apa macarale aer comprimat, relocare utilaje, birouri, materii prime produse finite, dar si rezolvarea unor litigii imobiliare), cu tarife stricte, motiv pentru care furnizorii din contractele susmenţionate au facturat întreaga suma contractata, chiar daca serviciile urmau a fi prestate ulterior (conform art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) din Codul fiscal).

Dintre cele 8 (opt) contracte, la data începerii controlului fiscal din cauza (luna noiembrie 2013), 6 (sase) contracte erau încheiate (prestat servicii si plata contravaloare contract şi facturi), iar pentru 2 (doua) dintre ele nu erau încheiate adiţionale de prelungire a termenului final) si nici nu erau achitate integral.

Pentru toate cele 8 (opt) contracte, reclamanta a achitat un avans de aprox. 25%, condiţie contractuala, societăţile furnizoare de servicii achitând TVA-ul integral din factura emisa (24%) pentru valoarea totala a contractului, trimiţând reclamantei copii după OP -urile cu plata TVA -ului pana in data scadenta de luna august 2010, in termen legal reclamanta care a aplicat prevederile art. 134 indice 2 din Codul fiscal in vigoare, deducând TVA -ul in suma egala cu furnizorii susmenţionaţi, in luna august 2010.

In luna noiembrie 2013, inspecţia fiscala ANAF, venita in control pentru solicitările sale de rambursare prin compensare a TVA-ului 2009-2010, pentru investiţii realizate la relocare, a emis Decizia de impunere nr. x/20.03.2014, obligând-o la plata unei sume de 753.477 RON si accesoriile la aceasta suma în valoare de 619.699 RON, considerând, in mod eronat, ca reclamanta nu avea drept de deducere, decât pentru suma achitata in cazul a doua contracte din cele sus-menţionate, chiar daca exista facturi emise de cei doi furnizori de servicii (SC B. S.R.L. si S.C. C. SA) pentru toata suma si colectarea de către acesti furnizori, a TVA-ului datorat si declararea acestui TVA si planta integrala a acestuia in luna august 2010 (termenul legal).

In sprijinul celor solicitate prin acţiunea introductiva, a depus înscrisuri care sa susţină afirmaţiile sale, iar instanţa de fond a admis si a dispus efectuarea unei expertize contabile judiciare, in baza unor obiective stabilite de instanţa de fond, dintre care obiectivul numărul 4 - "dovada virării către stat a TVA -urilor colectate de către prestatorii serviciilor ce fac obiectul facturilor in cauza, pentru a verifica daca prin stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare contestate se creează premisele dublei impuneri" şi obiectivul numărul 2 "existenta documentelor justificative privind prestarea serviciilor contractate, care sa excludă posibilitatea ca tranzacţiile sa fie calificate drept artificiale sau fara scop economic" au fost cele care puteau sa lămurească instanţa de fond asupra solicitărilor sale.

Motivarea sentinţei recurate conţine grave erori asupra situaţiei de fapt si erori de interpretare a legislaţiei fiscale (Codul fiscal si Codul de procedură fiscală) si nu tine cont nici de propriile iniţiative din raportul de expertiza fiscală (obiectivele nr. 2 si 4 stabilite de instanţă), iar in unele situaţii opinia judecătorului se contrazice.

Aceasta eroare este determinata de următoarele elemente principale:

- încadrarea eronata a operaţiunilor dintre reclamantă si cele doua societăţi comerciale susmenţionate, furnizoare de servicii, in care exista emitere de facturi, colectare si vărsare de TVA de către emitentul facturii si deducerea TVA -ului de către reclamanta, beneficiarul serviciilor la art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (b) Codul fiscal, care se aplica in condiţiile neemiterii de factură la plata unui avans si nu la art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) Codul fiscal, in cazul emiterii unei facturi, cu plata in avans.

- relaţia contractuala era in desfăşurare cu cei doi furnizori de servicii, iar cu una din societăţi (SC B. SRL) este si astăzi, cu cealaltă societate S.C. C. S.A. s-a încheiat la data de 31.12.2013.

- inspectorii fiscali care au efectuat controlul si au emis Decizia din cauza nu au considerat ca operaţiunile sale cu cele doua societăţi comerciale din cauza, ar fi artificiale (din cauza ca au verificat si constatat ca TVA -ul datorat din cele doua facturi din cauza a fost colectat si vărsat la bugetul de stat in termenul legal) si nu au sesizat organul abilitat pentru fapte infracţionale (Parchetul competent).

- au menţionat faptul ca cei doi furnizori de servicii din cauza au greşit ca au colectat si vărsat bugetului de stat TVA-ul datorat din facturile din cauza. Nu au ţinut cont de faptul ca unul dintre cei doi furnizori de servicii din cauza a avut o inspecţie fiscala pentru o perioada in care era cuprinsa si factura din acest caz, încheiata cu un Raport de inspecţie fiscala care concluziona ca s-a procedat corect cu privire la colectarea si vărsarea TVA-ului din factura din cauza, înainte de inspecţia din cauza, încălcându-se astfel prevederile art. 5 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Răspunsul expertizei contabile judiciare dispusa de instanţa de fond la obiectivul nr. 4 afirma faptul ca TVA -ul datorat bugetului de stat, din emiterea celor doua facturi din cauza, de către prestatorii de servicii (SC B. S.R.L. şi S.C. C. SA), a fost colectat si virat in termenul legal prin OP nr. x/26.08.2010 in suma de 900.000 RON, respectiv OP nr. x/26.08.2010 in suma de 596.242 RON, fapt care creează premisele dublei impuneri, prin stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare contestate (vezi pag. 23 din Raportul de expertiza contabila din cauza). Chiar si intimata ANAF recunoaşte faptul ca cele doua societari comerciale prestatoare de servicii, au colectat si virat TVA -ul din facturile bugetul de stat.

Recurenta a invocat, astfel, încadrarea celor doua operaţiuni din cauza în mod eronat de către ANAF in prevederile art. 134 indice 2 alin (2) lit. (b) Codul fiscal ("exigibilitatea taxei -deducerea si colectarea TVA -ului -intervine la încasarea avansului, pentru plăţile in avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator"), prevederi care se aplica in condiţiile plaţii unui avans fără emitere de factura fiscala, in condiţiile în care operaţiunile din cauza se bazează pe emiterea de facturi, cu avans 100 %, respectiv art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) Codul fiscal (" exigibilitatea taxei - deducerea si colectarea TVA -ului - intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator").

Opinia preşedintelui instanţei de fond, depăşeşte chiar şi poziţia inspectorilor fiscali ANAF care au emis Decizia de impunere din cauza (care au considerat ca prestatorii de servicii din cauza nu trebuiau sa colecteze si sa vireze bugetului de stat întregul TVA din facturile în cauza - asa cum s-a recunoscut că s-a efectuat), care susţine ca prestatorii de servicii au procedat colectat si virat întregul TVA datorat din facturile in cauza, iar recurenta nu trebuia sa deducă acest TVA, ci trebuia sa sa-l plătească si ea, respectiv încasări de 175 % din TVA -ul datorat din facturile din cauza, fapt considerat ca fiind o eroare grava in interpretarea legislaţiei fiscale in vigoare.

În mod greşit, prima instanţă a reţinut că o operaţiune financiară (în acest caz încheierea a doua contracte de prestări servicii, cu emitere de facturi) poate fi încadrata, la începutul operaţiunii, la o prevedere din legislaţie (vezi art. 134 indice 2 alin. (2) lit. a) Codul fiscal), si după o perioada de timp (3 ani in acest caz) sa se schimbe prevederea legala aplicata (vezi art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (b) Codul fiscal), sau pentru aceeaşi operaţiune financiara a doua societăţi comerciale, sa se aplice doua prevederi legale.

In ceea ce priveşte obiectivul expertizei contabile judiciare privire la "posibilitatea ca tranzacţiile sa fie calificate drept artificiale sau fara scop economic", recurenta menţionează faptul ca inspectorii fiscali ANAF nu au declarat operaţiunile financiare din cauza ca fiind artificiale sau fara scop economic. In condiţiile in care recurenta a achitat societăţilor comerciale prestatoare de servicii din cauza, minim 25 % din valoarea facturilor emise (TVA-ul reprezentând 24 %), iar aceste societăţi comerciale prestatoare de servicii au colectat şi vărsat bugetului de stat TVA -ul integral din facturile din cauza, in termenul legal (facturi emise in luna iulie 2010, TVA -ul colectat si vărsat bugetului de stat in luna august 2010), orice opinie, fie a expertului contabil judiciar desemnat ("nu s-ar exclude posibilitatea calificării tranzacţiilor respective ca fiind artificiale sau fara scop economic"), fie a preşedintelui instanţei de fond ("in măsura in care avansul nu este achitat din motive pertinente . . . . . . . . . . . se impune calificarea tranzacţiilor respective ca fiind artificiale sau fara scop economic") nu are suport in operaţiunile din cauza, deoarece bugetul de stat a primit TVA-ul din facturile din cauza, in termenul legal. Nici reprezentanţii ANAF, nici instanţa judecătoreasca de fond nu au dorit sa verifice modul de aplicare al prevederilor art. 5 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Singurul fapt cu care recurenta este de acord din motivarea instanţei de fond, îl reprezintă lipsa operaţiunii de ajustare sau regularizare a taxei respective, care trebuie efectuata in operatiunile din cauza. In aceste condiţii si ţinând cont de faptul ca Contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010 încheiat de recurenta cu S.C. B. S.R.L., este in vigoare, va demara acţiunea de regularizare (ajustare) a operaţiunilor din acest contract si facturi (reziliere contract, declaraţii TVA -300) şi va depune la dosarul cauzei, documentele care sa certifice acest fapt. Mai arată recurenta că celălalt contract de prestări servicii din cauza, incheiat cu S.C. C. S.A. s-a încheiat la data de 31.12.2013, după începerea inspecţiei fiscale din cauza, fapt care nu a fost luat in considerare in Raportul de inspecţie fiscală si nici în Decizia de impunere din cauza, de către inspectorii fiscali ANAF.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală a formulat recurs incident, prin care a solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala in prezenta cauza si respingerea acţiunii ca fiind îndreptata împotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

În motivarea cererii de recurs incident, s-au arătat următoarele:

Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, in art. 13 alin. (1) stipulează ca: "La primirea cererii, instanţa dispune citarea pârtilor si poate cere autorităţii al cărei act este atacat sa îi comunice de urgenta acel act, împreuna cu întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii lui, precum si orice alte lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei".

Astfel, reiese foarte clar ca, in contenciosul administrativ, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ pretins vătămător, in speţa decizia de soluţionare a contestaţiei a cărei anulare se solicita, este emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti.

Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ conţine definiţiile unor termeni specifici contenciosului administrativ, preluate, de altfel, din literatura juridica de specialitate, si care, conturează foarte clar specificul raporturilor juridice procesuale in materia contenciosului administrativ, respectiv acela ca, părţile unui astfel de raport juridic procesual sunt persoana vătămata, pe de o parte, si autoritatea administrativa emitenta a actului vătămător, pe de alta parte.

Se invocă, astfel, prevederile art. 2 alin. (1) lit. a), art. 2 alin. (1) lit. c), art. 2 alin, 1 lit. d) din Legea nr. 554/2004, din coroborarea cărora rezulta foarte clar ca părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, tara sa lase loc vreunei alte interpretări.

Potrivit prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, "Orice persoana care se considera vătămata într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de către o autoritate publica, printr-un act administrativ sau prin nesolutionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim si repararea pagubei ce i-a fost cauzata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .".

Soluţiile pe care le poate da instanţa de contencios administrativ, se pronunţa tot in contradictoriu cu autorităţile publice emitente ale actelor administrative atacate.

Având in vedere textele de lege mai sus citate, rezulta cu claritate ca, pentru a avea calitate procesuala in cauza, A.N.A.F. ar fi trebuit sa emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamanţi, situaţie in care, in cazul in care s-ar fi admis acţiunea, instanţa ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, in ceea ce o priveşte. In speţa, in ceea ce priveşte Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, nu este indeplinita aceasta condiţie, intrucat A.N.A.F. nici nu a emis actele a căror anulare sa fie ceruta de reclamanţi in prezenta cauza si nici nu s-a facuţ dovada ca instituţia a soluţionat in termen legal, vreo cerere formulata de reclamanţi.

In drept, au fost invocate prevederile art. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă S.C. TIMPURI NOI S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului incident formulat de recurenta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecata.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Din studierea motivelor de recurs formulate rezulta fara putinţa de tăgada faptul ca singura critica adusa prin prin aceasta cerere consta in reiterarea excepţiei lipsei calităţii procesual pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala,.

Reclamanta a arătat că prin petitul cererii de chemare in judecata a solicitat anularea Raportului de Inspecţie Fiscala nr. F-MC nr. 49/20.03.2014 si a Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, precum şi anularea răspunsului paratei nr. x la contestaţia formulata. După cum se poate observa, Decizia de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014 este emisă de parata Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin urmare, aceasta este emitenta actului atacat in sensul Legii nr. 554/2004 art. 13, reclamanta este persoana vătămata in acest raport juridic prin actul emis de parata, situaţie in care se impune respingerea excepţiei invocate ca neîntemeiate. Mai mult decât atât prin adresa de regularizare emisa de instanţa de fond s-a pus in vedere sa precizeze daca înţelege să se judece contradictoriu si cu aceasta recurenta din prezenta cauza. In raport de cele expus, se arată ca exista un raport juridic intre recurenta-reclamantă si recurenta- parată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205, şi ale art. 490 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă nu a depus întâmpinare la recursul principal, deşi acesta i-a fost comunicat în termenul legal.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă nu a depus răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 17 decembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6.2. La data de 03.05.2018, recurenta-reclamantă a depus la dosar note privind situaţia actuală a raportului dedus judecăţii, prin care a arătat următoarele:

Reclamanta a reziliat contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010 incheiat cu S.C. B. S.R.L. prin Notificarea nr. x/19.06.2017 (contract care sta la baza facturii x19.07.2010 si care a condus la emiterea Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014 de către ANAF), in baza art. 92 alin. (c).

Ca urmare a acestei rezilieri, a emis Notificarea nr. x din data de 29.06.2017, adresata lui S.C. B. S.R.L., prin care a solicitat ca aceasta sa-i ramburseze suma de 824.087,22 RON, in termen de trei zile de la primirea Notificării, suma care reprezintă parte din banii plătiţi ca avans in contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, pentru care nu s-au prestat servicii si a mai solicitat ca S.C. B. S.R.L. sa intocmeasca o factura storno pentru suma de 4.257.784 RON, ca urmare a rezilierii contractului de prestări servicii in conformitate cu Codul fiscal (art. 287 lit. a).

Reclamanta a emis autofactura nr. x/31.07.2017, conform art. 287 si art. 320 Codul fiscal si a Notificărilor nr. x/19.06.2017 si y/29.06.2017, in valoare de 4.257.784,0 RON, din contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, deoarece S.C. B. S.R.L. nu a emis factura storno solicitata prin notificarea nr. x/29.06.2017.

In baza autofacturii, a emis si depus Declaratia 300 in data de 25.08.2017, in termen legal, alături de Cererea de compensare nr. x/25.08.2017. reprezentanţii ANAF_DGRFP Bucureşti au recunoscut suma din declaratia 300 instituind indisponibilizarea sumelor existente şi viitoare (terţ poprit) pentru S.C. B. S.R.L..

Prin aceste operaţiuni, reclamanta a realizat regularizarea (ajustarea) operaţiunilor fiscale din contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, incheiat in 15.07.2010 si finalizat (prin reziliere) in data de 30.06.2017, care a condus la emiterea si depunerea D300 in data de 25.08.2017, alături de Cererea de compensare a TVA -ului declarat de plata din contractul susmenţionat.

Si cealaltă relaţie comerciala (contractul de proiectare nr. x/29.07.2010, incheiat cu S.C. C. SA) care a fost incriminata in Decizia de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, a cărei cerere de anulare face obiectul prezentului dosar nr. x/2015, este finalizata inca din data de 31.12.2013, deci si suma de plata (debit si accesorii) in valoare de 282.227 RON din Decizia de impunere susmenţionata, ar trebui sa fie anulata de instanţa de recurs din dosarul susmenţionat.

In concluzie, se arată că reclamanta a acţionat, in conformitate cu prevederile legale din domeniul fiscal, pentru indeplinirea tuturor observaţiilor care stau la baza motivaţiilor din hotărârea judecătoreasca a instanţei de fond, a emiterii Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014 si a intocmirii Raportului de expertiza contabila judiciara, dispus de instanţa de fond.

In aceste condiţii, instanţa trebuie sa ia cunoştinţa despre faptul ca debitul din factura x19.07.2010, care sta la baza contractului de prestări servicii nr. x/15.07.2010, a devenit obligaţie fiscala a reclamantei in data de 25.08.2017, obligaţie care a fost achitata prin Cererea de compensare nr. x/25.08.2017 (suma de bani respectiva fiind virata bugetului de stat inca din data de 25.08.2010) si nu din data de 25.08.2010 asa cum se stipulează in Decizia de impunere aflata in litigiu. In condiţiile in care obligaţia fiscala de plata TVA din factura x19.07.2010, a fost achitata in termenul legal si accesoriile la aceasta obligaţie fiscala se vor considera anulate (cele din decizia de impunere susmenţionata). Acelaşi fapt se va aplica si pentru obligaţia fiscala de plata TVA din factura x/30.07.2010, emisa de către S.C. C. S.A., in baza Contractului de proiectare nr. x/29.07.2010, iar obligaţiile fiscale (debit TVA si accesorii) din decizia de impunere se vor considera anulate.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Societatea reclamantă S.C. Timpuri Noi S.A. a facut obiectul unui control fiscal efectuat in perioada 04.11.2013 - 27.02.2014 de catre o echipa de control din cadrul ANAF - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti - Activitatea de inspecţie fiscala.

Ca urmare a acestui control, s-a intocmit Raportul Final de Inspectie nr. F-MC 49 din data de 20.03.2014, în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, prin care s-a reţinut că, în perioada supusa verificării, 01.07.2009 -31.05.2013, S.C. Timpuri Noi S.A. a evidenţiat TVA deductibila in suma totala de 753.477 RON, suma care provine din operaţiunile consemnate in raport, la care s-au calculat accesorii aferente TVA, in cuantum de 619.699 RON.

Inspectia fiscala a concluzionat ca in doua din cele opt contracte cu facturi de avans 100% (încheiate cu C. S.A. si B. SRL), S.C. Timpuri Noi S.A. nu ar fi avut dreptul legal sa deduca TVA si a imputat sumele respective, la care s-au adaugat dobanzi si penalizari.

In termenul legal, la data de 25.04.2014, societatea a formulat contestaţie la organul ierarhic superior, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 773/29.09.2014 privind soluţionarea contestaţiei, transmisa prin adresa nr. x/29.09.2014.

Prima instanţă a realizat o prezentare exhaustivă a situaţiei de fapt, din care se reţin, în vederea soluţionării recursului, următoarele aspecte esenţiale:

7.1.1. Referitor la relaţia comerciala cu S.C. B. S.R.L.:

Între S.C. Timpuri Noi S.A. si S.C. B. S.R.L. s-a încheiat contractul de prestări servicii nr. x din data de 15.07.2010, intitulat "de consultanta imobiliara, juridica, tehnica si fiscala".

Obiectul contractului il reprezintă:

"consultanta imobiliara, tehnica si fiscala, acordata de Prestator Beneficiarului, in vederea îndeplinirii clauzelor suspensive stabilite prin contractul de vanzare cumpărare încheiat intre S.C. Timpuri Noi S.A. si S.C. D. S.R.L., care vor conduce la încasarea restului de preţ de către Beneficiar".

La art. 4 din contract, sunt prezentate obligaţiile prestatorului, iar prin actul adiţional nr. x din data de 30.07.2010, acest articol 4 este completat cu lit. i):

"sa asigure demontarea, asamblarea si funcţionarea in parametrii tehnici corespunzători a următoarelor masini-unelte mutate in noua locaţie din comuna Jilava: maşina rectificare plan rotativa, (. . . . . . . . . . .) maşina de alezat si frezat AFD 100".

Potrivit art. 2, data pana la care trebuie indeplinite clauzele suspensive este de 01.11.2010, dar nu mai târziu de 31.12.2010.

Prin actul adiţional nr. x din data de 15.12.2011, obiectul contractului se redimensioneaza, dupa cum urmează:

"2.1. la data prezentului act adiţional, Beneficiarul a realizat pe cont propriu, o parte din activitatile prevăzute in contractul nr. x/15.07.2010, ca urmare, parte din lucrările prevăzute in contract se anulează (...) ca urmare a anularii unor lucrări prezentate la punctul 2.1., in valoare de 109.533,46 RON cu TVA inclus, Prestatorul S.C. B. S.R.L. se obliga sa ramburseze societăţii beneficiare Timpuri Noi S.A., aceasta suma, prin încheierea la momentul plaţii, a unor înţelegeri de plata pana la concurenta sumei anterior menţionate (...) plata sumei se poate face si de către o terta persoana in numele si in contul lui B. SRL".

Durata contractului a fost stabilita initial pana la 31.12.2010 si a fost ulterior prelungita prin acte adiţionale pana la data de 31.12.2013 (art. 1 din act adiţional nr. x/15.12.2011).

La art. 3 se observa ca preţul contractului este stabilit la un procent de 3 % din valoarea de vanzare a imobilului vândut către S.C. D. S.R.L. (fara TVA).

Potrivit art. 3.2. si art. 3.3.: Prestatorul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui, iar plata se va face in RON la cursul BNR din ziua facturării. Beneficiarul va achita factura emisa de Prestator astfel: 25% din valoare, la care se adauga TVA, in termen de 15 zile calendaristice de la data emiterii facturii si 75% din valoare, la care se adauga TVA, se va achita proportional cu modul cum Beneficiarul va incasa restul de preţ de la S.C. D. S.R.L..

Din perioada de desfăşurare a contractului, conform înscrisurilor administrate şi raportului de expertiză întocmit în cauză, se retin următoarele evenimente si tranzacţii:

Având in vedere prevederile art. 3.2. [Prestatorul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui], la data de 19.07.2010 S.C. B. S.R.L. a emis factura nr. x reprezentând avans 100% la contractul x/15.07.2010, pentru o baza impozabila de 3.574.369,18 RON si TVA aferenta in suma de 857.848,6 RON, respectiv in valoare totala de 4.432.217,78 RON.

Rezulta ca factura nr. x/15.07.2010 a fost emisa in concordanta cu prevederile contractuale, pentru un avans de 100%, însă cu scadenţă diferenţiată procentual şi cronologic.

Având in vedere prevederile art. 3.3. [Beneficiarul va achita factura emisa de Prestator astfel: 25% din valoare, la care se adaugă TVA, in termen de 15 zile calendaristice de la data emiterii facturii (...)], in data de 23.08.2010 [cu depăşirea termenului de 15 zile], S.C. Timpuri Noi S.A. a achitat suma de 1.108.054,46 RON [25% din valoarea facturata].

Având in vedere ca, potrivit art. 2, data pana la care trebuiau îndeplinite clauzele suspensive si, respectiv, de îndeplinire a obligaţiilor asumate de prestator pentru prestarea serviciilor descrise la art. 4 lit. a)-h), era de 01.11.2010, dar nu mai târziu de 31.12.2010, ar rezulta ca maxim pana la data de 31.12.2010 prestatorul trebuia sa emită documente justificative cu privire la prestarea efectiva a serviciilor (de ex.: raport de activitate, proces-verbal de acceptare a serviciilor prestate etc.), iar Beneficiarul S.C. Timpuri Noi S.A. trebuia sa achite valoarea rămasă de 75%, potrivit art. 3.3 din contract.

Din probele administrate în prezenta cauză, au fost identificate doua procese-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor asumate prin art. 4 lit. i) aferent actului adiţional nr. x din 30.07.2010, respectiv pentru montare, asamblare utilaje in data de 02.12.2010 [cu o valoare a lucrării cuantificata de parti la suma de 34.102,4 RON fara TVA] si pentru demontarea, asamblarea si funcţionarea in parametrii tehnici corespunzători pentru utilaje in data de 16.12.2010 [cu o valoare a lucrării cuantificata de parti la suma de 106.570 RON fara TVA] pentru care S.C. B. S.R.L. a emis factura nr. x/02.12.2010 si factura nr. x/16.12.2012, pentru o valoare totala de 174.433,78 RON (TVA inclusiv).

Având in vedere ca, in conţinutul informativ al facturilor nr. x/02.12.2010 si nr. y/16.12.2010 se regăseşte si stornarea avansurilor aferente in suma totala de 174.433,78 RON, precum şi faptul că, la data 15.12.2011, obiectul contractului se redimensionează, coroborând prevederile contractului cu privire la obligaţiile asumate in ordine temporala cu documentele justificative privind prestarea efectiva a serviciilor, ar rezulta ca, maxim pana la data de 31.12.2010, serviciile aferente acestui contract ar fi trebuit să fie efectiv prestate, fapt care nu este insa reflectat in documentele emise de prestator (de ex.: factura fiscala si/sau rapoarte de activitate), prin regularizarea avansului facturat si facturarea serviciilor efectiv prestate.

In speţa de fata, cheltuielile cu serviciile prestate in cadrul contractului nr. x/15.07.2010 sunt legate direct si nemijlocit de veniturile obţinute din contractul de vânzare-cumpărare încheiat de S.C. Timpuri Noi S.A. cu S.C. D. S.R.L.. Or, potrivit evidentelor contabile ale S.C. Timpuri Noi S.A. se constata ca suma înregistrata in conturi de cheltuieli cu serviciile prestate de terti [simbol contabil 628] este numai cea aferenta celor doua procese-verbale de recepţie a lucrărilor asociate facturilor nr. x/06.12.2010 si nr. y/16.12.2010, cuantificate de parti la 140.672,4 RON [pentru care TVA deductibila aferenta este in suma totala de 33.761,38 RON], iar restul sumei facturate cu titlu de avans, respectiv suma de 3.214.632,86 RON, a ramas înregistrat in contabilitate in conturi specifice de avansuri pentru investiţii in curs/furnizori debitori pentru prestări de servicii [simbol contabil 232/4092], pentru care TVA deductibila aferenta este in suma de 622.186 RON.

Se constata, de asemenea ca, părţile consemnează in actul aditional nr. 2 din 15.12.2011, ca o parte din servicii [fara a se face, insa, o determinare concreta a serviciilor care nu au mai fost efectuate de prestator] in valoare de 109.530,46 RON au fost realizate de Beneficiar, pe cont propriu si, pe cale de consecinţa, s-a stabilit contractual ca suma respectiva de 109.530,46 RON sa fie restituita de S.C. B. S.R.L., direct sau prin intermediul unor terte persoane, fapt care s-a si intamplat, in perioada 08.02.2013-20.05.2015 [chitanţa nr. x/08.02.2013=20.000 RON; chitanţa nr. x/12.02.2013=32.000 RON; chitanţa nr. x/12.11.2013=7.000 RON; chitanţa nr. x/13.03.2014=5.000 RON [chitanţe emise pentru plaţi efectuate de persoana fizica E.] si ordinul de plata emis de S.C. B. S.R.L. din data de 20.05.2015=45.533,46 RON].

Pentru suma de 109.530,46 RON nu a fost insa identificata prin expertiza administrată factura de regularizare a avansului anterior facturat, in fapt, in contabilitatea S.C. Timpuri Noi S.A., aceasta fiind înregistrata prin efectuarea unei note contabile, in corespondenta cu contul specific de TVA colectata, simbol contabil 4427, si nu prin regularizarea (stornarea) TVA dedusa initial in baza facturii de avans nr. 135/15.07.2010.

Pe lângă deficienţele de înregistrare contabilă, prima instanţă a mai reţinut că, în mod corect, organul fiscal nu a luat în considerare chitanţele emise în perioada 08.02.2013-20.05.2015, pentru plăţile efectuate de persoana fizică E., şi pentru că S.C. B. S.R.L. şi-a suspendat activitatea începând cu data de 21.12.2012, nemaifiind înregistrată în scopuri de TVA.

7.1.2. Referitor la relaţia comerciala cu S.C. C. S.A.

Intre S.C. Timpuri Noi S.A. si S.C. C. S.A. s-a încheiat contractul de prestări servicii nr. x din data de 29.07.2010, intitulat "de proiectare".

Obiectul contractului, in valoare de 2.520.000 RON, la care se adaugă TVA, constă în aceea că:

"executantul se obliga sa elaboreze lucrări de: (1) elaborarea documentaţiei privind Cartea Construcţiei la Hala Turnatorie, (2) proiect privind logistica si transferul fabricaţiei de piese turnate pe amplasamentul din corn Jilava, (3) surse alternative cu fluide: energie electrica, canalizare, apa proaspata, (4) asistenta tehnica pe şantier si punerea in funcţiune a Halei Turnatorie, (5) consultanta tehnica privind tranzacţionarea de terenuri si (6) documentaţie tehnica pentru demolare Arhiva".

Potrivit art. 4 si 5:

"Executantul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui. Beneficiarul va achita factura emisa de executant astfel: 25% din valoare, in termen de 15 zile de la emiterea facturii si 75% din valoare, se va achita eşalonat, in funcţie de finalizarea lucrărilor (...) in baza proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor efectuate".

La art. 7 se stabileşte ca termenul de predare al lucrărilor sa fie 20.12.2010, dar cu îndeplinirea condiţiei de la art. 11 a.: beneficiarul se obliga sa puna la dispoziţia executantului, la solicitarea acestuia, toate datele necesare elaborării proiectului comandat si aflate in deţinerea sa.

In data de 03.12.2012, s-a încheiat de către parti actul adiţional nr. x prin care se diminuează valoarea contractului la suma de 1.250.000 RON plus TVA, corespunzătoare lucrărilor executate si facturate de executant si aprobate de beneficiar în baza proceselor-verbale de recepţie întocmite in decembrie 2010, pentru simbol proiect 47860, celelalte lucrări contractate iniţial fiind anulate, deoarece părţile stabilesc ca nu se vor mai executa de către Executant.

La art. 3 "Documentele prezentului act adiţional" se stabileşte ca executantul va intocmi in luna decembrie 2012, o factura de stornare a diferenţei de avans, in suma de 1.270.00 RON plus TVA, rezultând astfel un rest de plata de către Beneficiar de 568.800 RON, suma careia i se stabileşte la art. 4 scadenta pana la data de 30.06.2013, in funcţie de data plaţii acestei sume modificându-se si durata contractului.

Ulterior, prin actul adiţional nr. x, in data de 15.06.2013 se prelungeşte data de limita a plaţii sumei de 568.800 RON pana la data de 31.03.2014 si, prin actul adiţional nr. x, pana la data de 31.12.2014.

Din perioada de desfăşurare a contractului, prin expertiza administrată în cauză s-au constatat următoarele evenimente si tranzacţii:

Având in vedere prevederile art. 4 ["Prestatorul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui"], la data de 30.07.2010 S.C. B. S.R.L. a emis factura nr. x reprezentând avans 100% la contractul x/29.07.2010, pentru o baza impozabila de 2.520.000 RON si TVA aferenta in suma de 604.800 RON, respectiv in valoare totala de 3.124.800 RON.

Rezulta ca factura nr. x/30.07.2010 a fost emisa in concordanta cu prevederile contractuale, pentru un avans de 100%, însă cu scadenţă diferenţiată procentual şi cronologic.

Având in vedere prevederile art. 5. ["Beneficiarul va achita factura emisa de executant astfel: 25% din valoare, in termen de 15 zile calendaristice de la data emiterii facturii"], in data de 23.08.2010 [cu depăşirea termenului de 15 zile] S.C. Timpuri Noi S.A. a achitat suma de 781.200 RON [25% din valoarea facturata].

Având in vedere ca, in data de 06.12.2010, a fost încheiat procesul-verbal de recepţie a lucrărilor "Proiect privind logistica si transferul fabricaţiei de piese turnate pe amplasamentul din corn Jilava"si s-a stabilit ca valoarea acestora este de 1.145.760 RON [inclusiv TVA], pentru care a fost emisa factura de prestare servicii nr. x in data de 06.12.2010 pentru o baza impozabila de 924.000 RON si TVA aferenta de 221.760 RON [incluzând si stornarea facturii de avans aferent sumei totale de 1.145.760 RON].

Având in vedere ca, in data de 28.12.2010, a fost încheiat procesul-verbal de recepţie a lucrărilor "Documentaţie tehnica pentru demolare Arhiva" si s-a stabilit ca valoarea acestora este de 404.240 [inclusiv TVA], pentru care a fost emisa factura de prestare servicii nr. x in data de 28.01.2011 pentru o baza impozabila de 326.000 RON si TVA aferenta de 78.240 RON [incluzând si stornarea facturii de avans aferent sumei totale de 404.240 RON].

Având in vedere ca nu au mai fost efectuate plaţi in perioada de referinţa [pana la data de 31.12.2014], iar termenul de plata al diferenţei de 568.800 RON aferenta serviciilor executate conform celor doua facturi x si 493, era eşalonat la 15 zile de la data de încheiere a proceselor-verbale de recepţie, rezulta ca plăţile nu au fost efectuate conform prevederilor contractuale pana in data de 03.12.2012, când se încheie actul adiţional nr. x si se stabileşte ca suma ramasa de plata sa fie achitata pana la data de 30.06.2013 (data prorogata ulterior prin act adiţional nr. x, pana la 31.12.2014).

În data de 04.12.2012, a fost emisa factura nr. x pentru stornarea restului de avans facturat in data de 30.07.2010 [factura 452], in suma totala de (1.574.800 RON), care se regăseşte înregistrata contabil si declarat fiscal de S.C. Timpuri Noi S.A. in conturi specifice de Avansuri imobilizări in curs si TVA deductibila [cu semnul minus]. Serviciile anulate, ce urmau a fi executate de către C. S.A., nu au fost cuantificate in mod individual, cuantificarea făcându-se individualizat doar pentru cele finalizate prin procesele-verbale de recepţie, la data proceselor-verbale de recepţie.

7.2. Analiza motivelor de recurs din recursul principal formulate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor invocate de pârâte

Înalta Curte constată că, dincolo de reluarea situaţiei de fapt, recurenta a invocat ca aspect esenţial de drept în soluţionarea prezentului recurs aspectul că motivarea sentinţei recurate conţine grave erori asupra situaţiei de fapt si erori de interpretare a legislaţiei fiscale (Codul fiscal si Codul de procedură fiscală) si nu tine cont nici de propriile iniţiative din raportul de expertiza fiscală (obiectivele nr. 2 si 4 stabilite de instanţă), iar in unele situaţii opinia judecătorului se contrazice.

Se constată, prioritar, că recurenta-reclamantă a înţeles să invoce exclusiv motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aspectele legate de motivarea eronată sau contradictorie urmând a fi analizate ca reprezentând argumente legate de aplicarea greşită a legii.

În ceea ce priveşte încadrarea operaţiunilor reclamantei cu cele două societăţi, art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) sau (b) Codul fiscal, Înalta Curte constată că, potrivit acestui articol:

"Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;

c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare."

În ceea ce priveşte noţiunea de fapt generator, sunt relevante prevederile art. 134 alin. (1), (2) şi 3 şi ale art. 134 indice 1 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal:

"ART. 134

Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei."

"ART. 134^1

Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.

(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Înalta Curte constată că în speţă nu pot fi aplicabile prevederile art. 134 indice 2 alin. (2) lit a din Codul fiscal, deoarece plata a fost parţială, recurenta nedovedind că a fost efectuată o plată integrală a sumelor facturate sub denumirea de "avans 100%". De altfel, această susţinere nu se mai face în etapa procesuală a recursului, în care se invocă un aspect de fapt nou, legat de depunerea unei cereri de regularizare, aspect ce va fi analizat separat.

Ca urmare, efectuarea plăţii parţiale a unui avans se încadra în prevederile art. 134 indice 2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, situaţie în care exigibilitatea TVA este anticipată faptului generator şi intervine la data încasării avansului, prin avans înţelegându-se încasarea parţială sau integrală a contravalorii serviciilor înaintea prestării. Dreptul de deducere a TVA ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

Astfel cum s-a reţinut în fapt de către prima instanţă şi nu s-a contestat de către recurenta-reclamantă, prestările de servicii contractate nu au fost integral furnizate până la data finalizării inspecţiei fiscale, deşi termenul contractual era depăşit. Ca atare, în mod corect, s-a considerat de către organul fiscal că societatea nu are drept de deducere decât pentru TVA aferentă avansurilor achitate.

În ceea ce priveşte susţinerea că inspectorii fiscali nu au considerat ca operaţiunile sale cu cele doua societăţi comerciale din cauza ar fi artificiale si nu au sesizat organul abilitat pentru fapte infracţionale, Înalta Curte reţine că pentru a exista un refuz de deducere TVA nu este obligatoriu să existe operaţiuni nereale sau fapte cu caracter penal, ci acesta poate fi emis şi pentru neîndeplinirea unor condiţii cerute de lege (dovada exigibilităţii taxei), în lipsa unor indicii de săvârşire a unor fapte penale.

Se mai reţine de către instanţa de recurs că împrejurarea că una din societăţile furnizoare a colectat şi a virat TVA pentru întreaga sumă înscrisă pe factură şi nu doar pentru suma primită în avans, este nerelevantă, întrucât dreptul de deducere a taxei nu este condiţionat doar de înregistrarea veniturilor de către furnizori.

Simplul fapt al declarării şi virării TVA de către prestator nu atrage de plano dreptul beneficiarului serviciilor la deducerea TVA. Astfel, s-a dovedit în cauză că, în ambele relaţii comerciale, contractele iniţiale au suferit modificări, fiind redimensionate din punct de vedere al serviciilor prestate şi al preţului acestora, serviciile rămase de prestat nefiind suficient individualizate. De asemenea, în privinţa unor servicii s-a reţinut că nu s-a făcut dovada prestării efective a acestora cu situaţii de lucrări, rapoarte, procese-verbale de recepţie a lucrărilor etc., iar în privinţa altora s-a susţinut de către organul fiscal că prestarea viitoare este incertă. Prin urmare, în mod corect prima instanţă a înlăturat argumentul reclamantei privind aplicarea automată a dreptului de deducere, acesta neputând fi recunoscut doar pornind de la constatarea că prestatorul serviciilor contractate a declarat şi virat TVA în favoarea bugetului general consolidat corespunzător întregului avans de 100%.

Pentru a se recunoaşte dreptul de deducere a TVA din punct de vedere fiscal, este necesară prezentarea de documente de către contribuabil care să justifice măsura în care sunt în folosul operaţiunilor taxabile si a obţinerii de venituri impozabile. Nu orice factura de avans are ca si consecinţă economică, respectiv consecinţa fiscala sau juridica care deriva din prima, o livrare de bunuri/prestare de servicii.

Prima instanţă a indicat concret temeiurile şi raţionamentul pentru care nu poate fi recunoscut dreptul de deducere în favoarea reclamantei (art. 138 alin. (1) din Codul fiscal; art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal; pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal). În condiţiile în care contractele încheiate privesc servicii de consultanta imobiliara, juridica, tehnica si fiscala sau servicii de proiectare, după caz, iar acestea au fost în mod succesiv redimensionate prin acte adiţionale, fără a fi expres determinate serviciile ce se presupune că se vor presta în viitor, fără a fi cuantificate în mod individual, întrucât momentul plăţii avansului sau cel al prestării efective nu este determinat cu precizie in viitor, în mod corect a procedat organul fiscal la calificarea operaţiunilor respective - în partea corespunzătoare avansului neplătit - ca nefiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Simpla indicare a obiectivului constând în "relocarea întregii activităţi" a societăţii nu este suficientă, deoarece, pentru a beneficia de deducere, trebuie foarte clar stabilită legătura acestora cu specificul activităţii desfăşurate, respectiv să poată fi verificată prestarea lor efectivă în scopul contractat, un scop general nefiind suficient pentru a justifica legătura de cauzalitate, având în vedere cuantumul ridicat al acestor cheltuieli şi gradul de generalitate al serviciilor de consultanţă, proiectare etc.

Recurenta-reclamantă nu a adus critici concrete acestor raţionamente expuse de prima instanţă, mărginindu-se la a invoca dubla colectare a TVA la bugetul de stat. Nu poate fi susţinută opinia recurentei-reclamante, în sensul că practic la bugetul de stat s-ar face încasări de 175 % din TVA -ul datorat din facturile din cauza, cât timp legea oferă acesteia instrumentul juridic al regularizării de TVA, instrument pe care aceasta l-a şi folosit, ulterior pronunţării sentinţei recurate.

Recurenta-reclamanta nu susţine că ar fi plătit integral TVA către bugetul consolidat, ci susţine că plata s-ar fi făcut "de către cele două societăţi contractante", diferenţă esenţială, întrucât principiul dublei impuneri ar fi încălcat numai dacă acelaşi contribuabil ar fi pus în situaţia de a plăti de două ori aceeaşi taxă. În speţă, presupunând că operaţiunile economice ar evolua, prin individualizarea serviciilor, stabilirea unei date certe a prestării acestora, cuantificarea lor prin indicarea preţului, urmate de plata restului de preţ (din avansul deja facturat), întocmirea de documente justificative privind prestarea efectivă şi dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, emiterea unei facturi de stornare şi regularizarea TVA etc., principiul evitării dublei impuneri ar profita numai prestatorului, care nu ar trebui să vireze încă o dată TVA pentru restul serviciilor, iar nu beneficiarului, care a achitat iniţial TVA numai pentru 25% din preţul facturat în avans, iar nu şi pentru restul lucrărilor, pentru care a încercat însă deducerea prin decontul de TVA în litigiu.

În ceea ce priveşte posibilitatea ca tranzacţiile sa fie calificate drept artificiale sau fara scop economic, Înalta Curte constată că organul fiscal nu a realizat o asemenea calificare prin actele contestate în prezenta cauză, astfel că nu se impune analiza unei asemenea critici, nefiind un aspect reţinut în dauna recurentei-reclamante.

În ceea ce priveşte efectuarea operaţiunii de regularizare, recurenta-reclamantă a invocat faptul că a reziliat contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010 incheiat cu S.C. B. S.R.L., a emis autofactura nr. x/31.07.2017 in valoare de 4.257.784,0 RON, din contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, deoarece S.C. B. S.R.L. nu a emis factura storno solicitata prin notificarea nr. x/29.06.2017. In baza autofacturii, a emis si depus Declaratia 300 in data de 25.08.2017, in termen legal, alături de Cererea de compensare nr. x/25.08.2017. Reprezentanţii ANAF DGRFP Bucureşti au recunoscut suma din declaratia 300 instituind indisponibilizarea sumelor existente şi viitoare (terţ poprit) pentru S.C. B. S.R.L..

De asemenea, recurenta a arătat că şi relaţie comerciala (contractul de proiectare nr. x/29.07.2010, incheiat cu S.C. C., este finalizata inca din data de 31.12.2013, deci si suma de plata (debit si accesorii) in valoare de 282.227 RON, ar trebui sa fie anulata de instanţa de recurs din dosarul susmenţionat.

Cu privire la aceste aspecte, legate de operaţiuni fiscale realizate ulterior pronunţării sentinţei recurate, Înalta Curte constată că nu pot înlătura legalitatea celor reţinute de prima instanţă, reprezentând tocmai o confirmare a corectitudinii raţionamentului acesteia. Dacă, în urma cererilor de regularizare, se va schimba situaţia din punct de vedere fiscal, prin noi decizii, organul fiscal va aplica dispoziţiile legale incidente în situaţia regularizării. Similar, şi în ceea ce priveşte relaţia comerciala cu S.C. C. S.R.L., cu privire la care se invocă faptul că ar fi finalizata încă din data de 31.12.2013, recurenta poate uza de instrumentul juridic al operaţiunii de regularizare. Însă, aceste împrejurări faptice ulterioare nu pot duce la anularea actelor administrativ-fiscale atacate, acestea justificându-şi raţiunile raportat la data emiterii lor.

În concluzie, se constată caracterul nefondat al motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă.

7.3. Analiza motivelor de recurs din recursul incident formulate de recurenta-pârâtă şi a apărărilor invocate de recurenta-reclamantă

În ceea ce priveşte singurul motiv de recurs invocate de pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală, referitor la lipsa calităţii sale procesuale pasive, se constată că este întemeiat.

Astfel, conform art. 36 din C. proc. civ., "calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Existenţa sau inexistenţa drepturilor şi a obligaţiilor afirmate constituie o chestiune de fond."

In speţă, niciunul din actele atacate nu a fost emis de recurenta-pârâtă ANAF, decizia de soluţionare a contestaţiei a cărei anulare se solicita fiind emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti.

Având in vedere acest aspect, rezulta cu claritate ca, pentru a avea calitate procesuala in cauza, A.N.A.F. ar fi trebuit sa emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamanţi. Ca urmare,s e impune admiterea recursului şi casarea sentinţei în parte, în sensul respingerii acţiunii faţă de această pârâtă pentru lipsa calităţii sale procesuale pasive.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul principal declarat de recurenta-reclamantă, ca nefondat; va admite recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de recurenta-reclamantă S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A. împotriva sentinţei civile nr. 4115 din 16 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 4115 din 16 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 ianuarie 2021.