Tax appeal: sufficiency of judicial reasoning on suspension of administrative proceedings and arm’s-length rent estimation

Şedinţa publică din data de 19 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galaţi a chemat în judecată pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi şi A.J.F.P. Galaţi solicitând anularea Deciziei nr. 668/02.10.2017, cu consecinţa: obligării pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei cu privire la pct. A.1, B.1 şi B.3 în termen de 10 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; obligării organului de soluţionare, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă; anulării pct. A.2, B.2 şi B.4 din decizia de soluţionare a contestaţiei, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 şi a Deciziilor nr. 1794/28.07.2017, cu consecinţa exonerării societăţii de la plata sumei totale de 505.994 RON din care: 156.895 RON impozit pe profit, 62.499 RON dobânzi şi 19.789 RON penalităţi de întârziere aferente impozit pe profit, 176.665 RON TVA, 64.186 RON dobânzi şi 23.672 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, 2288 RON penalităţi nedeclarare; obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 183/2018 din 14 decembrie 2018, Curtea de Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Galaţi, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, a anulat pct. A 1, B 1 şi B 3 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi, a obligat pârâta D.G.R.F.P. Galaţi să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct.

A 1, B 1 şi B 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri, a obligat pârâta la plata de penalităţi către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă, a anulat în parte pct. A 2, B 2 şi B 4 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 11516,9 RON şi TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum şi în ceea ce priveşte dobânzile, penalităţile de întârziere şi de nedeclarare aferente, a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 30.06.2017, emisă de A.J.F.P. Galaţi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON şi TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, a anulat în parte deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galaţi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalităţile de întârziere şi de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON si TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galaţi, a exonerat reclamanta de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON şi TVA de 156575,4 RON, precum şi de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalităţi de întârziere şi de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 şi deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galaţi, a menţinut celelalte dispoziţii ale deciziilor contestate, a obligat pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi şi A.J.F.P. Galaţi în solidar să plătească reclamantei suma de 100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară, a obligat pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi şi A.J.F.P. Galaţi în solidar să plătească expertului judiciar fiscal B. suma de 2730 RON reprezentând diferenţa onorariu .

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi (în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi) a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând fie casarea cu trimitere spre rejudecare, fie modificarea sentinţei recurate şi, prin rejudecarea litigiului, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În susţinerea primului motiv de recurs, s-a arătat că hotărârea instanţei de fond nu conţine considerentele pentru care au fost ignorate total apărările pârâtei, fiind reţinute doar apărările reclamantei, astfel fiind încălcate dispoziţiile imperative ale art. 425 alin. (1) pct. b) N. C. proc. civ.. arată recurenta că, în cuprinsul sentinţei recurate, instanţa de fond a menţionat împrejurarea că pârâtele nu ar fi formulat întâmpinare, cu toate că acest act de procedură ar fi fost depus la dosar, la data de 08.01.2018, iar concluziile scrise au fost depuse la data de 12.12.2018, aşa cum rezultă din dovezile anexate cererii de recurs.

Aşadar, prin omisiunea instanţei de fond de a analiza şi cerceta apărările invocate de pârâte prin întâmpinare, în mod efectiv şi concret, prin considerentele hotărârii recurate, au fost nesocotite în litigiu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ., fiind încălcat dreptul pârâtelor la un proces echitabil.

În opinia recurentei, Curtea de Apel Galaţi nu a observat faptul că, pentru a dispune măsura administrativă a suspendării plângerii administrative, conform dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât în cauză se pune problema realităţii operaţiunilor ce au generat înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor care au diminuat baza impozabilă în anul 2014 şi anul 2015 şi, respectiv, s-a dedus nelegal T.V.A. aferentă, organele fiscale s-au raportat la proporţionalitate şi la celelalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, tocmai în scopul de a evita excesul de putere şi de a arăta imparţialitate.

În acest context, este de neînţeles cum instanţa de fond a obligat pârâta la plata de penalităţi către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă, raportând-se la maximul prevăzut de art. 906 alin. (2) C. proc. civ., în situaţia în care reclamanta a încălcat principiul bunei-credinţe, prevăzut de art. 12 Codul de procedură fiscală, şi nu organul fiscal.

Este evident că instanţa de fond a omis faptul că reclamanta avea la îndemână acţiunea de suspendare a executării actului administrativ fiscal în. temeiul Legii 554/2004, aşa cum este prevăzut şi în disp. art. 278 Codul de procedură fiscală; mai mult, în opinia recurentei, potrivit O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015, cu privire la suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, potrivit pct. .10.5 la soluţionarea contestaţiilor, organele de soluţionare se vor pronunţa şi în raport cu motivarea rezoluţiilor de scoatere de sub urmărire penală, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, expertizelor efectuate în cauză, precum şi în raport cu considerentele cuprinse în hotărârile pronunţate de instanţa de judecată, în măsura în care au implicaţii asupra efectelor fiscale.

Acordarea unor penalităţi în cuantumul ridicat arătat apare, în opinia recurentelor, ca fiind o decizie arbitrară, avându-se în vedere faptul că, între stabilirea obligaţiilor fiscale în cuantum de 620.070 RON şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei în calea administrativă; se susţine că, în mod legal, s-a procedat la suspendarea soluţionării acestui capăt de cerere, neputând fi ignorate cercetările organelor penate, existând posibilitatea de a se ajunge la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele ce ar putea decurge din această situaţie.

Tot în susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanţa de fond ar fi dispus anularea în parte a pct. A2, B2 şi B4 din decizia contestată doar în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 11.516,9 RON şi T.V.A. de 156.575,4 RON stabilite suplimentar, curtea de apel având de analizat dacă A. S.R.L. a facturat către Glia S.A. arenda, raportat la cantitatea corectă pentru terenul agricol aflat în exploatare, arendă ce constituie baza de impozitare întrucât instanţa a reţinut că organele fiscale au procedat la estimarea bazei impozabile şi implicit la calcularea TVA aferentă diferenţei stabilite suplimentar şi nu la ajustarea TVA, la recalcularea TVA.

Susţine recurenta că, aşa cum rezultă din contestaţia administrativă formulată, depusă la dosarul cauzei, chiar reclamanta a contestat modul de calcul al cantităţii de grâu acordată ca arendă şi nu faptul că operaţiunea ar fi fost scutită de TVA, în contestaţia respectivă, nefăcându-se referire la scutirea de TVA a operaţiunii de arendă, astfel că judecătorul de la fond s-a pronunţat asupra unor lucruri care nu s-au cerut, ori s-a dat mai mult decât s-a cerut, fiind consecinţa nerespectării principiului disponibilităţii, potrivit căruia cel care stabileşte limitele judecăţii este reclamantul, prin obiectul cererii de chemare în judecată, respectiv pretenţia concret formulată.

O altă critică invocată în susţinerea aceluiaşi motiv de casare se referă la faptul că prima instanţă ar fi considerat greşit că organele fiscale au procedat eronat la estimarea bazei impozabile şi implicit la calcularea TVA, întrucât ar fi avut obligaţia de a compara arenda în raporturile juridice S.C. A. S.A. - Glia S.A. doar cu tranzacţia cea mai apropiată, respectiv contractul încheiat de S.C. Glia cu o entitate independentă- Consiliul Judeţean Brăila în care arenda a fost stabilită la 414,4 kg/ha pentru o suprafaţă comparabilă ca întindere şi poziţionare geografică, neputând lua în considerare arenda practicată de către alte societăţi comerciale în raporturile cu persoane fizice pentru suprafeţe de teren reduse ca întindere.

În opinia recurentei, a fost ignorat faptul că reclamanta trebuia să factureze arendă afiliatului S.C. Glia S.A., conform principiului preţului pieţii, nivelul arendei stabilite între cei doi contribuabili fiind sub nivelul arendei practicate în zona agricolă respectivă. Astfel, în mod corect echipa de inspecţie fiscală, a stabilit un nivel mediu al arendei de 600 kg grâu/ha, procedând-se la calcularea arendei care ar fi trebuit facturată afiliatului, stabilindu-se astfel venituri suplimentare în cuantum de 746.900 RON.

Pe de altă parte, în mod greşit instanţa de fond ar fi procedat la recalcularea impozitului pe profit aferent operaţiunilor dintre S.C. A. S.R.L. şi Glia S.A. pentru perioada 2011-2016 cu luarea în considerare a unei arende de 414,4 kg/ha, fără a fi observat faptul că, prin adresa nr. x/19.05.2017, organele.de inspecţie fiscală au solicitat S.C. Glia S.A. Brăila, copii după cererile unice de plată privind subvenţii agricole acordate pe suprafaţă, cu anexele aferente pentru perioada 2010 - 2016. Astfel, întrucât S.C. Glia S.A. a solicitat şi primit subvenţii agricole, rezultă că terenul agricol aparţinând reclamantei a fost lucrat de către aceasta însă, în mod greşit, instanţa de fond nu ar fi aplicat în cauză prevederile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aşa cum rezultă din documentaţia depusă la dosarul cauzei, care nu a fost analizată de instanţa de fond, organele fiscale au remarcat că pentru perioada 2011-2012 nu există vreun reper privind arenda; în conformitate cu prevederile art. 58 alin. (1) şi art. 64 din Legea. 207/2015, organele fiscale au stabilit nivelul mediu al arendei practicate în zonă la 600 kg grâu/ha, luând în calcul, pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010 -2011, 2011 -2012, 2012 -2013, în care nu a existat un contract de arendă încheiat între reclamantă, ca proprietară a terenurilor şi arendaş.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului.

Referitor la prima critică în sensul că hotărârea recurată nu ar conţine considerentele pentru care au fost ignorate apărările pârâtelor, precum şi că le-ar fi fost încălcat pârâtelor dreptul la un proces echitabil, apreciază că nu pot fi reţinute aceste susţineri, în condiţiile în care hotărârea recurată a fost amplu motivată, iar menţiunea referitoare la nedepunerea întâmpinării ar fi o simpla eroare materială ce nu ar putea fi îndreptată pe calea recursului.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., intimata a arătat că lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracţiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale şi, dată fiind durata în general îndelungată de soluţionare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existenţa juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie, putând conduce la o excludere de pe piaţa relevantă geografic şi comercial, impusă de organul fiscal, cu privire la persoana juridică respectivă (sentinţa civilă nr. 3284/28.10.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015, definitivă prin decizia civilă nr. 1355 din 14.03.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie).

De asemenea, susţine intimata, în mod legal a reţinut instanţa de fond că, pentru determinarea preţului de piaţă, este incident şi pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, respectiv pct. 5 din Normele de aplicare a Codul fiscal 2015, sens în care organele fiscale aveau obligaţia de a compara arenda în raporturile juridice A. - Glia doar cu tranzacţia cea mai apropiată din punct de vedere al criteriilor reglementate de legiuitor. De aceea, în mod corect a reţinut instanţa de fond că tranzacţia cea mai apropiată din punct de vedere al comparabilităţii este contractul încheiat de Glia S.A. cu o entitate independentă, respectiv Consiliul Judeţean Brăila, în cauză fiind administrată inclusiv o probă cu expertiză agricolă care a stabilit un nivel de arendă inferior chiar celui reţinut de instanţă, expertiză îndepărtată de instanţa de fond, aspect asupra căruia recurenta nu a efectuat nicio menţiune.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând hotărârea prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. şi analizat cu prioritate, Înalta Curte constată caracterul fondat al recursului din această perspectivă, pentru considerentele următoare:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Se impune a se preciza mai întâi faptul că importanţa unei hotărâri judecătoreşti rezidă nu doar în faptul de a fi soluţionat un raport juridic litigios, dar şi în rezonanţa socială pe care o produce; instituind ordinea de drept şi având valenţa unui înscris autentic, o hotărâre judecătorească trebuie, în integralitatea ei, să impună respect, astfel încât să consolideze conştiinţa juridică şi încrederea oamenilor în justiţie.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanţei, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă, în motivarea sa, argumentele pro şi contra care au format, în fapt si în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile si apărările părţilor iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar, fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor textului de lege anterior menţionat. Motivarea este, aşadar, un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar, de legalitate si temeinicie.

În practica instanţei supreme (de ex., Decizia nr. 4362/17 oct. 2018, S. a II-a civ., Dec. 1025/15 mai 2019, S. a II-a civ etc.), dar şi în doctrina de specialitate (de ex., "Drept procesual civil - ediţia a 5-a revizuită şi adăugită", G. Boroi, M. Stancu, p.673, editura Hamangiu, 2020), s-a arătat frecvent faptul că motivarea soluţiei, cea mai întinsă parte a unei hotărâri judecătoreşti, trebuie să fie precisă şi necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justeţea soluţiei pronunţate, presupunând răspunsuri precise la toate capetele de cerere şi la toate apărările formulate, pe baza tuturor probelor administrate, a argumentelor şi raţionamentelor juridice, a principiilor şi a regulilor de drept substanţial şi procedural; dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor si elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, iar realitatea acestui demers şi efectivitatea lui trebuie să se reflecte în considerente, neputând fi rezultatul unei presupuneri.

Pe de altă parte, tot din punct de vedere teoretic, se impune a se preciza şi faptul că, potrivit aceluiaşi text de lege anterior citat, în considerentele unei hotărâri se vor arata şi obiectul cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate; este de la sine înţeles că cea mai importantă parte a hotărârii trebuie să fie aceea prin care judecătorul, prin propriile argumente, justifică soluţia către care a optat.

Aşadar, obligaţia de motivare a unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil şi de a susţine hotărârea luată, ceea ce nu presupune neapărat un răspuns la toate argumentele invocate de părţi, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale care, prin conţinutul lor, sunt susceptibile să influenţeze soluţia, exprimate într-o manieră clară, printr-o structură raţională a hotărârii şi un limbaj simplu şi accesibil.

Din analiza conţinutului sentinţei recurate, rezultă că aceasta nu corespunde, în cea mai mare parte a sa, exigenţelor expuse anterior şi nici nu face dovada unui examen efectiv şi serios al argumentelor fundamentale prezentate de părţi şi nici al probelor administrate, pentru motivele ce vor fi expuse în continuare.

Se impune a se preciza încă o dată faptul că redactarea unei hotărâri pe numeroase pagini, nu echivalează totdeauna cu motivarea reală a acesteia; ceea ce interesează este exact motivarea proprie judecătorului, pentru care adoptă soluţia respectivă, considerentele reprezentând explicitarea soluţiei din dispozitiv, sprijinul necesar al acestuia, făcând corp comun cu dispozitivul şi intrând deopotrivă în autoritatea de lucru judecat, raportat la părţile din dosar şi la obiectul cauzei.

Este, însă, adevărat că, aşa cum a reţinut instanţa supremă, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă (Decizia nr. 3338 din 11 aprilie 2011, S. civilă şi de proprietate intelectuală), dar ea trebuie să ilustreze reala şi eficienta analiză pe care judecătorul o face raporturilor juridice dintre părţi, prin prisma susţinerilor, apărărilor şi probelor de la dosar, examen pe care judecătorul de primă instanţă nu l-a realizat în prezenta cauză, argumentaţia sa fiind eliptică, formală şi lipsită de capacitatea de a oferi părţilor garanţia unui proces echitabil, în ceea ce priveşte capetele de cerere din perspectiva cărora, sentinţa va fi casată pentru viciul nemotivării, fiind vorba, mai întâi, de capetele de cerere referitoare la impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar precum şi în ceea ce priveşte dobânzile, penalităţile de întârziere şi de nedeclarare, în limita în care pretenţiile au fost considerate ca fiind întemeiate.

Astfel, aşa cum au arătat recurentele-pârâte, împrejurarea că instanţa de fond nu a avut în vedere şi nu a analizat în niciun fel susţinerile acestora este întărită şi de aceea că, în cuprinsul sentinţei recurate (pagina 3), curtea de apel a consemnat că acestea nu ar fi formulat întâmpinare cu toate că actul procesual în cauză a fost depus la dosarul cauzei, la data de 08.01.2018, organul fiscal formulând şi concluziile scrise ce au fost ataşate la data de 12.12.2018, aşa cum rezultă din dovezile depuse în recurs de către recurente; această împrejurare nu poate fi apreciată ca o simplă eroare materială, aşa cum susţine reclamanta, câtă vreme, în conţinutul hotărârii, nu se regăsesc argumentele pentru care mare parte din apărările organelor fiscale au fost ignorate. Mai mult decît atât, din considerentele sentinţei, nu reies cu claritate şi nu sunt relevate suficient argumentele pentru care au fost înlăturate anumite puncte de vedere ale experţilor fiscal şi agricol, în timp ce, cu privire la alte aspecte, a fost validat punctul de vedere expus în lucrările de specialitate.

În contextul expus, se reţine că judecătorul fondului nu a analizat şi nu a argumentat de ce a înlăturat punctul de vedere al organelor fiscale în sensul că reclamanta trebuia să factureze arendă afiliatului S.C. Glia S.A., conform principiului preţului pieţii, nivelul arendei stabilite între cei doi contribuabili fiind sub nivelul arendei practicată în zona agricolă respectivă şi de ce nivelul mediu al arendei de 600 kg grâu/ha, stabilit de organele fiscale nu este corect. De asemenea, nu a argumentat suficient de convingător de ce, pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010 - 2013, şi-a însuşit concluziile expertului fiscal în sensul că reclamanta nu trebuia să colecteze TVA şi nu datorează TVA, considerând, fără a argumenta, ca fiind lipsită de relevanţă împrejurarea că, ulterior pentru perioada aferentă anilor agricoli 2013-2016, societatea a optat pentru taxarea operaţiunii de arendare şi a încasat TVA aferent.

De asemenea, în ceea ce priveşte recalcularea impozitului pe profit aferent operaţiunilor dintre S.C. A. S.R.L. şi Glia S.A. pentru perioada 2011-2016, instanţa de fond a luat în considerare o arendă de 414,4 kg/ha, fără a avea în vedere şi, eventual, a înlătura apărările organelor fiscale în sensul că S.C. Glia S.A. a solicitat şi primit subvenţii agricole pentru perioada respectivă, de unde rezultă că terenul agricol aparţinând reclamantei a fost lucrat de către aceasta, că cele două societăţi sunt afiliate, împrejurare ce ar fi trebuit să atragă incidenţa în cauză a prevederile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente"; or, pârâtele s-au apărat prin aceea că, pe baza informaţiilor solicitate, au stabilit nivelul mediu al arendei practicate în zonă la 600 kg grâu/ha, luând în calcul pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010 -2011, 2011 -2012, 2012 -2013, în care nu a existat un contract de arendă încheiat între reclamantă, ca proprietară a terenurilor şi arendaş, nivelul arendei practicate, între 500-800 kg grâu/ha, fără ca judecătorul fondului să argumenteze de ce a considerat această estimare ca fiind neadecvată şi fără a analiza şi înlătura argumentele pârâtelor.

În ceea ce priveşte capetele de cerere care vizează anularea pct. A 1, B 1 şi B 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi şi obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Galaţi să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 şi B 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a sentinţei, Înalta Curte va menţine soluţia şi considerentele judecătorului de primă instanţă, sentinţa nefiind afectată de viciul nemotivării din această perspectivă, iar soluţia fiind temeinică şi legală, astfel că susţinerile recurentei inclusiv în ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., cu privire la modul de soluţionare a acestui capăt de cerere, sunt nefondate.

Astfel, cu privire la acest capăt de cerere, se reţine că, în privinţa sumei totale de 620.070 RON, din care: 248.028 RON impozit pe profit şi 372.042 RON taxă pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală au apreciat că acest prejudiciu adus bugetului general consolidat este rezultatul unor inadvertenţe de natură fiscală, iar efectuarea acestui tip de cheltuială reprezintă o operaţiune care nu are conţinut economic şi care nu putea fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, fapt care poate întruni şi elementele constitutive ale infracţiunilor de natură economico-financiară prevăzute în Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi, în consecinţă, au înaintat sesizarea penală nr. 1793/07.07.2017 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Galaţi.

Organele de soluţionare a contestaţiei administrative au apreciat că, între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată - ca prejudiciu adus bugetului de stat, în sumă totală de 620.070 RON (reprezentând 248.028 RON impozit pe profit şi 372.042 RON taxă pe valoarea adăugată) - stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, contestată, (emisă în baza constatărilor consemnate atât în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 cât şi în Procesul-verbal nr. x/30.06.2017) şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aşa cum a apreciat instanţa de fond, ipoteza de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, se referă la o situaţie de excepţie, care nu poate fi generalizată de fiecare dată când organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Conform art. 277 din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control, a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, sesizarea organelor penale trebuind să aibă în vedere mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative, este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă analiză a acestei cerinţe, reţinând că nu este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al achiziţiilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

De asemenea, fără a aduce atingere fondului raportului fiscal, instanţa de control judiciar, în acord cu prima instanţă, nu poate omite o serie de aspecte ce rezultă din chiar motivarea organului fiscal la luarea măsurii şi care nu justifică legătura de interdependenţă dintre faptele ce fac obiectul cercetării penale şi soluţionarea contestaţiei fiscale.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată, însă, că, în legătură cu acest capăt de cerere, curtea de apel nu a argumentat rezonabil pentru ce s-ar impune obligarea pârâtei titulară a obligaţiei de a soluţiona contestaţia pe fond, la plata de penalităţi către reclamantă, în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite, în baza art. 18 alin. (1) si 5 din Legea nr. 554/2004, simpla trimitere la dreptul reclamantei la soluţionarea în termen rezonabil a cererii sale şi la presupusul prejudiciu ce i s-ar produce prin menţinerea incertitudinii, nefiind suficientă pentru aplicarea acestei sancţiuni şi nici convingătoare, în condiţiile în care măsura suspendării soluţionării contestaţiei este prevăzută de textele de lege citate, iar judecătorul nu a avut niciun argument să considere că organul fiscal nu va proceda, într-un termen rezonabil la executarea respectivei obligaţii, după rămânerea definitivă a soluţiei instanţei în legătură cu acest aspect.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele arătate, întrucât instanţa de fond nu a realizat o reală cercetarea a fondului cauzei, hotărârea fiind nemotivată din perspectiva aspectelor evidenţiate, Înalta Curte, potrivit dispoziţiilor art. 497, 498 alin. (2) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în rejudecare urmând a se analiza şi aspectele de fond invocate în susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, faţă de soluţia casării cu trimitere. De asemenea, va menţine soluţia primului judecător, din perspectiva capătului de cerere şi a argumentelor anterior evidenţiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentele - pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 183/2018 din 14 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în ceea ce priveşte capetele de cerere care vizează: obligarea pârâtei la plata de penalităţi către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă; anularea în parte a pct. A 2, B 2 şi B 4 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 11516,9 RON şi TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum şi în ceea ce priveşte dobânzile, penalităţile de întârziere şi de nedeclarare aferente; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x din 30.06.2017, emisă de A.J.F.P. Galaţi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON şi TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei; anularea în parte a deciziilor cu nr. 1794/28.07.2017, emise de către A.J.F.P. Galaţi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalităţile de întârziere şi de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON si TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galaţi; exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON şi TVA de 156575,4 RON, precum şi de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalităţi de întârziere şi de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 şi deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galaţi .

Menţine în rest soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte capetele de cerere care vizează anularea pct. A 1, B 1 şi B 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi şi obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Galaţi să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 şi B 3 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 mai 2021.