Challengability of tax assessment acts pending suspension of administrative complaint under Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 25 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea formulată la data de 04.07.2017 reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instanţei ca prin hotărârea ce va pronunţa să dispună:

a) anularea Deciziei nr. 324/27.12.2016 emisă de pârâta A.N.A.F. cu ocazia soluţionării contestaţiei fiscale formulată de Societate;

b) anularea, în parte, a (i) deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 şi a (ii) raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2016, emise de D.G.A.M.C.;

c) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată,

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1153 din 13 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele măsuri:

- A admis excepţia inadmisibilităţii în cauza de contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională De Administrare Fiscală şi Direcţia Generală De Administrare A Marilor Contribuabili,

- A respins capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală x/30.09.2016, ca inadmisibile.

- A disjuns cererea privind anularea deciziei nr. 324/27.12.2016 şi dispune formarea unui nou dosar în care acordă termen la 29.05.2018.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1153 din 13 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L.

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta.

În motivarea recursului recurenta reclamantă a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

O primă critică se referă la încălcarea, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, raportat la art. 279 alin. (5) din acelaşi act normativ şi a art. 77 alin. (1) raportat la art. 276 alin. (7).

În opinia recurentei reclamante, interpretarea logică şi teleologică a textelor menţionate conduce la concluzia că emiterea unei decizii de suspendare a soluţionării contestaţiei deschidea calea acţiunii în justiţie inclusiv cu privire la actele de impunere întrucât decizia de suspendare este considerată de legiuitor o decizie dată în soluţionarea contestaţiei şi legea nu face nicio distincţie între aceste decizii atunci când dă posibilitatea contribuabilului de a se adresa cu o acţiune în instanţă atât cu privire la decizia dată în soluţionarea contestaţiei cât şi cu privire la actele de impunere.

A admite interpretarea primei instanţe ar determina ca analiza unor acte administrativ fiscale să se realizeze ca urmare a derulării a două procese succesive, ceea ce nu poate coincide cu scopul procedurilor fiscale care este acela de clarificarea rapidă a raporturilor relevante.

O a doua critică se referă la faptul că decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei a intervenit după expirarea termenului legal de 45 de zile, prevăzut de legiuitor pentru soluţionarea contestaţiei administrative, astfel încât, în opinia recurentei reclamante, o astfel de măsură de suspendare nu se mai putea dispune în mod legal la momentul respectiv. Potrivit susţinerilor părţii, după expirarea termenului de 45 de zile avea deschisă calea unei acţiuni în instanţă cu privire la actele fiscale, textul articolului 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală vizând doar situaţia în care organul fiscal emite o decizie de soluţionare în termenul legal.

O altă critică se referă la greşita interpretare a prevederilor art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, raportat la art. 77 alin. (1) din acelaşi act normativ, art. 2 alin. (1) lit. f) şi art. 18 alin. (1) din legea 554/2004.

Recurenta arată că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că numai în situaţia în care autoritatea fiscală nu ar emite o decizie în soluţionarea contestaţiei în termen de 6 luni de la iniţierea procedurii prealabile, partea interesată ar avea dreptul de a ataca în mod direct în instanţă decizia de impunere.

În opinia recurentei reclamante emiterea deciziei de suspendare ulterior împlinirii termenului de 45 de zile deschide calea unei acţiuni în instanţă inclusiv pentru actele fiscale, pentru motivele arătate mai sus.

Totodată, recurenta reclamantă arată că dacă s-ar accepta ca instanţa să se limiteze la anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei aceasta ar impune, în mod automat, reluarea procedurii administrative. Această soluţie ar echivala cu o casare cu trimitere nereglementată de lege. Legea 554/2004 permite pronunţarea unei soluţii de obligare a organului fiscal să emită un act doar în situaţia în care petentul a solicitat iniţial emiterea acestuia. În cazul actului administrativ tipic nu este reglementată o astfel de soluţie.

Opţiunea legiuitorului este una logică, în opinia recurentei, şi se explică prin necesitatea de a soluţiona cererile celor care se pretind vătămaţi printr-un act administrativ cu o anumită celeritate. Dacă s-ar admite posibilitatea instanţei de a obliga autoritatea să soluţioneze contestaţia în loc să se pronunţe asupra actului administrativ fiscal contestat s-a ajunge la o tergiversare nesfârşită a solicitării persoanei care se pretinde vătămată în drepturile şi interesele sale legitime.

4. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

În ceea ce priveşte lipsa de interes în formularea acţiunii, aspect invocat de recurentă prin notele de şedinţă depuse la 11.06.2020 şi care ar decurge din formularea unei noi acţiuni îndreptate împotriva aceloraşi acte administrativ fiscale şi care a fost soluţionată în primă instanţă, Înalta Curte constată că nu se poate vorbi de o lipsă de interes la momentul soluţionării recursului cât timp nu a fost pronunţată, până la acest moment, o soluţie definitivă cu privire la acţiunea formulată împotriva actelor administrativ fiscale. În lipsa unei astfel de decizii soarta noii acţiuni iniţiate de recurenta reclamantă este incertă, existând chiar posibilitatea respingerii ei fără cercetarea fondului astfel încât nu se poate susţine că, la momentul soluţionării prezentului recurs, acţiunea iniţială a recurentei reclamante ar fi lipsită de interes.

În ceea ce priveşte aspectele de fond, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţei este temeinică şi legală.

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod corect prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reţinând că actele administrativ fiscale pot fi contestate pe cale judiciară numai odată cu decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, singura situaţie în care este posibilă contestarea lor independent de decizia de soluţionare a contestaţiei fiind cea în care organul administrativ nu emite o astfel de decizie în termen de 6 luni de la sesizare.

Interpretarea propusă de recurenta reclamantă nu poate fi susţinută nici din punct de vedere logic şi nici din punct de vedere teleologic.

Articolul 279 alin. (5), invocat de recurenta reclamantă, prevede că "Prin decizie se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile prevăzute de art. 277." Acest articol poartă, într-adevăr, titlul Soluţii asupra contestaţiei dar acest titlu nu este suficient pentru a trage concluzia că, în opinia legiuitorului, actul de suspendare a soluţionării contestaţiei ar fi un act de soluţionare a acesteia. Ar fi o contradicţie în termeni să se aprecieze că un act prin care se suspendă soluţionarea cauzei reprezintă un act prin care se soluţionează cauza. În fapt soluţiile propriu-zise sunt enunţate la alin. (1) din articolul menţionat unde se arată că "Prin decizie contestaţia poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă."

De asemenea, se constată că, potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277".

Acest articol susţine opinia instanţei în sensul că, pentru a contesta în mod distinct decizia de impunere, este necesar ca organul fiscal să nu soluţioneze contestaţia timp de 6 luni. Mai mult, teza finală a articolului, care prevede că nu se ţine seama la calcularea acestui termen de 6 luni de perioada în care soluţionarea contestaţiei este suspendată, exclude posibilitatea interpretării textului în sensul că ar fi posibilă contestarea deciziei de impunere de la momentul suspendării soluţionării contestaţiei. Măsura de suspendare produce efecte doar în ceea ce priveşte modul de calcul al termenului de 6 luni nu şi în ceea ce priveşte posibilitatea naşterii unui asemenea drept la acţiune înainte de împlinirea respectivului termen.

Interpretarea propusă de recurentă nu poate fi susţinută nici din punct de vedere teleologic.

Argumentul potrivit căruia scopul procedurilor fiscale ar fi acela de clarificare rapidă a raporturilor relevante şi acest scop nu ar mai putea fi atins dacă s-ar pretinde derularea a două proceduri succesive, una pentru emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi una pentru contestarea deciziei de impunere nu este întemeiat.

Este adevărat că celeritatea în soluţionarea contestaţiei reprezintă un deziderat important dar acest lucru nu poate să conducă la nesocotirea procedurilor impuse în mod explicit de legiuitor. Or, obligaţia de a obţine, mai întâi, o soluţie administrativă pentru a putea sesiza instanţa de judecată cu problemele de fond ale deciziei de impunere este explicit reglementată de art. 181 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi este confirmată de modalitatea în care legiuitorul a înţeles să reglementeze, în art. 181 alin. (5) din acelaşi act normativ excepţiile de la această regulă.

De asemenea, dacă un contribuabil ar putea sesiza instanţa de judecată cu o acţiune îndreptată împotriva deciziei de impunere în situaţia în care organul fiscal suspendă soluţionarea contestaţiei, instituţia suspendării soluţionării contestaţiei reglementată de art. 179 alin. (5) din Codul de procedură fiscală s-ar goli de conţinut, nemaiputându-se pune problema reluării unei astfel de proceduri după momentul sesizării instanţei.

Reglementând posibilitatea suspendării soluţionării contestaţiei legiuitorul a urmărit, în mod evident, să excludă posibilitatea de sesizare a instanţei cu o acţiune îndreptată împotriva actelor de impunere, pe perioada în care subzistă temeiurile suspendării.

În ceea ce priveşte faptul că decizia de suspendare ar fi intervenit ulterior împlinirii termenului de 45 de zile de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte constată că acest aspect este nerelevant în raport cu considerentele de mai sus, legiuitorul reglementând posibilitatea de formulare a unei acţiuni independente cu privire la actele de impunere doar în situaţia unei întârzieri de 6 luni în soluţionarea contestaţiei. Dacă s-ar fi dorit ca termenul de 45 de zile de soluţionare a contestaţiei să fie unul de decădere nu s-ar mai fi justificat instituirea termenului prohibitiv de 6 luni de la formularea contestaţiei în care partea nu are posibilitatea să sesizeze instanţa cu o acţiune îndreptată, în mod independent, împotriva actelor de impunere.

Critica recurentei referitoare al faptul că o soluţie de anulare a deciziei de suspendare fără soluţionarea acţiunii îndreptate împotriva deciziei de impunere ar echivala cu o casare cu trimitere este, de asemenea, neîntemeiată.

Construcţia logică este una artificială, nepunându-se, în speţă, problema unei casări cu trimitere propriu-zise, astfel încât legiuitorul nu avea niciun motiv să reglementeze, în mod explicit, posibilitatea pronunţării unei soluţii de casare cu trimitere.

Cât priveşte faptul că obligarea unui organ să emită un act administrativ este posibilă, potrivit legii 554/2004, doar în situaţia în care petentul a solicitat iniţial tocmai emiterea respectivului act nu şi în situaţia în care se contestă un act administrativ tipic, Înalta Curte constată că interpretarea şi aplicarea normei generale trebuie să ţină seama şi de particularităţile procedurii fiscale. În economia Legii 554/2004 procedura prealabilă obligatorie se reduce la formularea unei contestaţii administrative, fiind nerelevantă soluţionarea acesteia de către organul emitent. În schimb, în reglementarea specială din materie fiscală regula este aceea că ceea ce se contestă, în primul rând, în instanţă este decizia de soluţionare a contestaţiei, impunându-se, aşadar, ca procedura prealabilă să se finalizeze cu emiterea unei astfel de decizii.

În cazul în care cursul procedurii de soluţionare a contestaţiei este întrerupt printr-o decizie de suspendare a acestei proceduri instanţa de judecată poate fi sesizată pentru cenzurarea acestei decizii a autorităţii administrative, neexistând niciun impediment legal ci, dimpotrivă, aceasta fiind singura modalitate admisibilă de protejare a drepturilor petentului.

Nu se poate vorbi, în acest caz, de o tergiversare la nesfârşit a soluţionării situaţiei contribuabilului întrucât, după reluarea procedurii, organul fiscal este obligat să emită o decizie de admitere în totalitate sau în parte a contestaţiei sau de respingere a acesteia iar în caz de neemitere a acestei decizii devin incidente prevederile art. 181 alin. (5) din Codul de procedură fiscală care deschid calea unei acţiuni în instanţă (ocazie cu care se tranşează diferendul).

În concluzie, Înalta Curte constată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect prevederile legale motiv pentru care, în baza art. 496 din C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1153 din 13 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 iunie 2020.