VAT Refusal for Non-Residents Based on Full Invoice Payment Requirement: Direct Effect of EU Directive 2008/9/EC Overriding Erroneous Domestic Transposition

Şedinţa publică din data de 12 mai 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 12 decembrie 2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A.., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat:

- anularea deciziei DGFP Argeş nr. 164/03.06.2013 prin care a fost respinsă contestaţia B. împotriva deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 2187/21.02.2011 emisă de către DGFP Bucureşti la data de 21 februarie 2011;

- anularea în parte a deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 2187/0/21.02.2011 emisă de către DGFP Bucureşti la data de 21 februarie 2011, cu privire la refuzul de rambursare către B. a TVA în sumă de 2.189.957,84 RON, şi, pe cale de consecinţă,

- obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a sumei totale de 2.189.957,84 RON, reprezentând diferenţa de TVA solicitată la rambursare prin cererea de rambursare nr. x/06.12.2010, cu cheltuieli de judecată, reprezentând taxă de timbru şi onorariu avocaţial.

Prin sentinţa civilă nr. 1103 din 2 aprilie 2014, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea formulată de reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a anulat decizia nr. 164/03.06.2013 emisă de DGFP Argeş în soluţionarea contestaţiei reclamantei, a anulat în parte decizia de rambursare a TVA nr. 2187/D/21.02.2011 emisă de DGFP Bucureşti, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 2.189.957,84 RON şi a obligat pârâta DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.189.957,84 RON reprezentând diferenţă TVA solicitată la rambursare prin cererea nr. x/06.12.2010.

Prin decizia civilă nr. 2440 din 5 octombrie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei civile nr. 1103 din 2 aprilie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, dispoziţiile deciziei de casare fiind în sensul de a se analiza şi răspunde tuturor motivelor şi apărărilor invocate de părţi, cu indicarea temeiurilor de fapt şi de drept care i-au format convingerea asupra soluţiei pronunţate.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 25.05.2017, sub nr. x/2013*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3281 din 10 iulie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş;

- a anulat decizia nr. 164/03.06.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş în soluţionarea contestaţiei reclamantei, a anulat în parte decizia de rambursare a TVA nr. 2187/D/21.02.2011 emisă de DGFP Bucureşti, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 2.189.957,84 RON;

- a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.189.957,84 RON, reprezentând diferenţă TVA solicitată la rambursare prin cererea nr. x/06.12.2010;

- a luat act că nu s-au solicit cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs atât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului pârâta a susţinut că în mod nelegal, instanţa de fond, întemeindu-şi hotărârea pe dispoziţiile hotărârilor CJUE şi pe Directiva 2006/112/CEE astfel cum au fost detaliate prin Directiva 2008/9/CEE, a concluzionat ca reclamanta ar putea beneficia de rambursarea TVA aferentă cererii de rambursare nr. x/06.12.2010, în cuantum de 2.189.957,84 RON.

Învederează că, de la data aderării României la Uniunea Europeană, legislaţia română în materie de TVA a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii Europene de Justiţie.

Însă, directivele UE sunt obligatorii pentru fiecare stat membru în ceea ce priveşte obiectivul care trebuie urmărit. Acestea sunt reglementări cadru, care trebuie implementate de către statele membre prin legi naţionale. Alegerea formei şi a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre. Aceasta înseamnă că judecătorul nu trebuie să aplice în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naţionale adoptate în aplicarea directivei.

Directivele comunitare se adresează statelor membre şi le obligă ca, într-un anumit termen, să implementeze în dreptul intern obiectivele directivelor. Aşadar, dispoziţiile directivelor nu au efect direct în relaţiile dintre cetăţeni.

Prin urmare, Directiva a 6-a a CEE, fiind deja implementată în dreptul naţional, instanţa de judecată poate pronunţa o hotărâre pe baza normelor naţionale adoptate în aplicarea directivei, care stabilesc cu exactitate condiţiile de rambursare a TVA.

În al doilea rând, odată cu adoptarea Directivei 79/1072/CE (directiva a 8-a) au fost stabilite norme detaliate privind rambursarea TVA, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare.

Aşadar, directiva a 8-a a completat dispoziţiile directivei a 6-a (directiva pe care instanţa de fond şi-a motivat hotărârea) prin stabilirea unor norme detaliate în ceea ce priveşte rambursarea TVA pentru persoanele nerezidente, iar această a doua directivă, pe de o parte, recunoaşte statelor membre dreptul de a impune persoanelor impozabile obligaţia de a furniza informaţiile necesare pentru a se stabili dacă cererea de rambursare este justificată şi, pe de altă parte, prevede interdicţia tratamentului diferit indiferent de persoana care solicită rambursarea.

În concluzie, la momentul solicitării rambursării, dreptul societăţilor stabilite în alte state membre ale Uniunii Europene la restituirea taxei pe valoarea adăugată este reglementat prin Directiva a 8-a - 79/1072/EEC din data de 6 decembrie 1979 şi poate fi valorificat numai prin respectarea legislaţiei naţionale a fiecărui stat membru întrucât, în materia dreptului comunitar, prevederile directivelor nu se aplică direct, ci prin adoptarea unor acte de transpunere în legislaţia fiecărui stat membru.

În România, Directiva a 8-a este transpusă prin art. 1472 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi O.M.F.P. nr. 523/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene.

Prin urmare, pentru a beneficia de dreptul de restituire a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate din România, persoana nerezidentă este obligată să respecte prevederile legislaţiei romane care transpune directiva comunitară, inclusiv cele referitoare la solicitarea rambursării taxei în baza unor documente justificative (facturi) care să conţină toate informaţiile prevăzute de legislaţia română în materie.

De altfel, chiar în considerentele Directivei a 8-a se subliniază că normele instituite nu trebuie să conducă la un tratament diferit al persoanelor plătitoare de impozit în funcţie de statele membre pe teritoriul cărora aceste persoane sunt stabilite, ceea ce implică faptul că şi persoanele impozabile nerezidente trebuie să îndeplinească acelaşi condiţii de formă şi de fond cu persoanele impozabile române pentru a beneficia de deducerea şi rambursarea taxei pe valoarea adăugată.

În acelaşi sens sunt prevederile art. 2 din Directiva a 8-a, care stipulează că restituirea TVA pentru persoanele impozabile stabilite în alte state membre se efectuează "sub rezerva condiţiilor prevăzute în continuare sau ale art. 5 din aceeaşi directivă, conform cărora "bunurile şi serviciile pentru care taxa poate fi restituită trebuie să îndeplinească cerinţele prevăzute la art. 17 din Directiva 77/388/CEE, aşa cum se aplică în statul membru care face restituirea [...]".

Aceste prevederi subliniază faptul că restituirea/rambursarea TVA pentru aceste persoane se realizează numai cu respectarea anumitor condiţii de formă şi procedurale, cum ar fi: depunerea cererii într-un anumit termen de decădere, suma minimă ce poate fi solicitată şi perioada la care se referă, înaintarea cererii pe un formular al cărui model este precizat în anexa la directivă, anexarea facturilor corect întocmite în original, completarea obligatorie a cererii în limba ţării în care se efectuează restituirea, prezentarea certificatelor care atestă faptul că persoanele în cauza sunt plătitoare de TVA etc.

Potrivit legislaţiei naţionale aplicabile speţei, respectiv art. 1472 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în forma valabilă începând cu 01.01.2009,o persoană impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru al Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei achitate, în condiţiile stabilite prin norme.

În aceste condiţii recurenta pârâtă susţine că instanţa de fond, în pronunţarea sentinţei recurate, nu a avut în vedere pct. 49 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma aplicabilă începând cu 2009 şi pct. 2 din Anexa nr. 1 la OPANAF nr. 523/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, în vigoare la momentul soluţionării cererii de rambursare, din care rezultă că pentru a beneficia de rambursarea taxei facturate de alte persoane impozabile şi achitate de aceasta pentru bunuri mobile ce i-au fost livrate sau servicii care i-au fost prestate în beneficiul său în România precum şi a taxei achitate pentru importul bunurilor în România pe o perioadă de minimum 3 luni sau de maximum un an calendaristic sau pe o perioadă mai mică de trei luni rămase din anul calendaristic, persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită într-un alt stat membru are obligaţia de a respecta condiţiile prevăzute de pct. 49 alin. (1), alin. (2) şi alin. (3) şi procedurile de la pct. 49 alin. (4) - (14) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în forma aplicabilă în perioada ianuarie - decembrie 2009, perioadă pentru care reclamanta a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată prin cererea de rambursare pentru persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. 2187/06.12.2010.

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România sau operaţiunilor scutite de taxă, conform art. 143, art. 144 şi 1441 din Codul fiscal. Nu se acordă dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă sumelor achitate în numele şi în contul clientului şi care, apoi, se decontează acestuia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e).

Totodată, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Astfel, din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezultă că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Aşa cum s-a reţinut şi în raportul de expertiză judiciară depus la dosarul cauzei la termenul din 16.02.2018, reclamanta nu poate beneficia de rambursarea TVA solicitată prin cererea înregistrată cu nr. x/06.12.2010 în cuantum de 2.189.957,84 RON, întrucât aceasta nu a făcut dovada plaţii integrale a facturilor emise.

Astfel, expertul fiscal numit de către instanţă arată că din verificarea referitoare la efectuarea plăţilor a rezultat faptul că persoana nerezidentă A. - S.A. a achitat numai taxa pe valoarea adăugată din facturile emise de către C. S.R.L., fără însă a face dovada plaţii integrale a facturilor emise de către societatea în cauză.

În condiţiile în care se achită numai taxa pe valoarea adăugată menţionată într-o factură, conform reglementarilor contabile române, plata se consideră a fi o plată parţială a facturii şi nu se contabilizează taxa pe valoarea adăugată achitată.

Concluzia este că persoana nerezidentă A.- S.A. nu a făcut dovada achitării facturilor fiscale aferente achiziţionării de bunuri si servicii efectuate pe teritoriul României şi pentru care a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată şi nu putea să beneficieze de rambursare a taxei decât în condiţiile achitării integrale a facturilor emise.

Mai mult, chiar şi prin completarea raportului de expertiză (solicitată de către reclamantă) expertul concluzionează că în ceea ce priveşte achitarea bazei de impozitare din verificarea ordinelor de plată şi a extraselor de cont nu se pot identifica plăţi individualizate pe facturile care fac obiectul litigiului.

S-au emis ordine de plată cumulative cu sume ce nu pot identificate plus un tabel în format Excel de reconstituire a sumei plătite, căutând să se demonstreze că s-a achitat şi baza de impozitare a facturilor emise de către C. S.R.L., tabel ce în înţelesul legilor contabile şi fiscale române nu constituie document justificativ.

Din extrasele de cont depuse la dosarul cauzei rezultă că în perioada 01.01.2009 -31.12.2009 A. S.A. a efectuat plăţi către C. S.R.L., ce nu pot fi identificate pe facturile în cauză.

Atât timp cât pe ordinul de plată şi pe extrasul de cont nu s-a menţionat numărul şi data facturii emise de către C. S.R.L. pentru care s-a solicitat rambursarea TVA expertul şi-a menţinut concluziile din raportul de expertiză iniţial cu privire la neachitarea integrală a facturilor emise de către C. S.R.L.

Mai mult, din verificarea documentelor cu referire la efectuarea plăţilor a rezultat faptul că pe ordinele de plată şi extrasele de cont aferente se menţionează numărul facturii şi data acesteia pentru facturile emise de către C. S.R.L., în ceea ce priveşte achitarea taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte achitarea bazei de impozitare pe ordinele de plată şi pe extrasele de cont nu se menţionează numărul şi data facturii emise de C. S.R.L., ci sunt prezentate calcule în format Excel ce par a prezenta reconstituirea componenţei sumei plătite pe global şi care nu au calitatea de document justificativ.

Ca urmare, prin documentele şi înscrisurile depuse la dosar nu se face dovada achitării integrale a facturilor fiscale aferente achiziţionării de bunuri şi servicii efectuate pe teritoriul României de către A. S.A.

Concluzia este că persoana nerezidentă, A. S.A. nu a făcut dovada achitării facturilor fiscale aferente achiziţionării de bunuri şi servicii efectuate pe teritoriul României şi pentru care a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu legile contabile şi fiscale române.

Prin urmare deşi expertul numit concluzionează că reclamanta nu poate beneficia de restituirea solicitată, instanţa, acceptă o noua solicitare din partea reclamantei de completare a raportului de expertiză.

În a doua completare a raportului de expertiză expertul într-adevăr concluzionează că prin tabelele depuse de reclamantă - care nu constituie documente justificative - s-ar acoperi baza de impozitare, ca şi cuantum, cu precizarea însă că atât în OP-urile prin care se efectuează plăţile, cât şi în extrasele de cont în care se menţionează suma globală, nu este menţionat întotdeauna numărul facturii sau data emiterii acesteia, de către C. S.R.L. şi care au făcut obiectul cererii de rambursare a TVA.

Chiar şi în această a doua completare a raportului de expertiza expertul menţionează clar că din analiza sumelor plătite şi menţionate în detaliu în ordinele de plată şi suma globală menţionată în extrasul de cont, rezultă că sumele plătite ar putea fi şi a altor facturi fiscale decât cele invocate de către reclamantă sau ar putea reprezenta orice alte plăţi, atâta timp cât în cele două documente menţionate, respectiv ordinele de plată şi extrasul de cont nu se stipulează în mod expres un număr de factură sau data de emitere a acesteia, menţiuni ce au fost cuprinse în facturile emise de către C. S.R.L. şi care au făcut obiectul solicitării la rambursarea TVA.

Concluzionând expertul arata că:

"Lipsind aceste două elemente considerate obligatorii pentru documentele financiar contabile (numărul facturii şi data emiterii acesteia), conduce la concluzia ca sumele aşa cum sunt indicate în tabel ar putea fi asociate altor facturi fiscale sau oricare alte plaţi ce nu pot fi individualizate pe facturile ce fac obiectul judecăţii."

Din punctul de vedere al legislaţiei române, plata facturilor se realizează cu obligativitatea identificării individuale ale fiecărei facturi achitate, inclusiv să conţină "elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate" (Legea contabilităţii).

Într-un anumit interval de timp pot fi realizate plăţi parţiale sau integrale aferente unor facturi emise anterior, precum şi plăţi anticipate parţiale sau integrale pentru facturi ce reprezintă operaţiuni ce pot fi livrate/prestate ulterior intervalului de timp considerat, inclusiv plăţi pentru orice alte operaţiuni decât cele ce fac obiectul cauzei.

Astfel, indicarea unor facturi ca fiind plătite, pe baza unei comparări ale sumei facturilor ce fac obiectul judecăţii cu suma centralizată a tuturor plăţilor efectuate de societate într-un interval de timp, reprezintă o supoziţie iar nu o certitudine.

În a doua completare a raportului de expertiză, expertul desemnat a luat în considerare versiunea reclamantei, că tabelele depuse (de reconstituire a sumelor plătite) ar constitui documente justificative.

Conform legislaţiei române contabile si fiscale: "Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale in vigoare." (Legea contabilităţii), tabelele depuse neavând calitatea de documente justificative pentru certificarea efectuării plăţii facturilor, ci fiind înscrisuri de tip borderou sau situaţii centralizatoare care pot constitui anexă la un document care are calitatea de document justificativ.

Documentele iniţiale de plată (OP) nu conţin întotdeauna toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare, deci obligatorii, făcând imposibilă asocierea sumei plătite cu o anume factură.

Concluzionând, având în vedere faptul că reclamanta nu face dovada achitării integrale a tuturor facturilor fiscale aferente achiziţionării de bunuri şi servicii efectuate pe teritoriul României, aceasta nu respectă prevederile legale şi, implicit, nu justifică dreptul la rambursarea taxei. Prin urmare instanţa în mod nelegal a admis acţiunea.

În drept a invocat dispoziţiile art. 483 şi urm. C. proc. civ., Legea nr. 554/2004; Legea nr. 571/2003; O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat de asemenea, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a dezvoltat argumente similare cu cele prezentate prin cererea de recurs formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

În drept a invocat prevederile art. 20 din Legea 554/2004 şi art. 483 - 502 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Intimata-reclamantă A.. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare, iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la caracterul nefondat al cererilor de recurs intimata pârâtă arată că deşi organele fiscale invocă numeroase texte legale cu caracter general, solicitând ignorarea dispoziţiilor legale europene, singurele motive pentru care acestea consideră ca nu este justificată rambursarea TVA, constau, în pretinsa neîndeplinire a unor condiţii de formă (solicitate de către actele normative naţionale la momentul formulării Cererii de rambursare TVA), corect identificate şi înlăturate de instanţa de fond.

Toate aceste aspecte au fost deja analizate de către instanţa de fond iar, în baza materialului probator administrat, a fost pronunţată o soluţie legală şi temeinică ce cuprinde, în esenţă, aplicarea dreptului comunitar unei situaţii de fapt dovedite prin probele administrate.

În mod corect instanţa de fond a aplicat cu prioritate dispoziţiile cuprinse în Directiva nr. 2008/9/CE şi a reţinut în mod pertinent că organele fiscale nu aveau dreptul de a impune intimatei reclamante obligaţii suplimentare de natură să justifice respingerea cererii de rambursare.

Astfel, argumentează că directiva, creează o obligaţie de legiferare - obligaţie de rezultat - pentru statele destinatare.

Această obligaţie rezultă, pe de o parte, din prevederile art. 288 TFUE şi, pe de altă parte, din aşa-numita "clauză de loialitate" prevăzută de art. 4 alin. (3) TUE.

În ceea ce priveşte efectele, deşi doctrina clasică consideră că directiva are o aplicabilitate indirectă (acesta fiind şi raţionamentul recurentelor) doctrina şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) creată pe fondul soluţionării unor conflicte între norma comunitară şi norma internă îi atribuie acesteia un efect direct.

Astfel, CJUE a adoptat o abordare practică a problematicii efectului direct, arătând că atât timp cât prevederile dreptului comunitar sunt suficient de operaţionale prin însăşi natura lor pentru a fi aplicate de către o autoritate naţională, atunci respectivele prevederi beneficiază de efect direct.

În mod special, se consideră faptul că directivele, ca instrumente predilecte de armonizare a legislaţiilor Statelor Membre, sunt capabile a conferi drepturi individuale, care pot fi invocate în faţa instanţelor naţionale, acestea din urmă având obligativitatea de a le respecta în mod obligatoriu

Aşadar, s-a instituit regula aplicabilităţii directe a directivelor (în relaţia stat-particular) în cazul în care sunt întrunite următoarele condiţii:

• statul nu a respectat termenul de preluare sau a implementat în mod greşit (preluarea necorespunzătoare a directivei în dreptul intern);

• conţinutul directivei este suficient de exact şi necondiţionat pentru a crea drepturi pentru particulari;

• directiva în cauză creează avantaje pentru cetăţeanul unional (incluzând persoanele juridice);

• poate fi invocată de un particular faţă de stat, adică în relaţiile cu organele de stat.

Intimata reclamantă a făcut referiri ample privitoare la regula aplicabilităţii directe a directivelor, aşa cum aceasta a fost statuată în doctrină şi practica CJUE arătând că instanţa de fond a reţinut în mod corect că indiferent de momentul adoptării normei naţionale (în raport cu data intrării în vigoare a directivei), dreptul intern trebuie interpretat potrivit termenilor şi finalităţilor directivei, pentru a ajunge la rezultatul definit de aceasta - observându-se astfel un "efect anticipat" al directivelor, acesta aplicându-se chiar şi înainte de expirarea termenului de implementare, şi, mai mult decât atât, aplicându-se în mod retroactiv.

Integrarea expresă a principiului supremaţiei dreptului european în dreptul naţional a fost instituită în temeiul prevederilor art. 11 şi art. 148 din Constituţia României, în baza cărora statul român are obligaţia de a respecta prioritatea dreptului european şi de a duce la îndeplinire cu bună credinţă obligaţiile asumate în baza Tratatului de aderare, inclusiv prin alinierea legislaţiei naţionale la legislaţia europeană. În măsura în care statele nu duc la îndeplinire această obligaţie, prejudiciind drepturile şi interesele legitime ale particularilor, revine instanţelor de judecată îndatorirea de a asigura respectarea supremaţiei dreptului european şi de a aplica prevederile europene în baza efectului direct.

Cu privire la raportul dintre dreptul intern şi dreptul Uniunii Europene, CJUE a sedimentat în mod clar principiul priorităţii dreptului comunitar fată de cel naţional al statelor membre. Astfel, autorităţile naţionale confruntate cu situaţii de conflict între norme ale dreptului comunitar şi dreptul intern sunt îndemnate să nu aplice dispoziţiile naţionale, dând prioritate celor europene.

De asemenea, CJUE a susţinut în mod repetat că instanţele naţionale sesizate cu un potenţial conflict între norme au obligaţia de a înlătura de la aplicare pe cele din dreptul intern şi de a da sistematic prioritate celor izvorâte din dreptul comunitar, chiar dacă validitatea în dreptul intern a normelor proprii urmează a fi stabilită la o dată ulterioară.

Mai mult decât atât, ceea ce sugerează întreaga jurisprudenţă CJUE este că această prioritate de aplicare este sistematică şi vizează ansamblul sistemelor normative naţionale, fără nicio deosebire după forţa juridică a normei din dreptul intern faţă de care ea operează (Cauza Simmenthal).

Indiferent de nuanţele pe care constituantul român le-a adăugat principiului priorităţii dreptului comunitar, aplicarea acestuia revine tuturor autorităţilor statului însărcinate cu aducerea la îndeplinire a dispoziţiilor din ordinea juridică a UE, adică în egală măsură legiuitorului, dar şi executivului şi, mai ales, puterii judecătoreşti.

Ca atare, instanţa de fond a respectat în totalitate regulile stabilite la nivel european şi a înlăturat motivat argumentele organelor fiscale, conform cărora regulile instituite prin normele fiscale interne - care reglementau o procedură diferită faţă de cea instituită prin Directiva nr. 2008/9/CE, trebuiau aplicate cu prioritate în soluţionarea acţiunii în anulare.

Argumentele susţinute de intimata reclamantă referitoare la efectul direct al prevederilor Directivei nr. 2008/9/CE şi neconformitatea legislaţiei interne în vigoare la momentul soluţionării cererii de rambursare (invocată de recurente) reţinute şi de către instanţa de fond, sunt confirmate prin aceea că implementarea greşită a prevederilor Directivei a dus la sancţionarea României de către Comisia Europeană în cadrul procedurii de infringement iniţiată în cazul EU Pilot 3927/12/TAXU.

În acest sens, Comisia Europeană a considerat că introducerea de către legiuitorul român a unei condiţii distincte pentru acordarea rambursării TVA (dovada achitării taxei, potrivit art. 1472 din Codul fiscal şi alin. (15) al pct. 49 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal) reprezintă o modificare a procedurii reglementate în Directivă, ce încalcă acqis-ul comunitar.

Consecinţă a acestei proceduri, Guvernul României a adoptat O.U.G. nr. 102/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2013 privind Codul fiscal, prin care a fost înlăturată cerinţa achitării TVA solicitată la rambursare de către nerezidentii stabiliţi în celelalte state membre.

În acest sens, pct. 44 al acestui act normativ modifică textul art. 1472 din Codul fiscal în sensul în care nerezidenţii stabiliţi în alte state membre pot obţine rambursarea TVA aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii din România, fără a mai fi ţinuţi să demonstreze faptul că taxa solicitată la rambursare a fost achitată.

Sub acest aspect, autorităţile române au motivat necesitatea acestei modificări legislative la punctul V.2 din nota de fundamentare, astfel: "Eliminarea condiţiei referitoare la achitarea TVA solicitate la rambursare de către persoanele impozabile nestabilite în România. Potrivit noilor prevederi, rambursările de TVA către persoanele impozabile nestabilite în România se vor acorda chiar dacă TVA solicitată la rambursare nu este achitată, sub rezerva îndeplinirii celorlalte condiţii prevăzute de lege. Măsura de compatibilizare a legislaţiei naţionale cu prevederile Directivelor 2008/9/CE si 86/560/CEE are ca scop evitarea declanşării procedurii de infringement, în contextul dosarului EU PILOT 3927/12/TAXU."

Aşa fiind, consideră că sunt pe deplin îndeplinite condiţiile conturate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aplicabilitatea directă a Directivei nr. 2008/9/CE pe care şi-a întemeiat cererea de rambursare a TVA, având în vedere că:

- Directiva aplicabilă la nivel european prevede o facilitate pentru Societate (creând astfel un beneficiu);

- Această Directivă este aplicabilă tuturor cererilor de rambursare TVA formulate ulterior datei de 31.12.2009, şi trebuia implementată de statele membre până la data de 01.01.2010;

- Art. 1472 din Codul fiscal, raportat la pct. 49 alin. (4) - (14) din Norme nu transpun în mod corespunzător prevederile Directivei, ci restrâng drepturile contribuabililor;

- Cererea de rambursare a fost depusă după data de 31.12.2009, fiindu-i aplicabile prevederile Directivei, care spre deosebire de dreptul intern, nu impun condiţia la rambursare ca TVA să fie efectiv achitată, şi nici nu prevăd condiţii excesive de formă, iar

- La data formulării cererii de rambursare, statul român depăşise deja termenul de transpunere a Directivei.

Faţă de efectul direct al Directivei nr. 2008/9/CE cât şi în raport de interpretarea conformă pe care instanţele naţionale trebuie să o dea, instanţa de fond a reţinut în mod corect că singura condiţie pe care trebuie să o îndeplinească intimata reclamantă, pentru obţinerea sumelor achitate cu titlu de TVA, este aceea a deţinerii unor facturi fiscale (conţinând caracteristicile solicitate de norma europeană) - aspect de altfel probat pe parcursul prezentului litigiu.

În ceea ce priveşte îndeplinirea cerinţelor impuse pentru exercitarea dreptului de rambursare TVA, arată că recurentele invocă nerespectarea acestora din perspectiva normelor interne, invocând o serie de aspecte ce ţin de forma şi conţinutul documentelor justificative anexate cererii de rambursare.

Sub un prim aspect, învederează că, pe de o parte, aceste documente suplimentare nu erau necesare spre a fi depuse în lumina reglementării Directivei nr. 2008/9/CE, iar, pe de altă parte, oricum din toate documentele prezentate organelor fiscale şi suplimentate în faţa instanţei de fond a rezultat în mod evident faptul că intimata reclamantă a achitat TVA aferentă facturilor emise de către C., D.. şi E..

În pofida acestor dovezi, organele fiscale invocă din nou în faţa instanţei de recurs că aceste înscrisuri justificative nu fac dovada plăţii, întrucât ele nu poartă ştampila băncii, iar tabelele centralizatoare depuse de către intimata reclamantă nu fac dovada plăţii TVA, însă nici cu această ocazie, recurentele nu identifică normele legale pe care instanţa de fond le-ar fi încălcat la momentul la care a reţinut ca aceste înscrisuri prin coroborare cu întreaga situaţie fiscală a societăţii noastre fac dovada plăţii TVA având în vedere ca nicio dispoziţie legală nu instituia în sa obligaţia de a prezenta documente care să poarte ştampila instituţiei care a operat plata.

Independent de lipsa unor argumente legale care să fi instituit în sarcina sa o astfel de obligaţie, oricum, în cuprinsul dispoziţiilor naţionale aplicabile (pct. 49 (4) din Normele metodologice al art. 1472 din Codul fiscal, prin trimitere la dispoziţiile art. 1451 din Codul fiscal) se menţionează în mod expres faptul că în cazul plăţilor prin intermediul serviciilor bancare. documentul de plată este extrasul de cont sau orice document asimilat acestuia.

Această soluţie este logică având în vedere gradul actual de evoluţie al societăţii, dovezile de plată electronice fiind cel mai des întâlnite şi general acceptate (mai ales între profesionişti) ca fiind valabile şi apte a face dovada deplină a menţiunilor cuprinse fără nicio altă formalitate suplimentară.

De altfel, în ipoteza în care organele fiscale ar fi considerat că menţiunile înscrise în cuprinsul documentelor justificative depuse în dovedirea temeiniciei cererii de rambursare nu sunt veridice şi/sau nu reflectă tranzacţii reale, acestea aveau obligaţia de a le contesta în faţa instanţei de fond prin modalităţile exprese stabilite de legiuitor prin art. 302 din C. proc. civ.. Or, nu numai ca recurentele nu au contestat conţinutul înscrisurilor depuse, ci au solicitat respingerea cererii de rambursare prin raportare la invocarea unor aspecte ce nu îşi găsesc temei legal.

Mai mult, prin depunerea acestor înscrisuri în dovedirea achitării principalului şi a sumelor datorate cu titlu de TVA, şi-a îndeplinit obligaţia de a face sarcina probei (aspect confirmat de instanţa de fond prin raportare la întreg materialul probator) iar recurentele nu au dovedit nici în faţa instanţei de fond şi nici în faţa instanţei de recurs (prin depunerea unor probe contrare) lipsa de veridicitate a datelor înscrise pe documentele justificative, nefiind identificate nici dispoziţii legale care să instituie în sa obligativitatea prezentării altor date suplimentare sau a altor tipuri de documente.

În aceste condiţii, susţinerile autorităţilor fiscale în sensul că nu s-ar fi prezentat înscrisuri conforme sunt vădit nefondate câtă vreme a depus extrase de cont emise în sistem on-line de către instituţia bancară plătitoare (F.) purtând atentul acesteia şi numărul de referinţă al operaţiunii dat de acest sistem.

Pe de altă parte, refuzul de rambursare ca urmare a neprezentării unor documente justificative de plată purtând ştampila băncii nu poate fi reţinut nici ca urmare a faptului că:

(i) o asemenea cerinţă încalcă principiul prevalentei substanţei asupra formei reţinut în materia TVA la nivelul Curţii Europene de Justiţie şi (ii) refuzul de rambursare încalcă principiul neutralităţii TVA, în contextul în care C. şi E.. au încasat şi virat în mod corespunzător la bugetul de stat taxa achitată de intimata reclamantă în temeiul facturilor fiscale indicate.

Potrivit practicii judiciare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, refuzul rambursării sumelor de TVA achitate furnizorilor/prestatorilor nu poate fi justificat exclusiv pe considerente formale, în special în cazul în care eventualele neajunsuri sau erori ce ar putea afecta documentele justificative nu sunt apte să influenţeze substanţa dreptului de a obţine rambursarea TVA.

În acest sens, în practica sa judiciară, CJUE a reţinut în mod constant necesitatea ca neutralitatea TVA să nu fie afectată prin desconsiderarea dreptului de deducere/rambursare ca urmare a neîndeplinirii unor obligaţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere/rambursare, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea/rambursarea TVA.

În materie fiscală şi, în special, în materia deducerii/rambursării TVA, aceste aspecte au fost redate la nivelul jurisprudenţei CJUE drept consecinţe ale aplicării principiului "prevalentei substanţei asupra formei".

În lumina jurisprudenţei CJUE neîndeplinirea obligaţiilor de formă nu înlătură dreptul contribuabilului de a obţine deducerea/rambursarea în cazul în care sunt îndeplinite celelalte condiţii de fond cerute de lege. De vreme ce practica judiciară europeană permite acordarea dreptului de deducere chiar şi în cazul în care obligaţiile de formă nu sunt îndeplinite, refuzul DGFP Bucureşti şi al DGFP Argeş de a rambursa TVA pe motiv că nu au fost prezentate documente purtând ştampila băncii este vădit nelegal, în contextul în care intimata reclamantă a prezentat şi alte documente care demonstrau fără urmă de îndoială veridicitatea plăţii taxei către furnizor/prestator.

Ceea ce interesează în materia deductibilităţii/rambursării TVA este îndeplinirea cerinţelor de fond, în speţă existenţa plăţii taxei către furnizor/prestator. De asemenea, chiar şi în măsura în care ar putea fi reţinute argumentele DGFP Bucureşti şi DGFP Argeş privind lipsa ştampilei băncii asupra documentelor justificative de plată, practica judiciară indicată anterior şi principiul prevalentei substanţei asupra formei înlătură dreptul organelor fiscale de a refuza rambursarea, în măsura în care existenţa plăţii TVA către prestator/furnizor nu poate fi pusă sub seninul îndoielii.

Limitarea dreptului de a obţine rambursarea pe motive formale reprezintă o sancţiune disproporţionată faţă de scopul urmărit prin instituirea condiţiei.

În ceea ce priveşte principiul neutralităţii TVA, acesta impune un tratament identic atât în privinţa TVA colectat, cât şi în privinţa TVA deductibil, aferente achiziţiilor de bunuri sau servicii.

În acest context, respectarea principiului neutralităţii TVA, astfel cum acesta este configurat la nivel european, impunea organelor fiscale să ramburseze TVA achitat de către intimata reclamantă în contextul în care, aceleaşi sume, au fost avute în vedere în deconturile corespunzătoare înregistrate de C. şi E.. şi au fost achitate la bugetul general consolidat.

Această concluzie emană din necesitatea de a nu crea discrepanţe sub aspectul tratamentului din punct de vedere TVA al celor două tranzacţii (furnizorul serviciilor colectează în mod valabil TVA, fiindu-i recunoscută realitatea serviciilor prestate, însă achizitorului îi este refuzat dreptul la rambursare), câtă vreme intimata reclamantă a demonstrat că aceste sume de TVA au fost înscrise în deconturile C. şi E.. şi au fost achitate bugetului general consolidat.

Contrar criticilor potrivit cărora expertul desemnat în cauză a concluzionat că, nu s-ar fi făcut dovada achitării principalului ci numai a achitării contravalorii TVA şi că sumele plătite ar putea fi asociate şi altor obligaţii decât cele invocate sau ar putea reprezenta orice alte plăţi, învederează că instanţa de fond a realizat o analiză atentă asupra întregului material probator şi, prin coroborare cu înscrisurile depuse a reţinut în mod corect următoarele:

• "societatea a indicat în cazul fiecărei plăţi, cu o precizie la nivelul zecimalelor, din ce se comune suma totală din ordinul de plată a unor sume cumulate, astfel că aparenţa în fapt îi este favorabilă"

"în lipsa numărului facturilor fiscale în ordinele de plată sau în extrasele de cont, reclamanta a justificat plăţile efectuate prin reconstituirea sumei componente plătite global, indicând toate sumele corespunzătoare fiecărei facturi incluse în plata globală, ceea ce reduce la minim riscul invocat de expertul judiciar, ca sumele indicate în tabel să poată fi asociate altor facturi fiscale sau altor plăţi ce nu pot fi individualizate."

Chiar dacă s-ar considera că înscrisurile prezentate nu făceau dovada achitării sumelor cu titlu principal oricum acest aspect nu are relevanţă asupra temeiniciei cererii de chemare în judecată, având în vedere că instanţa de fond, pe baza punctelor de vedere exprimate de ambele părţi, a reţinut motivat aplicabilitatea prioritară a normelor europene, care nu instituiau obligaţii suplimentare în sarcina sa.

Aşadar, din coroborarea întregului material probator a rezultat că în favoarea intimate reclamante s-a născut o prezumţie de veridicitate cu privire la plata principalului, cât şi a TVA (respectiv a întregii facturi), prezumţie ce nu a fost răsturnată de către recurente.

De altfel, motivul pentru care intimata reclamantă deţine şi a prezentat astfel de tabele (precum cele analizate de către instanţă şi expertul desemnat) este acela că reprezintă un punct intermediar (hub) - pol regional şi zonal - între G. şi Belgia. Astfel, societatea plătitoare a facturilor a achitat, prin intermediul ordinelor de plată, atât facturile emise de către C. S.R.L. în sarcina sa, cât şi servicii în contul G..

Totodată, contrar celor susţinute de recurente, expertul judiciar a reţinut că intimata reclamantă a depus documente justificative. Înscrisurile depuse de către de intimata reclamantă (precum extrasele de cont şi documentele emise de către sistemul său propriu de contabilitate) reprezintă documente justificative din punct de vedere contabil şi fiscal, ceea ce a fost reţinut şi de către expert.

Totodată, în speţă, esenţial era să se stabilească identitatea sumelor achitate cu titlu de TVA, având în vedere că acestea erau obiectul cererii de restituire iar, sub acest aspect, expertul a concluzionat că nu există niciun dubiu că ar fi fost plătite.

Împrejurarea că instanţa de fond nu a reţinut în integralitate concluziile raportului de expertiză nu este de natură a afecta raţionamentul juridic al instanţei care, potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., a examinat toate probele administrate şi le-a apreciat în mod liber, potrivit convingerii sale bazate pe dispoziţiile legale incidente.

Concluzionând, a solicitat să se constate că sentinţa recurată este temeinică şi legală, Curtea de Apel Bucureşti reţinând în mod corect că soluţia organelor fiscale de respingere a cererii de rambursare formulată de A. este nelegală, fiind în contradicţie cu prevederile Directivei 2008/9/CE, şi că, chiar şi în ipoteza în care s-ar aplica cu prioritate legislaţia naţională, intimata reclamantă a îndeplinit toate cerinţele pentru a putea beneficia de rambursarea TVA.

În drept a invocat Directiva nr. 2008/9/CE, precum şi dispoziţiile legale şi principiile generale de drept invocate în cuprinsul întâmpinării.

4.2 Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin care însă nu a formulat apărări în raport de această cerere de recurs ci a admiterea căii de atac promovată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

4.3. De asemenea, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata reclamantă, prin care, relativ la excepţia nulităţii recursului său a solicitat respingerea excepţiei ca neîntemeiată considerând că motivele aduse prin cererea de recurs se încadrează în motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat expres prin cererea de recurs.

Susţine că recursul promovat în cauză este fondat reiterând în esenţă cele susţinute prin cererea de recurs.

Cu privire la obligarea sa la cheltuieli de judecată solicită respingerea acestei solicitări, susţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., respectiv nu se află în culpă procesuală.

5. Aspecte procedurale

Excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă A.., a fost respinsă pentru argumentele arătate în partea introductivă a prezentei hotărâri.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 12.05.2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând recursurile formulate în cauză de pârâte precum şi apărările aduse de intimata reclamantă prin întâmpinare, raportat la actele şi lucrările dosarului se reţin ca nefondate căile de atac promovate în cauză pentru următoarele considerente:

În esenţă recurentele pârâte susţin prin recursurile formulate în cauză legalitatea şi temeinicia actelor administrativ-fiscale supuse controlului judecătoresc în speţa dedusă judecăţii prin prisma legislaţiei naţionale incidente la data formulării cererii de rambursare TVA de către intimata reclamantă respectiv data de 06.12.2010.

Relativ la acest aspect, instanţa de recurs, similar celor avute în vedere de instanţa de fond reţine că Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, a fost transpusă în legislaţia română prin O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin art. 1472 Codul fiscal şi normele metodologice emise în aplicarea acestei dispoziţii legale, pct. 49 şi 491 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit art. 1472 Codul fiscal în forma sa în vigoare la data formulării de către recurenta reclamantă a cererii de rambursare:

"(1) În condiţiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România;".

Refuzul organelor fiscale de a soluţiona favorabil cererea de rambursare formulată de intimata reclamantă s-a bazat pe această formă a art. 1472 Codul fiscal, argumentele acestora vizând în esenţă faptul că deşi intimata reclamantă a făcut dovada achitării TVA către furnizorii/prestatorii săi, nu a făcut şi dovada achitării bazei impozabile (contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate de către aceştia) în aceste condiţii realizându-se doar o plată parţială a facturilor pentru care s-a solicitat rambursare, plată care nu o îndreptăţeşte pe intimată la a obţine rambursarea solicitată.

Însă Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 a fost transpusă eronat în legislaţia naţională prin O.U.G. nr. 109/2009 ceea ce rezultă din faptul că, ulterior, Comisia Europeană a adresat o întrebare Statului Român, prin intermediul procedurii EU Pilot, ca prim pas în încercarea de a rezolva problema incorectei transpuneri a directivei, în vederea evitări declanşării unei proceduri formale de infringement împotriva României în contextul dosarului EU PILOT 3927/12/TAXU.

În acest context, în anul 2013, a fost adoptată O.U.G. nr. 102/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, prin care textul art. 1472 alin. (1) din Codul fiscal a fost modificat astfel:

"(1) În condiţiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;".

În expunerea de motive a O.U.G. nr. 102/2013 se menţionează că unul din motivele adoptării actului normativ este reprezentat de "necesitatea compatibilizării legislaţiei naţionale cu prevederile directivelor 2008/9/CE şi 86/560/CEE, în vederea evitării declanşării procedurii de infringement pentru impunerea de obligaţii suplimentare în vederea rambursării de TVA către persoane nestabilite în România, ca urmare a deschiderii dosarului EU Pilot 3927/2012/TAXU şi angajamentului asumat faţă de Comisia Europeană de modificare a legislaţiei naţionale începând cu 1 ianuarie 2014".

Urmare a modificării Codul fiscal, au fost adaptate şi normele metodologice, prin H.G. nr. 77/2014, în această versiune a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal pct. 50 alin. (20) prevăzând că:

"Facturile emise în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013 inclusiv, care nu au fost achitate total/parţial până la data solicitării rambursării pot fi cuprinse într-o cerere de rambursare depusă până la data de 30 septembrie 2014, fără a mai fi necesară dovada achitării facturii, după caz, în funcţie de limitele instituite prin declaraţiile de reciprocitate semnate cu ţări terţe".

Astfel, reglementarea naţională a fost pusă în acord cu directiva, care nu condiţiona rambursarea de achitarea TVA sau de achitarea integrală a facturii emise de furnizor/prestator.

Mai mult, cu această ocazie legiuitorul român a recunoscut îndreptăţirea persoanelor impozabile nestabilite în România, care sunt stabilite însă în alt stat membru, neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, de a beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România pentru care facturile au fost emise în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013 inclusiv, care nu au fost achitate total/parţial până la data solicitării rambursării, printr-o cerere de rambursare depusă până la data de 30 septembrie 2014.

În acest context instanţa de recurs reţine ca fiind în principiu corecte susţinerile recurentelor reclamante în sensul că potrivit art. 288 TFUE (ex-articolul 249 TCE) o directivă nu se aplică direct în ţările Uniunii Europene. Acesta trebuie mai întâi să fie transpusă în legislaţia naţională înainte de a fi aplicabilă în fiecare ţară a Uniunii. Astfel directiva produce efecte numai din momentul transpunerii sale.

Cu toate acestea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în practica sa, în mod constant consideră că o directivă care nu este transpusă poate produce anumite efecte în mod direct în cazul în care:

- transpunerea în legislaţia naţională nu a avut loc sau s-a efectuat incorect;

- termenii directivei sunt necondiţionaţi şi suficient de clari şi de precişi;

- termenii directivei acordă drepturi persoanelor fizice.

Astfel, spre exemplu, în Hotărârea Curţii din data de 14 iulie 1994, în cauza Paola Faccini Dori împotriva Recreb S.R.L. (C-91/92) se subliniază că: "…astfel cum rezultă din Hotărârea din 26 februarie 1986, Marshall, (…) (punctele 48 şi 49), jurisprudenţa privind posibilitatea invocării directivelor împotriva entităţilor statale este întemeiată pe caracterul obligatoriu pe care articolul 189 îl recunoaşte directivei, caracter obligatoriu care nu există decât cu privire la "oricare stat membru destinatar". Această jurisprudenţă urmăreşte să evite ca "un stat să poată obţine avantaje de pe urma încălcării dreptului comunitar".

Într-adevăr, ar fi inacceptabil ca un stat, căruia legiuitorul comunitar îi impune să adopte anumite norme destinate reglementării raporturilor sale (sau ale entităţilor statale) cu particularii, pentru a le conferi acestora din urmă anumite drepturi, să poată invoca neîndeplinirea obligaţiilor sale în scopul de a priva particularii de beneficiul drepturilor respective."

Ca urmare, nici în speţa dedusă judecăţii recurentele, autorităţi statale nu se pot prevala de faptul că iniţial Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 a fost transpusă eronat în legislaţia naţională, împrejurare de altfel recunoscută de Statul român potrivit celor mai sus prezentate.

În consecinţă, se impune a fi recunoscut intimatei reclamante dreptul la rambursarea TVA solicitat prin cererea din data de 06.12.2010, fără ca rambursarea să poată fi condiţionată de plata integrală a preţului facturilor pentru care aceasta se solicită.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate de pârâte ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ. recurentele-pârâte vor fi obligate la cheltuieli de judecată la plata către intimata-reclamantă, reprezentând onorariu avocat potrivit dovezilor depuse la dosarul de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei civile nr. 3281 din 10 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A.. a sumei de 9.295,60 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 mai 2021.