Appeals dismissed; substantive tax errors justify annulment of incorrect tax assessments
Romania (RO)
Legislator summary
AI generatedThe High Court of Cassation and Justice dismissed the appeals filed by the tax authorities, rendering the lower court's decision final and definitively upholding the annulment of the initial and rectified tax assessment decisions, the decision on the modification of the tax base, and the auxiliary tax obligations decision. The dispute arose from a tax inspection covering 2010–2015, where the authorities challenged the lower court's rejection of their arguments that the tax payer's action was inadmissible due to the failure to exhaust administrative remedies for specific "corrected" decisions, and that the taxpayer lacked standing against the parent authority for acts they did not directly issue. The court held that the authorities' use of Article 53 of the Fiscal Procedure Code to correct the initial decision was legally erroneous because the identified discrepancies—conflating profit tax bases with loss reductions—constituted substantive errors of substance rather than material errors, thus precluding the mere "relisting" or replacement of the initial act without its explicit revocation; consequently, under Article 50(2) of the same Code, the annulment of the defective initial decision triggered the automatic annulment of the subsequent corrective acts regardless of whether specific administrative challenges had been lodged against them, and the court affirmed that the parent authority retained passive procedural standing due to the integral nature of the contested administrative acts.
Legislator headnote
AI generatedart. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ, art. 486 C. proc. civ, art. 268 din Legea nr. 207/2015, art. 53 din legea nr. 207/2015, art. 496 din C. proc. civ; Appeals dismissed; substantive tax errors justify annulment of incorrect tax assessments: The dispute arose from a tax inspection covering 2010–2015, where the authorities challenged the lower court's rejection of their arguments that the tax payer's action was inadmissible due to the failure to exhaust administrative remedies for specific "corrected" decisions, and that the taxpayer lacked standing against the parent authority for acts they did not directly issue. The court held that the authorities' use of Article 53 of the Fiscal Procedure Code to correct the initial decision was legally erroneous because the identified discrepancies—conflating profit tax bases with loss reductions—constituted substantive errors of substance rather than material errors, thus precluding the mere "relisting" or replacement of the initial act without its explicit revocation; consequently, under Article 50(2) of the same Code, the annulment of the defective initial decision triggered the automatic annulment of the subsequent corrective acts regardless of whether specific administrative challenges had been lodged against them, and the court affirmed that the parent authority retained passive procedural standing due to the integral nature of the contested administrative acts.
Keywords
AI generatedCited Legislation
AI generatedRelated Decisions
AI generatedKey legal questions extracted by Legislator
AI generatedThe procedural basis cited in the dispositive for dismissing the appeals as unfounded.
The specific procedural rule governing cassation appeals in administrative and fiscal matters, cited in the dispositive to support the dismissal.
Full text
Şedinţa publică din data de 6 mai 2021
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins."
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Arad, la data de 06.12.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a contestat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 303/18.06.2018 prin care s-a constatat ca rămasă fără obiect contestaţia reclamantei şi a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună: anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/08.11.2017 - comunicată la data de 15.11.2017; constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2017 emis de Activitatea de Inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Marilor Contribuabili din cadrul ANAF; anularea, deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice, nr. F.-MC 614/08.11.2017 - listată la data de 08.06.2018 şi comunicată la data de 25.06.2018, care are la baza tot Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2017.
În subsidiar, împotriva oricăror acte pe care autoritatea le consideră aferente Deciziei de impunere x/08.11.2017, a solicitat anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, nr. xnr. 200/08.06.2018, comunicată societăţii în data de 13.06.2018, prin care organele de inspecţie fiscală au înţeles să modifice decizia de impunere emisă anterior (Decizia de impunere nr. x/08.11.2017), în sensul corectării erorilor materiale privind baza impozabilă stabilită suplimentar.
Prin sentinţa civilă nr. 248/22.04.2019, Tribunalul Arad a admis excepţia de necompetenţă materială a Tribunalului Arad şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, în temeiul art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 05.06.2019, sub acelaşi număr de dosar.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 220 din 10 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia lipsei de obiect a capătului 2 de cerere s-au respins excepţiile tardivităţii şi inadmisibilităţii precizării de acţiune; s-a respins excepţia inadmisibilităţii petitelor 4 şi 5 din acţiune, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
A fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost anulată Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 303/18.06.2018 emisă de ANAF - DGSC, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. 614/08.11.2017 emisă de DGAMC, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x din 08.06.2018 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 emise de DGAMC, precum şi a Deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii nr. x/19.12.2017 şi s-a respins în rest acţiunea; fără cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
3.1 În motivarea recursului său recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Marilor Contribuabili a susţinut că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 53 coroborate cu art. 268, 269, 279 şi 280 din legea nr. 207/2016 privind Codul de procedură fiscală.
Se afirmă că art. 53 din Codul de procedură fiscală permite îndreptarea din oficiu a erorilor materiale din actele fiscale iar actul de îndreptare urmează regimul juridic al actului iniţial şi poate fi contestat în aceleaşi condiţii legale.
Prin adresa nr. x AIF/08.06.2018 înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Marilor Contribuabili sub nr. A_SLP 1660/13.06.2018, organele de inspecţie fiscală au constatat că prin Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată la data de 15.11.2017, la pagina 1, punctul 2.1.1 secţiunea Obligaţii suplimentare de plată, a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde: - suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON; - suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.
De asemenea, potrivit prevederilor din Anexa nr. 2 din O.P.A.N.A.F nr. 3706/2015 pentru suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii, s-a constatat că trebuia emisă Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale.
Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au procedat la corectarea erorii, respectiv: - modificarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017, la pagina 1 punctul 2.1.1 secţiunea Obligaţii suplimentare de plată, prin înscrierea corectă a sumei stabilită suplimentar de 12.185.864 RON şi impozitul pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON şi emiterea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 listată în data de 08.06.2018; - emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018 pentru suma de 23.259.290 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pentru perioada verificată 2013-2015.
Aceste acte administrativ-fiscale au fost comunicate societăţii în data de 13.06.2018 prin remitere directă, potrivit menţiunii olografe a reprezentantului societăţii pe adresa de înaintare nr. 924 Al F/11.06.2018.
În mod greşit instanţa de fond a procedat la anularea acestor acte apreciind că instituţia relistării nu este reglementată de procedura fiscală. Recurenta-pârâtă arată că potrivit art. 48 alin. (1) din Codul de procedură fiscală o decizie produce efecte doar după ce este comunicată iar organele fiscale au posibilitatea să anuleze/desfiinţeze/modifice o decizie conform art. 5 din acelaşi act normativ.
Decizia nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018 au fost comunicate reclamantei la data de 13.06.2018 şi, nefiind contestate, au intrat în circuitul civil.
În ceea ce priveşte procedura de contestare sunt invocate prevederile art. 268 şi 270 din Codul de procedură fiscală.
Concluzia recurentei-pârâte este în sensul că, odată corectată decizia nr. 614/08.06.2018 comunicată reclamantei la data de 15.11.2017 prin emiterea Deciziei nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018, decizia de impunere iniţială nu mai produce efecte fiind anulată prin înlocuire astfel încât în mod corect contestaţia administrativă formulată împotriva acestei decizii de impunere iniţiale a fost respinsă ca rămasă fără obiect.
O a doua critică se referă la respingerea excepţiei inadmisibilităţii capetelor 4 şi 5 de cerere referitoare la anularea Deciziei nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2017, recurenta-pârâtă apreciind, şi în acest caz, că instanţa de fond a dat o interpretare greşită normelor de drept material.
Se susţine, în esenţă, că în condiţiile în care reclamanta nu a atacat aceste acte cu contestaţie administrativă în conformitate cu art. 268 şi 270 din Codul de procedură fiscală nu mai era posibilă formularea unei acţiuni în instanţă.
3.2 La rândul său recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit normele de drept material, respectiv art. 53 şi 281 din Codul de procedură fiscală. În opinia recurentei-reclamante instanţa a anulat în mod greşit Decizi nr. 614/08.11.2017 listată la data de 08.06.2018 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. 209/08.06.2018 ca o consecinţă a anulării Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 în condiţiile în care aceste acte nu erau afectate de un viciu de legalitate intrinsecă. Instanţa ar fi putut cel mult anula Decizia nr. 303/18.06.2019 şi obligarea ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative dacă aprecia că aceasta are obiect.
O a doua critică se referă la soluţia de respingere a excepţiei lipsei de obiect a capătului 2 de cerere şi a inadmisibilităţii petitelor nr. 4 şi 5 din acţiune. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta-pârâtă afirmă că reclamantei i-a fost comunicat un act de îndreptare eroare materială conform cu prevederile art. 53 din Codul de procedură fiscală.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că prin Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată la data de 15.11.2017, la pagina 1, punctul 2.1.1 secţiunea Obligaţii suplimentare de plată, a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde: - suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON; - suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.
De asemenea, potrivit prevederilor din Anexa nr. 2 din O.P.A.N.A.F nr. 3706/2015 pentru suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii, s-a constatat că trebuia emisă Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale.
Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au procedat la corectarea erorii, respectiv: - modificarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017, la pagina 1 punctul 2.1.1 secţiunea Obligaţii suplimentare de plată, prin înscrierea corectă a sumei stabilită suplimentar de 12.185.864 RON şi impozitul pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON şi emiterea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 listată în data de 08.06.2018; - emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018 pentru suma de 23.259.290 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pentru perioada verificată 2013-2015.
Corectarea erorii a avut drept consecinţă emiterea a două decizii Decizia de impunere nr. x/08.11.2017 din 08.06.2018 şi Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018, aceste acte fiind comunicate reclamantei care, însă, nu le-a contestat în condiţiile art. 268 şi 270 din Codul de procedură fiscală.
În condiţiile în care singurul act care se poate ataca la instanţa de judecată este decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi întrucât reclamanta nu a formulat o astfel de contestaţie administrativă acţiunea formulată direct în faţa instanţei cu privire la cele două decizii menţionate mai sus trebuia respinsă ca inadmisibilă.
Decizia nr. 614/08.11.2017 comunicată la data de 15.11.2017 nu mai producea efecte astfel încât în mod corect a fost respinsă contestaţia împotriva acesteia ca rămasă fără obiect.
O ultimă critică a recurentei se referă la respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în ceea ce priveşte capetele 3, 4 şi 5 din cerere. În condiţiile în care actele a căror anulare a fost solicitată prin aceste capete de cerere nu au făcut obiectul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 303/18.06.2018 ANAF nu avea nicio calitate nefiind emitenta respectivelor acte.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 13 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 22 aprilie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte, constată că recursurile formulate sunt nefondate.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
În ceea ce priveşte situaţia de fapt prima instanţă a reţinut în mod corect că reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale privind TVA şi impozitul pe profit aferente perioadei 2010 - 2015, constatările organelor fiscale fiind cuprinse în Raportul de inspecţie fiscala nr. x/08.11.2017, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x/08.11.2017, comunicată A. S.A. la data de 15.11.2017 prin care au fost stabilite următoarele obligaţii suplimentare reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.899.458 RON aferent perioadei 2010-2012; bază impozabilă suplimentară în sumă de 17.425.321 RON aferentă perioadei 2013-2015; taxa pe valoarea adăugată în sumă de 263.369 RON aferent perioadei 2014-2015.
Împotriva acestor acte reclamanta a formulat contestaţie în temeiul art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, înregistrată la registratura DGAMC sub nr. x/22.12.2017.
În procedura de soluţionare a contestaţiei, organele de soluţionare a contestaţiei au constatat în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată societăţii în data de 15.11.2017, înscrierea eronată a bazei impozabile pentru impozitul pe profit în sumă de 1.899.458 RON, aceasta fiind aferentă atât perioadei în care societatea datorează impozit pe profit, cât şi perioadei în care a fost diminuată pierderea fiscală, fapt pentru care a înaintat adresa nr. A_SLP 762/15.03.2018 din data 29.05.2018 organelor de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru clarificări.
Prin adresa nr. x AIF/08.06.2018 înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Marilor Contribuabili sub nr. A_SLP 1660/13.06.2018, organele de inspecţie fiscală au constatat că prin Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicată la data de 15.11.2017, la pagina 1, punctul 2.1.1 secţiunea Obligaţii suplimentare de plată, a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde: - suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON; - suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.
De asemenea, potrivit prevederilor din Anexa nr. 2 din O.P.A.N.A.F nr. 3706/2015 pentru suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii, s-a constatat că trebuia emisă Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale.
Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au procedat la corectarea erorii, respectiv: - modificarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017, la pagina 1 punctul 2.1.1 secţiunea Obligaţii suplimentare de plată, prin înscrierea corectă a sumei stabilită suplimentar de 12.185.864 RON şi impozitul pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON şi emiterea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 listată în data de 08.06.2018; - emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018 pentru suma de 23.259.290 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pentru perioada verificată 2013-2015.
Aceste acte administrativ-fiscale au fost comunicate societăţii în data de 13.06.2018 prin remitere directă, potrivit menţiunii olografe a reprezentantului societăţii pe adresa de înaintare nr. 924 Al F/11.06.2018.
Ulterior, la data de 18.06.2018 organele de soluţionare a contestaţiei au emis Decizia nr. 303 privind soluţionarea contestaţiei, prin care au constatat ca fiind rămasă fără obiect contestaţia formulată de A. S.A. împotriva Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.11.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2017 pentru: - impozit pe profit în sumă de 1.899.458 RON aferent perioadei 2010-2012; - bază impozabilă suplimentară în sumă de 17.425.321 RON privind impozitul pe profit, aferent perioadei 2013-2015; - taxa pe valoarea adăugată în sumă de 263.369 RON aferent perioadei 2014-2015, prin înlocuirea de către organele de inspecţie fiscală a Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017 comunicată societăţii în data de 15.11.2017 cu Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, listată la data de 08.06.2018 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 209/08.06.2018, comunicate societăţii în data de 13.06.2018, prin care au fost îndreptate erorile materiale constatate în cuprinsul titlului de creanţă anterior, reprezentat de Decizia de impunere nr. x/08.11.2017, comunicat societăţii în data de 15.11.2017.
O primă critică ce se impune a fi analizată este cea referitoare la respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în raport de capetele 3, 4 şi 5 din acţiune.
Instanţa de fond a respins excepţia reţinând că deşi această pârâtă este emitenta doar a unora dintre actele administrative fiscale contestate de către reclamantă, totuşi calitatea procesuală pasivă se analizează în raport de întreaga acţiune formulată de reclamant şi nu în raport de fiecare capăt de cerere în parte.
Aceste considerente sunt întemeiate întrucât finalitatea invocării excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive este aceea de scoatere din cauză a unui pârât. Or, cât timp Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală era emitenta deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 330/2018 aceasta avea în mod legal calitatea de pârâtă în cauză în raport de actele pe care le-a emis şi de cele aflate în strânsă legătură cu acestea. Neputându-se pune, aşadar, problema scoaterii din cauză a acestei pârâte nu se mai justifica analizarea calităţii procesuale pasive a acesteia în raport cu fiecare act contestat mai ales în condiţiile în care exista o strânsă legătură între capetele de cerere formulate de reclamantă.
În concluzie recurenta-pârâtă Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală reiterează în recurs aspecte care nu au nicio finalitate practică, recurenta având, în mod indiscutabil, calitatea de pârâtă chiar dacă doar o parte dintre actele atacate în litigiu au rezultat din activitatea ei. În mod corect, aşadar, instanţa de fond a analizat calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte în raport cu ansamblu acţiunii nu în raport cu fiecare capăt de cerere în parte.
În ceea ce priveşte modalitatea în care organele fiscale au înţeles să interpreteze şi să aplice prevederile art. 53 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că, potrivit acestui text de lege "(1) Organul fiscal poate îndrepta oricând erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului.
(2) Prin erori materiale, în sensul prezentului articol, se înţelege orice greşeli de redactare, omisiuni sau menţiuni greşite din actele administrative fiscale, cu excepţia acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal.
(3) În cazul în care, după comunicarea actului administrativ fiscal, organul fiscal constată, din oficiu, că există erori materiale în cuprinsul său, acesta comunică contribuabilului/plătitorului un act de îndreptare a erorii materiale.
(4) În situaţia în care îndreptarea erorii materiale este solicitată de contribuabil/plătitor, organul fiscal procedează astfel:
a) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale este întemeiată, emite şi comunică contribuabilului/plătitorului actul de îndreptare a erorii materiale;
b) dacă cererea de îndreptare a erorii materiale nu este întemeiată, respinge cererea printr-o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului.
(5) Actul de îndreptare a erorii materiale şi decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorii materiale urmează regimul juridic al actului iniţial şi pot fi contestate în condiţiile legii în care putea fi contestat actul iniţial".
Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, potrivit acestor prevederi legale, dacă într-un act administrativ fiscal se strecoară erori materiale este posibilă corectarea acestora prin emiterea unui act de îndreptare a erorilor materiale. Aşadar corectarea se realizează prin emiterea unui act în care organul fiscal precizează erorile identificate şi dispune înlăturarea lor nu prin "relistarea" actului iniţial cu un conţinut modificat.
Or, contrar acestor prevederi legale, recurenta-pârâtă, apreciind că în decizia nr. 614/08.11.2017 s-au strecurat astfel de erori materiale a înţeles să emită din nou acelaşi act dar cu un alt conţinut şi, totodată, să emită şi o altă decizie, respectiv Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018.
Nerespectarea procedurii de corectare a erorilor materiale a condus, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, la coexistenţa a două forme ale aceluiaşi act întrucât decizia nr. 614/08.11.2017 în forma iniţială nu a fost revocată. Considerentele recurentelor referitoare la încetarea efectelor acestei decizii ca urmare a înlocuirii ei sunt aprecieri subiective care nu au niciun suport legal întrucât prin niciun act al acestor autorităţi nu s-a procedat la revocarea respectivei decizii. Mai mult, se constată că articolul 53 citat mai sus nu face vorbire de încetarea efectelor actului iniţial ca urmare a adoptării actului de îndreptare a erorilor materiale ci actul iniţial rămâne în fiinţă suportând doar modificările menţionate în actul rectificativ.
În aceste condiţii, soluţia instanţei de fond cu privire la respingerea excepţiei lipsei de obiect a cererii de anulare a deciziei nr. 614/08.11.2017 în forma iniţială este temeinică şi legală, actul rămânând în fiinţă în lipsa unei decizii prin care în mod explicit să se dispună revocarea sau anularea.
Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat şi prevederile art. 50 din Codul de procedură fiscală referitor la posibilitatea organului fiscal de a-şi anula/modifica/retracta propriile decizii or, în speţă, tocmai acest articol a fost nesocotit de pârâtă întrucât actul iniţial nu a fost anulat, modificat sau retractat ci s-a mai emis încă un act cu acelaşi număr şi dată dar cu un conţinut modificat ajungându-se la situaţia coexistenţei a două forme ale aceluiaşi act administrativ fiscal.
Dincolo de aceste aspecte de ordin formal se constată că recurentele au interpretat în mod greşit art. 53 din Codul de procedură fiscală şi în ceea ce priveşte noţiunea de eroare materială.
Alineatul 2 din articolul menţionat arată în mod expres că "Prin erori materiale, în sensul prezentului articol, se înţelege orice greşeli de redactare, omisiuni sau menţiuni greşite din actele administrative fiscale, cu excepţia acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal".
Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în speţă erorile erau de fond ceea ce ar fi trebuit să conducă la anularea actului şi la emiterea unui nou act în condiţii de legalitate, fiind exclusă aplicarea art. 53 din legea nr. 207/2015. În concret, s-a reţinut că în decizia de impunere x/08.11.2017 a fost înscrisă în mod eronat, la baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015 suma totală de 35.445.154 RON, sumă ce cuprinde suma de 12.185.864 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 2010 - 2012, la care s-a calculat un impozit pe profit aferent în sumă de 1.949.738 RON şi suma de 23.259.290 RON reprezentând diminuarea pierderii aferente perioadei 2013 -2015.
În aceste condiţii instanţa de fond a procedat în mod corect la anularea Deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, forma iniţială, aceasta conţinând sume eronate aşa cum au recunoscut şi organele fiscale.
De asemenea, în mod corect a fost anulată şi decizia de impunere nr. x/08.11.2017 în forma corectată şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018, acestea fiind rezultatul aplicării eronate a prevederilor art. 53 din Codul de procedură fiscală în condiţiile în care decizia iniţială nu conţinea erori materiale ci erori de fond.
Referitor la inadmisibilitatea cererii de anulare a acestor decizii ca urmare a neparcurgerii procedurii prealabile de contestare se au în vedere prevederile art. 50 alin. (2) din legea 207/2015 potrivit cărora "(2) Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desfiinţează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente".
Or, cele două decizii sunt subsecvente deciziei nr. 614/08.11.2017, forma iniţială, fiind emise cu scopul îndreptării unor pretinse erori materiale din cuprinsul acesteia. Anularea deciziei iniţiale impunea anularea deciziilor subsecvente, neputându-i-se opune reclamantei neparcurgerea procedurii prealabile pentru aceste din urmă acte cât timp o astfel de procedură administrativă a fost parcursă în ceea ce priveşte actul iniţial.
În consecinţă instanţa de fond a procedat în mod corect respingând excepţia inadmisibilităţii acţiunii cu privire la aceste două decizii prin care a fost corectată Decizia de impunere nr. x/08.11.2017. De asemenea, este corectă şi soluţia de anulare a acestor două decizii, respectiv a Deciziei nr. 614/08.11.2017, forma rectificată, şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/08.06.2018 în condiţiile în care decizia iniţială nu era afectată de o eroare materială ci de o eroare de fond şi totodată a fost încălcată procedura de rectificare a erorilor materiale, aşa cum s-a arătat mai sus.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Faţă de toate aceste considerente, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 220 din 10 iulie 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 6 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.