VAT negative adjustment for goods missing from custody: unproven loss negates input tax deduction

Şedinţa publică din data de 6 mai 2021

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul pe rolul Tribunalului Cluj, la data de 08.12.2017, sub nr. x/2017, astfel cum a fost precizată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei nr. 414/2017 de soluţionare a contestaţiei, anularea Deciziei de impunere nr. x/2016, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2016, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Prin sentinţa civilă nr. 985 din data de 2 aprilie 2018, pronunţată în dosarul nr. x/2017 al Tribunalului Cluj, s-a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Cluj şi s-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ si Fiscal.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

3. Prin sentinţa nr. 113 din 25 aprilie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. SRL- în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, astfel cum a fost precizată, au fost anulate Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 414/31.05.2017, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.09.2016 şi a fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 19.865,64 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

III Recursul formulat de pârâtă

4. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în tot şi pronunţarea unei hotărâri contrare sentinţei recurate. În motivarea recursului, a prezentat situaţia de fapt şi a arătat următoarele:

5. Referitor la efectele Deciziei nr. 12/2019 din dosar nr. x/2016 şi Deciziei nr. 445/16.03.2018 din dosar nr. x/2014 asupra soluţionării cauzei, a invocat incidenţa motivelor de recurs prevăzute la art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.

6. A arătat că soluţia este nelegală pentru că au fost interpretate eronat întregul material probator şi dispoziţiile legale în materie, iar motivarea se sprijină pe concluziile unor expertize extrajudiciare, efectuate în dosarul nr. x/2016 şi y/2014, fără a se ţine seama de argumentele organelor de control, deşi motivarea unei hotărâri trebuie sa răspundă, în fapt şi în drept, tuturor pretenţiilor formulate de părţi. Instanţa de fond a motivat hotărârea pornind de la concluziile unor rapoarte de expertiză întocmite în alte dosare, în care instanţele au fost învestite cu o cerere de revendicare mobiliară, respectiv cu o plângere contravenţională, fiind mijloace de probă extrajudiciare care, ca o excepţie de la principiul nemijlocirii probelor, se pot folosi numai în cazul în care nu pot fi administrate probe judiciare.

7. Instanţa de fond, dacă ar fi considerat că nu este lămurită asupra împrejurărilor de fapt ale cauzei, avea obligaţia de a pune în discuţia părţilor efectuarea unui raport de expertiză în care să stabilească obiectivele în funcţie de cele consemnate în decizia organului fiscal şi care să ducă la dezlegarea pricinii. Acest lucru se impunea mai ales în condiţiile în care intimata a solicitat prin cererea de chemare în judecată administrarea unei astfel de probe, aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a pronunţat.

8. Mai mult, în situaţia în care chestiunea litigioasă este legată de situaţia bunurilor aflate în custodie la S.C. B., instanţa de fond nu a analizat cu atenţie rapoartele de expertiză întocmite în dosarele nr. x/2016, respectiv nr. x/2014, întrucât acestea nu evidenţiază fără echivoc că marfa tratată de către organul de control ca fiind lipsă in gestiune a fost dată în custodie la S.C. B., instanţa şi-a întemeiat soluţia pe concluziile unor rapoarte de expertiză întocmite în alte dosare, reţinând autoritatea de lucru judecat a unor hotărâri judecătoreşti având cu totul alt obiect şi în care nu se face referire la starea de fapt legată de inexistenţa sau existenţa în custodia B. S.R.L. laşi a bunurilor în valoare de 6.279.136 RON, calificate ca fiind lipsă în gestiune, aparţinând reclamantei.

9. Din acest punct de vedere, hotărârea cuprinde motive străine de natura cauzei, fiind incident motivul de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ.. Vătămarea este evidenţiată prin faptul că aceste rapoarte de expertiză la care face referire prima instanţă nu-i sunt opozabile, nefiind administrate în contradictoriu cu pârâta. În situaţia în care instanţa a considerat că pentru soluţionarea cauzei nu avea suficiente elemente probatorii şi are nevoie de o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei, din care să reiasă cu claritate existenţa sau inexistenţa acestor bunuri în custodia B. S.R.L. laşi, trebuia să dispună administrarea nemijlocită a unei expertize financiar-contabile, în conformitate cu prevederile art. 330 din C. proc. civ.

10. Recurenta a invocat greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6). lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, a arătat că obligaţiile fiscale de regularizat au fost stabilite în sarcina intimatei ca urmare a analizării relaţiilor contractuale ale reclamantei cu unul dintre partenerii contractuali ai acesteia, respectiv B. S.R.L. laşi, esenţială în aplicarea textelor de lege menţionate şi reţinute de organul de inspecţie fiscală este lămurirea împrejurării dacă mărfurile calificate ca fiind lipsă în gestiune se aflau la data controlului în custodie la terţi, respectiv la partenerul S.C. B. S.R.L., aşa cum susţine intimata.

11. Instanţa susţine în mod eronat că, în situaţia în care în speţă s-a făcut dovada livrării către S.C. B. S.R.L. a unei cantităţi totale de 2.284,46 tone marfă, se poate justifica lipsa acestei cantităţi din gestiunea A. la momentul inspecţiei fiscale, iar imposibilitatea de remitere actuală a bunurilor predate în custodie nu interesează în speţă.

12. În încercarea de a-şi justifica punctul de vedere, ignorând atât lipsa documentelor prin care se certifică existenţa custodiei, respectiv procese-verbale de custodie semnate de ambele societăţi prin care să se facă dovada denumirii, cantităţii şi valorii mărfii, cât mai ales concluziile expertului desemnat în dosarul nr. x/2016 legate de forma juridică a transferului de bunuri dintre cele două societăţi, judecătorul fondului reţine cu autoritate de lucru judecat considerentele sentinţei civile nr. 1167/29.06.2018 a Tribunalului laşi şi a Deciziei nr. 12/2019 a Curţii de Apel laşi, pronunţate în dosarul de insolvenţă nr. 3696/99/2016/a4.

13. Pe lângă faptul că hotărârea reţinută de instanţă nu poate avea putere de lucru judecat, având cu totul alt obiect, alte părţi şi altă cauză, instanţa de fond interpretează eronat considerentele acestor hotărâri judecătoreşti, atât în ceea ce priveşte cantitatea de marfă care a făcut obiectul contractului de custodie, cât şi consecinţele fiscale ale constatărilor expertului însuşite de către judecătorul sindic legate de faptul că aceste bunuri nu mai pot fi restituite. Judecătorul sindic nu s-a pronunţat în niciun fel asupra relaţiilor contractuale dintre cele două societăţi, ţinând cont de limitele învestirii a avut de stabilit numai dacă marfa predată exista faptic şi putea fi restituită şi, constatând că nu mai există marfă care să poată fi restituită, a respins acţiunea in revendicare.

14. Deşi instanţa consideră că din considerentele hotărârilor judecătoreşti pronunţate în dosarul de insolvenţă reiese că toată cantitatea de 2.384,46 tone cu o valoare de 5.333.247,97 RON se afla la data controlului în custodie la B., în realitate prin raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în dosarul nr. x/2016 se stabileşte că în inventarul din data de 04.08.2016 numai cantităţile de 6,446 tone zinc şi 27,13 tone banda sunt înregistrate ca bunuri aparţinând A. şi aflate in custodie, o cantitate infimă de aproximativ 1,25% din total, confirmând astfel faptul că soluţia adoptată de către inspecţia fiscală la data întocmirii actului de control a fost întemeiată.

15. Mai mult, instanţa de fond trebuia să observe că răspunsurile expertului la obiectivele fixate de către judecătorul sindic au vizat realitatea livrărilor de produse în sens larg, nu în sensul art. 270 din Codul fiscal, şi nu au vizat nici direct temeinicia constatărilor cuprinse în decizia de impunere emisă la A. şi nici indirect, expertul evitând să se pronunţe în cuprinsul raportului de expertiză asupra naturii relaţiei comerciale: custodie, cum a fost reflectată în evidenţa contabila a S.C. A., sau livrare de bunuri transfer de proprietate, cum a fost reflectată în evidenţa contabilă a S.C. B.. Nici judecătorul sindic şi nici expertul judiciar nu se pronunţă asupra contractului de custodie şi nici nu statuează că mărfurile cu privire la care s-a constatat ca fiind o lipsă în gestiune se aflau la data controlului în custodie la B..

16. Instanţa pleacă de la prezumţia că, dacă hotărârile judecătoreşti fac referire la livrarea unei cantităţi totale de 2.684,46 tone marfă în perioada 01.05.2016-30.06.2016, se confirmă faptul că aceasta marfă a fost dată în custodia B. şi nu dă prevalenţă faptului că în evidenţele contabile ale B. această cantitate de marfă nu este recunoscută ca bunuri primite în custodie în vederea prelucrării, ci ca achiziţii de materii prime. Or, A. nu a considerat-o drept livrare de bunuri în sensul art. 270 din Codul fiscal, aspect relevant din punct de vedere fiscal, deoarece aceste livrări de bunuri definite la art. 270 sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 268, pentru care exista obligativitatea emiterii facturii fiscale în temeiul art. 319 din Codul fiscal.

17. Raportat la greşita aplicare de către instanţa de fond a art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, recurenta a invocat incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că instanţa apreciază că imposibilitatea de remitere actuală a bunurilor predate în custodie nu interesează în speţa. Or, concluzia care se desprinde din considerentele hotărârilor judecătoreşti pronunţate în dosarul nr. x/2016, hotărâri care în opinia primei instanţe atestă livrarea de mărfuri către custode, este în sensul că la acest moment nu mai există marfă predată debitoarei în custodie care să poată fi restituită reclamantei, fără ca instanţa să stabilească modalitatea de dispariţie a mărfii pentru care instanţa de fond şi-a însuşit susţinerile intimatei şi a considerat că a fost dată în custodie.

18. Nu există dovezi care să probeze că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, astfel încât intimata să nu aibă obligaţia de a ajusta TVA dedusă anterior. Prin urmare, este greşită susţinerea instanţei că imposibilitatea de remitere actuală a bunurilor predate în custodie nu interesează, întrucât în situaţia în care societatea nu dispune de documente care să demonstreze că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate are obligaţia de a ajusta deducerea iniţială de TVA.

19. Raportat la constatarea de către instanţă a existenţei unor documente justificative de natură să infirme constatările organelor fiscale cu privire la lipsa mărfii în custodie pentru perioada verificată, respectiv 01.06.2011-04.07.2016, nu s-a realizat o corectă apreciere a probelor, considerând în mod nelegal că este lipsită de relevanţă neîntocmirea de către B. S.R.L. a actelor contabile necesare pentru bunurile primite în custodie de la S.C. A. S.R.L.. Toate înscrisurile puse la dispoziţia inspectorilor fiscali în timpul controlului, respectiv avizele de însoţire a mărfurilor, notele de recepţie în custodie, sunt documente întocmite unilateral, nefiind semnate de niciun reprezentant al celeilalte părţi implicate în custodia acestor bunuri. Mai mult, pentru bunurile ce fac obiectul custodiei, reclamanta nu deţine procese-verbale de custodie care să fie întocmite de către părţi conform clauzelor contractuale, procese-verbale de predare-primire sau orice alt document încheiat cu S.C. B. S.R.L. laşi care să ateste existenţa în custodia acesteia a bunurilor în valoare de 6.279.136 RON.

20. Or, în situaţia în care în evidenţele contabile ale B. aceste bunuri nu au fost recunoscute ca bunuri primite în custodie, iar în corespondenţa purtată cu partenerul contractual existentă la dosarul cauzei, contrar celor reţinute de instanţă, exista numai un draft al procesului de custodie care face referire la materiile prime din perioada verificată întocmit de către A. şi transmis la B., dar neînsuşit de această societate, este evident că instanţa a reţinut greşit că bunurile considerate ca fiind lipsă din gestiune se regăseau în custodie la data efectuării controlului.

21. De altfel, însăşi intimata recunoaşte divergenţa dintre cele două societăţi cu privire la existenţa acestor bunuri în custodie şi prin plângerea penală anexată la solicitarea de suspendare a inspecţiei fiscale, care face referire la faptul că a livrat marfa în custodia societăţii B. şi că prejudiciul produs astfel societăţii este în jurul valorii de 4.000.000 EUR, ce va putea fi stabilit în mod efectiv doar după ce se va stabili valoarea mărfii pe care această societate o mai are în custodie şi care mai poate fi recuperată.

22. Reiterează că forma juridica a transferului acestor bunuri (produse în custodie sau transfer de proprietate) este esenţială din punct de vedere fiscal, în condiţiile în care A. nu a considerat-o drept livrare de bunuri în sensul art. 270 din Codul fiscal, deoarece aceste livrări de bunuri definite de textul legal menţionat sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 268, pentru care exista obligativitatea emiterii facturii fiscale în temeiul art. 319 Codul fiscal. Aşadar, in condiţiile în care nu există documente prin care se certifică existenţa custodiei, expertul desemnat în dosarul nr. x/2016 nu se pronunţă asupra formei juridice a transferului de bunuri dintre cele două societăţi, iar B. nu recunoaşte că aceste bunuri au fost primite în custodie, este evident că instanţa a reţinut în mod greşit faptul că mijloacele de proba administrate de intimată confirmă susţinerile reclamantei legate de faptul că are marfă în custodie la S.C. B. S.R.L. înregistrată în contul 357 "Mărfuri aflate la terţi".

23. Instanţa consideră că procesele-verbale de scoatere din custodie emise ulterior finalizării inspecţiei fiscale fac dovada existenţei mărfii în custodie, procesele-verbale care nu au făcut obiectul analizei organului de control, fiind emise ulterior finalizării inspecţiei fiscale, nu fac referire la Contractul de antrepriză de servicii sau la Contractul de vânzare - cumpărare şi nici la documentele prezentate de intimată la data controlului. Mai mult, intimata susţine că cele 2684,46 tone nu sunt deţinute de B. în calitate de proprietar, or, aceste documente dovedesc tocmai contrariul, B. figurând în cuprinsul acestora în calitate de proprietar, iar cantitatea menţionată în cuprinsul acestora este infimă (285,079 tone) faţă de cantitatea totală de 2681,46 tone pe care intimata pretinde ca o are în custodie, fapt care confirmă încă odată că soluţia adoptată de către inspecţia fiscală la data întocmirii actului de control a fost întemeiată. Din acest punct de vedere, în condiţiile în care A. a susţinut că în evidenţa contabilă bunurile respective erau înregistrate ca fiind în custodia B., însă fără a proba cu documente justificative existenţa efectivă a bunurilor în custodia B., sarcina probei fiind în sarcina contribuabilului, conform art. 73 din Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 6, art. 72 şi art. 73 din Codul de procedură fiscală, întrucât este evident că la baza convingerii organului fiscal cu privire la tranzacţiile între cele două societăţi şi a lipsei din gestiune a acestor bunuri stau mijloacele de probă administrate de acesta conform art. 55 din Codul de procedură fiscală şi care au dus la concluzia reflectată de actele administrative fiscale atacate.

24. Referitor la efectele înscrierii S.C. A. S.R.L. Oradea în tabelul preliminar de creanţe al debitoarei B. asupra soluţionării cauzei, recurenta a invocat incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că instanţa susţine că înscrierea sub condiţie a intimatei în tabelul preliminar de creanţe al debitoarei B. cu întreaga sumă de 6.279.136,43 RON referitoare la marfă în custodie confirmă susţinerile S.C. A. cu privire la existenţa custodiei.

25. Faţă de cuprinsul Deciziei nr. 12/2019 a Curţii de Apel laşi, care concluzionează că marfa nu mai există şi menţine creanţa afectata de condiţie, contrar susţinerilor instanţei se confirmă starea de fapt reţinută în cuprinsul Deciziei de impunere, şi anume că la data emiterii acesteia marfa proprietatea A., pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achiziţie, nu mai exista, fiind lipsă în gestiune, fiind obligată în temeiul art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 78, alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile, în măsura în care nu a procedat la emiterea facturii cu TVA către B. pentru bunurile pe care aceasta din urmă nu le mai putea restitui, nemaifiind în posesia lor (condiţia sub care a fost înscrisă creanţa în tabelul preliminar).

26. Raportat la greşita aplicare de către instanţa de fond a efectelor Deciziei nr. 445/16.03.2018 pronunţate de Tribunalul Bihor în dosarul nr. x/2014 şi care vizează procesul-verbal de inventariere efectuat de inspectorii din cadrul Direcţiei regionale Antifraudă 6 Oradea, a arătat că, într-adevăr, suma de 25.839 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată a fost stabilită în sarcina societăţii de către inspectorii antifraudă, fiind aferentă unui minus de marfa constatată lipsă în urma inventarierii efectuate de către aceştia, Procesul-verbal a fost transmis organului fiscal pentru a fi valorificat în condiţiile Codului de procedură fiscală şi nu reprezintă o constatare efectuată în timpul inspecţiei fiscale, iar prin Decizia nr. 445/2018 Tribunalul Bihor a dispus anularea Procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei nr. x/29.07.2014

27. Este de acord şi cu faptul că instanţa care a fost învestită cu soluţionarea plângerii contravenţionale a constatat că acesta este netemeinic şi că anularea acestuia nu a fost dispusă pe motive de formă sau procedurale, dar în mod greşit se reţine atât autoritatea de lucru judecat a hotărârii, cât şi faptul că prin pronunţarea acestei hotărâri nu se confirmă minusul de marfă în gestiune. Cerinţa identităţii de părţi nu este îndeplinită, astfel încât nu se află într-un raport specific unei autorităţi de lucru judecat, cum susţine instanţa de fond, întrucât conform art. 1 şi art. 73 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ANAF şi DGRFP Cluj-Napoca sunt două structuri fiscale cu personalitate juridică, iar în dosarul în care s-a soluţionat plângerea contravenţională a avut calitate de parte ANAF, şi nu DGRFP Cluj-Napoca

28. Este greşită şi susţinerea instanţei că prin pronunţarea acestei hotărâri nu se confirmă minusul de marfa în gestiune, întrucât expertiza din dosarul nr. x/2014 nu tranşează chestiunea legată de lipsa în gestiune stabilită de inspectorii antifraudă, arătând că este imposibil de stabilit plusul şi minusul in gestiune doar pe baza actelor contabile ale petentei, instanţa învestită cu soluţionarea plângerii contravenţionale apreciind că în această situaţie trebuie să facă aplicarea pricipiului dubio pro reo. Deşi instanţa de fond consideră că anularea procesului-verbal de contravenţie produce consecinţe juridice şi pe teren fiscal, încă nu se cunoaşte în întregime starea de fapt fiscală, întrucât inspectorii antifraudă au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Oradea o plângerea penală, în vederea continuării cercetărilor pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, iar poziţia expertului este în sensul că este imposibil de stabilit plusul şi minusul în gestiune doar pe baza actelor contabile deţinute de intimată, sarcina probei fiind în sarcina contribuabilului conform art. 73 din Codul de procedură fiscală.

29. În ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată în sumă de 19.865,64 RON, din care 19.715,64 RON reprezintă onorariul avocaţial, consideră că acesta este vădit disproporţionat în raport de complexitatea cauzei, având în vedere că motivarea instanţei se sprijină în exclusivitate pe concluziile unor expertize extrajudiciare efectuate în alte dosare. Instanţa de fond trebuia să opteze pentru aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi să reducă partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor.

IV Apărările formulate de intimata reclamantă

30. Intimata reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.

31. A arătat că prevederile legale incidente reţinute de organul fiscal stabilesc necesitatea unei ajustări negative de TVA în cazul bunurilor nelivrate şi serviciilor neutilizate, atunci când se constată lipsa acestora din gestiune. Astfel, două sunt situaţiile premise ale stabilirii ajustării negative TVA potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, raportat la art. 78 alin. (6) lit. a) din Normele de aplicare a Codul fiscal: existenţa unor bunuri nelivrate pentru care se pierde dreptul de deducere, or, în starea de fapt dedusă judecăţii, nu a fost în situaţia în care să nu fi livrat bunurile cu privire la care i s-a ridicat dreptul de deducere; cu privire la bunurile nelivrate să se constate o lipsă în gestiune.

32. Pentru niciuna din ipotezele şi situaţiile de fapt reţinute în Raport şi în Decizie, relaţia contractuală cu B. şi controlul Direcţiei Antifraudă din iulie 2014, nu se poate reţine niciuna dintre situaţiile premise. Lipsa în gestiune este o stare de fapt. Aceasta trebuie constată ca atare, în niciun caz nu poate fi dedusă, aşa cum greşit a făcut organul fiscal, prin interpretarea unor norme legale, respectiv prin interpretarea Ordinului nr. 2634/2015, care reglementează exclusiv modul de înregistrare în evidenţele contabile şi de întocmire a unor acte contabile. Chiar dacă se concluzionează că prevederile acestui Ordin nu au fost îndeaproape respectate, consecinţa este una de natură contravenţională, stabilită de Legea nr. 81/1992 a contabilităţii, care sancţionează contribuabilii pentru nerespectarea regulilor consacrate de aceasta. (Ordinul nr. 2634/2015 completează legea contabilităţii). Realitatea economică reliefată este aceea că toate mărfurile cu privire la care s-a constatat ca fiind o lipsă în gestiune se aflau la data controlului în custodie la B..

33. Inspectorii fiscali au stabilit obligaţii fiscale de regularizat ca urmare, pe de o parte, a analizării relaţiilor contractuale ale reclamantei cu unul din partenerii săi, B. S.R.L., analiză care este parţial corectă, iar rezultatul acesteia eronat, cum în mod corect a statuat şi prima instanţă, iar pe de alta parte a analizării Procesului-verbal nr. x/29.07.2014 întocmit de inspectorii Antifraudă 6 Oradea.

34. A derulat mai multe raporturi contractuale cu societatea B., în care, atât din punct de vedere juridic, cât şi economic, calitatea sa era diferită. Un prim raport contractual cu B. este cel născut ca urmare a încheierii Contractului de antrepriză, în care avea calitatea de beneficiar al serviciilor de prelucrare a materiei prime puse la dispoziţia executantului B. S.R.L.. Potrivit centralizatorului aflat la dosar, cantitatea totală de marfă livrată societăţii B. în perioada mai- iunie 2016 este de 2684,46 tone. Aceste mărfuri, în cantitate de 2684,46 tone şi valoare totala de 5.333.247,56 RON, cumpărate de la furnizorii săi, nu au intrat niciodată in gestiunea faptică a reclamantei, întrucât acestea au fost livrate de furnizori direct la executantul B. S.R.L. în vederea prelucrării. Toată această stare de fapt, a livrării cantităţii de bunuri de 2684,46 tone către B., în baza Contractului de antrepriză şi în scopul prelucrării, este confirmată cu putere de lucru judecat de sentinţa nr. 1167/29.06.2018 şi de Decizia nr. 12/2019 pronunţate în dosarul x/2016 Acest din urmă dosar a avut ca obiect revendicare imobiliară, în cadrul dosarului asociat de insolvenţă al debitoarei B. S.R.L., acţiunea soluţionată având ca temei atât principiile de drept comun ale acţiunii în revendicare, cât şi principiile legii insolvenţei, fiind luat ca reper în timp momentul deschiderii procedurii insolvenţei faţă de B..

35. Al doilea raport contractual cu societatea B. S.R.L., analizat de inspectorii fiscali, s-a derulat în baza Contractului de vânzare nr. x/02.03.2015, potrivit căruia B., în calitate de vânzător, se obliga să vândă şi să îi livreze diverse mărfuri din paleta de mărfuri comercializată de această societate, în principal ţeavă pentru construcţii, care i-a fost facturată, dar care la data controlului nu fusese încă livrată de vânzătoare, obligaţia de livrare aparţinând acesteia; pentru toată marfa cumpărată şi nelivrată încă de către vânzătoare, a încheiat "note de recepţie în custodie", astfel încât să evite riscul unei imposibilităţi de livrare a acestor mărfuri de către vânzătoare. Nefiindu-i livrată, nici această marfă nu intrase niciodată în gestiunea faptică a societăţii până la data inspecţiei.

36. După finalizarea inspecţiei fiscale si după o îndelungată corespondenţă purtată cu reprezentanţii B., aceasta a livrat o parte din marfa cumpărată şi nelivrată încă, în intervalul 19.09.2016-15.03.2017, cantitatea totala de marfă livrată fiind de 285.079 tone din totalul de 442.231 tone.

37. Subliniază aspectul că a formulat declaraţie de creanţă şi a solicitat înscrierea în tabelul creditorilor B. S.R.L. cu suma de 6.279.136 RON, sumă reprezentând contravaloarea mărfurilor ce îi aparţin, dar care se aflau la data deschiderii procedurii insolvenţei faţă de debitoarea B. în custodia acesteia, aşa cum reiese din declaraţia de creanţă, aspect confirmat şi de hotărârile pronunţate în dosarul nr. x/2016 al Tribunalului Iaşi.

38. În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., motivele invocate sunt nefondate, premisa analizată de recurentă este una greşită. Prima instanţă nu şi-a întemeiat soluţia dată pe concluziile rapoartelor de expertiză, ci pe considerentele hotărârilor pronunţate în aceste dosare şi care se grefează şi pe concluziile unor rapoarte de expertiză.

39. În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocă inadmisibilitatea acestui motiv de recurs prin raportare la motivele de netemeinicie invocate şi susţinute de către recurentă, respectiv prin raportare la solicitarea acesteia de a se face o nouă reapreciere a probelor. Starea de fapt stabilită de prima instanţă nu poate fi reanalizata în recurs. Analizând recursul, instanţa urmează să tranşeze exclusiv nelegalitatea hotărârii atacate, nu şi netemeinicia ei, astfel că orice critică adusă acesteia şi care se grefează pe o reapreciere a probelor şi a stării de fapt este inadmisibilă. Recurenta solicită analiza şi valorificarea unor aspecte reţinute în rapoartele de expertiza contabilă întocmite în dosarele x/2016 şi y/2014, a răspunsurilor formulate de experţii numiţi in dosar, solicitare care nu este permisă în această etapă procesuală.

40. Se susţine eronat că hotărârile pronunţate în cele două dosare nu pot avea putere de lucru judecat întrucât nu sunt între aceleaşi părţi. Aceste hotărâri analizează aceeaşi stare de fapt fiscală analizată şi de recurentă în actele fiscale atacate. Aceasta ar fi avut posibilitatea producerii unor probe care să combată cele reţinute cu puterea lucrului judecat, însă nu a făcut-o nici în faţa primei instanţe şi nici în fata instanţei de recurs, nu a solicitat probe noi. Susţinerea că lipsa în gestiune trebuie reţinută în contextul în care B., căreia i-a livrat mărfurile sau care trebuia sa i le livreze (pentru mărfurile obiect al Contractului de vânzare cumpărare), nu mai deţinea aceste mărfuri, este totalmente nefondată.

41. Pentru a fi incident şi aplicabil art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, este relevant să existe o lipsă în gestiunea sa şi nu a unui terţ, chiar dacă a avut cu acesta relaţii contractuale. Este absolut irelevant cum anume şi-a organizat, gestionat şi îngrijit B. propria gestiune a mărfurilor livrate de reclamantă, ceea ce este relevant este aspectul dacă mărfurile au intrat sau nu în gestiunea acesteia, aspect care a fost confirmat cu prisosinţă de hotărârea din dosar 3696/99/20I6/a4. În plus, ceea ce este relevant din punct de vedere a legalităţii Deciziei este dacă lipsa în gestiune a mărfurilor reţinute în Raport este sau nu justificată. Or, s-a probat în dosar că acele mărfuri nu intraseră niciodată în gestiunea sa, întrucât ele au fost livrate de furnizorii săi către B., pentru mărfurile trimise acesteia în custodie în vederea prelucrării; în privinţa celor cumpărate, aceste mărfuri nu fuseseră livrate la momentul controlului fiscal, obligaţia de livrare aparţinând B.. Nici modul in care B. a înregistrat şi întocmit propriile-i acte contabile nu au relevanţă pentru analiza incidenţei în speţă a temeiului de drept reţinut, ajustarea TVA pentru lipsa în gestiune.

42. Susţinerea că ar trebui analizat motivul pentru care B. nu mai deţinea mărfurile livrate este vădit nefondată. Ca sa fie incident art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, ar trebui ca distrugerea, furtul sau pierderea să fie înregistrate direct în patrimoniul societăţii subiect al controlului fiscal, şi nu al unui terţ.

43. Reclamanta nu a susţinut niciodată că mărfurile i-ar fi fost furate/distruse/pierdute, ci că sunt în custodia B., fie în temeiul Contractului de antrepriză de lucrări, fie în temeiul Contractului de vânzare cumpărare. Este lipsit de relevanţă pentru stabilirea incidenţei art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal care sunt motivele pentru care B. nu mai deţine mare parte din marfa livrată pentru prelucrare. A solicitat restituirea acesteia, a formulat şi acţiune în revendicare (în dosarul x/2016), iar pentru contravaloarea acestora s-a înscris în tabloul creditorilor acestei societăţi, în calitate de creditor pentru mărfurile trimise spre prelucrare.

44. Criticile referitoare la soluţia privind cheltuielile de judecată nu se circumscriu motivelor de nelegalitate, ci unora de netemeinicie, faţă de modul de soluţionare a acestui capăt accesoriu de cerere.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

45. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

46. Prin încheierea nr. 283/F/04.07.2016 pronunţată de Tribunalul Bihor s-a dispus deschiderea procedurii generale de insolvenţă împotriva reclamantei S.C. A. S.R.L..

47. Ca urmare a Raportului de inspecţie fiscală x/09.09.2016, perioada verificată fiind 01.06.2011 - 30.06.2016, prin care s-a constatat că societatea a realizat în principal venituri din vânzarea de marfă, pentru care a colectat taxa pe valoarea adăugată, iar taxa pe valoarea adăugată deductibilă provine în principal din achiziţia de marfă, din facturile de servicii de transport, precum şi din alte cheltuieli pentru nevoile societăţii. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj - Activitatea de Inspecţie Fiscală a emis Decizia de impunere privind obligaţiile principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.09.2016, prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale în sumă de 1.281.666 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, compusă din suma de 1.255.827 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziţiei bunurilor lipsă în gestiune şi suma de 25.839 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată suplimentară ca urmare ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor lipsă în gestiune potrivit Procesului-verbal nr. x din data de 29.07.2014 încheiat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala Antifraudă 6 Oradea.

48. În ceea ce priveşte suma de 1.255.827 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada februarie - iunie 2016, reclamanta A. S.R.L. a efectuat achiziţii de marfă de la diverşi furnizori (printre care şi S.C. B. SRL), în valoare de 6.279.136 RON, marfă care, conform explicaţiilor date de administratorul S.C. A. S.R.L., a fost lăsată integral în custodie la S.C. B. S.R.L., şi pentru care reclamanta a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală următoarele documente: Contract de vânzare-cumpărare nr. x/01.02.2016 şi Contract de antrepriză de servicii nr. x/22.04.2016; proces-verbal încheiat în 22.07.2016 "în urma inventarierii produselor aflate în custodia S.C. A. S.R.L." şi anexa cu dimensiunile şi cantităţile produselor inventariate (ţeava, bandă, tablă), semnate de comisia de inventariere formată dintr-un reprezentant de la A. S.R.L., şeful depozitului B. S.R.L. şi gestionarul depozitului B. S.R.L.; facturile de achiziţie emise de C., D., E., F., G., S.C. H. S.A. Topoloveni, avizele de însoţire a mărfii emise de furnizori şi documentul de transport (scrisoare de trăsură CMR) pe care există ştampila B. S.R.L., avize de însoţire a mărfii emise de A. S.R.L. către B. S.R.L., cu menţiunea "valabil doar cu recepţie în custodie" semnate şi ştampilate de A. S.R.L., note de recepţie custodie întocmite şi semnate de A. S.R.L.; facturi de achiziţie emise de S.C. B. S.R.L. către A., note de recepţie custodie întocmite şi semnate de A. S.R.L.; fişa contului 8033 "Valori materiale primite în custodie" întocmită de A. S.R.L.; fişa cont 357 "Mărfuri aflate la terţi" din contabilitatea A. S.R.L..

49. Având în vedere şi prevederile legale cuprinse în Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile şi Ordinul 1.802/2014 referitor la reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale, organele fiscale au mai reţinut:

- deşi, potrivit prevederilor Ordinului nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, pe avizul de însoţire a mărfii emis pentru valori materiale trimise pentru prelucrare la terţi se face menţiunea "Pentru prelucrare la terţi", avizele de însoţire a mărfii întocmite de către A. S.R.L. au înscrisă menţiunea "valabil doar cu recepţie în custodie", nu se face referire nici la contractul de antrepriză de servicii, nici la contractul de vânzare-cumpărare şi nu sunt semnate de către B. S.R.L.;

- potrivit Ordinului nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, "Nota de recepţie şi constatare de diferenţe se foloseşte ca document de recepţie obligatoriu numai în cazul ... bunurilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în păstrare", aceasta trebuia întocmită de către B. S.R.L. şi nu de către A. S.R.L., cu atât mai mult cu cât societatea verificată susţine că marfa a fost expediată direct de la furnizor la B. S.R.L.; aceste note de recepţie custodie au fost întocmite şi semnate doar de reprezentanţii A. S.R.L.;

- în baza prevederilor Ordinului nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, B. S.R.L. avea obligaţia întocmirii de fişe de magazie distincte care se ţin separat de cele aferente propriilor valori materiale, ca documente de evidenţă pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terţi sau în custodie;

- în baza prevederilor Ordinului nr. 1802/2014 privind reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale, primitorul mărfii trebuie să efectueze:

"a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune"; în contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului;

- cu ajutorul contului 8033, "valorile materiale primite în păstrare sau custodie", societatea care primeşte mărfurile în custodie are obligaţia să ţină evidenţa valorilor materiale (materii prime şi materiale, mărfuri, imobilizări corporale etc.) primite temporar spre păstrare sau în custodie pe bază de act de predare-primire (scoatere) din custodie, încheiat în acest scop:

"în debitul contului 8033 «Valori materiale primite în păstrare sau custodie» se înregistrează, la preţurile prevăzute în documentele încheiate, valorile materiale primite în custodie sau păstrare temporară, iar în credit, la aceleaşi preţuri, valorile materiale ieşite din custodie sau păstrare ca urmare a restituirii, achiziţionării pentru nevoile entităţii, distrugerii din cauza calamnităţilor, lipsurile la inventar etc. Soldul contului reprezintă valoarea materialelor primite în păstrare sau custodie, existente la un moment dat".

50. Organele de inspecţie fiscală, având în vedere că S.C. A. S.R.L. nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legislaţia în vigoare referitoare la marfa în custodie, precum şi lipsa confirmării din partea reprezentantului B. a existenţei faptice a bunurilor, au tratat această marfă ca fiind lipsă din gestiune.

51. S-a apreciat că societatea avea obligaţia să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situaţia bunurilor lipsă din gestiune, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, în concluzie, având în vedere că societatea nu a prezentat documente care să ateste faptul că bunurile sunt în custodie, organul de inspecţie a ajustat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă achiziţiei acestor bunuri, rezultând TVA suplimentar în sarcina societăţii în sumă de 1.255.827 RON (6.279.136 RON x 20% = 1.255.827 RON).

52. În ceea ce priveşte suma de 25.839 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară, s-a reţinut că, la data de 29.07.2014, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea a încheiat Procesul-verbal nr. x, în urma căruia au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. TVA suplimentar de plată în sumă de 25.839 RON, aferentă unui minus de marfă constatată lipsă în urma inventarierii. S-a constatat că, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, societatea avea obligaţia sa efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile, în situaţia bunurilor lipsă în gestiune

53. Reclamanta a formulat contestaţie administrativă, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 414/31.05.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

54. Împotriva acestor acte administrative fiscale a formulat reclamanta cererea de chemare în judecată admisă prin sentinţa recurată.

55. Reclamanta a susţinut că inspectorii fiscali au reţinut o stare de fapt greşită, mărfurile calificate de inspectori ca fiind lipsă în gestiune aflându-se în custodie la terţi, respectiv la partenerul B., reclamanta derulând mai multe raporturi contractuale cu societatea B., şi anume:

- Contractul de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016, în care avea calitatea de beneficiar al serviciilor de prelucrare a materiei prime puse la dispoziţia executantului B. S.R.L.; reclamanta transmitea societăţii B. S.R.L. materie primă brută - tablă pe care o achiziţiona de la diverşi furnizori, cu scopul prelucrării acestei materii prime brute în materiale precum ţevi de diverse dimensiuni, corniere, etc., parte din marfa (tablă) achiziţionată de la furnizorii săi (AM Galaţi, D., F., E. etc.) o transmitea direct contractantului B. S.R.L. în vederea prelucrării; indiferent de furnizor, pe toate avizele de însoţire a mărfurilor, toate avizele CMR/scrisorile de trăsură care au însoţit transportul mărfurilor (tablei) de la furnizori, cu privire la care reclamanta a arătat că se află în custodia B. S.R.L. în vederea prelucrării, purtau menţiunea că A. S.R.L. este cumpărător, iar livrarea se va face la Iaşi, la societatea B.; pe fiecare CMR sau scrisoare de trăsură apare ştampila B. S.R.L., ca destinatar al mărfii, care a preluat marfa transportată; mărfurile în valoare totală de 5.333.247,56 RON cumpărate de reclamantă de la diverşi furnizori nu au intrat în gestiunea faptică a societăţii, întrucât acestea au fost livrate direct de la furnizorii săi la executantul B. S.R.L. în vederea prelucrării;

- după finalizarea inspecţiei fiscale, B. şi-a manifestat dorinţa de a cumpăra o parte din stocul de marfă transmis de reclamantă în vederea prelucrării, astfel că reprezentanţi ai reclamantei s-au deplasat la sediul B. cu scopul inventarierii stocului de marfă trimis spre prelucrare; o astfel de inventariere a avut loc la data de 22.07.2016, potrivit procesului-verbal încheiat cu acea ocazie; la data de 19.09.2016, reclamanta a emis factura fiscală x, prin care a vândut societăţii B. o cantitate de 27,130 tone de tablă laminată la rece, cu o valoare totală de 117.954 RON;

- Contractul de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015, potrivit căruia B., în calitate de vânzător, se obliga să vândă şi să livreze reclamantei, în calitate de cumpărător, diverse mărfuri din paleta de mărfuri comercializată de această societate; vânzările de mărfuri reţinute de inspectori în raport şi în decizie sunt aferente primei jumătăţi a anului 2016, prezentate în centralizatorul depus la dosar; reclamanta A. S.R.L. a comandat şi cumpărat de la B. mai multe tipuri de produse, în principal ţeavă pentru construcţii, care i-a fost facturată, dar care la data controlului nu fusese încă livrată de către vânzătoare, obligaţia de livrare aparţinând acesteia; pe fiecare factură este făcută menţiunea "livrare I.", iar potrivit regulilor Incoterms aceasta înseamnă că obligaţia de livrare este a vânzătorului, marfa se livrează atunci când este gata de livrare; pentru toată marfa cumpărată şi nelivrată de către vânzătoare, reclamanta a încheiat "note de recepţie în custodie", astfel încât să evite riscul unei imposibilităţi de livrare a acestor mărfuri de către vânzătoare; nefiindu-i livrată, nici această marfă nu intrase în gestiunea faptică a reclamantei până la data inspecţiei;

- după finalizarea inspecţiei fiscale, ca urmare a corespondenţei purtate cu reprezentanţii B., aceasta din urmă a livrat o parte din marfa cumpărată şi nelivrată, dar care se afla la aceasta din urmă în custodie; scoaterea din custodie şi livrarea au avut loc în intervalul 19.09.2016-15.03.2017, cantitatea totală de marfă livrată reclamantei fiind de 285,079 tone din totalul de 442,231 tone.

56. Prin sentinţa recurată a fost admisă acţiunea formulată şi au fost anulate actele administrative fiscale.

57. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

58. Instanţa de fond s-a conformat obligaţiei de a motiva hotărârea adoptată. A reţinut situaţia de fapt pe baza probelor administrate, dispoziţiile legale, a analizat argumentele organelor de control, argumentele relevante invocate de părţi. Raportat la obiectul şi motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea acţiunii.

59. În mod greşit susţine recurenta că hotărârea cuprinde motive străine de natura cauzei, întrucât motivarea se sprijină pe concluziile unor expertize extrajudiciare, întocmite în alte dosare. Pe de o parte, este de observat faptul că motivul de recurs este incident atunci când hotărârea cuprinde numai motive străine de natura cauzei, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză, pe de altă parte, contrar susţinerile recurentului, sentinţa nu cuprinde motive străine, toate considerentele din sentinţă privesc starea de fapt şi de drept din cauză.

60. De asemenea, hotărârea nu este pronunţată în baza unor expertize extrajudiciare. Expertizele la care se referă recurenta au fost efectuate în alte cauze în care parte a fost reclamanta, în legătură directă cu faptele din prezenta cauză, o acţiune formulată de reclamantă împotriva debitoarei B. pentru restituirea mărfii predate spre prelucrare în baza Contractului de antrepriză servicii nr. x/22.04.2016, bunuri apreciate ca fiind lipsă din gestiune de organele fiscale, acţiune soluţionată în dosarul de insolvenţă al debitoarei, respectiv o plângere contravenţională formulată împotriva unui proces-verbal de contravenţie încheiat ca urmare a Procesului-verbal nr. x/29.07.2014 încheiat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 6 Oradea.

61. Ceea ce instanţa de fond a reţinut a fost opozabilitatea, respectiv puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti definitive pronunţate în cele două dosare, depuse la dosar în cursul cercetării judecătoreşti, în care au fost efectuate expertize judiciare, fiind prezentate de instanţă considerente din aceste hotărâri în care sunt menţionate şi concluziile expertizelor administrate ca probe în aceste cauze.

62. Susţinerea privind faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat în niciun fel asupra probei cu expertiză solicitată de reclamantă este nefondată, în condiţiile în care proba nu a fost solicitată de pârâtă. De asemenea, în mod greşit invocă recurenta faptul că instanţa avea obligaţia de a pune în discuţia părţilor efectuarea unui raport de expertiză, daca se considera nelămurită asupra împrejurărilor de fapt ale cauzei. Pe de o parte, este de observat că instanţa nu a considerat că nu este lămurită în ceea ce priveşte situaţia de fapt, pe care a reţinut-o raportat la probatoriul administrat în cauză, pe de altă parte motivele invocate de recurentă vizează, în fapt, aspecte care ţin de necesitatea şi utilitatea probelor administrate, în fapt motive de netemeinicie, care nu pot constitui obiect al controlului de legalitate în recurs.

63. Încuviinţarea probelor se realizează în raport de dispoziţiile art. 237 şi 250 din C. proc. civ., potrivit dispoziţiilor art. 264 din C. proc. civ. instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare, iar judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale. Mai mult, art. 254 alin. (6) din C. proc. civ. precizează că părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii.

64. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", care impune indicarea şi prezentarea în mod concret a normelor de drept material încălcate şi a motivelor pentru care se apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greşit prin sentinţa recurată, se reţin următoarele:

65. În ceea ce priveşte inadmisibilitatea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., apărare formulată de intimata pârâtă prin întâmpinare, se invocă faptul că argumentele expuse de pârât se referă la netemeinicia sentinţei, întrucât se solicită reaprecierea probelor, reanalizarea stării de fapt, diminuarea cheltuielilor de judecată.

66. În raport de dispoziţiile art. 489 din C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", în situaţia în care niciunul din motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488, sancţiunea care se aplică este aceea a nulităţii, nu a inadmisibilităţii. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) fiind unul din cele două motive de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de pct. 6) şi 8) ale art. 488, apărările formulate de intimata pârâtă urmează ca să fie avute în vedere în continuare, la analiza acestuia.

67. Susţinerile care vizează aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză şi stabilirea de către instanţa de fond a situaţiei de fapt, diminuarea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate, privesc netemeinicia şi nu nelegalitatea hotărârii recurate, fiind corecte în acest sens apărările formulate de intimată prin întâmpinare, astfel că nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 din C. proc. civ.. Sunt invocate, însă, şi critici care pot fi circumscrise în concret, potrivit conţinutului acestora, raportat la considerentele sentinţei recurate, motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.. Motivele de recurs care se referă la nelegalitatea hotărârii vor fi analizate în continuare, raportat la situaţia de fapt reţinută din probele administrate.

68. Sunt nefondate motivele de recurs privind aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 6, art. 72 şi art. 73 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală. Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a avut în vedere atât forma juridică, cât şi fondul şi natura economică a contractelor încheiate de reclamantă cu S.C. B. S.R.L.

69. În conformitate cu prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, şi trebuie să îşi exercite dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

70. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 73 din Codul de procedură fiscală. Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului, conform art. 72 din Codul de procedură fiscală, constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, iar în cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare. Obligaţia de prezentare a acestor documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 321 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, şi constituie probă, potrivit art. 55 din Codul de procedură fiscală, orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, probele administrate fiind coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege.

71. Reclamanta a invocat faptul că aceste bunuri se aflau în custodia partenerului contractual B. în temeiul unor contracte încheiate cu acesta, Contractul de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016 şi Contractul de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015.

72. Din probatoriul administrat, instanţa de fond a constatat, în ceea ce priveşte Contractul de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016, că, potrivit centralizatorului depus la dosarul cauzei, cantitatea totală de marfă livrată de reclamantă către S.C. B. S.R.L., în perioada mai- iunie 2016, este de 2.684,46 tone, au fost ataşate avizele de însoţire a mărfurilor, CMR/scrisorile de trăsură care au însoţit transportul mărfurilor de la furnizori, prin care se atestă că destinatarul mărfii este B., care a preluat marfa transportată, avizele de recepţie în custodie, facturile emise de B. şi notele de recepţie în custodie, corespondenţa purtată cu partenerul contractual, procesul-verbal de scoatere din custodie şi avizele de însoţire a mărfii.

73. În ceea ce priveşte Contractul de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015, a constatat că notele de recepţie în custodie cuprind semnătura B. şi atestă nelivrarea mărfii achiziţionate către reclamantă, iar procesele-verbale de scoatere din custodie şi avizele de însoţire a mărfii emise ulterior inspecţiei fiscale fac dovada realităţii tranzacţiilor. După finalizarea inspecţiei fiscale, B. a livrat o parte din marfă, scoaterea din custodie şi livrarea au avut loc în intervalul 19.09.2016-15.03.2017, cantitatea totală de marfă livrată reclamantei fiind de 285,079 tone din totalul de 442,231 tone.

74. Referitor la obligaţia de a întocmi fişe de magazie distincte, care se ţin separat de cele aferente propriilor valori materiale, ca documente de evidenţă pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terţi sau în custodie, a reţinut că revenea S.C. B. S.R.L. şi a apreciat că nu poate fi opusă reclamantei, referitor la lipsa menţiunii "Pentru prelucrare la terţi" a constatat că aceasta nu înlătură existenţa operaţiunii şi caracterul real al acesteia, iar cu privire la nerespectarea obligaţiei S.C. B. S.R.L. de a întocmi actele contabile necesare pentru bunurile primite sau păstrate în custodie, a constatat că nu poate fi opusă reclamantei, din probele administrate rezultând realitatea susţinerilor sale.

75. De altfel, astfel cum a observat instanţa de fond, pentru bunurile date în custodie, deşi au reţinut că reclamanta A. S.R.L. nu deţine procese-verbale de custodie, procese-verbale de predare-primire sau orice alt document încheiat cu S.C. B. S.R.L. Iaşi care să ateste predarea în custodia acesteia a bunurilor, organele de inspecţie au apreciat ca fiind necesară obţinerea de informaţii suplimentare şi au transmis solicitări de informaţii atât administratorului judiciar Casa de Insolvenţă J., cât şi administratorului statutar, faţă de stadiul de atunci al procedurii de insolvenţă, însă nu a fost posibilă obţinerea de informaţii.

76. A mai constatat instanţa de fond că livrarea de către reclamanta A. către B. a cantităţii de mărfuri de 2.684,46 tone, în baza Contractului de antrepriză şi în scopul prelucrării, a fost tranşată în dosarul nr. x/2016 al Tribunalului Iaşi, având ca obiect cererea de revendicare mobiliară formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu debitoarea S.C. B. S.R.L.

77. În mod greşit susţine recurenta că instanţa de fond a reţinut puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti pronunţate în dosarul nr. x/2016, care are alt obiect, alte părţi şi altă cauză.

78. Ceea ce în mod corect a reţinut instanţa este că hotărârea judecătorească definitivă este prezumată că exprimă adevărul, chestiunile tranşate neputând fi contestate într-un proces ulterior, iar faţă de terţi este reglementată opozabilitatea hotărârii judecătoreşti. Hotărârea pronunţată se opune terţilor cu valoarea unui mijloc de probă susceptibil de probă contrară, astfel încât aceştia pot să combată cele stabilite în procesul la desfăşurarea căruia nu au participat, invocând apărări proprii şi pretinzând existenţa unui drept mai puternic, de natură să îl înlăture pe cel recunoscut în favoarea părţii.

79. Autoritatea de lucru judecat, ca efect al hotărârii judecătoreşti, este reglementată de dispoziţiile art. 430 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea judecătorească care soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată; autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă.

80. Unei terţe persoane, potrivit art. 435 alin. (2) din C. proc. civ., care reglementează opozabilitatea hotărârii, hotărârea îi este opozabilă "atât timp cât aceasta din urmă nu face, în condiţiile legii, dovada contrară"; cele statuate anterior printr-o hotărâre nu se impun ca efect pozitiv al autorităţii de lucru judecat, hotărârea judecătorească îi este opozabilă atât timp cât aceasta din urmă nu face, în condiţiile legii, dovada contrară, având astfel valoarea unui mijloc de probă susceptibil de probă contrară, valorificat ca apărare de fond.

81. Prin sentinţa civilă nr. 1167/29.06.2018, pronunţată de Tribunalul Iaşi în dosarul de insolvenţă nr. 3696/99/2016/a4, s-a reţinut că "Între reclamanta S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar şi debitoarea S.C. B. S.R.L. în calitate de prestator s-a încheiat la data de 22.04.2016 contractul de antrepriză de servicii, al cărui obiect l-a constituit prestarea de către prestator în favoarea beneficiarului a serviciilor de zincare termică a ţevilor aduse/puse la dispoziţia prestatorului de către beneficiar şi procesare de rulouri de tablă laminată la cald şi laminată la rece în ţevi sudate longitudinal.

Confom art. 2 pct. 6 din contract, "proprietatea asupra produselor aduse/puse la dispoziţia Prestatorului rămâne în exclusivitate a beneficiarului, Prestatorul luând-o doar în custodie. Cu această ocazie se transferă Prestatorului doar paza juridică a acestei marfi". Între părţi au existat discuţii privitoare la cantitatea de marfă predată de către reclamantă în custodie şi la forma juridică a transferurilor. Din concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, pe care instanţa şi le va însuşi, a rezultat că ambele societăţi au înregistrat în evidenţele contabile transferul produselor în greutate totală de 2684,46 tone, recunoscând realitatea livrărilor efectuate de reclamantă în perioada 01.05.2016-30.06.2016.

La data deschiderii procedurii insolvenţei debitoarei pârâte - 06.07.2016, bunurile date în consum de către B. în cadrul procesului de producţie din totalul de 2684,46 tone livrat de A. a fost de 2381,72 tone. La data inventarului din 04.08.2016, din bunurile livrate de A. în perioada 01.05.2016-30.06.2016 se mai regăseau în gestiunea B. bunuri în greutate de 302,736 tone. Din acest total de 302,736 tone existente în gestiunea debitoarei, 269,16 tone au fost date în consum ulterior deschiderii procedurii insolvenţei confom bonurilor de consum nr. 1076/30.10.2016 şi 1078/30.11.2016, 6.446 tone au fost restituite către A.

în baza avizului de expediţie nr. x/09.03.2017, iar 27,13 tone au fost facturate de A. către B. în data de 19.09.2016 conform facturii nr. x (…) Din cuprinsul expertizei se constată că la data deschiderii procedurii se mai afla în gestiunea debitoarei doar cantitatea de 302,736 tone, restul materiilor prime fiind folosit de către debitoare anterior deschiderii procedurii şi neputând fi astfel restituite. Pentru diferenţa de 302,736 tone se constată că acţiunea a rămas fără obiect, din moment ce această marfă a fost fie restituită reclamantei, fie facturată de către aceasta ulterior deschiderii procedurii, fie dată în consum.

Concluzia care se desprinde din cuprinsul expertizei contabile este în sensul că la acest moment nu mai există marfă predată debitoarei în custodie care se poate fi restituită reclamantei".

82. Prin Decizia nr. 12/2019 a Curţii de Apel Iaşi s-a reţinut că obiectul cauzei îl reprezintă "doar dacă marfa ce a fost predată în baza contractului menţionat, încheiat între cele două părţi, există faptic şi poate fi restituită. În cuprinsul raportului de expertiză expertul desemnat a răspuns obiectivelor stabilite, concluzia sa fiind în sensul că din cantitatea de 2.684,46 tone livrată, cantitatea de 2.381,72 tone a fost dat în consum în cadrul procesului de producţie până la data deschiderii procedurii insolvenţei, cantitatea de 269,16 tone a fost dat în consum ulterior deschiderii procedurii, cantitatea de 6.446 tone a fost restituită reclamantei în baza avizului de expediţie numărul x din 09.03.2017, iar cantitatea de 27,13 tone a fost facturată de A. către B. la data de 19.09.2016 conform facturii x".

83. Din aceste hotărâri judecătoreşti rezultă, într-adevăr, că obiectul cauzei îl reprezintă "doar dacă marfa ce a fost predată în baza contractului menţionat, încheiat între cele două părţi, există faptic şi poate fi restituită", astfel cum susţine recurenta, însă în soluţionarea acestei cereri instanţele au stabilit relaţiile contractuale dintre părţi, rezultate din încheierea la data de 22.04.2016 a Contractului de antrepriză de servicii, al cărui obiect l-a constituit prestarea de către prestator în favoarea beneficiarului a serviciilor de zincare termică a ţevilor aduse/puse la dispoziţia prestatorului de către beneficiar şi procesare de rulouri de tablă laminată la cald şi laminată la rece în ţevi sudate longitudinal, potrivit căruia proprietatea asupra produselor aduse/puse la dispoziţia prestatorului rămâne în exclusivitate a beneficiarului, prestatorul luând aceste mărfuri doar în custodie.

84. În raport de dispoziţiile art. 435 alin. (2) din C. proc. civ., în mod corect a reţinut instanţa de fond că cele reţinute de instanţe anterior se impun şi în prezenta cauză, în care nu au fost administrate probe care să le contrazică, că pârâta nu a propus probe în combaterea aspectelor care reies din hotărârile judecătoreşti expuse, susţinând doar că acestea sprijină starea de fapt reţinută prin actele fiscale emise.

85. Contrar susţinerilor recurentei pârâte, aceste hotărâri judecătoreşti confirmă derularea de raporturi contractuale între reclamanta A. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L., în baza Contractului de antrepriză de servicii nr. x/22.04.2016, precum şi livrarea către cea din urmă societate a unei cantităţi totale de 2.684,46 tone, B. având calitatea de custode. Motivul respingerii cererii l-a constituit faptul că bunurile predate în custodie debitoarei în insolvenţă nu se mai află în posesia acesteia şi nu se mai pot recupera, însă instanţele au reţinut predarea de către reclamantă în custodia B. a cantităţii de 2.684,46 tone marfă, în perioada 01.05.2016-30.06.2016, astfel că în mod corect instanţa de fond a constatat că argumentele invocate de pârâtă sunt combătute de hotărârile judecătoreşti depuse la dosar, care atestă livrarea de mărfuri către custode, în baza raportulurilor contractuale.

86. În raport de situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond, din care rezultă, pe de o parte, faptul că bunurile s-au aflat, iniţial, în custodia partenerului contractual S.C. B. S.R.L., în baza Contractului de antrepriză de servicii şi a Contractului de vânzare cumpărare, dar, pe de altă parte, şi faptul că ulterior, cu privire la o parte din aceste bunuri, situaţia s-a schimbat, sunt corecte, însă, susţinerile recurentei pârâte referitoare la ajustarea negativă a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor lipsă din gestiune cu privire la care nu s-a făcut dovada că se aflau în continuare în custodie, nefiind identificate.

87. Instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile legale care prevăd ajustarea negativă a taxei pe valoarea adăugată deductibile cu privire la bunurile care s-au aflat în custodia terţului contractual şi au fost identificate şi a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale care prevăd ajustarea negativă a taxei pe valoarea adăugată deductibile cu privire la bunurile care s-au aflat în custodia terţului contractual şi nu au fost identificate.

88. În mod corect recurenta pârâtă reiterează în recurs faptul că este esenţială pentru aplicarea acestor prevederi legale lămurirea împrejurării dacă mărfurile calificate ca fiind lipsă în gestiune se mai aflau în custodie la terţi, dacă se poate justifica lipsa bunurilor din gestiune, întrucât pentru bunurile lipsă în gestiune, în situaţia în care societatea nu dispune de documente care să demonstreze ca bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, are obligaţia de a ajusta deducerea iniţială de TVA, în temeiul art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal,

89. Situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond, în baza raporturilor contractuale încheiate cu terţul, confirmă în parte lipsa mărfurilor din gestiunea reclamantei. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, este relevant, având în vedere motivul pentru care s-a apreciat că se impune ajustarea negativă, art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, care se referă la bunuri lipsă din gestiunea persoanei impozabile, faptul că nu au fost identificate unele din bunurile aflate în custodia terţului.

90. Potrivit dispoziţiilor art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile".

91. Conform art. 270 din Codul fiscal,"(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", iar potrivit H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 7, "(5) Bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri, fiind aplicabile prevederile art. 304, 305 şi 306 din Codul fiscal şi ale pct. 78, 79 şi 80".

92. Ajustarea negativă reprezintă anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial, în situaţia în care persoana impozabilă pierde, potrivit legii, dreptul de deducere, şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Dispoziţiile art. 304 din Codul fiscal prevăd condiţiile în care are loc ajustarea şi când nu se procedează la ajustare.

93. Potrivit dispoziţiilor legale aplicate de organele fiscale privind ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal,"(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate".

94. Potrivit art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; b) situaţiilor prevăzute la art. 270 alin. (8) şi la art. 271 alin. (5)".

95. În vederea punerii in aplicare a acestor prevederi legale, H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede în Secţiunea a 7-a - Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, pct. 78, următoarele:

"(1) În situaţia în care intervin situaţiile prevăzute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie (...)" (...)

(3) Nu se efectuează ajustarea taxei deductibile: a) în situaţia în care are loc o livrare/prestare către sine efectuată de persoana impozabilă conform art. 270 alin. (4) sau art. 271 alin. (4) din Codul fiscal; b) în situaţiile prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal",

(6) În baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situaţii precum: a) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei".

(10) În sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor de natura celor prevăzute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: a) calamităţile naturale şi cauzele de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător; b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; c) contractele de leasing financiar (...); d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate şi pentru care se face dovada distrugerii; e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. (...); f) perisabilităţile, în limitele stabilite prin lege.

(11) Situaţiile menţionate la alin. (10) nu sunt exhaustive, în orice altă situaţie în care persoana impozabilă aduce suficiente dovezi că bunurile sunt distruse, pierdute sau furate, nu are obligaţia ajustării taxei. De asemenea, situaţiile menţionate la alin. (9) pot fi aplicate cumulativ, de exemplu, pentru un stoc de produse există o pierdere datorată unor perisabilităţi, dar stocul respectiv poate fi distrus ca urmare a degradării calitative, ceea ce conduce la neajustarea taxei.

(12) Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.

(13) Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (1). În situaţia în care nu se poate determina cota de la data achiziţiei se efectuează ajustarea utilizând cota de taxă în vigoare la data la care intervine obligaţia/dreptul de ajustare".

96. În conformitate cu aceste dispoziţii, în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, persoana impozabilă ajustează deducerea iniţială în cazul bunurilor nelivrate, pentru care şi-a exercitat iniţial dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi care, ulterior achiziţionării, ca urmare a unor modificări intervenite care au determinat schimbarea situaţiei iniţiale, nu mai sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

97. Deducerea iniţială nu se ajustează în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.

98. Esenţială pentru ajustarea negativă a taxei deductibile este lipsa în gestiunea persoanei impozabile, pentru alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal, care se referă la bunurilor distruse, pierdute sau furate, dacă aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.

99. Raportat la situaţia de fapt, din care a rezultat că o parte din mărfurile aflate iniţial în custodie la partenerul contractual B. nu au fost identificate, aceste bunuri sunt lipsă în gestiune, în sensul pct. 78 alin. (6) lit. a), pentru motive care nu se regăsesc în cele prevăzute de art. 304 alin. (2) lit. a), şi anume bunuri distruse, pierdute sau furate, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă, astfel că în mod greşit a apreciat instanţa de fond că nu sunt aplicabile dispoziţiile legale care prevăd ajustarea taxei deductibile, în ceea ce priveşte:

- din totalul de 2684,46 tone aflate iniţial în custodia B., în baza Contractului de antrepriză de servicii, pentru cantitatea de 2381,72 şi 269,16 tone bunuri date în consum în cadrul procesului de producţie de B., care nu au fost ulterior recepţionate de către reclamantă în calitate de beneficiar şi nu s-au mai identificat în custodia B.;

- din totalul de 442,231 tone, aflate iniţial în custodia B., ca urmare a Contractului de vânzare cumpărare, pentru cantitatea de 157,152 tone care nu au fost livrate reclamantei şi nu s-au mai identificat în custodia B..

100. Celelalte bunuri, care au fost identificate, nu sunt lipsă în gestiune, şi anume: 6,446 tone restituite reclamantei de B. în baza avizului de expediţie nr. x/09.03.2017 şi 27,13 tone facturate de reclamantă către B. în data de 19.09.2016 conform facturii nr. x, din totalul de 2684,46 tone din Contractul de antrepriză de servici; 285,079 tone livrate reclamantei în intervalul 19.09.2016-15.03.2017, din totalul de 442,231 tone din Contractul de vânzare cumpărare. Pentru acestea în mod corect instanţa de fond a constatat că nu se impune ajustarea taxei deductibile.

101. Ajustarea taxei deductibile pentru bunurile lipsă în gestiune, pentru care nu s-a invocat şi probat existenţa situaţiilor prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal, care se referă la bunurilor distruse, pierdute sau furate, dacă aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă, se impune întrucât exercitarea dreptul de deducere a TVA, reglementat de prevederile art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, potrivit cărora se deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, are loc atunci când bunurile achiziţionate sunt destinate unor activităţi taxabile, pentru care se colectează TVA la vânzare.

102. Faptul că reclamanta a formulat declaraţie de creanţă şi a fost înscrisă în tabelul de creanţă al creditorilor B. S.R.L. cu suma de 6.279.136,43 RON, valoarea mărfurilor care îi aparţineau şi care care se aflau în custodia debitoarei la data deschiderii procedurii insolvenţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Legea nr. 85/2014, potrivit cărora "2) Dacă la una dintre datele prevăzute la alin. (1) marfa nu se află în posesia debitorului şi el nu o poate recupera de la deţinătorul actual, proprietarul va fi îndreptăţit să aibă creanţa înregistrată în tabelul de creanţe, cu valoarea pe care marfa o avea la acea dată. Dacă debitorul se află în posesia mărfii la acea dată, dar a pierdut ulterior posesia, proprietarul poate cere ca întreaga valoare a mărfii să fie înscrisă în tabelul de creanţe", sub condiţia regăsirii mărfii în custodie şi/sau facturării livrărilor efectuate între părţi, nu conduce la o altă condiţie.

103. Înscrierea în tabelul creditorilor, care confirmă faptul că la acea dată marfa care se aflase în custodia partenerului contractual nu se mai regăsea, nu înlătură aplicare normelor imperative care prevăd ajustarea deducerii iniţialei a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile mobile nelivrate, în condiţiile în care o asemenea situaţie nu se regăseşte printre cele reglementate de Codul fiscal ca excepţii de la obligaţia ajustării taxei deductibile.

104. Dispoziţiile dreptului naţional, în ceea ce priveşte ajustarea taxei deductibile pentru bunurilor lipsă în gestiune, au fost modificare în vederea armonizării cu dispoziţiile Directivei nr. 112 din 28 noiembrie 2006 a Consiliului Uniunii Europenen care reglementează sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, pentru a asigura o mai mare precizie a deducerilor si implicit caracterul neutru al taxei pe valoarea adăugată, rezultatul fiind acela că operaţiunile efectuate într-o etapă anterioară continuă să dea nastere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru livrări supuse taxei pe valoarea adăugată. Anterior, referitor la bunurile care nu mai existau în gestiunea unui operator economic, se considera că are loc o livrare către sine pentru care se colectează TVA., cu anumite excepţii expres prevăzute de lege.

105. Dispoziţiile art. 184-185 din Directiva 2006/112/CE, Capitolul 5 - Regularizarea deducerilor, prevăd că "Deducerea iniţială se regularizează atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care era îndreptăţită persoana impozabilă" (art. 184), "1. Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea decontului de T.V.A., intervin schimbări în cadrul factorilor utilizaţi la determinarea valorii care urmează a fi dedusă, spre exemplu atunci când achiziţiile sunt anulate sau se obţin reduceri de preţ. 2. Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operaţiunilor care rămân neachitate parţial sau în totalitate şi în cazurile de distrugere, pierdere sau furt al bunurilor, dovedite sau confirmate corespunzător, ori în cazul folosirii acestor bunuri pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau al oferirii de mostre conform articolului 16. Totuşi, Statele Membre pot impune regularizarea în cazul operaţiunilor rămase neplătite, în întregime sau parţial, sau în cazurile de furt" (art. 185).

106. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut că "Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului" (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pct. 27 şi jurisprudenţa citată).

107. Persoana impozabilă, în măsura în care acţionează în această calitate în momentul dobândirii bunului şi utilizează bunul în scopul operaţiunilor taxabile, este autorizată să deducă TVA-ul datorat sau achitat pentru bunul respectiv, iar dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, şi anume în momentul livrării bunurilor. În ceea ce priveşte ajustarea TVA, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că dispoziţiile art. 184 şi art. 185 din Directivă instituie un mecanism de regularizare care face parte integrantă din regimul de deducere a TVA (Hotărârea la data de 18 octombrie 2012, C-234/11, TETS Haskovo, pct. 30), precum şi faptul că "normele prevăzute de directivă referitor la regularizare urmăresc să sporească precizia deducerilor pentru a asigura neutralitatea T.V.A.-ului, astfel încât operaţiunile efectuate în stadiul anterior continuă să dea naştere dreptului la deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru a efectua prestaţii supuse acestei taxe. Prin intermediul acestor norme, directiva urmăreşte astfel obiectivul de a stabili o relaţie strânsă şi directă între dreptul la deducerea T.V.A.-ului efectuată în amonte şi utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză pentru operaţiuni cărora li se aplică taxa în aval (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 57)", "În ceea ce priveşte naşterea unei obligaţii de regularizare a deducerii TVA-ului efectuate în amonte, articolul 185 alin. (1) din directivă stabileşte principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie efectuată în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA-ul, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei care face obiectul deducerii" (Hotărârea din 4 octombrie 2012, C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET, pct. 25 şi 26).

108. Pentru aceste motive, în mod nelegal a constatat instanţa de fond că nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal privind ajustarea negativă a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziţiei următoarelor bunuri lipsă în gestiune: 2.650,88 tone (2381,72 şi 269,16 tone conform Contractului de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016) şi 157,152 tone (conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015).

109. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în sumă de 25.839 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată suplimentară ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor lipsă în gestiune potrivit Procesului-verbal nr. x din data de 29.07.2014 încheiat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala Antifraudă 6 Oradea, motivele de recurs sunt nefondate.

110. Organele de inspecţie fiscală au reţinut că, la data de 29.07.2014, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala Antifraudă 6 Oradea a încheiat Procesul-verbal nr. x, prin care a stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. TVA suplimentar de plată în sumă de 25.839 RON, reprezentând TVA aferentă unui minus de marfă constatată lipsă în urma inventarierii. S-a constatat că, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, societatea avea obligaţia să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile, în situaţia bunurilor lipsă în gestiune.

111. Concret, prin acest proces-verbal, în urma centralizării inventarului faptic şi a comparării acestuia cu soldurile scriptice, s-a constatat faptul că reclamanta înregistrează un minus în gestiune în sumă totală de 107.664,53 RON, pentru care s-a procedat la calcularea estimativă a prejudiciului cauzat bugetului de stat, TVA 25.839,49 RON şi impozit pe profit 107.664,53 RON, pentru care s-a consemnat că s-a formulat şi sesizare penală la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor. De asemenea, s-a mai constatat valoarea totală a mărfurilor cu minus în inventarul scriptic în sumă de 34.127,48 RON (valoare cu TVA 42.318,60 RON) şi un plus de mărfuri ca urmare a valorificării inventarierii faptice în sumă de 59.860,60 RON (valoare cu TVA 74.227,14 RON), pentru acestea fiind sancţionat agentul economic prin Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor nr. x/29.07.2014 cu amendă în cuantum de 10.000 RON, conform art. 1 lit. a) din Legea nr. 12/1990 privind protejarea populaţiei împotriva unor activităţi comerciale ilicite, cu modificările şi completările ulterioare, şi confiscarea acestor sume conform prevederilor art. 3 din acelaşi act normativ. Împotriva acestui proces-verbal reclamanta a formulat plângerea contravenţională care a format obiectul dosarului nr. x/271/2014, iar prin Decizia nr. 445/2018, Tribunalul Bihor a dispus anularea Procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei nr. x/29.07.2014.

112. Instanţa de fond a constatat că argumentele invocate de reclamantă care vizează procesul de inventariere efectuat de inspectorii din cadrul Direcţiei Regionale Antifrauda 6 Oradea excedează prezentei cauze, întrucât obiectul cauzei îl reprezintă decizia de impunere emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj şi nu modul de efectuare a inventarierii de către inspectorii antifraudă, iar reclamanta nu a formulat recurs cu privire la aceste considerente. A constatat, însă, că Tribunalul Bihor, prin Decizia nr. 445/16.03.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2014, a admis apelul declarat de petenta S.C. A. S.R.L. şi a anulat Procesul-verbal nr. x/29.07.2014.

113. Tribunalul Bihor a reţinut, prin Decizia nr. 445/16.03.2018, că "există cel puţin un dubiu cu privire la diferenţele de inventar rezultate ca urmare a inventarierii stocurilor de marfă din gestiunea societăţii apelante, cauzat în principal de încălcarea normelor legale referitoare la efectuarea inventarului stocului de marfă, prezentate pe larg de către experţi în raportul de expertiză efectuat.

În aceste condiţii, făcând aplicarea principiului in dubio pro reo, principiu pe deplin aplicabile în materie contravenţională, tribunalul apreciază că există serioase suspiciuni cu privire la diferenţele de inventar constatate de către inspectorii antifraudă şi menţionate în cuprinsul procesului-verbal, ceea ce înseamnă că fapta reţinută în sarcină apelantei nu corespunde realităţii".

114. A constatat că, în cursul inspecţiei fiscale, pârâta nu a efectuat propriile verificări, nu a realizat constatări cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 25.839 RON, ci doar a luat act de procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă şi l-a valorificat, proces-verbal care a stat şi la baza emiterii procesului-verbal de contravenţie, care a dat eficienţă aceloraşi constatări de mărfuri lipsă în gestiune, iar instanţa de judecată a tranşat cu putere de lucru judecat că există un dubiu semnificativ cu privire la diferenţele de inventar constatate de inspectorii antifraudă, cauzate de încălcarea normelor legale referitoare la efectuarea inventarului stocului de marfă. A reţinut instanţa că anularea procesului-verbal de contravenţie nu s-a dispus pe vreun motiv de formă sau procedură aferent strict respectivului proces-verbal, ci prin valorificarea apărării societăţii privind minusul de marfă în gestiune, că neregularităţile valorificate privesc chiar procedura de inventariere şi de aceea afectează, în mod evident, şi decizia de impunere, prin care s-a preluat ca atare constatarea inspectorilor antifraudă şi s-au ataşat consecinţele juridice pe teren fiscal.

115. În ceea ce priveşte autoritatea de lucru judecat, ca efect al hotărârii judecătoreşti, este reglementată de dispoziţiile art. 430 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea judecătorească care soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată; autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă.

116. Instanţa de fond a reţinut, raportat la Decizia nr. 445/2018 pronunţată de Tribunalul Bihor în dosarul nr. x/2014, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, în conformitate cu dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora "Oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă".

117. Motivele de recurs invocate de recurentă cu privire la faptul că în mod greşit s-a reţinut autoritatea de lucru judecat a acestei hotărâri judecătoreşti definitive, nefiind îndeplinită cerinţa identităţii de părţi, sunt nefondate, întrucât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca este structură subordonată Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

118. Instanţa de fond a valorificat în mod corect efectul pozitiv al hotărârii judecătoreşti pronunţate în dosarul nr. x/2014, prin care, pentru anularea Procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei nr. x/29.07.2014, emis în baza Procesului-verbal nr. x/29.07.2014 încheiat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala Antifraudă 6 Oradea, s-a constatat încălcarea normelor legale referitoare la efectuarea inventarului stocului de marfă, existenţa unor serioase suspiciuni cu privire la diferenţele de inventar constatate de către inspectorii antifraudă şi menţionate în cuprinsul procesului-verbal şi astfel că fapta reţinută nu corespunde realităţii, în condiţiile în care recurenta pârâtă DGRFP Cluj-Napoca nu a efectuat verificări proprii, în cursul inspecţiei fiscale ca urmare a căreia a fost emisă prezenta decizie de impunere, cu privire la bunurile pentru care a stabilit obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 25.839 RON, ci doar a valorificat procesul-verbal întocmit la data de 29.07.2014.

119. Este corect faptul că sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 73 din Codul de procedură fiscală, însă, în acelaşi timp, în conformitate cu prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii.

120. Or, lipsa în gestiune pentru care s-a reţinut suma de 25.839 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile s-a stabilit exclusiv potrivit Procesului-verbal nr. x din data de 29.07.2014 încheiat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala Antifraudă 6 Oradea, cu privire la care s-a reţinut cu putere de lucru judecat încălcarea normelor legale referitoare la efectuarea inventarului.

121. Având în vedere că aplicarea dispoziţiilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 impune stabilirea cu certitudine a lipsei bunurilor din gestiune, în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu sunt aplicabile dispoziţiile legale privind ajustarea negativă a taxei deductibile cu privire la marfa în sumă de 107.664,53 RON, motivele de recurs privind suma de 25.839 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată suplimentară ca urmare ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile fiind nefondate.

122. În ceea ce priveşte critica referitoare la cuantumul vădit disproporţionat al cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat în sumă de 19.715,64 RON, faţă de prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora că "(2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", analiza acesteia ar implica o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie şi nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (În acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, pct. 36 şi 37), astfel că nu poate fi analizată în recurs.

123. Având în vedere, însă, că obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, faţă de admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei, respingerea în parte a acţiunii formulate de reclamantă, în raport de dispoziţiile art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, iar când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii stabilesc măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, vor fi admise în parte cheltuielile de judecată solicitate şi va fi obligată intimata pârâtă la 5.150 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 150 RON taxă judiciară de timbru şi 5.000 RON onorariu avocat.

VI Soluţia instanţei de recurs

124. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 din C. proc. civ., fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta pârâtă, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare va respinge cererea reclamantei de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 414/31.05.2017, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.09.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.09.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziţiei următoarelor bunuri lipsă în gestiune: 2.650,88 tone (conform Contractului de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016) şi 157,152 tone (conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015), va obliga pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.150 RON cheltuieli de judecată şi va menţine dispoziţiile sentinţei recurate cu privire la admiterea acţiunii şi anularea actelor administrative în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziţiei a 33,576 tone (conform Contractului de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016) şi 285,079 tone (conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015), precum şi obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 25.839 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 113 din 25 aprilie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III - a civilă.

Casează în parte sentinţa recurată şi în rejudecare:

Respinge cererea reclamantei de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 414/31.05.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.09.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.09.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziţiei următoarelor bunuri lipsă în gestiune: 2.650,88 tone (conform Contractului de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016) şi 157,152 tone (conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015).

Obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5150 RON cheltuieli de judecată.

Menţine dispoziţiile sentinţei recurate cu privire la admiterea acţiunii şi anularea actelor administrative în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziţiei a 33,576 tone (conform Contractului de antrepriză de servicii nr. x din data de 22.04.2016) şi 285,079 tone (conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/02.03.2015), precum şi obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 25.839 RON.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 6 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.