Fiscal cassation: Limits of post-cassation review regarding admissibility of new statutory arguments and proportionality of VAT interest versus penalties

Şedinţa publică din data de 6 mai 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ. "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins."

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.10.2013, sub nr. x/2013, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscala şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, anularea actului administrativ fiscal asimilat, constând in nesolutionarea in termen a contestaţiei formulate în cadrul procedurii prealabile impotriva Deciziei nr. 5289/03.02.2012, anularea Deciziei nr. 5289/03.02.2012 privind TVA, emisa de DGFP Ilfov, anularea proceselor-verbale de sechestru asigurător nr. x/06.03.2012, y/06.03.2012, z/08.02.2012.

In subsidiar, a solicitat obligarea paratului la soluţionarea contestaţiei, in cel mult 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii, conform art. 24 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentinţa civilă nr. 2864/27.10.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a CAF a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a respins acţiunea precizată şi completată formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă faţă de o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă. De asemenea, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamant în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti pentru A.J.F.P. Ilfov (în numele DGFPJ Ilfov), având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/2012 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 270/2014. Totodată, a respins capătul de cerere având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru asigurator, ca prematur formulat.

Prin decizia nr. 3677/21 noiembrie 2017 pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2013 s-a admis recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 2864 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în contradictoriu cu intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti pentru AJFP Ilfov, a fost casată sentinţa atacată şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1830 din 27 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x/2013, s-a admis cererea formulată de dna. expert B., s-a dispus majorarea onorariului până la totalul de 4.650 RON şi s-a pus în vedere reclamantului A. să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 2.650 RON.

Totodată, s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, astfel cum a fost modificată şi a fost anulată, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 270/18.04.2014 şi în parte decizia de impunere nr. x/03.02.2012, în ceea ce priveşte următoarele sume: diferenţa dintre TVA în valoare de 702.174 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 590.063 RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte dobânzile corespunzătoare acestei sume; majorări de întârziere în cuantum de 990.701 RON şi penalităţi în cuantum de 105.326 RON.

Au fost menţinute actele administrativ-fiscale pentru suma de 590.063 RON obligaţii fiscale principale (TVA) şi 139.196 RON obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobândă, s-a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată şi s-a luat act că reclamantul va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Prin încheierea din 29 august 2019, s-a admis cererea formulată de petenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul sentinţei civile nr. 1830/27.05.2019 pronunţate în dosarul nr. x/2013 în sensul că se înlătură din preambulul sentinţei şi din dispozitiv menţiunea "în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală".

3. Cale de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1830 din 27 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamantul A. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti pentru AJFP Ilfov.

3.1 Reclamantul, în motivarea recursului său, a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (6) şi (8) din C. proc. civ.

O primă critică se referă la modalitatea în care instanţa de fond a analizat problema prescripţiei. În opinia reclamantului, prescripţia în materie fiscală nu este o veritabilă prescripţie ci este o instituţie diferită, de natură să conducă la stingerea creanţei fiscale. De asemenea se afirmă că indiferent de eventualele obstacole procedurale motivele de stingere a creanţelor fiscale pot fi invocate în orice stare a pricinii. Este vorba de o problemă de ordine publică întrucât nu există răspundere fiscală fără obligaţie fiscală. Art. 501 alin. (3) din C. proc. civ. nu interzice invocarea în fond după casare a unor motive de ordine publică ci se referă doar la obligaţia ca în acest stadiu procesual să fie reluate în mod obligatoriu toate motivele care au fost formulate în faţa instanţei a cărei hotărâre a fost anulată dar acest lucru nu înseamnă că se interzice invocarea unor motive noi.

Se mai arată că pârâtul nu s-a opus modificării acţiunii astfel încât, chiar şi în situaţia în care se apreciază că problema prescripţiei ar fi de ordine privată, neregularitatea procedurală s-a acoperit prin neinvocarea neregulii la termenul la care aceasta s-a produs, aşa cum impune art. 178 alin. (3) cin C. proc. civ.

În mod greşit s-a apreciat că prin invocarea prescripţiei în fond după casare se încalcă autoritatea de lucru judecat a deciziei de casare în condiţiile în care această decizie nu a analizat problema prescripţiei. Singura problemă care se putea ridica era cea legată de modalitatea de interpretare a art. 501 alin. (3) din C. proc. civ.. Or, sub acest aspect trebuie să se aibă în vedere principiul disponibilităţii, partea având libertatea de a invoca orice cereri doreşte, poate să renunţe la excepţii şi apărări, poate să renunţe la invocarea decăderilor fie expres fie tacit, poate să renunţe la judecată, la drept sau să achieseze. Judecătorul intervine doar acolo unde ordinea publică îi solicită imperativ intervenţia. În consecinţă, atunci când partea adversă nu se opune în fond după casare se pot invoca motive noi care trebuie analizate.

În consecinţă se apreciază că judecătorul fondului a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 501 alin. (3) din C. proc. civ. dar şi a dispoziţiilor art. 430 din acelaşi act normativ.

În ceea ce priveşte modalitatea în care prima instanţă a analizat pe fond problema prescripţiei, recurentul-reclamant arată că în mod greşit s-a avut în vedere posibilitatea suspendării termenului de prescripţie ca urmare a iniţierii inspecţiei fiscale. Se susţine, în primul rând, faptul că motivele de suspendare ar fi trebuit invocate de către partea interesată nu de judecătorul fondului. Oricum, instanţa a încălcat şi principiul contradictorialităţii întrucât nu a pus în discuţia părţilor problema întreruperii prescripţiei.

În al doilea rând se invocă faptul că inspecţia fiscală nu ar fi trebuit să depăşească, în mod legal, un termen de trei luni şi, în aceste condiţii, suspendarea termenului de prescripţie era posibilă doar pe acest interval de timp.

A doua critică formulată de recurent se referă la modalitatea în care a fost soluţionată problema dreptului de deducere. Recurentul-reclamant afirmă că cererea sa de deducere a taxei achitate în amonte a fost respinsă de organul fiscal pe motiv că nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă. Or, în raport de jurisprudenţa CJUE din cauza Salomie şi Oltean rezultă că neînregistrarea ca persoană plătitoare de TVA nu poate constitui motiv de respingere a dreptului de deducere şi prin această soluţie să încalcă principiu neutralităţii.

Motivul pentru care, în cadrul expertizei efectuate la instanţa de fond, nu a fost indicată valoarea TVA deductibilă este acela că dreptul de deducere este o problemă fiscală nu o problemă contabilă astfel încât nu era de specialitatea expertului contabil.

În opinia recurentului Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu poate permite existenţa în viaţa juridică a unui act administrativ care încalcă în mod flagrant jurisprudenţa CJUE statuând că o persoană impozabilă nu are drept de deducere întrucât nu s-a înregistrat ca atare. Existenţa dreptului de deducere ar fi trebuit să fie analizată de organul fiscal şi ulterior să fie cenzurată de instanţa de judecată. Or instanţa de fond a omis să analizeze acest aspect astfel încât este incident atât motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din. C. proc. civ. cât şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Un ultim motiv de casare se referă la menţinerea cuantumului dobânzilor. Recurentul-reclamant afirmă că dobânzile nu puteau fi reduse în considerarea principiului proporţionalităţii, aşa cum precizează Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată de completul de dezlegare a unor probleme de drept, dar acest lucru nu însemnă că nu pot fi reduse ca urmare a aplicării altor principii, aspect care nu a mai fost analizat în respectiva decizie. Or, existenţa unei culpe concurente a organului fiscal ar fi trebuit analizată nu doar în legătură cu majorările şi penalităţile stabilite prin actele contestate ci şi în legătură cu dobânzile care ar fi trebuit înlăturate sau reduse în mod substanţial în raport de acest aspect.

3.2 În ceea ce priveşte recursul recurentei-pârâte, a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului său recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare şi interpretare a legii.

În susţinerea acestui motiv de recurs au fost formulate argumente ample referitoare la calitatea reclamantului de persoană impozabilă în raport de reglementarea naţională privind taxa pe valoare adăugată şi de jurisprudenţa CJUE în materie. Concluzia recurentei-pârâte este în sensul că reclamantul prin operaţiunile pe care le-a desfăşurat în această perioadă a avut calitatea de persoană impozabilă cu toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate având, în primul rând, obligaţia de declarare a începerii activităţii sale ca persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere, recurenta-pârâtă afirmă că nu se poate pune semnul egalităţii între acestea şi majorările la care se referă CJUE în cauza Salomie şi Oltean. În dreptul naţional majorările de întârziere nu au natura unor sancţiuni fiscale, rostul lor fiind acela de acoperire a prejudiciului creat titularului creanţei fiscale principale ca urmare a neachitării la scadenţă a acestei creanţe.

4. În stadiul procesual al recursului nu au fost formulate întâmpinări.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 13 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 22 aprilie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte, cu privire la recursurile formulate constată că acestea sunt nefondate.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Ca aspecte de fapt se constată că prin decizia de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 5289/03.02.2012 emisă de DGFP Ilfov, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.02.2012 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligaţiile privind plata următoarelor sume: 702.174 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugata, 1.148.550 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA şi 105.326 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

În motivare, organele fiscale au reţinut faptul că aceste sume reprezintă consecinţa obţinerii de către reclamant a unor venituri cu caracter de continuitate din efectuarea unor tranzacţii cu terenuri, având obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA din momentul depăşirii plafonului prevăzut de lege, începând cu luna septembrie 2005. În anul 2005 reclamantul a efectuat 6 tranzacţii, iar în anul 2006, 9 tranzacţii având ca obiect terenuri extravilane şi intravilane arabile, conform contractelor de vânzare-cumpărare descrise pe larg în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală ataşat în fotocopie dosarului.

În drept au fost reţinute dispoziţiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128, art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152 şi 153 din Codul fiscal, art. 120 alin. (1) şi (7), art. 1201 şi art. 121 din O.G. nr. 92/2003.

Prin sentinţa civilă nr. 2864/27.10.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a CAF a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a respins acţiunea precizată şi completată formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă faţă de o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă. De asemenea, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamant în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti pentru A.J.F.P. Ilfov (în numele DGFPJ Ilfov), având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/2012 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 270/2014. Totodată, a respins capătul de cerere având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru asigurator, ca prematur formulat.

Prin decizia civilă nr. 3677/21 noiembrie 2017 pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2013 s-a admis recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 2864 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2013, în contradictoriu cu intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti pentru AJFP Ilfov, a fost casată sentinţa atacată şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa de control judiciar a dispus ca, în rejudecare, instanţa de fond să aprecieze asupra necesităţii suplimentării probatoriului administrat în cauză, în contextul noilor interpretări şi lămuriri statuate de jurisprudenţa recentă a CJUE în materie, precum şi prin decizia de casare, respectiv asupra necesităţii administrării probei cu expertiza contabilă care să calculeze cuantumul creanţei principale cu respectarea Hotărârii CJUE în Cauza Tulică şi Plavoşin şi al creanţelor accesorii cu respectarea Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

De asemenea, s-a mai reţinut că, faţă de prev. art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora "după casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată", instanţa de fond va avea în vedere faptul că recurentul-reclamant nu a formulat recurs faţă de soluţia de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF şi nici faţă de soluţia de admitere a excepţiei prematurităţii şi de respingere a capătului de cerere având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru asigurător, ca prematur formulat, urmând a rejudeca în limitele cadrului procesual ce rezultă din această situaţie, sub aspectul părţilor şi al obiectului.

În fond după casare prima instanţă a pronunţat sentinţa nr. 1830 din 27.05.2019 prin care a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, astfel cum a fost modificată şi a fost anulată, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 270/18.04.2014 şi în parte decizia de impunere nr. x/03.02.2012, în ceea ce priveşte următoarele sume: diferenţa dintre TVA în valoare de 702.174 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 590.063 RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte dobânzile corespunzătoare acestei sume; majorări de întârziere în cuantum de 990.701 RON şi penalităţi în cuantum de 105.326 RON.

Au fost menţinute actele administrativ-fiscale pentru suma de 590.063 RON obligaţii fiscale principale (TVA) şi 139.196 RON obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobândă, s-a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată şi s-a luat act că reclamantul va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Cu privire la problema prescripţiei dreptului organului fiscal de a impune taxa pe valoare adăugată, prima instanţă a reţinut, pe de o parte, faptul că acest aspect nu a format obiectul recursului şi, pe de altă parte, chiar dacă ar fi fost posibilă invocarea acestui aspect nou în fond după casare, apărarea este neîntemeiată întrucât pe perioada inspecţiei fiscale termenul de prescripţie se suspendă astfel încât, la data emiterii deciziei de impunere aceste termen nu era împlinit.

În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor, instanţa de fond a apreciat că se aplică principiul proporţionalităţii în ceea ce priveşte penalităţile şi majorărilor de întârziere, impunându-se înlăturarea acestor accesorii care au scop sancţionator (în considerarea faptului că organele fiscale au propria culpă în nedeclararea şi neimpozitarea veniturilor) dar, în ceea ce priveşte dobânzile acestea nu au un scop sancţionator ci au regimul juridic al beneficiului nerealizat şi, în consecinţă, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii.

Împotriva sentinţei nr. 1830 din 27 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamantul A. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti pentru AJFP Ilfov

În ceea ce priveşte recursul recurentului-reclamant, o primă critică s-a referit al greşita soluţionare a problemei prescripţiei.

Cu privire la acest aspect Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că această problemă a fost invocată doar în faţa organelor fiscale însă nu a mai fost reluată în cadrul acţiunii în faţa instanţei în primul ciclu procesual. De asemenea, s-a reţinut că prin dezlegările obligatorii ale instanţei de control judiciar a fost tranşat definitiv aspectul litigios privind obligaţia reclamantului A. de plată a TVA pentru tranzacţiile având ca obiect terenuri extravilane şi intravilane arabile, ce au avut loc în perioada 2005-2006.

Într-adevăr, în ceea ce priveşte limitele rejudecării este aplicabil art. 501 alin. (3) din C. proc. civ. potrivit căruia "După casare, instanţa de fond va rejudeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată." Contrar celor susţinute de recurentul-reclamant, instanţa de fond nu a dat o interpretare eronată acestui articol ci a procedat în litera şi spiritul lui reanalizând doar aspectele care au făcut obiectul recursului şi în limitele casării.

În condiţiile în care prescripţia, ca motiv de nelegalitate a actelor atacate, nu a făcut obiectul primei judecăţi şi, implicit, nici obiectul recursului nu era posibil ca această problemă să fie antamată pentru prima dată în fond după casare, analizarea unui astfel de motiv fiind de natură să încalce limitele casării.

Chiar dacă problema prescripţiei nu a fost analizată explicit de nicio instanţă, nu este mai puţin adevărat că, aşa cum se menţionează şi în sentinţa atacată, instanţa de recurs a stabilit cu putere de lucru judecat în primul ciclu procesual faptul că reclamantul este persoană impozabilă şi, în această calitate, datorează taxă pe valoare adăugată pentru tranzacţiile imobiliare.

Argumentele recurentului-reclamant referitoare la caracterul de ordine publică al prescripţiei în materie fiscală sunt lipsite de relevanţă întrucât în contencios fiscal reclamantul are obligaţia de a indica motivele de nulitate a actului atacat în condiţii procedurale fără a se face o distincţie între motive de nulitate relativă şi motive de nulitate absolută. În consecinţă, interdicţia de a depăşi limitele casării se aplică independent de motivul de nulitate pe care o parte ar dori să îl invoce pentru prima dată în fond după casare.

De asemenea, lipsa unei opoziţii a părţii adverse faţă de invocarea unui motiv nou în fond după casare este lipsită de relevanţă aşa cum a reţinut şi prima instanţă întrucât, în speţă, nu se punea problema unei modificări a acţiunii cu depăşirea termenului procedural ci a unei nesocotiri a limitelor casării. Cu ocazia rejudecării după casare regulile de la judecata în primă instanţă sunt aplicabile doar cu respectarea acestor limite, nefiind posibil ca în fond după casare să se judece mai mult decât a făcut obiectul recursului. Or, din acest punct de vedere, operează principiul potrivit căruia în calea de atac se devoluează doar ceea ce a făcut obiectul judecăţii în primă instanţă (tantum devolutum quantum iudicatum). În concluzie, cu ocazia rejudecării instanţa nu poate analiza aspecte care nu au făcut obiectul judecăţii în primul ciclu procesual şi care, implicit, nu au făcut nici obiectul recursului care a deschis calea unei rejudecări a pricinii.

În ceea ce priveşte problema dreptului de deducere, se constată că sunt pe deplin valabile aceleaşi considerente. Problema dreptului de deducere nu a făcut obiectul judecăţii în primul ciclu procesual şi, implicit, nu au făcut obiectul recursului care a condus la rejudecarea cauzei. În aceste condiţii, în fond după casare, prima instanţa nu avea posibilitatea să analizeze respectarea principiului neutralităţii TVA decât din perspectiva considerentelor deciziei de casare.

În consecinţă, în mod corect instanţa de fond a analizat problema neutralităţii taxei exclusiv în lumina deciziei pronunţate de CJUE în cauza Tulică şi Plavoşin, aşa cu a statuat instanţa de control judiciar, fiind recalculată taxa datorată prin procedeul sutei mărite iar nu prin adăugarea ei la preţul de achiziţie.

În ceea ce priveşte accesoriile, instanţa de fond a procedat la reducerea penalităţilor şi a majorărilor de întârziere menţinând, însă, dobânzile calculate prin actele fiscale atacate.

Recurentul reclamant susţine că era posibilă înlăturarea sau reducerea substanţială a dobânzilor în temeiul altor principii, respectiv în considerarea faptului că neplata taxei la termen nu s-a datorat culpei exclusive a persoanei impozabile.

Or, Înalta Curte constată că prin decizia de casare s-a impus instanţei de fond să recalculeze accesoriile cu luarea în considerare a principiului proporţionalităţii. Aşadar nu s-a pus problema reducerii accesoriilor pentru alte motive decât cel legat de caracterul disproporţionat al acestora.

Referitor la principiul proporţionalităţii, aşa cum a menţionat şi recurentul-reclamant, prin decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a statuat că dobânzile nu reprezintă sancţiuni fiscale şi, în consecinţă, în privinţa lor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

De altfel, deşi susţine că urmăreşte înlăturarea sau diminuarea dobânzilor în considerarea altor motive decât cele legate de încălcarea principiului proporţionalităţii in realitate, prin argumentele sale, recurentul-reclamant încearcă să valorifice aceleaşi aspecte care au condus instanţa de fond la concluzia că penalităţile şi majorările de întârziere reprezintă măsuri care depăşesc ceea ce este necesar pentru justa colectare a TVA. Aşadar, sub o altă formulare, se urmăreşte aplicarea principiului proporţionalităţii şi în privinţa dobânzilor, ceea ce ar conduce la nesocotirea hotărârii de principiu cuprinsă în decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 86/2018, menţionate mai sus.

Faţă de aceste considerente recursul recurentului-reclamant urmează să fie respins ca nefondat.

În ceea ce priveşte recursul recurentei-pârâte, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că argumentele dezvoltate de această recurentă se referă, în cea mai mare măsură, la calitatea reclamantului de persoană impozabilă şi la obligaţia acestuia de plată a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 19%. Or aceste aspecte au fost soluţionate în mod definitiv cu ocazia soluţionării recursului în primul ciclu procesual şi au fost tranşate în favoarea organului fiscal astfel încât partea nu mai are niciun interes să repună în discuţie aceste chestiuni de drept.

În ceea ce priveşte soluţia de înlăturare a majorărilor de întârziere, recurenta-pârâtă apreciază că acestea nu au caracter sancţionator şi în privinţa lor nu poate fi aplicat principiul proporţionalităţii.

Or, prin decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, menţionată şi mai sus, s-a statuat în mod explicit faptul că majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale şi în privinţa lor se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Faţă de aceste considerente recursul recurentei-pârâte este nefondat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de toate aceste considerente şi faţă de prevederile art. 496 din C. proc. civ. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti- pentru AJFP Ilfov împotriva sentinţei civile nr. 1830 din 27 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 6 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.