Deductibility of business expenses and VAT deduction rights for transactions with inactive suppliers and missing formal documents

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 din data de 01.08.2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi (prin Serviciul Soluţionare Contestaţii II) şi Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galaţi a formulat contestaţie împotriva:

1. Deciziei nr. 55/30.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la DGRFP Galaţi sub nr. x/03.11.2016 şi sub nr. x/10.11.2016 prin care, în procedura prealabilă DGRFP Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii II a respins, ca neîntemeiată, contestaţia reclamantei formulată împotriva Deciziei de impunere x/13.09.2016 întocmită în temeiul Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/13.09.2016; a respins, ca nemotivată, contestaţia formulată tot împotriva aceleiaşi Decizii de impunere x/13.09.2016; a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/28.09.2016 şi nu s-a pronunţat cu privire la contestaţia administrativă declarată de reclamantă împotriva actului administrativ fiscal constând în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/13.09.2016;

2. împotriva actelor subsecvente acestei Decizii de soluţionare a contestaţiei administrative, ca acte administrativ fiscale subsecvente împotriva cărora reclamanta a formulat contestaţia administrativă (plângerea prealabilă) constând în:

- decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/13.09.2016, prin care s-a majorat unilateral de intimate profitul impozabil al perioadei 2011-2013 cu veniturile suplimentare stabilite în urma înlăturării facturilor din contabilitatea reclamantei în sumă totală de 3.125,012 RON având drept consecinţă stabilirea impozitului suplimentar pe profit şi TVA aferent în sumă totală de 540.129 RON (din care 536.645 RON impozit pe profit şi 3.484 RON TVA), precum şi plata unor obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 314.009 RON (din care 114.015 RON impozit pe profit şi 199.994 RON TVA;

- Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/13.09.2016, solicitând anularea, în totalitate, a acestor acte administrativ fiscale contestate, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare calculate din oficiu în sarcina reclamantei în sumă de 854.138 RON (din care 650.660 RON - impozit pe profit suplimentar şi 203.478 RON - TVA suplimentar), împreună cu anexe aferente, precum

- Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/28.09.2016, emisă pentru suma de 416,458 RON (din care 301.985 RON accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar şi 114.473 RON dobânzi/penalităţi de întârziere TVA suplimentar) reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate la obligaţiile suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/13.09.2016 şi în baza Raportului de inspecţie fiscală, ca act subsecvent nelegal, potrivit principiului "accesoriul urmează debitului principal", prin care solicită anularea parţială a tuturor actelor administrativ-fiscale contestate cu consecinţa exonerării reclamantei de la plată obligaţiilor fiscale suplimentare calculate din oficiu în sarcina reclamantei în cuantum de 1.153.796 RON, suma suplimentară de plată stabilită nelegal în sarcina reclamantei şi pe care nu o datorează bugetului de stat.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 148 din 12 iulie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte, acţiunea contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator special B. şi A. S.R.L., prin administrator judiciar societatea C., în contradictoriu cu pârâţii DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI (prin Serviciul Soluţionare Contestaţii II), şi ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII GALAŢI;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 55/30.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative emisă de Serviciul de Soluţionare II din cadrul DGRFP Galaţi, decizia de impunere privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.09.2016 şi decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/28.09.2016;

- a stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale datorate pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, în sumă totală de 264.185 RON, din care: TVA: 85.075 RON, impozit pe profit: 83.594 RON; obligaţii accesorii: 95.516 RON;

- a respins, în rest, acţiunea ca neîntemeiată;

- a admis, în parte, cererea de restituire a cheltuielilor de judecată;

- a obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 2000 RON, cu titlu de onorariu expert;

- a respins, pentru rest, cererea de restituire a cheltuielilor, ca nedovedită.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 148 din 12 iulie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Consideră că, în mod greşit, a apreciat instanţa asupra cheltuielilor nedeductibile stabilite de organul de control la recalcularea impozitului pe profit pentru perioada 2011-2015, aşa cum au fost reţinute în expertiza contabil-judiciară.

Pentru anul 2011 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 67.637 RON din care baza 55.974 RON si TVA în sumă de 11.663 RON.

Societatea a înregistrat în evidenţa contabilă pe cheltuieli, în luna ianuarie şi oct. 2011, suma de 9.265 RON, reprezentând prestări servicii turistice, facturi emise de D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., pentru care societatea nu a putut pune la dispoziţie documente justificative în timpul controlului care să demonstreze că acestea au fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile, încălcându-se prev. art. 21 din Legea nr. 571/2003.

În timpul inspecţiei fiscale organul de control a solicitat S.C. A. S.R.L. să-i pună la dispoziţie documente medicale sau alte înscrisuri din care să reiasă necesitatea trimiterii unuia din directori (pana la data încheierii controlului organul de control nu a putut afla cine a fost beneficiarul acestui "tratament" şi nici dacă exista clauză în acest sens în contractual individual de munca necunoscându-se persoana).

Din punct de vedere al impozitului pe profit conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de pana la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare. Intra sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de munca până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum si alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de munca.

În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariaţilor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihna, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli şi centre de plasament.

În consecinţa, dacă costul prestaţiilor de tratament si odihna nu se încadrează în limita de 2% cheltuiala este nedeductibila pentru angajator, dar la salariat este neimpozabil întrucât, în acest din urma caz, scutirea de impozit pe venit nu este condiţionata de încadrarea in limita de 2%. Din documentele prezentate a reieşit faptul ca nici un alt salariat nu a beneficiat de bilete de odihnă şi tratament care sa fie suportate de societate în perioada 2011-2015.

Se susţine că în cursul anului 2011, societatea a înregistrat mai multe facturi de prestări servicii, în sumă de 36.224 RON, facturi care nu ar fi însoţite de o documentaţie specifică care să ateste prestarea efectiva a serviciilor - situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, alte documente.

În factura prezentata emisă de S.C. F. S.R.L. şi din calculaţia de preţ anexata nu rezulta la ce "obiectiv" a fost montată această uşă şi nu s-a regăsit nici refacturarea către un anume beneficiar de lucrări a acestei sume.

Organul de control a solicitat pe parcursul inspecţiei fiscale devize de lucrări cu locaţia unde au fost efectuate lucrările cu acceptul beneficiarului de lucrări precum şi facturile de refacturare către beneficiarul lucrărilor întocmite de S.C. A. S.R.L., S.C. G. S.R.L. fiind unul din subcontractorii de lucrări, documente ce nu au fost anexate şi prezentate organelor de control.

SC A. S.R.L. nu a putut pune la dispoziţia organului de control destinaţia acestor achiziţii, devizele de lucrări anexate la refacturarea acestor achiziţii din care sa reiasă că ele au fost achiziţionate conform unor contracte încheiate cu beneficiarii, semnate şi parafate de aceşti beneficiari.

Se mai susţine că S.C. H. S.R.L., a prestat societăţii lucrări de zugrăveli, reparaţii şi vopsitorii interioare în suprafaţă de 532,97 mp la obiectivul Comandamentul Operaţional Naval Constanta, potrivit contractului de prestări servicii nr. x/04.08.2011, facturile de lucrări fiind însoţite şi de devize de lucrări şi contract.

Din documentaţia prezentată atât in timpul inspecţiei cât şi la depunerea contestaţiei administrative, reiese faptul că înscrisurile care ar trebui să reprezinte un "deviz de lucrări" nu sunt semnate de niciuna din părţi, nu a fost prezentata recepţia lucrării semnată de beneficiar şi nici factura cu devizul anexat către Comandamentul Operaţional Naval Constanţa.

În conformitate cu prevederile pct. 159 din Reglementările contabile conforme aprobate prin OMFP 3055/2009, veniturile din prestări de servicii se înregistrează in evidenţa contabila pe măsura efectuării acestora, pe baza de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.

De asemenea, conform art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare, deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu serviciile este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a mai multor condiţii: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat între părţi şi să fie dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, iar justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare.

I. S.R.L., în calitate de vânzător, a încheiat cu societatea în calitate de cumpărător, contractul de vânzare-cumpărare nr. x/26.08.2011 prin care au fost achiziţionate piese de schimb consumabile, pentru utilajele folosite în desfăşurarea activităţii: ventilator, variator turaţie, ventilator RUCK 1720 wch, s.a., piese care au fost montate pe utilajele aparţinând societăţii. Pentru aceste piese consumabile, societatea achitase în avans c/val. estimată în vederea comandării lor de către vânzător de la producători direcţi ai pieselor. După livrare, sumele de bani achitate suplimentar în avans au fost stomate şi restituite.

Se arată că organului de control nu i-a fost prezentata factura fiscală în original şi nici acest contract. Din datele înscrise în acest contract reiese faptul că obiectul contractului este "vanzarea-cumpararea de mărfuri în regim de văzut-plăcut din depozitele I. SRL" deci nu un contract de prestări servicii. În înscrisul ataşat la contractul menţionat anterior sunt înşirate piesele şi manopera fără a fi indicate mijloacele de transport sau utilajele pentru care au fost achiziţionate.

SC J. S.R.L. a prestat servicii urgente cu utilajele aparţinând acestui prestator, servicii constând în transport pământ şi piatră cu buldoexcavator, la lucrările pe care societatea trebuia să le finalizeze şi să le predea pana la sfârşitul lunii septembrie 2011 beneficiarului propriu. Aceste servicii facturate sunt însoţite de raportul de lucru şi devizul de lucrări emise de prestator.

Arată recurenta că organul de control a solicitat factura în original şi prezentarea contractului de prestări servicii încheiat cu S.C. J. S.R.L. şi situaţiile de lucrări aferente, însă, până la finalizarea controlului, acestea nu au putut fi prezentate. La contestaţia administrativă formulată nu a fost ataşat contractul încheiat între părţi, iar înscrisurile ataşate drept "calculaţie" de cost nu specifică la ce obiectiv au fost făcute lucrările facturate.

Astfel susţine faptul că înregistrarea în evidenţa contabilă s-a făcut cu încălcarea prevederilor - art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare care precizează: "Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor."

S.C. K. S.R.L., a încheiat cu S.C. A. contractul de proiectare nr. x/30.08.2011 având ca obiect proiectarea unui racord electric - reţea exterioara de alimentare cu energie electrică cazarmă 3417 Constanţa, iar după realizarea şi predarea proiectului a emis factura fiscală achitată în cursul normal al activităţii producătoare de venit potrivit obiectului de activitate desfăşurat.

În timpul inspecţiei fiscale organul de control a solicitat contribuabilului prezentarea proiectului aferent facturii în cauză precum şi dovada refacturarii acestor cheltuieli către Cazarma 3417 Constanţa, deoarece pe factură este înscris ca beneficiara lucrărilor ar fi U.M.2542 Focşani, documente care nu au fost prezentate şi nici ataşate la prezenta contestaţie.

Pentru anul 2012 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 321.928 RON din care baza 245.985 RON şi TVA în sumă de 58.608 RON.

S.C. L. S.R.L. a încheiat cu societatea un acord de vanzare-cumparare produse de amenajare (parchet diferite forme/culori, uşi interior, scară interioară cu componente şi terase externe cu componente), pentru renovarea mai multor spatii, facturile fiscale fiind emise conform acordului de vanzare-cumpare anexat.

În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale organul de control a solicitat prezentarea destinaţiei acestor achiziţii, precum şi devizele de lucrări şi refacturarea către beneficiar a acestor achiziţii de parchet şi uşi interioare, scara internă şi terasă. Aceste documente solicitate nu au fost prezentate.

Facturile fiscale emise de M. si N. pentru achiziţionarea unor obiecte vestimentare, nu au fost trecute ca şi cheltuieli deductibile în contabilitate, contrar celor susţinute de organul de control, deşi aceste cheltuieli au fost efectuate pentru angajaţii societăţii care au potrivit contractului individual de munca şi respectiv cel de mandat pentru directori, dreptul la echipament vestimentar pentru a avea o ţinuta adecvata având in vedere că directorii participă în mod frecvent la negocieri, la reprezentarea societăţii în relaţii de afaceri cu parteneri romani dar şi cu parteneri străini etc. Potrivit contractului colectiv de munca, societatea asigura şi echipament de protecţie pentru salariaţii din şantier, potrivit specificului muncii, astfel încât şi aceste cheltuieli sunt deductibile.

Aşa cum a fost menţionat şi in Raportul de Inspecţie Fiscala produsele înscrise pe facturile de mai sus nu reprezintă echipamente de protecţie sau echipamente de lucru care s-ar putea considera cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, sunt produse achiziţionate pentru uzul personal al conducerii societăţii.

Conform notelor contabile prezentate în timpul inspecţiei fiscale s-a constat că aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidenta contabila ca deductibile în contul 604-"Cheltuieli cu materiale nestocate"drept pentru care organul de control consideră că contribuabilul trebuia să ataşeze la prezenta contestaţie "înscrisuri din care să reiasă înregistrarea ca şi cheltuială nedeductibilă".

SC O. S.R.L. a efectuat lucrări de reparaţii auto în sumă de 740 RON la autoturismul marca x, aflat în folosinţa societăţii în temeiul Contractului de comodat, fiind utilizat de directorii şi inginerii societăţii în interes de serviciu, pentru deplasarea la locul de munca, la beneficiari etc.

Din balanţa mijloacelor fixe prezentată de contribuabil pentru perioada 2011-2015 reiese faptul că autoturismul x nu aparţine S.C. A. S.R.L.. Organul de control a solicitat bonul de casa deoarece pe factura era înscris « Mărfuri conform bon fiscal » fără a fi specificat ce anume a fost achiziţionat. S.C. O. S.R.L. a furnizat societăţii piese auto şi manoperă pentru autovehiculul cu nr. x, deţinut în folosinţă de societate şi folosit în interes de serviciu de personalul societăţii. În evidenta contabila în fct 89/10.03.2012 emisa de S.C. O. S.R.L. nu este specificat pentru ce autoturism s-a făcut achiziţia şi nu s-a regăsit anexat bonul de consum.

În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale organul de control a solicitat "Balanţa mijloacelor fixe" pe fiecare an în parte şi din constatările făcute a reieşit faptul că autoturismele menţionate mai sus nu figurau în aceste liste şi nici nu au putut fi prezentate contracte de comodat pentru autoturismele x si x pentru a li se putea aplica prevederile art. 21 alin. (4), lit. t) din Legea nr 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, drept pentru care au fost încadrate la art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, care stipulează: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Organul de control nu a regăsit ataşat bonul de casă despre care se face referire emis de S.C. P. S.R.L., devizul de lucrări emis de S.C. O. S.R.L. pentru autoturismul menţionat sau alte înscrisuri şi documente din care să reiasă destinaţia achiziţiei de folie securizată.

De la S.C. Q. S.R.L. societatea a achiziţionat un aranjament floral ce forma un buchet asortat de flori pentru sala de şedinţa cu ocazia unei întâlniri de afaceri cu parteneri comerciali.

De la S.C. R. S.R.L., au fost achiziţionate 13 aranjamente florale în data de 14.03.2012 care au fost oferite salariatelor femei, sub forma unor premii cu ocazia zilei de 8 martie, cheltuieli care fac parte din cheltuielile de protocol.

În evidenţa contabilă organul de control a regăsit facturile de achiziţii de aranjamente florale şi buchete de flori la care nu erau ataşate niciun fel de explicaţii privind destinaţia acestora, fiind înregistrate pe cheltuiala cu materiale consumabile. Din verificarea statului de salarii organul de control a constata că S.C. A. are un număr mai mare de salariate. Factura de achiziţie poartă data de 14.03.2012 şi au fost oferite ca premii de ziua femeii din data de 08.03.2012. S.C. A. a înregistrat în evidenţa contabilă mai multe facturi de achiziţii de alimente fără a fi specificată destinaţia. În expertiza prezentată se precizează că aceste alimente au fost achiziţionate în vederea servirii de mese calde în organizarea de şantier. La art. 1 din Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede că salariaţii pot primi o alocaţie individuala de hrana, acordata sub forma de tichete de masa, suportata integral pe costuri de angajator.

Rezultă, aşadar, că tichetele de masa sunt, prin lege, drepturi ale salariaţilor ca un supliment la veniturile salariate. Cu aceste tichete, salariaţii îşi achiziţionează singuri alimentele, cum este şi cazul S.C. A. S.R.L. care acorda tichete de masă.

Daca firma are organizate cantine-restaurant sau bufete, aşa cum se prevede în aceeaşi lege la art. 2 alin. (1), atunci compania nu va acorda salariaţilor tichetele achiziţionate direct de la unităţile specializate în distribuirea acestora, ci va acorda alocaţia de hrana prin acele cantine/bufete, în limita zilnică a valorii unui tichet de masă (în prezent - 9 RON pe zi). Ca urmare, alocaţia de hrană prevăzută prin această lege se poate acorda fie prin distribuirea tichetelor de masa, achiziţionate de la unităţi specializate, fie prin acordarea unei mese în limita zilnică a valorii unui tichet de masă. În aceasta ultima situaţie, nu se mai acordă efectiv tichetele, ci numai masa. De altfel, în normele de aplicare a legii, la art. 34, se prevede că "Nu beneficiază de prevederile Legii nr. 142/1998 salariaţii care, potrivit unor dispoziţii legale, au dreptul la masă gratuit, la diurna, la indemnizaţie sau la alocaţie de hrana". Menţionează recurenta că acordarea mesei calde trebuie prevăzuta in contractul colectiv de munca pe unitate sau, în lipsa acestuia, în contractul individual şi în Regulamentul intern al firmei. Masa caldă va fi considerata avantaj acordat salariaţilor si va fi impozitată cu impozit pe venitul din salarii (conform art. 55 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal) şi, la rândul sau, este exclusa din baza contribuţiilor sociale, conform art. 29615 lit. p), atâta timp cat contravaloarea acesteia este în limita sumei de 9 RON/zi/persoana (valoarea unui tichet de masa).

Drept urmare achiziţia de alimente s-a făcut în afara cadrului legal mai sus detaliat drept pentru care organul de control le-a considerat nedeductibile fiscal.

Pe factura de achiziţie prezentata organului de control de la S.C. S. S.R.L. nu exista nicio specificaţie referitoare la destinaţia anvelopelor şi nu a fost regăsit nici bonul de consum din care să reiasă cărui autoturism sau utilaj îi erau destinate.

SC T. S.R.L. a furnizat societăţii servicii turistice de cazare şi masă pentru deplasarea efectuată de reprezentantul societăţii la o misiune economică în Rusia în data de 24.06.2012-01.07.2012, în interes de serviciu.

Documentele justificative pentru a demonstra că deplasarea s-a făcut în interes de serviciu nu sunt însă factura emisă de agenţia de voiaj, contractul de prestări servicii şi dovada plăţii. Pentru a dovedi ca deplasarea este efectuata în scopul realizării de venituri impozabile, administratorul avea obligaţia întocmirii unui referat privind scopul deplasării la care avea obligaţia să anexeze diverse documente justificative care sa demonstreze că deplasarea a fost efectuata pentru întâlniri cu clienţii, ca de exemplu: procese-verbale încheiate cu aceştia, contracte încheiate, note de negociere, oferte etc. Cum aceste documente nu au fost regăsite anexate la factura emisa de S.C. T. S.R.L. organul de control a încadrat aceste cheltuieli la art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, care stipulează: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate art. în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Organul de control a solicitat nota contabilă în baza căreia s-a înregistrat în evidenţa contabilă factura emisa de S.C. U. S.R.L. din care reiese că nu a fost "înregistrata in contul 623 "Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate", în mod eronat a fost înregistrata in contul 604-Cheltuieli privind materiale nestocate drept pentru care organul de control le-a considerat cheltuieli făcute pentru uzul personal al administratorului.

Referitor la ambarcaţiunile «de agrement» achiziţionate de S.C. A. S.R.L. societatea nu a putut prezenta, în timpul controlului, facturi emise în scopul obţinerii de venituri, astfel că aceste ambarcaţiuni nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 24 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare:

"Este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative". Există mai multe facturi emise de aceasta societate deoarece reparaţiile şi întreţinerea ambarcaţiunilor s-a făcut pe mai multe tranşe de timp şi în funcţie de necesitatea serviciilor.

Către societatea V. a fost achitat comisionul de înmatriculare provizorie pentru autoturismul W., care în data de 01.07.2012 a fost înmatriculat definitiv şi care aparţine societăţii. Factura pentru plata comisionului pentru numere provizorii poartă data de 29.03.2012, fără a fi specificat autoturismul pentru care se face înmatricularea.

X. a livrat societăţii piese de schimb consumabile, schimb ulei, filtre etc. şi manopera montaj pentru autoturismul marca x nr. de înmatriculare x, aflat în folosinţa societăţii potrivit contractului de închiriere nr. . 123/15.02.2010 şi actului adiţional la acesta încheiat cu societatea Y. S.R.L.. Contractul de comodat pentru autoturismul x x este încheiat pentru anul 2011 şi a expirat la 31.12.2011. Nu au fost prezentate alte documente de prelungire a contractului.

Serviciile turistice de transport şi cazare furnizate de S.C. Z. S.R.L. au fost achiziţionate de societate pentru perioada de odihna a unuia din directorii societăţii, cheltuiala fiind neimpozabila, potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) teza finala din Legea nr. 517/2003 privind Codul fiscal în vigoare la acea data. Potrivit art. 55 alin. (4) lit. a) teza finala din Legea nr. 517/2003 privind Codul fiscal in vigoare la acea data "Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă."

De la societatea AA. and Windows au fost achiziţionate de societate uşi, tocuri uşi şi pervazuri, pentru montarea acestora la beneficiari, obiectul de activitate al societăţii fiind acela de construcţii, iar aceste materiale au fost revândute şi montate beneficiarilor în diferite lucrări. Organul de control nu a regăsit ataşat la fct. x/09.11.2012, devize de lucrări din care să reiasă la ce obiectiv au fost montate acestea .

Facturile emise de S.C. O. S.R.L. conţin piese auto şi manopera fără a fi specificat autoturismul pentru care s-au făcut achiziţiile şi nici nu a fost regăsit bonul de consul pentru a putea identifica destinaţia acestor achiziţii.

Societatea înregistrează pe parcursul anului 2012 pe cheltuiala deductibilă, suma de 50.265 RON aferentă mijloacelor fixe pentru navigaţie, pentru care societatea nu a putut prezenta organelor de inspecţie fiscala, în timpul controlului, facturi emise care să demonstreze că acestea sunt folosite în scopul realizării de venituri, astfel că aceste cheltuieli nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 24 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, respectiv:"este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative."

Pentru anul 2013 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 88.685 RON din care baza 70.797 RON si TVA in suma de 17.888 RON. Societatea a înregistrat în luna martie 2013, factura în copie xerox în suma de 8.840 RON, emisă de S.C. BB. S.R.L., înregistrarea în evidenţa contabilă s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4), lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: "Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor."

În evidenţa contabilă aferentă anului 2013 s-a regăsit înregistrată pe cheltuială deductibila suma de 27.406 RON, reprezentând cheltuieli cu ambarcaţiunile, în sumă de 10.116 RON şi cheltuieli anterioare lunii noiembrie 2013, cu diverse achiziţii pentru un autoturism marca CC. (achiziţionat in noiembrie 2013), şi a unui autoturism marca DD., care nu figurează în registrul imobilizărilor corporale ca mijloc fix, pe S.C. A. S.R.L., în sumă de 17.290 RON, drept pentru care organul de control a considerat că societatea nu a putut pune la dispoziţie documente justificative pentru aceste cheltuieli şi pentru faptul că nu sunt specifice obiectului de activitate al societăţii, în timpul controlului au fost luate în calculul cheltuielilor nedeductibile, având in vedere că aceste cheltuieli nu au fost făcute în scopul realizării de venituri, încălcându-se art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, care stipulează: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Societatea înregistrează pe parcursul anului 2013, pe cheltuiala deductibila, suma de 81.312 RON, reprezentând amortizare fiscala aferentă mijloacelor fixe pentru navigaţie, pentru care societatea nu a putut prezenta, în timpul controlului, facturi emise în scopul obţinerii de venituri, astfel că aceste ambarcaţiuni nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 24 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare:

"Este deţinut si utilizat in producţia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau in scopuri administrative".

Pentru anul 2014 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 32.660 RON din care baza 26.339 RON şi TVA în sumă de 6.321 RON.

În evidenţa contabilă aferentă anului 2014 s-a regăsit înregistrată pe cheltuială deductibilă suma de 26.339 RON, reprezentând cheltuieli cu ambarcaţiunile în sumă de 15.612 RON si cheltuieli cu diverse achiziţii şi reparaţii pentru un autoturism, fără a fi specificată marca acestuia, în sumă de 10.727 RON. Având in vedere faptul că societatea, în timpul inspecţiei fiscale, nu a putut pune la dispoziţia organului de control, documentele justificative, acesta a considerat ca aceste cheltuieli nu au fost făcute in scopul obţinerii de venituri impozabile, încălcându-se prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare.

Societatea a înregistrat în contabilitate în luna decembrie 2014, cheltuieli în suma totala de 16.129 RON, care au la baza facturi fiscale emise de S.C. EE. S.R.L., CUI x, din mun. Constanta, cod CAEN 8122 - Activităţi de curăţenie. Ultimele declaraţii depuse conform aplicaţiei informatice implementate de către ANAF, au fost la anul 2013 şi a fost declarat inactiv începând cu 08.07.2016. Conform aceleiaşi baze de date, societatea figurează ca neplătitoare de TVA.

Faţă de cele menţionate mai sus, organele de inspecţie fiscala nu au putut lua în consideraţie tranzacţiile derulate, şi nu au putut considera documente justificative facturile emise de furnizor, astfel încât nu se pot deduce cheltuieli înscrise în facturi care nu îndeplinesc condiţia legala de provenienţa, în baza prevederilor art. 19, alin. (1) coroborat cu art. 21, alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Pentru verificarea realităţii şi legalităţii operaţiunilor economice desfăşurate, au fost luate în considerare informaţii, în conformitate cu prevederile art. 49 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată:

"probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscuta de lege", şi a art. 52, alin. (1) din acelaşi act normativ conform căruia: "contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligaţia de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale. În acelaşi scop organul fiscal are dreptul să solicite informaţii şi altor persoane cu care contribuabilul are sau a avut raporturi economice sau juridice. Informaţiile furnizate de alte persoane se iau în considerare numai în măsura în care sunt confirmate de alte mijloace de probe,,.

Pentru anul 2015 organul de control a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 19.517lei din care baza 16.033 RON si TVA în suma de 3484 RON.

Societatea înregistrează pe parcursul anului 2015, factura nr. x/07.12.2015 de prestări servicii emisa de S.C. S. S.R.L., in suma de 2.468 RON, . Societatea nu a putut pune la dispoziţia organelor de control, documente justificative pentru factura înregistrata, respectiv deviz de lucrări care să ateste prestarea efectiva a serviciilor.

Societatea a înregistrat în luna august şi decembrie 2015 facturi în copie xerox în suma de 8.151 RON, de la diverşi furnizori, înregistrarea în evidenţa contabila s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 21, alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

În evidenţa contabilă aferentă anului 2015 s-a regăsit înregistrată pe cheltuiala deductibila, suma de 5.414 RON, reprezentând achiziţionarea de bunuri pentru folosinţa proprie, drept pentru care organul de control a considerat că aceste cheltuieli nu au fost în scopul obţinerii de venituri impozabile, încălcându-se astfel, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003

Societatea a înregistrat în contabilitate în lunile ianuarie şi februarie 2015, cheltuieli în sumă totală de 111.469 RON, care au la baza facturi fiscale emise de S.C. EE. S.R.L., CUI x, din mun. Constanta, cod CAEN 8122-Activitati de curăţenie, ultimele declaraţii depuse conform aplicaţiilor informatice implementate de către ANAF si a fost declarat inactiv începând cu 08.07.2016. Conform aceleiaşi baze de date, societatea figurează ca neplătitoare de TVA.

În balanţa de verificare la 31.12.2015 în soldul creditor al contului 401 "Furnizori" este înscrisă suma de 5.090.668 RON, reprezentând furnizori neachitaţi. La verificarea facturilor ce compun aceasta suma, organul de control a constatat că există furnizori neachitaţi care intră sub incidenţa termenului de prescripţie de trei ani.

Facturile sunt neachitate din perioada 2006-2010, suma totala a acestor facturi prescrise din punct de vedere fiscal fiind de 354.994 RON. In conformitate cu prevederile OMFP 1802/2014, datoriile prescrise, scutite sau anulate se înregistrează pe venituri ce sunt impozabile la calculul impozitului pe profit în conformitate cu prevederile art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct. 12, paragraf 1) din Normele Metodologice de aplicare,- drept pentru care organul de control a procedat la reconstituirea veniturilor la 31.12.2015 cu suma de 354.994 RON. Situaţia furnizorilor neachitaţi prescrişi este prezentata in Anexa nr. 9, care face parte integranta din Raport de Inspecţie fiscala în data de 16.09.2016, făcând parte integranta din acesta.

La data începerii controlului, în data de 26.07.2016, datorită schimbării sediului, a administratorului şi a demisiei personalului de la compartimentul de contabilitate, organului de control nu i s-a putut pune la dispoziţie evidenţa contabila, drept pentru care, cu adresa nr. CTC-AIF 1639/18.08.2016, înregistrata la S.C. A. S.R.L. cu nr. 562/18.08.2016, se solicita punerea la dispoziţie a evidentei contabile în termen de 48 de ore de la data primirii.

Urmare acestui demers, administratorul societăţii, domnul B. a adus la cunoştinţa că arhiva este incompleta şi la data la care a început inspecţia fiscală, nu poate pune la dispoziţie toate documentele cerute. A informat, de asemenea, organul de control, că pe rolul Tribunalului Constanta, secţia a II a Civila se afla o chemare în judecata prin care S.C. A. S.R.L. cheamă în judecata pe S.C. FF. S.R.L., al cărui unic acţionar şi administrator este fostul asociat al S.C. A. S.R.L. - domnul GG., pentru ridicarea nejustificata a arhivei şi a calculatoarelor aparţinând S.C. A. S.R.L..

Faţă de cele menţionate mai sus, organele de inspecţie fiscala nu au putut lua în consideraţie tranzacţiile derulate, şi nu au putut considera documente justificative facturile emise de furnizor, astfel încât nu se pot deduce cheltuieli înscrise în facturi care nu îndeplinesc condiţia legala de provenienţa, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Cu privire la TVA stabilita suplimentar de organul de control la pentru perioada 2011-2015, societatea a dedus în mod eronat TVA în suma 28,308 RON aferent unor facturi fiscale, având trecut ca denumire furnizor S.C. HH. S.R.L., CUI x. Din informaţiile ce se regăsesc în aplicaţiile informatice implementate de către ANAF, rezultă ca acest cod unic de identificare aparţine de fapt S.C. II. S.R.L., care are domiciliul fiscal in Municipiul Bucureşti, B-dul x, nr. 68, Apt. 26. Obiectul de activitate este "Activităţi ale agenţiilor turistice", cod CAEN 7911. Contribuabilul a fost declarat inactiv începând cu data de 27.12.2012, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative, nedepunând la organul fiscal teritorial nicio declaraţie.

Faţă de cele prezentate mai sus, organul de control a apreciat că factura menţionata nu îndeplineşte condiţiile de document justificativ în sensul prevederilor art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 46 din Normele metodologice de aplicare a art. 146 din Codul fiscal.

Societatea a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma totala de 105,190 RON aferente cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele de control, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv fără a face dovada că bunurile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile si art. 146, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 150 si 155 din acelaşi act normativ.

Având in vedere prevederile legale menţionate anterior, precum şi documentele existente (informaţiile ce se regăsesc în aplicaţiile informatice implementate de către ANAF), rezulta faptul ca S.C. A. S.R.L. a achiziţionat prestări servicii constând în transport marfa de la S.C. JJ. S.R.L., societate declarata inactiva începând cu data de 30.05.2011.

4. Apărările formulate în cauză:

Intimata reclamantă nu a formulat întâmpinare în cauză, însă a depus concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivele de recurs invocate de pârâtă reprezintă, de fapt, o copie nesistematizată a raportului de inspecţie fiscală, care nu cuprinde critici concrete la adresa sentinţei pronunţate, ci reia, fără a se efectua un raţionament critic, argumentele din actele atacate.

Acest lucru este confirmat în primul rând de împrejurarea că, în recurs, sunt reiterate anumite operaţiuni fiscale care au fost apreciate ca nedeductibile de prima instanţă şi în consecinţă a fost respinsă cererea de chemare în judecată în legătură cu acestea, deci interesul organului fiscal de a se reanaliza aceste aspecte era inexistent.

În concret, este vorba de sumele nedeductibile, la care S.C. A. S.R.L., nu a făcut dovada existentei tuturor documentelor justificative, cu ar fi: factura x/18.01.2011 - S.C. D. - cu servicii turistice, in valoare de 7.370 RON; factura x/21.10.2011 - S.C. E., servicii SPA 18 zile, in valoare de 1.895 RON, factura x/19.01.2011 - S.C. F., prestări servicii fără deviz de lucrări in valoare de 344 RON; factura x/03.02.2011 - S.C. G., prestări servicii fără precizarea locului în care s-au efectuat lucrările in valoare de 3700 RON; factura x/3.02.2011 - S.C. G., prestări servicii fără precizarea locului in care s-au efectuat lucrările in valoare de 3870 RON; factura x/7.06.2011 KK., prestări servicii fără precizarea locului in care s-au efectuat lucrările in valoare de 658 RON.

Pentru toate aceste operaţiuni, atât expertul desemnat în cauză, cât şi prima instanţă au îmbrăţişat punctul de vedere al autorităţii fiscale şi au apreciat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, astfel încât reluarea analizei lor în cadrul memoriului de recursul confirmă lipsa de conţinut a acestuia.

Recurenta susţine că în mod greşit a apreciat instanţa asupra cheltuielilor nedeductibile stabilite de organul de control la recalcularea impozitului pe profit şi TVA deductibil pentru perioada 2011-2015, asa cum au fost reţinute în expertiza contabil-judiciară.

În dezacord cu această opinie, Înalta Curte observă că prima instanţă a efectuat o amplă analiză a tuturor operaţiunilor vizate în decizia de impunere şi a apreciat în mod corect asupra interpretării şi aplicării în cauză a normelor de drept material.

Se observă că în hotărârea recurată au fost just interpretate dispoziţiile referitoare la calculul profitului impozabil cuprinse în Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 (art. 21) cu modificările şi completările în vigoare în anul 2011 şi în Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Sub un prim aspect, este de principiu că potrivit art. 19. - (1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. Art. 21. - (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Din interpretarea acestor dispoziţii legale se reţine că una dintre cerinţele esenţiale în cazul unor achiziţii de servicii, este aceea ca persoana impozabilă să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În ce priveşte cerinţa privind informaţiile cuprinse în factură, prima instanţă legal a reţinut că, din verificările efectuate, a rezultat faptul că facturile înlăturate de către organul fiscal au fost înregistrate în acelaşi mod în care s-au înregistrat şi facturile a căror deductibilitate a fost acceptata de organele fiscale.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19);"

Potrivit acestor dispoziţii legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile stipulate art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Or, o atare formalitate nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere, în condiţiile în care societatea îndeplineşte toate condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv a derulat în mod efectiv operaţiunile taxabile în exercitarea obiectului său de activitate, a încasat şi a achitat către bugetul de stat TVA aferent.

În acest context, corect au fost apreciate tranzacţiile efectuate şi consemnate de societăţile furnizoare de produse în documentele emise de S.C. JJ. S.R.L., S.C. LL. S.R.L., EE. S.R.L..

În legătură cu aceste tranzacţii, prima instanţă a confirmat concluziile experţilor desemnaţi în cauză (expertul numit de instanţă şi expertul parte al reclamantei), care au stabilit că facturile înlăturate prin decizia de impunere întrunesc condiţiile legale de înregistrare in contabilitate si deducere a cheltuielilor si a TVA -ului aferent, întrucât: conţin aceleaşi informaţii ca si celelalte facturi de aprovizionări înregistrate in evidenta contabila si in jurnalele de cumpărări ale S.C. A. S.R.L.; conţin achiziţii de natura serviciilor au ataşate documente justificative, sub forma devizelor de lucrări,situaţii de lucrări, recapitulaţii de cheltuieli efectuate, precum şi baza legala a înregistrării faptelor de comerţ: contractele încheiate pentru prestările de servicii achiziţionate, fiind îndeplinite prevederile art. 155 alin. (19) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal actualizat.

Referitor la suma de 46.709 RON, apreciată de recurentă ca fiind nedeductibilă fiscal, Înalta Curte observă că această sumă se referă la anumite operaţiuni economice pentru care, în decizia de impunere s-a apreciat că nu există documente justificative, iar prima instanţă a statuat că documentele justificative se regăsesc în situaţiile de lucrări ataşate facturilor (facturi emise de G., S.C. KK., H., S.C. I. S.R.L., S.C. K. S.R.L. etc.)

Fiind vorba de verificarea unei anumite stări de fapt şi a analizei probatoriului administrat, se constată că motivele de recurs formulate în legătură cu aceste operaţiuni nu pot face obiectul analizei în faza procesuală a recursului, din perspectiva dispoziţiior art. 488 C. proc. civ.

Recurenta a mai susţinut că toate cheltuielile ce se referă la achiziţiile de mărfuri de la furnizorul HH. S.R.L. sunt nedeductibile deoarece denumirea furnizorului este eronata, iar facturile emise aparţin unei societăţi afiliate respectiv II. S.R.L. care a fost declarata ulterior tranzacţiilor inactivă.

Aceste aprecieri au fost corect înlăturate de prima instanţă, în primul rând datorită faptului că tranzacţiile respective au fost înregistrate în evidenta contabilă şi supuse impozitării, ele nefăcând obiectul unor fraude fiscale, iar eroarea ar fi putut fi rectificată printr-o notificare la furnizor si corectata conform alin. (3) art. 159 din Codul fiscal.

Mai mult, prima instanţă, pentru a justifica soluţia pronunţată, a efectuat o amplă analiză a cauzelor CJUE C-101/17 şi C-277/14, în raport de care as statuat că persoana impozabilă din punctul de vedere al TVA, nu poate să fie privată de dreptul de deducere dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care ulterior este declarată inactivă, atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conţin toate informaţiile impuse de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările şi completările ulterioare.

Aceeaşi este şi situaţia facturilor emise de S.C. JJ. ce a fost declarat inactiv începând cu data de 12.04.2012.

Cheltuielile justificate cu facturile emise de S.C. U. S.R.L., M. şi N. au fost apreciate ca fiind deductibile fiscal, iar această soluţie a fost justificată deoarece la nivelul societăţii există contractul colectiv de Munca,cu menţiunea la art. 49 lit. b) "in toate cazurile in care patronul cere o anumita vestimentaţie ca echipament de lucru, contravaloarea acestuia se suporta integral de către angajator". Recurenta a susţinut că achiziţiile nu reprezintă echipamente de lucru, fără însă a prezenta dovezi în acest sens.

În legătură cu facturile fiscale ce reprezintă cheltuieli de reparaţii şi întreţinerea autoturismelor înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii, prima instanţă a statuat just că valoarea cheltuielilor auto şi TVA-ul aferent sunt deductibile 100% dacă vehiculele sunt folosite exclusiv în scopul activităţii economice, iar în cauză toate cheltuielile evidenţiate concură la realizarea venitului prin necesitatea deplasării şi susţinerii activităţii.

Aprecierile recurentei în sensul că autoturismele x si x, pentru care s-au înregistrat lucrări de reparaţii, nu aparţin societăţii, au fost infirmate de expertul contabil care a efectuat verificări în evidenţa societăţii, iar aceste concluzii nu au fost combătute în recurs.

În acelaşi sens, cheltuielile pentru alimente, flori şi cele cu deplasarea reprezentând misiune economică în Rusia au fost just prezumate de prima instanţă ca fiind destinate exercitării activităţii, cu atât mai mult cu cât au la bază documente justificative care confirmă concluziile primei instanţe.

Nici afirmaţia potrivit căreia cheltuielile cu alimente au fost efectuate în afara cadrului legal, întrucât salariaţii societăţii primeau tichete de masă, nu poate fi reţinută, întrucât expertul contabil a stabilit că aceste cheltuieli au fost menţionate în evidenţa contabilă în contul 625 "cheltuieli cu detaşări şi deplasări" şi ea corespunde perioadei lucrării executate la Cap Midia.

Aceeaşi este şi situaţia cheltuielilor efectuate cu cele 3 ambarcaţiuni, pentru care societatea a prezentat documentele de provenienţă în timpul efectuării expertizei în faţa primei instanţe, dar şi dovada înregistrării de venituri, îndeplinind astfel condiţiile prevăzute de art. 24 din Legea nr 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, respectiv "este deţinut si utilizat in producţia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii pentru a fi închiriat terţilor sau in scopuri administrative."

Mai mult, cheltuielile de întreţinere şi reparaţii ale mijloacelor fixe sunt deductibile fiscal potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal, deoarece prin definiţie mijloacele fixe sunt deţinute şi utilizate în prestarea de servicii, în scopuri administrative, prin urmare şi întreţinerea acestora este efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că natura cheltuielilor efectuate, dar şi calificarea acestora reprezintă o chestiune de fapt, iar analiza lor în raport de obiectul acestora nu poate face obiectul controlului judiciar în faza procesuală a recursului. Astfel, interpretarea unor elemente de fapt, dacă respectivele cheltuieli au fost sau nu efectuate în interesul direct al activităţii societăţii, nu ţin de legalitatea hotărârii sau de interpretarea sau aplicarea unor norme legale, ci se rezumă la aprecierea directă a probelor administrate, care nu intră în atribuţiile instanţei de recurs.

De altfel, se constată că abordarea autorităţilor fiscale acordă prioritate unor elemente de formă, se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, prevăzute în art. 6 din Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 148 din 12 iulie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa la plata sumei de 5000 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.