Tax amnesty for recalibrated social contributions on seconded workers upheld against fiscal authorities’ appeal.

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea ce face obiectul prezentului dosar înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamanta A. S.R.L. - în insolvenţă - prin administrator judiciar provizoriu B. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea în totalitate a Decizie nr. 190/24.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 2882/13.11.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţie fiscale la persoane juridice, emisă sub nr. F-CJ 143 din 14.09.2017 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, Activitatea de Inspecţie Fiscală, constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei în totalitate a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/14.09.2017 la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, Activitatea de Inspecţie Fiscală, anularea în totalitate a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, emisă sub nr. x din 02.10.2017 în Dosarul fiscal x, de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, anularea în totalitate a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, emisă sub nr. x din 02.10.2017 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, exonerarea de obligaţia de a achita obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 119.064.114 RON, din care 79.251.369 RON obligaţii fiscale principale reprezentând:

a) contribuţii de asigurări sociale datorate de angajator bugetului asigurărilor sociale de stat în cuantum de 35.520.252 RON, b) contribuţii de asigurări sociale datorate de angajaţi bugetului asigurărilor sociale de stat în cuantum de 19.481.374 RON, c) contribuţii de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator bugetului asigurărilor sociale de stat în cuantum de 398.759 RON, d) contribuţii de asigurări pentru şomaj datorate de angajator bugetului asigurărilor pentru şomaj în cuantum de 931.679 RON, e) contribuţii individuale de asigurări pentru şomaj datorate de angajaţi bugetului asigurărilor pentru şomaj în cuantum de 931.679 RON, f) contribuţii ale angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate în cuantum de 465.840 RON, g) contribuţii de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 9.689.462 RON, h) contribuţii de asigurări sociale de sănătate datorate de angajaţi bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 10.248.470 RON, i) contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 1.583.854 RON, iar 39.812.745 RON obligaţii fiscale accesorii reprezentând:

a) dobânzi în cuantum de 26.474.063 RON, b) penalităţi de întârziere în cuantum de 11.349.721 RON, c) penalităţi de nedeclarare în cuantum de 1.988.961 RON, obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 149 din 21 iunie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată legal prin administrator judiciar provizoriu B. S.P.R.L, iar convenţional reprezentată prin C. şi Asociaţii, în contradictoriu cu pârâţii DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA - ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII CLUJ - ACTIVITATEA DE INSPECŢIE FISCALĂ, şi AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR.

A anulat parţial: 1 decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 190/24.04.2018 emisa de pârâta de rândul 1, 2 decizia de impunere nr. x/14.09.2017, raportul de inspecţie fiscala xnr. 129/14.09.2019, decizia referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. x/02.10.2017 toate emise de pârâta de rândul 2 respectiv pentru suma totală de 103.027.522 RON din care 67.126.916 obligaţii fiscale principale, 25.035.221 RON obligaţii fiscale accesorii constând în dobânzi, 10.865.385 RON obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere, toate stabilite pentru perioada anterioară datei de 01.07.2015.

A exonerat reclamanta de plata sumei totale de 103.027.522 RON din care 67.126.916 obligaţii fiscale principale, 25.035.221 RON obligaţii fiscale accesorii constând în dobânzi, 10.865.385 RON obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de întârziere, toate stabilite pentru perioada anterioară datei de 01.07.2015.

A respins în rest cererea de chemare în judecată respectiv anularea actelor sus indicate pentru suma de 14.047.631 RON si anularea deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii contând în penalităţi de nedeclarare nr. x/02.10.2017 în valoare de 1.988.961 RON integral si exonerarea reclamantei de plata acestor sume în valoare totală de 16.036.592 RON.

A obligat pârâţii în solidar la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor de judecată în cuantum de 20.760 RON, respingând cererea pentru restul cheltuielilor de judecată solicitate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile au formulat recurs reclamanta A. S.R.L. - în Insolvenţă - prin Administrator Judiciar Provizoriu B., precum şi de pârâta A.N.A.F.- D.G.R.F.P.CLUJ-NAPOCA în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi pârâta A.N.A.F.- Direcţia Generală Juridică

3.1 Recursul pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala:

Pârâta a declarat recurs invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Se susţine că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea obligaţiilor fiscale, art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 671/2003, pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 2963 lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 12 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 157 alin, 1 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal, dar şi art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 2009/987 de stabilire a procedurii de punere in aplicare a Regulamentului CEB 883/2004.

În esenţă se critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul faptului că intimatei - reclamante nu i se pot impune obligaţii fiscale suplimentare de plata în suma de 67.126.916 RON reprezentând contribuţii sociale; 25.035.221 RON obligaţii fiscale accesorii constând în dobânzi si 10.865.385 RON reprezentând penalităţi de întârziere, sume stabilite pentru perioada anterioara datei de 01.07.2015.

Apreciază ca instanţa de fond a dat o interpretare eronata dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, în sensul în care acestea ar fi aplicabile în cauză, cu motivarea că sumele de bani au fost plătite cu titlu de indemnizaţie pe perioada delegării, detaşării către angajaţii societăţii intimate, care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul Germaniei şi pe o perioada fiscala de pana la 1 iulie 2015.

În opinia recurentei, sumele plătite salariaţilor în Germania sub denumirea de indemnizaţii de detaşare, sunt în realitate, sume incluse în categoria veniturilor de natură salarială.

Totodată, apreciază că, în mod eronat instanţa de fond a preluat raţionamentul prezentat de expert în cuprinsul raportului de expertiza fiscala, în sensul în care în legislaţia germana sunt supuse impozitării inclusiv indemnizaţiile de delegare sau detaşare, fără însă a lua în considerare că în prezenta speţă, sumele de bani primite de muncitorii trimişi să lucreze pe teritoriul Germaniei nu reprezintă indemnizaţii specifice detaşării/delegării din moment ce acestea nu au caracterul unui venit fix.

Se susţine că în adoptarea soluţiei, prima instanţă nu a ţinut cont de următoarele elemente esenţiale:

- Muncitorii trimişi în Germania sunt angajaţi ai S.C. A. S.R.L., în baza contractelor individuale de munca întocmite si înregistrate în aplicaţia REVISAL, iar nu ai sediului permanent din Germania;

- În România, societatea plăteşte salariatului, în temeiul contractului individual de muncă, un salariu brut lunar de minim 1.250 RON;

- Cu ocazia deplasării pe teritoriul Germaniei, societatea întocmeşte acte adiţionale la contractele de muncă;

- Sumele primite de muncitori pe teritoriul Germaniei sunt acordate în funcţie de complexitatea muncii, respectiv postul ocupat (tranşator, ambalator, fasonaior, etc);

- Chiar dacă în contractele de muncă încheiate majoritatea persoanelor sunt angajate pe aceiaşi post şi anume cod COR 932904 "muncitor necalificat la ambalarea produselor solide şi semisolide", sumele primite în Germania sunt diferite în funcţie de postul ocupat;

- Acelaşi salariat primeşte în luni diferite sume variabile de bani, acestea fiind stabilite în funcţie complexitatea muncii prestate, postul ocupat şi în funcţie de volumul producţiei;

- Din documentele analizate de organele fiscale, nu rezultă postul ocupat de fiecare persoană trimisă la muncă pe teritoriul Germaniei (ex. tranşator, ambalator, etc), iar societatea intimata nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală decizii de detaşare din care să rezulte plata unor indemnizaţii fixe sau decizii din care să rezulte schimbarea postului de către un angajat;

- O parte din persoanele audiate au precizat faptul că zilele libere (sâmbătă, duminică, sau sărbători legale) nu erau plătite, contrar documentelor de calcul puse la dispoziţie de societate din care rezultă sume fixe şi pentru zilele libere;

- Conform explicaţiilor obţinute de la foşti angajaţi ai societăţii, rezultă că aceştia semnau "o foaie A4 cu orele de muncă care rămânea la şefi" şi primeau fluturaşi de salariu în care erau înscrise informaţii cu privire la "salariul brut, suma netă primită şi asigurare;

- Pe durata deplasării în Germania, salariaţilor li se asigura de către societate cazare, deplasare la şi de la locul de muncă şi în unele cazuri, hrană;

- Cheltuielile de natură salarială au aceeaşi evoluţie cu veniturile realizate din prestări servicii de către sediul permanent din Germania al societăţii, evoluţie care este diferită de cea a numărului de salariaţi, sumele acordate muncitorilor fiind direct proporţionale cu valoarea serviciilor prestate de societate;

- În prestările de servicii efectuate de către S.C. A. S.R.L. prin intermediul sediului permanent din Germania în beneficiul clienţilor, cheltuielile cu salariile sunt preponderente în realizarea contractelor şi există o strânsă legătură între cantitatea de produse obţinute, calitatea acestora, valoarea facturilor şi prin urmare, numărul de salariaţi şi modul de remunerare a acestora;

- Nu există o legătură între modul de calcul al sumei nete înscrisă în actele adiţionale perfectate cu ocazia detaşării şi sumele "fixe" înscrise în "deciziile anuale privind stabilirea claselor de indemnizaţie specifică delegării în Germania";

- În cuprinsul actelor adiţionale nu sunt prevăzute sume fixe reprezentând indemnizaţii detaşare, însă sunt făcute menţiuni de genul "suma netă pe oră pentru personalul necalificat minim 6 Euro/oră şi pentru personalul calificat minim 7,5 Euro/oră" sau societatea A. S.R.L. plăteşte salariatului o indemnizaţie specifică detaşării în cuantum de (maxim) 87,5 euro/zi calendaristică, pe întreaga perioadă a detaşării";

- Durata deplasării nu depăşeşte 24 luni.

De asemenea, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că salariul de bază achitat în România a fost adăugat pe statul de plată întocmit la sediul permanent din Germania, fiind o componentă a venitului brut (din Germania) astfel încât angajaţii realizează un singur venit supus impunerii.

Cu toate acestea, în statele de plată din România au fost înscrise salarii mai mici decât veniturile efectiv realizate în Germania, în condiţiile în care salariaţii au obţinut doar venituri în Germania.

Din perspectiva celor mat sus menţionate, rezultă ca, documentele puse la dispoziţie de societatea intimata creează doar impresia ca angajaţilor li se plătesc sume fixe care au legătură cu munca prestată.

Totodată, instanţa de fond nu motivează hotărârea raportat la împrejurarea că salariaţii detaşaţi au obţinut de la Casa Naţională de Pensii formularele A1, care atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România (asigurare pentru pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestaţii familiale). Practic, documentul portabil A1 certifica faptul că titularul său se supune legislaţiei româneşti şi nu datorează contribuţii sociale în Germania.

Organele de inspecţie fiscala au constatat că în România intimata-reclamantă vira contribuţii la un salariu mai mic (la nivelul salariului minim pe economie) decât cel realizat pe statul de plată în Germania, diferenţa nefiind impozitată în niciunul din statele membre UE.

În altă ordine de idei, pentru personalul trimis la muncă pe teritoriul Germaniei, S.C. A. S.R.L. a calculat şi a plătit contribuţii de asigurări sociale şi fonduri speciale doar pentru partea înscrisă în statul de plata întocmit în România (la nivelul salariului minim pe economie), iar sumele înscrise în statele de plată întocmite în Germania nu sunt incluse în baza de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale.

În temeiul dispoziţiilor legale citate de recurentă în cadrul memoriului de recurs, rezulta că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora, se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

În speţa, sumele "fixe" adunate cu sumele variabile ("premii" pentru perioada ianuarie 2012- octombrie 2014) reprezintă, în fapt, venitul net primit de un angajat pentru munca prestată.

Tot în susţinerea argumentului ca sumele de bani în discuţie intră în categoria veniturilor din salarii, este şi acela că, în conformitate cu informaţiile obţinute de la foşti angajaţi ai societăţii, dar şi din documentele prezentate, rezultă faptul că aceştia au prestat muncă doar pe teritoriul Germaniei. Practic, aceştia nu au lucrat pe teritoriul României, situaţie în care nu se poate vorbi de o detaşare propriu-zisă în sensul Legii nr. 344/2006.

Totodată, învederează că începând cu data de 1 mai 2010, în relaţiile dintre statele membre ale Uniunii Europene au devenit aplicabile Regulamentul CE nr. 883/2004 al Parlamentului European şi Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi Regulamentul (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Dispoziţiile din cele două regulamente stabilesc un sistem complet şi uniform de norme privind conflictul de legi al căror scop este să supună lucrătorii care se deplasează în interiorul Uniunii regimului de securitate socială al unui singur stat membru, astfel încât să se evite suprapunerea legislaţiilor naţionale aplicabile şi complicaţiile care ar rezulta din această situaţie. În acest scop, art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul nr. 883/2004 consacră principiul potrivit căruia în materie de securitate socială, lucrătorul salariat este supus legislaţiei statului membru în care lucrează (lexlocilaboris).

Or, în cazul S.C. A. S.R.L., durata deplasării lucrătorilor pe teritoriul Germaniei nu a depăşit 24 de luni, astfel încât, aceştia continua să fie supuşi, din perspectiva legislaţiei asigurărilor sociale, legislaţiei României. În aceste condiţii, rezultă fără echivoc că în România trebuie achitate aceste contribuţii de către intimata-reclamantă.

Mai mult, prin adresa nr. x/23.09.2014, Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice a precizat că: "indemnizaţia pentru munca în străinătate astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii republicată, cu modificările şi completările ulterioare".

Recurenta reiterează că pentru personalul trimis la muncă pe teritoriul Germaniei, S.C. A. S.R.L. a calculat şi a plătit contribuţii de asigurări sociale şi fonduri speciale doar pentru partea înscrisă în statul de plata întocmit în România (la nivelul salariului minim pe economie), iar sumele înscrise în statale de plată întocmite în Germania nu sunt incluse în baza de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale.

Din perspectiva celor anterior susţinute si contrar celor reţinute de instanţa de fond, Legea nr. 209/2016 nu este aplicabilă, întrucât nu ne aflăm sub incidenţa unei recalificări a obligaţiilor fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală.

Intimata-reclamanta a calculat, reţinut şi achitat la bugetul statului german impozit pe venitule din salarii, însă nu a calculat, reţinut şi achitat ta bugetul statului român contribuţiile sociale aferente veniturilor salariate prevăzute de legislaţia tării noastre, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deşi pentru aceleaşi sume a plătit impozit pe veniturile din salarii către statul german.

Pe de altă parte, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu poate prezenta documentele specifice care atestă perioada detaşării (ordin de delegare/detaşare, etc.), diurna acordată în sumă fixă pentru fiecare zi de detaşare, elemente în funcţie de care personalul salariat era îndreptăţit să încaseze diurna.

Sintetizând, organele de inspecţie fiscală nu au efectuat şi nu au avut în vedere o recalificare a sumelor achitate în valută personalului angajat al S.C. A. S.R.L., întrucât toate documentele, informaţiile şi înregistrările contabile indică natura acestor sume, respectiv salarii achitate pentru munca depusă în Germania.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel încât, intimata S.C. A. S.R.L. avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării obligaţiilor fiscale în sumă de 67.126.916 RON cu titlu de contribuţii sociale, anterior datei de 01.07.2015.

Referitor la suma de 35.900.606 RON reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/02.10.2017, apreciază că aceste obligaţii fiscale sunt datorate în cuantumul stabilit, întrucât stabilirea în sarcina intimatei-reclamante de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar, reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul.

Referitor la cheltuielile de judecata, apreciază că, în mod eronat, instanţa de fond a obligat instituţia la plata sumei în cuantum de 20.760 RON, având în vedere că prin actele fiscale emise, nu a făcut decât să aplice în mod corespunzător dispoziţiile legale.

3.2 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Recurenta apreciază că, în cazul de faţă, invocarea prevederilor Lg. 209/2015 este total eronată, întrucât echipa de inspecţie fiscală nu a procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaţilor detaşaţi pe teritoriul Germaniei sub formă de indemnizaţii de detaşare drept venituri salariale.

Din analiza documentelor prezentate de societatea reclamanta S.C. A. S.R.L., rezultă, în mod evident, că sumele plătite salariaţilor detaşaţi în Germania sunt venituri de natura salariata şi nicidecum indemnizaţii de detaşare.

Astfel, pentru fiecare muncitor "detaşat" în Germania sunt întocmite doua state de plata, un stat de plată în România, în care este plătit cu salariul minim pe economie şi un stat de plata în Germania în care este plătit în funcţie de postul ocupat şi de complexitatea muncii (probabil şi în funcţie de volumul producţiei obţinute). Se observa faptul că în statele de plata întocmite în Germania nu au rubrica pentru "indemnizaţie detaşare".

Un alt argument extrem de important ar fi acela că pentru a justifica sumele înscrise pentru fiecare muncitor "detaşat" în statul de plata întocmit în Germania societatea a prezentat echipei de inspecţie fiscala documente centralizatoare denumite "liste fur lodas". Conform acestor liste este prezentat modul de calcul pentru veniturile înscrise în statele de plata întocmite în Germania şi anume sunt înscrise "sume fixe" acordate în funcţie de postul ocupat şi de complexitatea muncii şi numărul de zile lucrate pentru fiecare muncitor la care se adaugă (până la data de 31.10.2014) premii şi salariul de pe statul de plata din România convertit în euro. După data de 31.10.2014 "premiile" sunt înscrise în statul de plata întocmit in România. Practic fiecare muncitor obţine pentru munca prestata un singur venit de natura salarială.

Se susţine că societatea reclamanta nu a putut prezenta documente din care să rezulte modul de calcul pentru "premiile" acordate muncitorilor nici înainte şi nici după data de 31.10.2014 (data de la care sunt înscrise în statele de plata întocmite in România).

Din nota explicativa data de d-na D. ar rezulta ca aceste "diferenţe de indemnizaţii" reprezintă în fapt " premii": "angajaţii mai puteau primi, pe lângă salariu si indemnizaţia de detaşare si alte stimulente, la propunerea şefului de echipa. Pana in octombrie 2014 inclusiv, aceste stimulente au fost tratate ca si accesorii la indemnizaţia de detaşare plătită in Germania, iar începând cu noiembrie 2014 aceste stimulente au fost tratate ca şi premii la salariul plătit în România"

Practic societatea, fără a putea prezenta documente, precizează faptul că aceste premii erau acordate la propunerea şefului de echipa. Documentele prezentate de societate echipei de inspecţie fiscala şi anume "liste fur lodas" şi statele de plata din România după 31.10.2014, contrazic acest lucru prin prisma faptului ca aceste premii au valori de 105 eur, 1 eur, 18 eur, 23,59 eur, 31,54 eur.

Mai mult decât atât, din datele prezentate de societate rezultă faptul ca evoluţia sumelor acordate muncitorilor în Germania (cheltuieli cu salariile) au aceiaşi evoluţie cu veniturile obţinute de societate din prestarea de servicii şi nu sunt în concordanţă cu evoluţia numărului de salariaţi.

Este de asemenea important de menţionat faptul ca societatea nu a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala documente din care sa rezulte faptul că muncitorilor detaşaţi li s-au plătit "indemnizaţii detaşare", mai mult din notele explicative date de unii foşti angajaţi rezultă faptul că "aceştia semnau "o foaie A4 cu orele de munca care rămânea la şefi" şi primeau fluturaşi de salariu în care erau înscrise informaţii cu privire la "salariul brut, suma neta primita si asigurare." In statele de plata din Germania, respectiv cele din România nu sunt menţiuni cu privire la indemnizaţii detaşare, aceste menţiuni fiind făcute doar in situaţiile centralizatoare "liste fur lodas".

De altfel, se mai arată că preocuparea societăţii de a crea aparenţa că a plătit în Germania "indemnizaţii detaşare", rezultă şi din faptul că a prezentat echipei de inspecţie fiscala balanţe de verificare întocmite în Germania în care explicaţiile conturilor au fost modificate faţă de balanţele prezentate echipei de inspecţie fiscală care a efectuat controlul inopinat.

Consideră că din aspectele prezentate mai sus şi a celor înscrise în Raportul de inspecţie fiscala, atât din punctul de vedere al conţinutului cât şi al documentelor prezentate, rezultă faptul că sumele acordate muncitorilor trimişi la muncă în Germania reprezintă salarii deoarece sunt în directa legătură cu munca prestata, astfel un muncitor primeşte sume diferite de bani de la o luna la alta în funcţie de postul ocupat şi de complexitatea muncii, mai mult primeşte sume diferite de bani în luni diferite chiar dacă ocupa acelaşi post (în funcţie de munca depusă).

Ipoteza prezentată de societate conform căreia aceste sume ar reprezenta "indemnizaţii detaşare" nu poate fi reţinuta chiar daca societatea, prin documentele prezentate echipei de inspecţie fiscala, a creat aparenţa acordării unor sume fixe prin împărţirea sumelor acordate salariaţilor în sume fixe "indemnizaţii nete detaşare" şi "diferenţa indemnizaţii detaşare" (premii) până la data de 31.10.2014 pe documentele centralizatoare " "liste fur lodas" şi începând cu data de 01.11.2014 prin împărţirea în "indemnizaţii detaşare nete" în documentele "liste fur lodas" la care adaugă premii în statele de plata întocmite in România.

Contrar celor susţinute de către instanţa de fond prin decizia de impunere atacată nu s-a procedat la o recalificare ci, la o reîntregire a bazei de calcul a contribuţiilor sociale cu venituri de natură salarială, tratate de reclamanta, în mod eronat, ca venituri neimpozabile. Organul fiscal, în urma inspecţiei fiscale şi a verificării modului de calcul şi declarare a contribuţiilor sociale, a stabilit direct creanţa fiscală suplimentar datorată, fără a fi cazul de recalificare, în temeiul art. 11 Codul fiscal.

În opinia recurentei, atât din analiza textului de lege, cât şi din expunerea de motive, art. 2 este incident în cazul recalificării sumelor primite cu titlu de indemnizaţie de detaşare în temeiul art. 11 din Codul fiscal care reglementează reîncadrarea tranzacţiilor conform conţinutului economic real al acestora.

Mai mult, legiuitorul a avut în vedere, aşa cum rezultă din expunerea de motive, diurnele neimpozabile care ulterior au fost recalificate în venituri impozabile. În speţă, nu este vorba de o recalificare pe terenul art. 11 din Codul fiscal, câtă vreme chiar filiala din Germania a tratat din punct de vedere fiscal veniturile respective drept venituri salariale.

Apreciază că, indiferent de conţinutul clauzelor contractului de muncă încheiat între angajator şi angajaţi, de modalitatea în care au fost plătite sumele de bani angajaţilor care au desfăşurat activitate în Germania, de documentele de evidenţă a plăţilor întocmite şi de evidenţierea acestora în situaţiile financiare ale A., organele de inspecţie fiscală erau obligate, potrivit dispoziţiilor art. 7 din Codul de procedură fiscală (2003), să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, pentru a determina natura juridică a sumelor plătite angajaţilor şi, implicit, regimul fiscal aplicabil acestora.

Echipa de inspecţie fiscala consideră ca respectat întocmai dispoziţiile art. 7 din Codul de procedură fiscală - Legea2017/2015 (şi nu O.G. nr. 92/2003 invocată de petenta), ba chiar mai mult pe lângă documentele şi informaţiile prezentate de societate, echipa de inspecţie fiscală, pentru stabilirea cât mai exactă a stării de fapt fiscale a solicitat şi obţinut informaţii şi de la foşti angajaţi ai S.C. A. S.R.L..

Menţionează şi că, în perioada anterioară includerii reglementării contribuţiilor în Codul fiscal (2003), conform art. 26 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, indemnizaţiile de delegare/detaşare au fost în mod expres excluse din baza de calcul a contribuţiei la sistemul de pensii. De asemenea, conform Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, aceste indemnizaţii nu au intrat nici în baza de calcul a contribuţiei de sănătate, potrivit art. 257 din lege.

Ca atare, se concluzionează că sumele acordate muncitorilor trimişi în Germania reprezintă salarii, întrucât sunt acordate în concordanţă cu postul ocupat iar în cadrul acestuia de complexitatea muncii, practic sunt direct proporţionale cu munca depusa de un muncitor. Chiar daca majoritatea muncitorilor sunt angajaţi pe aceleaşi funcţii (conform contractelor individuale de munca), în Germania primesc sume diferite de bani în funcţie de postul ocupat (tranşator, ciontolitor, ambalator, etc.), practic acelaşi muncitor în perioade diferite primeşte sume diferite în funcţie de postul ocupat respectiv munca prestata. Nu se poate spune ca acel muncitor trebuie să acopere cheltuieli diferite daca este tranşator sau dacă lucrează ca ambalator, mai mult ar avea un grad de disconfort diferit cauzat de detaşarea sa pe teritoriul Germaniei, iar acest disconfort ar fi in funcţie de postul ocupat, o asemenea abordare nu poate fi acceptata.

Cel puţin din aceste motive nu pot fi acceptate argumentele potrivit cărora sumele plătite muncitorilor pe teritoriul Germaniei ar fi de natura celor prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Practic, recurenta susţine că, în cazul de faţă, nu putem vorbi de o detaşare propriu-zisa a angajaţilor trimişi să lucreze pe teritoriul Germaniei întrucât conform prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea 344/2006 aşa cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015: "b) salariat detaşat de pe teritoriul României - salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2); iar conform art. 45 din legea 53/2003 Codul muncii:ART. 45 Detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. în mod excepţional, prin detaşare se poate modifica şi felul muncii, dar numai cu consimţământul scris al salariatului.". In cazul de faţă nici unul dintre angajaţi nu lucrează în mod normal pe teritoriul României, practic fiind angajaţi pentru a presta munca pe teritoriul Germaniei.

3.3 Recursul reclamantei S.C. A. S.R.L.

Recurenta reclamantă a invocat cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Sub un prim aspect se susţine că sentinţa recurată conţine motive contradictorii, deoarece, pe de o parte apreciază că suntem în prezenţa detaşării transfrontaliere (din perspectiva Regulamentului privind coordonarea sistemelor de securitate socială iar (ii) pe de altă parte că nu este incidenţă directiva nr. 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Se susţine că ipoteza de la care porneşte prima instanţă este aceea a aplicabilităţii dispoziţiilor art. 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004 (pag. 47 a sentinţei recurate), inclusiv prin faptul că a constatat că pentru toţi angajaţii trimişi la muncă în Germania societatea deţine documentul portabil Al "ce atestă că aceştia au fost detaşaţi în Germania".

În măsura în care apreciază că sunt incidente dispoziţiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004, consecinţa este aceea că sunt îndeplinite condiţiile pentru detaşare, aspect confirmat printre altele şi de Casa Naţională de Pensii care a emis formularul Al, formular ce dovedeşte menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere.

Pe cale de consecinţă, din perspectiva legislaţiei aplicabile sunt incidente dispoziţiile Directivei nr. 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestărilor de servicii. Art. 1 al directivei defineşte sfera de aplicare materială dispunând că "Prezenta directivă se aplică întreprinderilor înfiinţate într-un stat membru care, în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează lucrători, conform alin. (3), pe teritoriul unui stat membru."

Aşadar, motivarea primei instanţe este contradictorie întrucât utilizează un dublu standard din perspectiva legislaţiei aplicabile în materie de securitate socială.

Autoritatea competentă în materia emiterii formularului Al, respectiv Casa Naţională de Pensii a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile pentru eliberarea formularului Al, aşa cum sunt prevăzute de Regulamentul nr. 883/2004; din înscrisul legal întocmit de societate pentru fiecare angajat care a desfăşurat activitate in Germania, rezulta in mod indubitabil trimiterea la munca pe teritoriul statului german prin detaşare, aşa cum rezultă neechivoc din formularul Al "Certificat privind legislaţia în materie de securitate care se aplica titularului", pe care societatea l-a obţinut de la Casa Naţionala de Pensii Publice, pentru fiecare angajat.

Subliniază că pentru obţinerea acestor formulare, societatea a depus la Casa Naţionala de Pensii documentele privitoare la activitatea economica a societăţii, numărul total de personal, numărul angajaţilor detaşaţi, raportările efectuate prin Declaraţia 112 din care a rezultat că sunt achitate statului român în mod corect contribuţiile sociale reţinute iar prin emiterea acestor formulare a fost confirmat regimul juridic si fiscal al activităţii desfăşurate.

Or, în opinia recurentei, dacă suntem în prezenţa detaşării din perspectiva Regulamentului nr. 883/2004 suntem în prezenţa detaşării şi din perspectiva Directivei nr. 96/71/CE (aşa cum a fost transpusă în dreptul intern), sens în care apreciază că hotărârea primei instanţe este contradictorie în sensul motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Din perspectiva încălcării dispoziţiilor legale ce reglementează contribuţiile sociale în România, s-a susţinut că în mod corect prima instanţă a apreciat posibilitatea calificării sumelor exclusiv în baza legislaţiei privind contribuţiile sociale din România, fără a avea relevanţă calificarea sumelor din statul de desfăşurare a activităţii (Germania), dar şi faptul că în speţă sunt aplicabile prevederile Regulamentului nr. 883/2004, doar în ceea ce priveşte identificarea (legislaţiei) statului competent şi dispoziţiile Codul fiscal.

Cu toate acestea, consideră că în mod greşit apreciază prima instanţă că "regulamentul, ca act juridic al Uniunii, are prevalentă în raport de orice reglementare internă care ar stipula contrariul şi ar da posibilitatea reclamantei să achite aceste contribuţii sociale doar pentru o parte din salariul pe care în realitate l-a achitat lucrătorilor săi detaşaţi pe teritoriul Germaniei". Aceasta deoarece, regulamentul stabileşte doar legislaţia cărui stat se aplică pentru persoanele care desfăşoară activitate salarială transfrontalieră aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 11 alin. (1) "Persoanele cărora li se aplică prezentul regulament sunt supuse legislaţiei unui singur stat membru. Această legislaţie se stabileşte în conformitate cu prezentul titlu". Totodată, fiind identificată legislaţia unui stat, aceasta devine aplicabilă ca atare, cu toate regulile prevăzute de dreptul intern (baza de calcul a contribuţiilor sociale, venituri exceptate de la plata contribuţiilor sociale, cota contribuţiilor sociale, etc.).

A susţine că, ulterior identificării legislaţiei statului competent, toate veniturile salariale intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale, depăşeşte scopul urmărit de legiuitorul european prin adoptarea Regulamentului nr. 883/2004 şi reprezintă o încălcare atât a regulamentului european cât şi a legislaţiei interne.

Se mai susţine că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor din Directiva nr. 96/71/CE aşa cum a fost transpusă în dreptul intern în ce priveşte existenţa în speţă a detaşării transfrontaliere.

Prima instanţă, în mod greşit apreciază că nu sunt incidente dispoziţiile Directivei nr. 96/71/CE, deoarece, în primul rând, angajaţii reclamantei nu se încadrează în definiţia lucrătorului detaşat transfrontalier iar Directiva 96/71/CE nu este aplicabilă (pag. 49 a sentinţei recurate), iar în al doilea rând, această directivă nu cuprinde o definiţie a indemnizaţiei de detaşare/delegare şi nici nu cuprinde dispoziţii care să aibă aplicabilitate directă (pag. 49 a sentinţei recurate).

În continuare, recurenta prezintă cadrul legislativ privind incidenţa şi aplicabilitatea Directivei nr. 96/71/CE şi modalitatea în care a fost transpusă în legislaţia internă, iar raportat la dispoziţiile legale ce au fost citate în memoriul de recurs, apreciază că prima instanţă a statuat, în mod eronat, că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru aplicarea Directivei nr. 96/71/CEE, aşa cum a fost transpusă în dreptul intern prin modificarea Legii nr. 344/2006.

Aceasta întrucât Casa Naţională de Pensii a confirmat - prin emiterea formularului Al - că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de legislaţie pentru eliberarea acestuia fiind în ipoteza unei detaşări transfrontaliere. Totodată, în actele de detaşare întocmite de societate se menţionează incidenţa directivei nr. 96/71/CEE, aşa cum a reţinut şi prima instanţă "o altă categorie de acte aplicabile din 01.01.2014 sunt intitulate act adiţional privind detaşarea salariatului conform Directivei nr. 96/71/CE " (pag. 42 a sentinţei recurate) respectiv "începând cu anul 2016 actele s-au intitulat act adiţional privind detaşarea salariatului conform Directivei nr. 96/71/CE" (...) în baza căruia societatea plăteşte "indemnizaţie specifică detaşării" (...) (pag. 42 a sentinţei recurate).

S-a mai susţinut că au fost interpretate greşit prevederile aceleiaşi Directive şi din perspectiva drepturilor de care pot beneficia salariaţii detaşaţi.

În acest sens, se precizează că atât Directiva nr. 96/71/CE dar şi Legea nr. 344/2006, conţin o definiţie a indemnizaţiei specifice detaşării. Astfel, art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 defineşte "indemnizaţie specifică detaşări" ca fiind "indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare".

Această noţiunea are caracter autonom fiind transpusă în dreptul intern pe filiera dreptului Uniunii Europene şi nu se confundă cu indemnizaţia de delegare/detaşare din dreptul intern.

Din perspectiva drepturilor de care beneficiară salariaţii ce intră sub incidenţa Directivei 96/71/CE "indemnizaţia specifică detaşării", reprezintă o nouă categorie de indemnizaţie de detaşare, menită a compensa inconvenientele create de detaşare şi care se acorda în plus fata de cheltuielile de transport, cazare şi masa şi nu se confunda cu indemnizaţia "clasică" din dreptul intern menita a acoperi cheltuielile de hrană suplimentare.

În al doilea rând, pentru a da eficienţă reglementării europene (Directiva nr. 96/71/CE) indemnizaţia specifică detaşării trebuie aplicată şi interpretată raportat la dispoziţiile din dreptul fiscal intern incidente, în caz contrar, ar fi lipsite de orice efect şi conţinut dispoziţiile cuprinse în legislaţia fiscală care prevăd caracterul neimpozabil şi exclus din baza de calcul a contribuţiilor sociale a sumelor acordate salariaţilor pe perioada delegării/detaşării în străinătate.

Pentru a da eficienţă atât dispoziţiilor din directivă, transpuse în Legea nr. 344/2006, dar şi dispoziţiilor de drept intern, trebuie să raportăm această "indemnizaţie specifică detaşării" la dispoziţiile Codul fiscal care o reglementează şi care la rândul lor, trimit la limitele (cuantumul) stabilit de H.G. nr. 518/1995, în caz contrar, s-ar ajunge la ipoteza în care salariaţii aflaţi într-o detaşare transfrontalieră (supuşi Legii nr. 344/2006) nu ar fi niciodată îndreptăţiţi să beneficieze de indemnizaţie "specifică" detaşării.

Recurenta a mai susţinut că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor din Codul fiscal referitoare la excluderea expresă din baza de calcul a contribuţiilor sociale a indemnizaţiei acordate salariaţilor.

Se menţionează că într-adevăr, sumele acordate salariaţilor reprezintă venituri din salarii, însă reprezintă venituri salariale neimpozabile şi excluse în mod expres din baza de calcul a contribuţiilor sociale. Orice sumă sau avantaj pe care o persoană fizică angajată o primeşte în baza unei relaţii de angajare reprezintă venit salariat. Aceasta nu semnifică însă că - orice sumă sau avantaj pe care o persoană fizică o primeşte în baza unei relaţii de angajare - reprezintă şi un venit salariat impozabil sau supus contribuţiilor sociale.

Acest raţionament poate fi verificat prin analiza arhitecturii art. 76 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015 aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2016) dar şi a dispoziţiilor particulare din materia contribuţiilor sociale.

Din structura art. 76 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015 rezultă neechivoc că sumele sau avantajele primite de o persoană care are calitatea de salariat într-o relaţie de angajare reprezintă "venituri salariale", însă nu orice sumă acordată persoanei care are calitatea de salariat reprezintă venit salarial impozabil, legiuitorul stabilind în mod expres anumite categorii de venituri salariale care sunt neimpozabile.

Subliniază că şi pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2016 (când a fost în vigoare Legea nr. 571/2003), articolul corespondent art. 76 din Legea nr. 227/2015, respectiv art. 55 din Legea nr. 571/2003 avea aceeaşi alcătuire precum cea redată mai sus.

Rezultă că nu se poate pune semnul egalităţii între veniturile salariale şi veniturile salariale impozabile, aşa după cum în mod greşit a procedat prima instanţă. Similare, sunt şi dispoziţiile în materia contribuţiilor sociale. Pentru exemplificare au fost citate dispoziţiile art. 29615 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pornind de la dispoziţiile Legii nr. 344/2006 care prevăd acordarea "indemnizaţiei specifice detaşării" (în sensul prevăzut de această legislaţie) pentru a da eficienţă dispoziţiilor din Codul fiscal de la art. 76 alin. (4) lit. h) conform cărora reprezintă venituri salariale neimpozabile "indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşări, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare", dar şi celor din materia contribuţiilor sociale care au acelaşi conţinut, rezultă că sumele acordate de societate reprezintă "indemnizaţii şi orice sume de aceeaşi natură", fiind astfel calificate de lege (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 le califică drept "indemnizaţii specifice detaşării"), şi sunt acordate potrivit legii speciale în materie, respectiv potrivit Directivei nr. 96/71/CE, aşa cum a fost transpusă în dreptul intern prin Legea nr. 344/2006. Mai mult, au fost acordate în limita plafonului stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, aşa cum de altfel a constatat şi prima instanţă.

Pe care de consecinţă, apreciază că în mod nelegal prima instanţă a interpretat şi aplicat aceste dispoziţii legale atunci când a stabilit că (i) nu există o definiţie a indemnizaţiei specifice detaşării şi (ii) sumele acordate reprezintă venituri salariale (impozabile şi supuse contribuţiilor sociale).

Într-un alt motiv de recurs, s-a susţinut că sentinţa recurata a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a altor dispoziţii din Codul fiscal referitoare la excluderea din baza de calcul a contribuţiilor sociale a indemnizaţiei acordate salariaţilor.

În acest sens, se arată că, în cuprinsul acţiunii în contencios administrativ, a menţionat că sumele pentru activitatea desfăşurată în străinătate nu reprezintă în România nici venituri salariale impozabile şi nici venituri salariale care intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale. Acesta reprezintă un argument suplimentar de excludere din baza de calcul a contribuţiilor sociale pentru ipoteza în care s-ar aprecia că sumele acordate salariaţilor nu ar reprezenta indemnizaţie specifice detaşării. Aşadar, chiar dacă şi-ar pierde natura juridică de indemnizaţii specifice detaşării, sumele acordate nu reprezintă venituri salariale impozabile sau supuse contribuţiilor sociale.

În mod greşit, prima instanţă apreciază că veniturile neimpozabile de la art. 55 alin. (4) lit. m) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 respectiv art. 76 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015 nu sunt excluse din baza de calcul a contribuţiilor sociale. Textele Codul fiscal dezvoltate intră la pct. IV consacră în mod expres excluderea din baza de calcul a contribuţiilor sociale a veniturilor salariale nesupuse impozitului pe venit. Această abordare reflectă principiul stabilit de legiuitorul Codul fiscal conform căruia, în principiu, veniturile salariale neimpozabile sunt excluse şi din baza de calcul a contribuţiilor sociale în România.

Aplicând acest raţionament, în opinia recurentei, veniturile pentru activitatea desfăşurată în străinătate sunt excluse din baza de calcul a contribuţiilor sociale. De altfel, prima instanţă apreciază în mod corect că aceste venituri salariale nu sunt impozabile în România în temeiul prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Germania dar şi a dispoziţiilor Codul fiscal (art. 55 alin. (4) lit. m) Codul fiscal aprobat prin legea nr. 571/2003 respectiv art. 76 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015).

De asemenea, în mod greşit instanţa a înlăturat argumentele de la pag. 41 la pag. 52 a cererii de chemare în judecată, argumente în baza cărora a demonstrat că veniturile din activitatea desfăşurată în străinătate reprezintă în România venituri salariale neimpozabile dar şi că sunt venituri excluse în mod expres din baza de calcul a contribuţiilor sociale.

De această data, pornind însă de la premisa greşită că sumele acordate salariaţilor nu reprezintă indemnizaţii primite pe perioada detaşării, în mod greşit apreciază că intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale prin interpretarea greşită a textelor din Codul fiscal incidente. În acest sens, susţine că aşa cum rezultă şi din raportul de expertiză judiciară administrat în cauză (pag. 9), expertul desemnat confirmă faptul că "indemnizaţiile erau plătite personalului de punctul de lucru permanent din Germania, în euro".

Cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 55 din legea nr. 571/2003 şi ale art. 76 din legea nr. 227/2015 apreciază prima instanţă că indemnizaţiile acordate salariaţilor reprezintă venituri din salarii iar nu venituri asimilate salariilor. Legiuitorul califică expres indemnizaţiile de delegare/detaşare ca fiind venituri asimilate salariilor iar nu venituri salariale (impozabile) pentru ipoteza în care sunt acordate cu nerespectarea dispoziţiilor legale (nu sunt acordate potrivit legii speciale sau care depăşesc limita prevăzută de H.G. nr. 518/1995).

În măsura în care nu sunt acordate "potrivit legii" sau pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil, indemnizaţiile acordate salariaţilor din punct de vedere fiscal reprezintă venituri asimilate salariilor.

În ceea ce priveşte argumentul conform căruia organul de inspecţie fiscală nu a luat măsuri pentru rectificarea declaraţiilor 112, prima instanţă în mod greşit apreciază că "această rectificare şi atingerea scopurilor pentru care contribuţiile sociale se datorează fiind posibilă şi ulterior", fără a fi indicat textul de lege în baza căruia poate fi realizată această rectificare ulterior.

Prin emiterea actelor administrativ-fiscale contestate organul fiscal nu a stabilit şi măsuri de rectificare a Declaraţiilor 112, de plată a tuturor contribuţiilor sociale, pe perioada pentru care a stabilit contribuţii în sarcina societăţii şi a salariaţilor, ceea ce presupune că, în pofida plăţilor la care este obligata societatea pentru contribuţiile stabilite suplimentar, salariaţii nu pot beneficia de drepturile corespunzătoare contribuţiilor sociale plătite, întrucât aceste contribuţii nu vor fi evidenţiate nicăieri, în lipsa indicării naturii contribuţiilor sociale plătite şi a codurilor numerice personale ale contribuabililor, aşa cum aceştia sunt definiţi de art. 17 din Codul de procedură fiscală (2003).

Prin urmare, suma constituită în sarcina societăţii cu titlul de contribuţii sociale obligatorii şi accesorii, din care un procent semnificativ îl reprezintă contribuţia care trebuia suportată de salariaţii în cauză, va fi venit la bugetul de stat, fără ca societatea sau vreunul dintre contribuabili să poată dovedi contribuţia sa şi să poată beneficia de vreun drept corespunzător.

Având în vedere argumentele de mai sus, a fost denaturat scopul social al contribuţiilor sociale suplimentare stabilite şi este nelegală plata lor, în condiţiile în care nu sunt respectate principiile contributivităţii şi solidarităţii contribuţiilor sociale, precum şi normele speciale aplicabile acestor contribuţii.

Un alt motiv de nelegalitate invocat se referă la faptul că în mod nelegal prima instanţă nu a constatat nelegalitatea şi netemeinicia contribuţiilor sociale pentru perioada ulterioară Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În ceea ce priveşte modalitatea de constituire a venitului brut, a arătat că organele fiscale au procedat în mod vădit nelegal, neexistând niciun temei legal pentru reconstituirea la nivelul societăţii A. a venitului brut obţinut de persoanele fizice, venit care în ceea ce priveşte activitatea desfăşurată în străinătate este neimpozabil în România.

Potrivit art. 2963 lit. e) din Codul fiscal (2003), contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente.

Astfel, A. nu are calitatea de plătitor de venituri din activităţi dependente, sumele fiind plătite persoanelor fizice de sediul permanent din Germania, aşa cum de altfel a constatat şi organul fiscal precum şi expertiza judiciară administrată în faţa primei instanţe.

În ceea ce priveşte baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale, dispoziţiile art. 2965 alin. (1) din Codul fiscal (2003) se interpretează sistematic, coroborat cu cele ale art. 2964 (care stabilesc baza de calcul a contribuţiilor individuale de asigurări sociale) şi cu cele ale art. 29615 şi art. 29616 din cod, aşa cum dispunea pct. 10 din normele de aplicare a art. 2965 alin, (1), în sensul că în baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale datorată de angajator bugetului de asigurări sociale se includ sumele care fac parte din baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale, ţinându-se seama de excepţiile prevăzute de art. 29615 şi art. 29616.

Astfel, prin analizarea bazei de calcul a contribuţiilor individuale de asigurări sociale, se constată că dispoziţiile art. 2964 alin. (1) trebuie coroborate cu cele ale art. 2964 alin. (1) lit. u), potrivit cărora baza lunară a contribuţiilor sociale individuale obligatorii include "orice alte sume de natură salariată sau avantaje asimilate salariilor în vederea impunerii".

Legiuitorul uniformizează astfel baza de calcul a impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale, stabilind că "orice alte sume de natură salarială" intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale doar dacă sunt impozabile cu impozit pe venit. Or, aceste sume sunt neimpozabile în România în temeiul art. 55 alin. (4) lit. g) şi lit. m) din Codul fiscal.

Recurenta susţine că, în cazul său, sumele primite pentru activitatea desfăşurată în străinătate nu intră în baza impozabilă cu impozit pe venit conform art. 55 alin. (4) lit. m) din cod, indiferent de titlul cu care sunt acordate. Veniturile neimpozabile prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. m) din cod subsumează şi veniturile neimpozabile prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. g), respectiv indemnizaţia de detaşare/delegare. În concluzie, sumele reprezentând venituri din activitatea desfăşurată în străinătate nu intră în baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale datorată de angajator.

Recurenta mai consideră că organele fiscale au procedat în mod vădit nelegal, neexistând niciun temei legal pentru reconstituirea la nivelul societăţii A. a venitului brut obţinut de persoanele fizice, venit care în ceea ce priveşte activitatea desfăşurată în străinătate este neimpozabil în România.

A. nu avea nici obligaţia de a depune declaraţii, având în vedere că nu este persoană juridică la care îşi desfăşoară activitatea persoanele fizice, acestea desfăşurându-şi activitatea în străinătate la sediul permanent din Germania, aspect de altfel constatat şi de organul de inspecţie fiscală.

În aceeaşi ordine de idei este contestată şi contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale stabilită suplimentar. Recurenta susţine că din simpla lectură a art. 80 alin. (1) din Legea nr. 346/2002 rezultă că această dispoziţie nu reprezintă temei de drept pentru stabilirea contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale.

Din modul de formulare a textului art. 2963 lit. e) rezultă că atât pentru angajatori cât şi pentru entităţile asimilate legiuitorul stabileşte condiţia pentru a fi contribuabili la sistemul de asigurări sociale, respectiv "calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente", activităţile desfăşurate de persoanele fizice în baza raporturilor de muncă fiind generic denumite "activităţi dependente". Astfel, recurenta susţine că nu are calitatea de plătitor de venituri din activităţi dependente, sumele fiind plătite persoanelor fizice de sediul permanent din Germania, aşa cum de altfel a constatat şi organul de inspecţie fiscală.

La aceeaşi concluzie conduc şi dispoziţiile art. 29619 lit. a) care arată ca "persoanele fizice şi juridice prevăzute la art. 2963 lit. e), care îşi desfăşoară activitatea sau se află în concediu medical persoanele prevăzute la art. 2963 lit. a) şi b), şi entităţile prevăzute la art. 2963 lit. f) şi g) sunt obligate să depună lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţiile, Declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenta nominală a persoanelor asigurate". Astfel, recurenta arată că nu are nici obligaţia de a depune declaraţii având în vedere că nu este "persoană juridică la care îşi desfăşoară activitatea persoanele fizice", acestea desfăşurându-şi activitatea în străinătate.

Aceleaşi considerente sunt reluate şi pentru susţinerea nelegalităţii contribuţiei de asigurări pentru şomaj, dar şi a contribuţiei individuale pentru şomaj, datorată de angajator stabilită suplimentar. Legea trimite pentru identificarea bazei de calcul a contribuţiei angajatorului la fondul de şomaj la baza de calcul a contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj.

Astfel, arată că temeiul legal pentru nesupunerea la plata contribuţiei de asigurări pentru şomaj a angajatorului este reprezentat de dispoziţiile art. 2964 alin. (1) lit. a) coroborate cu cele ale art. 2964 alin. (1) lit. u) potrivit cărora baza lunară a contribuţiilor sociale individuale obligatorii . . . . . . . . . .include "orice alte sume de natură salarială sau avantaje asimilate salariilor în vederea impunerii".

În opinia recurentei, sumele reprezentând venituri din activitatea desfăşurată în străinătate nu intră în baza de calcul a contribuţiei pentru fondul de şomaj datorată de angajator.

Sunt reluate argumentele de mai sus pentru susţinerea nelegalităţii contribuţiei angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale stabilită suplimentar, a contribuţiei pentru asigurări de sănătate, dar şi contribuţiei datorate de asiguraţi, precum şi a contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice stabilită suplimentar.

În ce priveşte calcularea de obligaţii suplimentare cu titlu de contribuţii sociale şi obligaţii fiscale accesorii aferente după intrarea în vigoare a Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015, s-a susţinut că venitul asupra căruia se pot calcula contribuţii sociale este reprezentat de venitul plătit în România, venit pentru care societatea a declarat, înregistrat şi achitat contribuţii sociale, aşa cum a constatat şi organul fiscal.

Astfel, A. nu are calitatea de plătitor de venituri din activităţi dependente, sumele fiind plătite persoanelor fizice de sediul permanent din Germania, aşa cum de altfel a constatat şi organul de inspecţie fiscală dar şi prin expertiza administrata în cauză fără însă a aplica şi temeiul de drept incident care ar fi condus la excluderea acestor sume din baza de calcul a contribuţiilor sociale.

În ceea ce priveşte baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale, dispoziţiile art. 140 alin. (1) din Codul fiscal (2015) se interpretează sistematic, coroborat cu cele ale art. 140 (care stabilesc baza de calcul a contribuţiilor individuale de asigurări sociale) şi cu cele ale art. 141 şi art. 142 din cod, în sensul că în baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale datorată de angajator bugetului de asigurări sociale se includ sumele care fac parte din baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale, ţinându-se seama de excepţiile prevăzute de art. 141 şi art. 142 din Codul fiscal (2015).

Concluzionând, arată că nici pentru perioada ulterioară datei de 1 ianuarie 2016, indemnizaţiile şi orice alte sume de această natură nu intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii, sentinţa recurată fiind pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor legale incidente.

4. Apărările formulate în cauză:

Toate părţile din prezenta cauză au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de părţile adverse, în baza argumentelor pe larg prezentate.

În plus, recurenta reclamantă a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de ANAF întrucât în cadrul procesului la instanţa de fond, această instituţie nu a fost parte la judecată în nume propriu, ci doar în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, astfel încât neavând capacitatea de drept administrativ de a emite acte juridice care să fie atacate în prezenta cauză, nu poate sta în judecată în calitate de recurent.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 Excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de ANAF

În faţa instanţei de fond, pârâtele chemate în judecată au fost A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj şi A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Recursul a fost declarat în cauză de A.N.A.F. prin Direcţia Generală Juridică. În condiţiile în care atât Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cât şi Direcţia Generală Juridică reprezintă structuri organizatorice din cadrul ANAF, fără personalitate juridică proprie, nu pot fi primite susţinerile recurentei reclamante în sensul că recursul declarat este inadmisibil întrucât a fost declarat de o instituţie ce nu a stat în judecată la instanţa de fond.

Astfel, în raport de atribuţiile Direcţiei Generale Juridice de reprezentare în judecată a Agenţiei, dar şi de faptul că ANAF a fost parte la judecată, în nume personal, iar nu în reprezentarea unei alte persoane juridice, excepţia inadmisibilităţii recursului va fi respinsă ca nefondată.

1.2 Recursurile pârâtelor ANAF şi D.G.R.F.P.CLUJ-NAPOCA:

Motivele de recurs invocate de pârâte se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greşit normele de drept material şi vor fi analizate împreună, întrucât se subsumează aceloraşi probleme de drept, iar poziţia lor procesuală este identică.

Pentru a dezlega argumentele de nelegalitate dezvoltate în ambele recursuri, se impune a stabili dacă prima instanţă a apreciat corect atunci când a statuat că dispoziţiile art. 2 din Legea 209/2015 sunt aplicabile în cauză.

Potrivit acestui text de lege: "se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţii fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului ca urmare a calificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute în alin. (1) şi nu emite decizie de impunere în legătură cu astfel de recalificare pentru perioade anterioare datei de 1 iulie 2015."

Recurentele au susţinut, în primul rând, că în cauză nu poate fi incident textul de lege citat, întrucât organele fiscale nu au procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaţilor detaşaţi pe teritoriul Germaniei sub formă de indemnizaţii de detaşare drept venituri salariale.

Această apărare nu poate fi primită întrucât din actele fiscale întocmite, respectiv decizia de impunere nr. x din 14.09.2017 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/14.09.2017, organul de inspecţie fiscală a stabilit că, în realitate, deşi salariaţii îşi desfăşurau activitatea într-un alt loc decât sediul reclamantei şi primeau o anumită sumă pentru munca desfăşurată în acel loc, această sumă nu are în realitate natura juridică de indemnizaţie de delegare/detaşare ci reprezintă chiar o parte din salariul pentru care aceste persoane au desfăşurat activitatea de bază, respectiv reprezintă drepturi de natură salarială care potrivit legislaţiei române ar fi supuse atât impozitului pe venit cât şi contribuţiilor sociale.

Aşadar, în raport chiar de concluziile actelor administrativ-fiscale întocmite şi contestate în prezenta cauză, nu poate fi reţinută teza susţinută de recurente în sensul că nu ar fi procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de indemnizaţie de detaşare/delegare.

De altfel, situaţia de fapt reţinută atât în raportul de inspecţie fiscală cât şi în hotărârea primei instanţe nu a fost contestată. Concret, s-a stabilit că începând cu anul 2011 reclamanta deţine în Germania un sediu permanent pentru care autorităţile germane i-au alocat un număr de înregistrare în scopuri de TVA, iar prin intermediul acestui sediu desfăşoară activităţi de prestări servicii în domeniul producţiei de carne respectiv angajează în România personal care ulterior este trimis să presteze servicii la beneficiari, societăţi persoane juridice germane în diverse abatoare din Germania în baza unor contracte de colaborare .

Pentru îndeplinirea obligaţiilor asumate prin aceste contracte de colaborare reclamanta pune la dispoziţia clienţilor personalul necesar să efectueze lucrări de tăiere, fasonare, ambalare, cheltuielile cu salariile angajaţilor fiind preponderente în realizarea contractului.

În ce priveşte contractele individuale de muncă care se încheie cu muncitorii trimişi pe teritoriul Germaniei organele de inspecţie fiscală au stabilit, cu unele excepţii, că toate contractele individuale de muncă sunt întocmite pe o durată determinată, de regulă doi ani, locul de muncă este sediul reclamantei şi anume Baia Sprie, Strada x,nr. 55, iar salariul brut de încadrare este salariul minim pe economie.

S-a reţinut ca un element important că, la momentul trimiterii personalului pe teritoriul Germaniei, s-au întocmit documente care au denumiri şi conţinut diferite în funcţie de perioada în care au fost perfectate, însă toate au particularitatea că au fost denumite "dispoziţie de delegare" sau "act adiţional privind detaşarea salariatului conform Directivei Europene 96/71/CE şi informării conform art. 18 din Legea 53/2003".

Aşadar pe perioada cât angajaţii reclamantei desfăşurau activitate în Germania aceasta întocmea acte de delegare şi detaşare, achita acestora sume cu titlu de diurnă, indemnizaţie de detaşare a căror cuantum era dinainte cunoscut, fiind determinat de nivelul venitului minim pe economie, respectiv pe ramură, din Germania, statul în care se presta în mod efectiv activitatea, de politica internă a reclamantei de acordare a diurnelor şi de activitatea efectivă depusă de către lucrător în executarea unuia dintre contractele de colaborare şi de suma pe care reclamanta o realiza în executarea acestor contracte.

Mai mult, în contabilitatea reclamantei sumele achitate angajaţilor în Germania au fost înregistrate ca şi cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare şi detaşare. Înscrierea acestora ca având această natură juridică s-a realizat în baza deciziilor interne anuale pentru stabilirea claselor de indemnizaţie specifică delegării în Germania, decizii emise de reclamantă, a contractelor individuale de muncă şi actelor adiţionale la contractele individuale de muncă mai sus analizate. Conturile din planul român de conturi în care au fost înregistrate indemnizaţiile de delegare/detaşare este contul 625 - Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri. În Germania aceste sume au fost evidenţiate în conturile cu denumirea - Salarii brute CIM DE şi indemnizaţii detaşare, iar din anul 2016 în contul intitulat indemnizaţii de detaşare. În ambele situaţii au fost preluate în contabilitatea din România în contul -625 cheltuieli cu deplasări detaşări şi transferări.

Aceste menţiuni din contabilitatea recurentei reclamante nu au fost negate de autoritatea fiscală, fiind de altfel confirmate şi de raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză .

Potrivit expertizei, în Germania pe perioada detaşării fiecare angajat primea indemnizaţie de delegare-detaşare cuprinsă între 35 şi 87,5 euro pe zi. Se puteau primi şi anumite sume ca şi premiu în funcţie de complexitatea muncii prestate. Până în octombrie 2014 aceste premii au reprezentat o parte din indemnizaţia de delegare/detaşare, iar din noiembrie 2014 au fost adăugate ca premii pe statul de plată în componenţa veniturilor brute impozitate în România. Indemnizaţiile erau plătite personalului de punctul de lucru permanent din Germania în euro. Personalul detaşat, delegat avea şi alte avantaje în natură şi anume asigurare medicală, alocaţie de hrană, abonament de transport, cazare.

Date fiind aceste considerente factuale, reţinute chiar de inspecţia fiscală, nu se poate concluziona că prin decizia de impunere întocmită nu s-a procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaţilor sub formă de indemnizaţii salariale ca fiind venituri salariale.

Pentru a-şi justifica punctul de vedere, recurentele pârâte au susţinut că statele de plată întocmite în Germania nu au rubrica pentru "indemnizaţie de detaşare". Or, această apărare nu poate fi primită întrucât pentru a recalifica sumele cu alt titlu decât cel sub care au fost acordate de parte, inspectorii fiscali au avut în vedere menţiunile din contabilitatea contribuabilului român, aşa cum s-au detaliat mai sus.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte listele de salarizare întocmite în Germania, A 1-(respectiv liste fur lodas la care fac referire organele de inspecţie fiscală) acestea cuprind în mod neechivoc referiri cu privire la indemnizaţia de detaşare/delegare calculată într-adevăr în funcţie de orele de activitate desfăşurate în mod efectiv, dar şi de deciziile de stabilire a claselor de indemnizaţii. Aceste liste sunt depuse de către organul fiscal în volumele IV şi V dosar fond (de exemplu f.113-115,142-145 vol. IV, f.16-29,f. x şi 128-131 vol. V).

Un alt argument invocat de recurenta a fost cel conform căruia societatea reclamantă nu a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală documente din care să rezulte că muncitorilor detaşaţi li s-au plătit indemnizaţii de detaşare, însă acest argument va fi înlăturat în contextul celor reţinute anterior, fiind evidentă împrejurarea că societatea a tratat, din punct de vedere fiscal, sumele acordate în plus faţă de salariul stabilit prin contractul individual de muncă, ca fiind indemnizaţie de detaşare.

Nici considerentele potrivit cărora prin decizia de impunere nu s-a procedat la o recalificare, ci la o reîntregire a bazei de calcul a contribuţiilor sociale cu venituri de natură salarială tratate de reclamantă eronat ca venituri neimpozabile, nu pot fi avute în vedere pentru reformarea hotărârii primei instanţe.

Aşa cum s-a precizat mai sus, societatea reclamantă a angajat o serie de persoane cu salariul brut minim pe economie. Aceasta i-a delegat/detaşat pe teritoriul Germaniei. Întrucât venitul minim pe economie în Germania este mult mai mare decât venitul minim pe economie din România şi având în vedere politica reclamantei de acordare de diurne, politică materializată prin decizii anuale, reclamanta a fost obligată să asigure prin plata acestor indemnizaţii cel puţin plata venitului minim pe economie din Germania pentru fiecare categorie de post. Plata acestui venit din Germania s-a realizat din perspectiva dreptului fiscal şi a dreptului muncii român dar şi a dreptului german sub forma plăţii unei indemnizaţii de delegare/detaşare permisă de legislaţia codului muncii atunci când lucrătorul este detaşat/delegat şi îşi desfăşoară activitatea în alt loc decât sediul angajatorului. Codul fiscal român scuteşte de plata impozitului şi a contribuţiilor sociale aceste indemnizaţii.

În acest context, este evident că recurenta reclamantă s-a considerat scutită de plata contribuţiilor sociale pentru diferenţele plătite între salariul minim pe economie din România şi salariul brut evidenţiat pe statele de plata întocmite în Germania în vederea achitării impozitului, tocmai în considerarea faptului că a calificat aceste diferenţe ca fiind indemnizaţii de detaşare/delegare.

Or, inspecţia fiscală nu putea dispune impunerea lor decât prin recalificarea ca fiind venituri de natură salarială, de vreme ce indemnizaţiile de detaşare/delegare sunt scutite de plata acestor contribuţii.

Recurentele au mai precizat că, în cauză, nu se poate pune problema recalificării în temeiul dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal (care reglementează reîncadrarea tranzacţiilor conform conţinutului economic al acestora) în contextul în care chiar filiala din Germania a tratat, din punct de vedere fiscal, veniturile respective drept venituri salariale. Sub acest aspect se are în vedere împrejurarea necontestată că pentru sumele în litigiu s-a achitat impozit pe venit în Germania, fundamentul juridic fiind Convenţia privind evitarea dublei impunere şi dreptul intern german.

În această privinţă, se constată că prima instanţă judicios a observat irelevanţa acestei împrejurări, de vreme ce legislaţia germană aplică un alt tratament fiscal veniturilor în speţă din perspectiva impozitului pe venit. Astfel spre deosebire de legislaţia fiscală română, cea germană aplică acest impozit pentru toate veniturile indiferent că ele sunt sau nu indemnizaţii de delegare sau detaşare, avantaje în natură sau salariu efectiv aşa cum rezultă în mod neechivoc din raportul de expertiză fiscală.

Prin urmare, faptul că potrivit legislaţiei germane s-au impozitat inclusiv sumele acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare/delegare, nu schimbă natura juridică pe care recurenta reclamantă a atribuit-o acestor sume, în realitate ea păstrându-le regimul juridic de indemnizaţii, doar că ele chiar şi având aceste regim juridic erau supuse impozitării în statul german.

Nu în ultimul rând, împrejurarea că s-a procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de indemnizaţie de detaşare/delegare în venituri de natură salarială, rezultă fără echivoc din chiar conţinutul recursurilor declarate, în care s-a menţionat că, prin documentele prezentate în cadrul inspecţiei fiscale, societatea a creat "aparenţa acordării unor sume fixe, prin împărţirea sumelor acordate salariaţilor în indemnizaţii nete detaşare şi diferenţă indemnizaţii detaşare".

Ca atare, doar printr-o recalificare a lor ca venituri salariale, în temeiul disp. art. 11 din Codul fiscal, autoritatea putea calcula contribuţiile de asigurări sociale la aceste sume, dată fiind scutirea prevăzută de legislaţia fiscală română în privinţa indemnizaţiilor.

Prima instanţă just a statuat că, a proceda doar la o reîntregire a bazei de impunere aşa cum susţin organele fiscale în prezentul litigiu, ar fi fost necesar ca în actele reclamantei aceste sume să figureze ca fiind achitate cu titlu de salariu de bază sau alte venituri de natură salarială şi reclamanta să nu le fie luat în calcul pentru achitarea contribuţiilor sociale. Or, este evident că, în mod real sau aparent, reclamanta le-a calificat ca indemnizaţii de detaşare/delegare, tocmai în vederea incidenţei scutirii lor, iar fără o reconfigurare a acestora în temeiul art. 11 din Codul fiscal, sumele nu puteau fi supuse plăţii contribuţiilor sociale, în raport de scutirea neechivocă prevăzută de legislaţia fiscală.

Pe cale de consecinţă, corect s-a stabilit că prevederile art. 2 din Legea 209/2015 sunt pe deplin aplicabile şi reclamantei, legiuitorul stabilind amnistia fiscală pentru obligaţiile calculate până la 1 iulie 2015.

În vederea aplicării art. 2 din Legea 209/2015 nu contează atitudinea subiectivă a reclamantei şi anume aceea că ar fi ştiut sau ar fi putut să ştie că sumele plătite cu titlul de indemnizaţie de delegare şi detaşare au în realitate natura juridică de salariu întrucât Legea 209/2015 nu prevede o asemenea condiţie în vederea aplicării sale.

De remarcat este că însăşi recurentele atestă faptul că instituţia amnistiei fiscale este una de natură excepţională, iar interpretarea şi aplicarea sunt de strictă interpretare, respectiv se aplică doar obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite de organul fiscal ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări.

Cum din toate considerentele menţionate mai sus rezultă că prima instanţă a statuat corect asupra operaţiunii efectuată de autoritatea fiscală ca fiind una de recalificare a sumelor plătite cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare în venituri de natură salarială, este cert că just s-a apreciat incidenţa în cauză a prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală şi s-a dispus anularea parţială a deciziei de impunere.

Cu privire la motivele de recurs prin care pârâtele susţin că interpretarea corectă a sumelor în discuţie este aceea de venituri de natură salarială, iar nu de indemnizaţii de delegare/detaşare, Înalta Curte observă că toate aceste argumente nu pot fi analizate în cadrul demersului procedural al pârâtelor.

Astfel, pentru contribuţiile sociale calculate până la data de 1 iulie 2015, prima instanţă a dispus anularea acestora în temeiul prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală, iar în privinţa acestora nu s-a pus problema interpretării naturii lor juridice, ci doar a existenţei unei recalificări din partea inspecţiei fiscale pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor legale stabilite de legiuitor.

În acest context, raportat la partea de hotărâre atacată de pârâte, se constată că motivul anulării parţiale al deciziei de impunere este independent de interpretarea regimului juridic al sumelor plătite salariaţilor pe teritoriul Germaniei şi ţine doar de voinţa legiuitorului de a amnistia fiscal toate aceste obligaţii până la data de 1 iulie 2015, aspect corect dezlegat de prima instanţă.

Ca atare, toate motivele de recurs referitoare la interpretarea acestor sume ca venituri de natură salarială, nu pot avea niciun efect asupra hotărârii pronunţate, ele neputând conduce la reformarea acesteia, în raport de cele reţinute mai sus.

În privinţa motivului de recurs referitor la acordarea cheltuielilor de judecată, invocat de recurenta ANAF, se constată că pentru aplicarea prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., nu are relevanţă atitudinea subiectivă prin care autoritatea se raportează la aplicarea legii şi nici împrejurarea că litigiul este pendinte, prima instanţă acordând legal o valoare procentuală cu proporţia în care cererea de chemare în judecată a fost admisă.

1.3 Recursul reclamantei A. SRL

Un prim motiv de nelegalitate invocat se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta susţinând că hotărârea atacată cuprinde motive contradictorii.

În susţinerea acestui motiv de casare, se are în vedere că prima instanţă ar fi reţinut incidenţa în cauză a detaşării transfrontaliere din perspectiva Regulamentului privind coordonarea sistemelor de securitate socială, dar pe de altă parte a stabilit că nu este incidentă Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Înalta Curte nu poate reţine o contrarietate între considerentele hotărârii supuse controlului judiciar, din perspectiva antamată de recurentă.

Astfel, referirile la Regulamentul CE nr. 883/2004 al Parlamentului European şi Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi Regulamentul (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004, s-au făcut în contextul analizării principiului unicităţii legislaţiei aplicabile lucrătorilor care se deplasează în interiorul Uniunii şi care se supun regimului de securitate socială al unui singur stat membru.

Mai mult, faptul că s-a reţinut deţinerea de către reclamantă a documentului portabil A1 pentru toţi angajaţii trimişi în Germania, ce atestă că aceştia au fost detaşaţi în Germania, nu contravine concluziilor iterate ulterior în sensul că Directiva 96/71/CE, privind detaşarea transfrontalieră, nu este incidentă în cauză.

Prima instanţă a precizat în mod univoc faptul că documentul portabil A1 este emis pentru toate situaţiile în care nu este aplicabilă regula generală lex loci laboris şi dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere.

Împrejurarea că nu sunt incidente în cauză prevederile Directivei 96/71/CE a fost analizată din perspectiva faptului că angajaţii reclamantei detaşaţi în Germania nu au lucrat în mod normal în România lucrând exclusiv în Germania, la încetarea detaşării încetând şi raporturile de muncă.

Faţă de contextul prin care prima instanţă s-a raportat la cele două norme comunitare, nu pot fi primite argumentele recurentei reclamante în sensul contradictorialităţii între considerentele expuse în hotărâre, raţionamentul instanţei urmând un fir logic şi uşor de decelat, care conduce firesc la soluţia adoptată.

Ca atare, motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu va fi primit, argumentele recurentei pe acest aspect nefiind apte să conducă la reformarea hotărârii.

Un alt motiv de casare invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greşit normele de drept material.

Se susţine că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale ce reglementează contribuţiile sociale în România, fiind, în esenţă, contestată decizia de menţinere a calculării contribuţiilor sociale pentru sumele plătite cu titlu de indemnizaţie de detaşare/delegare după data de 1 iulie 2015 şi recalificate de autoritatea fiscală ca venituri salariale.

Raţionamentul instanţei până la un anumit punct nu este contestat de recurentă. Astfel, este unanim acceptat că sumele se califică exclusiv în baza legislaţiei privind contribuţiile sociale din România, fără a avea relevanţă calificarea sumelor în statul de desfăşurare a activităţii, dar şi că Regulamentul nr. 833/2004 este aplicabil doar în ceea ce priveşte identificarea legislaţiei statului competent.

Plecând de la această premisă, şi anume faptul că toate contribuţiile sociale trebuiau achitate în România, conform legislaţiei statului român, aspect ce nu a fost contestat nici de recurentă, prima instanţă, în mod legal, a concluzionat că societatea nu putea să achite aceste contribuţii doar pentru o parte din salariul pe care în realitate l-a achitat lucrătorilor săi pe teritoriul Germaniei.

În primul rând, contestate fiind aprecierile cu privire la incidenţa în cauză a Directivei 96/71/CE, se reţine de către Înalta Curte că O.U.G. nr. 28/2015 care au transpus în legislaţia internă prevederile directivei, definesc lucrătorul detaşat ca fiind un lucrător care pe o perioadă limitată îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal.

Or, în speţă, angajaţii reclamantei detaşaţi în Germania nu au lucrat în mod normal în România lucrând exclusiv în Germania, la încetarea detaşării încetând şi raporturile de muncă, iar acest aspect rezultă din chiar documentele contabile ale societăţii, neputând fi infirmate.

Împrejurarea că în actele adiţionale întocmite la contractul individual de muncă al salariaţilor s-a făcut referire la prevederile Directivei dar şi faptul că în formularul A1 s-a menţionat ipoteza unei detaşări transfrontaliere, nu sunt de natură a schimba natura juridică a sumelor achitate ca o contraprestaţie a muncii, întrucât acestea se interpretează în raport cu situaţia de fapt ce a generat raportul juridic, iar nu cu menţiunile efectuate de parte pe documentele întocmite.

De altfel, prima instanţă a interpretat corect faptul că atât în accepţiunea Directivei 96/71/CE cât şi a O.U.G. nr. 28/2015, indemnizaţia de delegare/detaşare este destinată să acopere inconvenientele determinate de detaşare. Or, în raport de această interpretare sumele în litigiu nu pot constitui o indemnizaţie de delegare şi detaşare întrucât nu sunt destinate a acoperi inconvenientele datorate detaşării ci reprezintă chiar contrapartida de bază a muncii prestate efectiv de către lucrătorul detaşat. Fiind un salariu, un venit din salarii el este supus contribuţiilor sociale ce se plătesc în România pentru drepturi acordate salariaţilor cu acest titlu.

Referirile recurentei la prevederile Legii 344/2006 nu pot influenţa interpretarea de mai sus, cu atât mai mult cu cât în art. 3 alin. (1) lit. e) din acest act normativ indemnizaţia specifică detaşării este definită ca fiind "indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare", deci o plată extrinsecă muncii prestate, ceea ce nu este cazul în speţă.

În contextul arătat, corect s-a stabilit că nu sunt aplicabile în speţă dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. g),art. 296 indice 15 din Codul fiscal,art. 76 alin. (4) lit. h), art. 152 lit. g) din Noul Codul fiscal întrucât sumele în discuţie nu sunt în realitate indemnizaţii primite pe perioada delegării şi detaşării ci drepturi de natură salarială.

Totodată, nu sunt aplicabile în speţă pentru a justifica o excepţie de la obligaţia plăţii contribuţiilor sociale, nici dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, art. 76 alin. (4) lit. o) din Noul Codul fiscal care se aplică ca şi excepţii doar în materia impozitului pe venit, materie care nu este însă analizată, pentru că România nu are drept de impunere în baza Convenţiei privind evitarea dublei impuneri.

Dintr-o altă perspectivă, fără a nega considerentele teoretice din memoriul de recurs, conform cărora sumele acordate salariaţilor reprezintă venituri din salarii, însă nu orice venit salarial este şi impozabil sau supus contribuţiilor sociale, Înalta Curte observă că raţiunea incidenţei art. 76 din Codul fiscal ar fi putut modifica soluţia pronunţată, doar dacă sumele acordate salariaţilor ar fi fost calificate ca indemnizaţii de detaşare/delegare.

Doar în această situaţie aprecierile recurentei ar fi fost valabile, întrucât excepţiile stabilite de art. 29615 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal se aplică doar indemnizaţiilor primite de salariaţi pe perioada detaşării, iar sumele în litigiu nu au fost calificate ca având o astfel de natură juridică.

În materia sistemelor de securitate socială sunt aplicabile regulamentele unionale mai sus indicate şi dreptul intern român, însă recurenta reclamanta nu a indicat nici o dispoziţie cuprinsă în legislaţia fiscală română (vechiul sau noul Codul fiscal) şi care să prevadă în mod expres scutirea de plata contribuţiilor sociale pentru sume ce au natura juridică de venituri din salarii respectiv salarii, ci doar a indicat texte de lege ce cuprind scutiri pentru indemnizaţia de detaşare (care nu se aplică litigiului pendinte prin prisma infirmării acestui caracter al sumelor analizate).

Odată ce calificarea naturii juridice a acestor plăţi ca fiind venituri salariale, a fost confirmată de instanţa de control judiciar, toate considerentele ulterioare din memoriul de recurs al reclamantei nu mai au relevanţă în cauză şi nu vor mai fi analizate, întrucât se referă la o eventuală scutire de plata contribuţiilor sociale din perspectiva unei alte calificări, care nu poate fi primită.

Aşadar, nefiind primit modul de interpretare al recurentei reclamante în privinţa naturii juridice a sumelor impuse, toate celelalte argumente invocate nu sunt de natură să infirme soluţia instanţei de fond şi vor primi o argumentaţie similară celei dezvoltate mai sus.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursurilor ca nefondate, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii recursului ANAF- Direcţia Generală Juridică invocată de recurenta reclamantă .

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. - în Insolvenţă - prin Administrator Judiciar Provizoriu B., precum şi de pârâta A.N.A.F.- D.G.R.F.P.CLUJ-NAPOCA în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi pârâta A.N.A.F.- Direcţia Generală Juridică împotriva sentinţei civile nr. 149 din 21 iunie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III - a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.