Fiscal liability transfer: whether tax assessment orders radiating debts from a dissolved joint entity constitute acts transferring obligations to individual members' personal tax codes

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov:

- anularea Deciziei nr. 477/12.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale cu nr. x, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF;

- anularea operaţiunii administrative privind preluarea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia 310/2013, modificată prin decizia nr. 154/2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF din sarcina entităţii fără personalitate juridică A. şi B.- trataţi ca asociere din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în sarcina sa, pe codul numeric personal, x;

- anularea Deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x, numai în ceea ce priveşte efectul acestora, sens în care a solicitat anularea obligaţiilor fiscale înscrise pe codul său numeric personal, preluate ca urmare a radierii înregistrării fiscale a entităţii fără personalitate juridică A. şi B. - trataţi ca asociere din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată;

- anularea deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale, numai în ceea ce priveşte efectul acestora, sens în care a solicitat anularea obligaţiilor fiscale înscrise pe codul său numeric personal, preluate ca urmare a radierii înregistrării fiscale a entităţii fără personalitate juridică A. şi B. - trataţi ca asociere din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 186 din 19 decembrie 2018, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocate de pârâtele AJFP Braşov şi ANAF prin întâmpinare.

Totodată, a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 477/12.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziilor de impunere nr. x/17.07.2015 şi Deciziile de impunere nr. x/17.07.2015, numai în ceea ce priveşte efectul de trecere a obligaţiilor fiscale din sarcina asocierii din punctul de vedere al TVA A.- B. în sarcina reclamantei, identificată din punct de vedere fiscal prin CNP x, precum şi operaţiunile administrative ce au stat la baza deciziilor de impunere, numai sub acest aspect.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, ambele recurente pârâte susţin că prima instanţă a pronunţat o hotărâre cu greşita aplicare a dispoziţiilor 268-272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arătând recurentele pârâte că în mod greşit a procedat prima instanţă, anulând decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 477/12.12.2017 şi deciziile de impunere nr. x/17.07.2015.

În esenţă, recurentele pârâte arată că deciziile de impunere anterior menţionate au fost emise în vederea conformării la sentinţa civilă nr. 1941/2014 a Tribunalului Braşov, hotărâre prin care a fost anulată decizia nr. 46270/22.10.2012 de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA a asocierii A. şi B., efectul fiscal al acestei sentinţe fiind radierea codului atribuit, cu data la care sentinţa a devenit definitiv şi irevocabilă respectiv 12.02.2015.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva celor nouă decizii a rămas fără obiect, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reţinând, în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 477/12.12.2017, că petenta A. a renunţat la contestaţie, iar cu privire la solicitarea de anulare a măsurilor prin care obligaţiile fiscale menţionate în cele nouă decizii de impunere (nr. x/17.07.2015) au fost trecute în sarcina persoanelor fizice tratate anterior ca asociere, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut faptul că este fără obiect contestaţia administrativ fiscală, din moment ce un atare act nu a fost emis.

Prin sentinţa civilă nr. 186/19.12.2018, prima instanţă a admis acţiunea reclamantei a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei şi, soluţionând pe fond contestaţia reclamantei, a anulat parţial cele nouă decizii de impunere numai cu în ceea ce priveşte efectul de trecere a obligaţiilor fiscale din sarcina asocierii din punctul de vedere al TVA A.- B. în sarcina reclamantei identificată din punct de vedere fiscal prin CNP x, precum şi operaţiunile administrative ce au stat la baza deciziilor de impunere, numai sub acest aspect.

Or, susţin recurentele pârâte că deciziile de impunere anulate de prima instanţă nu produc efectul juridic apreciat de judecătorul fondului, acela al trecerii obligaţiilor fiscale din sarcina entităţii fără personalitate juridică în sarcina persoanelor fizice ce au constitui asocierea, ci doar radiază obligaţiile fiscale menţionate în cuprinsul lor din sarcina asocierii.

În subsidiar, recurentele pârâte arată că este nesusţinut şi motivul privind necompetenţa organului fiscal, din punct de vedere teritorial, făcând referire la dispoziţiile art. 30 din Legea nr. 207/2015 precum şi la dispoziţiile H.G. nr. 44/2004, din combinarea cărora rezultă că, în cazul contribuabilului persoană fizică, competenţa de administrare este recunoscută organului fiscal de la domiciliul acestuia, în speţă, mun. Braşov.

Suplimentar, recurenta pârâtă ANAF critică soluţia primei instanţe şi din perspectiva modalităţii de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, arătând că deciziile atacate de intimata reclamantă au fost emise de organul fiscal teritorial şi nu de structura centrală a ANAF, prin urmare nu este justificată chemarea în judecată şi a autorităţii centrale.

Pentru aceste motive, pe larg dezvoltate în cererile de recurs, pârâtele solicită casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii reclamantei, ca fiind neîntemeiată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursurile formulate în cauză, Înalta Curte constată că sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Verificând, în prealabil, critica privitoare la greşita învestire a instanţei, in perspectiva cadrului procesual, Înalta Curte constată că în mod întemeiat prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF, fiind de subliniat faptul că obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscale, circumscrise dispoziţiilor art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală este contestarea deciziei de soluţionare, or aceasta este emisă în cauza de faţă de către recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Prin urmare, având calitatea de emitent al actului contestat, recurenta pârâtă ANAF are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind legală soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei invocate de ANAF, prin raportare la dispoziţiile art. 12 şi art. 13 din Legea nr. 554/2004, care impun citarea, în toate cazurile, a autorităţii publice emitente a actului contestat pe calea contenciosului administrativ.

În fond, Înalta Curte constată că decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 477/12/12/2017 este legal emisă, astfel că reformarea soluţiei pronunţate de ANAF-DGSC reflectă o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 269 Codul de procedură fiscală.

Sintetizând circumstanţele cauzei, Înalta Curte constată că reclamanta A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 477/12/12/2017.

Prin decizia nr. 477/12/12/2017, ANAF-DGSC a luat act de renunţarea contestatoarei la solicitarea de anulare a deciziilor de impunere cu nr. x şi a constatat ca fiind fără obiect contestaţia administrativă referitoare la anularea actului prin care se stabilesc obligaţiile fiscale preluate pe codul numeric personal al contestatoarei, reţinând că actul administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina contestatoarei persoane fizice este decizia de impunere nr. x/2013, deciziile de impunere cu nr. x nefiind emise pentru a trece obligaţiile fiscale din sarcina asocierii în sarcina persoanelor fizice constituente ale asocierii.

Prin sentinţa civilă nr. 186/19.12.2018, prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei şi, soluţionând pe fond contestaţia reclamantei, a anulat parţial cele nouă decizii de impunere numai în ceea ce priveşte efectul de trecere a obligaţiilor fiscale din sarcina asocierii din punctul de vedere al TVA A.- B. în sarcina reclamantei, identificată din punct de vedere fiscal prin CNP x, precum şi operaţiunile administrative ce au stat la baza deciziilor de impunere, numai sub acest aspect.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că nu a fost emis un act prin care obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2013 au fost trecute de pe numele asocierii pe numele persoanei fizice A., organul fiscal arătând că nu era necesară acesta întrucât titlul de creanţă în baza căruia persoanele fizice A. şi B. datorează obligaţii fiscale este reprezentat de decizia de impunere nr. x/2013; în atare context, instanţa fondului concluzionează că, de vreme ce reclamanta este în imposibilitate să solicite anularea unui anume act obiectul acţiunii nu poate fi decât cel arătat de aceasta şi anume anularea celor 9 decizii de impunere în ceea ce priveşte efectul acestora de trecere din sarcina asocierii în sarcina reclamantei a obligaţiei de plată a TVA şi accesorii.

Prin urmare, instanţa fondului a apreciat că, în mod greşit a fost respinsă contestaţia reclamantei ca fiind fără obiect, pe motiv că reclamanta-contestatoare solicită anularea unui act care, potrivit propriilor afirmaţii şi actelor aflate la dosarul cauzei, nu a fost emis.

În continuare, instanţa fondului reţine că deciziile atacate nu reprezintă acte fără consecinţe în plan fiscal, ci efectul acestora este de a scoate obligaţiile fiscale din sarcina asocierii, pentru a fi înscrise pe codul numeric personal al reclamantei, fiind veritabile acte administrative în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât modifică raporturile juridice stabilite prin decizia de impunere nr. x/2013.

Singura posibilitate legală ca reclamanta să obţină examinarea în justiţie a legalităţii măsurii de trecere a obligaţiilor fiscale în sarcina sa ca persoană fizică este, în opinia instanţei fondului, aceea de a contesta efectul celor nouă decizii de impunere, aşa încât decizia organului de soluţionare a contestaţiei, de a respinge contestaţia împotriva deciziilor de impunere cu nr. x ca fiind fără obiect este greşită.

Procedând la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ fiscale, potrivit art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2016, prima instanţă constată întemeiată critica reclamantei cu privire la lipsa de competenţă a organului fiscal, reţinând că din perspectiva locului activităţii economice independente desfăşurate de reclamantă (mun. Sibiu) şi a dispoziţiilor art. 31 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, competenţa de emitere a deciziilor de impunere nu aparţinea AJFP Braşov ci AJFP Sibiu.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, instanţa de control judiciar constată că deciziile de impunere anterior menţionate au fost emise în vederea punerii în aplicare a sentinţei civile nr. 1941/2014 a Tribunalului Braşov, hotărâre prin care a fost anulată decizia nr. 46270/22.10.2012 de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA a asocierii "A. şi B.", efectul fiscal al acestei sentinţe fiind radierea codului atribuit, cu data la care sentinţa a devenit definitiv şi irevocabilă respectiv 12.02.2015.

Rezultă, fără putinţă de tăgadă, din cuprinsul celor nouă decizii de impunere că singurul efect al acestora este radierea obligaţiilor fiscale înscrise în sarcina asocierii fără personalitate juridică şi nicidecum transferul acestor obligaţii din sarcina acestei asocieri în sarcina persoanelor fizice constituente ale acestei asocieri.

Actul administrativ fiscal prin care a fost individualizată, în sarcina intimatei reclamante, creanţa fiscală reprezentată de TVA şi accesorii aferente activităţii economice independente, este reprezentat de decizia de impunere nr. x, modificată parţial prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 154/26.05.2015.

Prin decizia de impunere nr. x organul fiscal emitent a stabilit în sarcina intimatei reclamante şi a fostului soţ dar şi a asocierii constituite de aceştia obligaţia de plată a TVA în sumă de 3.521.711 RON şi accesorii aferente în valoare totală de 5.553.408 RON.

Decizia de impunere a fost contestată pe cale administrativă, fiind emisă decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 154/26.05.2015, prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere pentru suma de 1.442.981 RON şi menţinerea, în rest, a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina celor două persoane fizice şi a asocierii constituite de aceştia.

Prin urmare, aserţiunile reclamantei intimate, preluate ca atare de instanţa fondului, în sensul că prin efectul deciziilor de impunere cu nr. x ar fi fost transferate obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x din sarcina asocierii în sarcina persoanelor fizice ce au constituit această asociere, este lipsită de suport, singurul efect al deciziilor de impunere cu nr. x fiind radierea obligaţiilor stabilite iniţial şi în sarcina asocierii.

În consecinţă, decizia nr. 477/12/12/2017, prin care organul de soluţionare contestaţiei a luat act de retragerea contestaţiei formulate de petenta A. împotriva celor nouă decizii de impunere reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 271 alin. (1) Codul de procedură fiscală iar cea de a doua soluţie prevăzută în dispozitivul deciziei anterior amintite, aceea de a se constata ca fiind fără obiect contestaţia aceleiaşi petente, formulată împotriva actului prin care se stabilesc obligaţii fiscale preluate pe codul numeric personal, este deopotrivă legală, întrucât, aşa cum s-a arătat mai sus, nu prin cele nouă decizii de impunere (cu nr. x) ori prin operaţiunile materiale de scădere efectivă a debitului fiscal din sarcina asocierii a fost stabilită obligaţia fiscală în sumă totală de 7.632.138 reprezentând (TVA şi accesorii aferente) în sarcina intimatei reclamante, ci prin decizia de impunere nr. x, astfel cum a fost modificată prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 154/26.05.2015(acte, de altfel contestate în cadrul dosarului x/2015).

Faţă de aceste considerente, recursurile de faţă urmează a fi admise, cu consecinţa casării parţiale a sentinţei atacate şi respingerii, în fond, a acţiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată, constatându-se legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 477/12/12/2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 186 din 19 decembrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A., ca neîntemeiată.

Menţine soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.