Tax recharacterization of posted workers' daily allowances as salary upheld; company's appeal rejected confirming RON 3.7M additional tax liabilities.

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, anularea Deciziei nr. 324/26.06.2018, emisă de ANAF, şi a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2017 emisă de AJFP Covasna în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.12.2017, prin care intimata AJFP Covasna a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 3.699.091 RON.

Totodată, a solicitat exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum de 3.699.091 RON şi obligaţiilor fiscale accesorii acestei sume; repararea pagubelor suferite, respectiv obligarea intimatei AJFP Covasna la plata sumei de 4.137,93lei şi 22.816,35 euro, reprezentând bani debitaţi din contul reclamantei prin măsură indisponibilizării sumelor de bani, până la data formulării prezentei plângerii.

2. Hotărârea primei instanţe Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 183 din 19 decembrie 2018, a respins excepţia nulităţii actului administrativ contestat, invocată de reclamantă.

Totodată, a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

3. Recursul exercitat

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cele reţinute de prima instanţă cu privire la existenţa unor vicii de procedură, recurenta-reclamantă susţine că nu a afirmat că organul fiscal nu are atribuţii în stabilirea obligaţiilor fiscale, ci că nu are competenţa de a interpreta şi aplica legislaţia muncii.

Prin actele administrative fiscale contestate s-a reţinut că societatea a tratat punerea la dispoziţie a lucrătorilor temporari cu detaşarea prev. de art. 45 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii.

Recurenta-reclamantă nu a afirmat că se aplică instituţia delegării/detaşării prevăzute de art. 42-47 din Codul muncii, ci a susţinut că este vorba despre activitatea de detaşare a salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv munca prin agent de muncă temporară.

Obiectul inspecţiei fiscale, chiar dacă include verificări, stabiliri de baze de impozitare a situaţiilor de fapt şi a diferenţelor de obligaţii fiscale, este legat de legislaţia fiscală şi contabilă şi nu de cea din alte domenii în speţă, legislaţia muncii, de unde rezultă că nu a fost respectată competenţa materială a organului fiscal.

Prima instanţă a reţinut greşit că nu au fost încălcate prevederile art. 1 pct. 10 -11 şi pct. 27-28 din Legea nr. 207/2015, precum şi ale art. 6 alin. (1) din aceeaşi lege, deoarece starea de fapt analizată de organul fiscal a fost cea legată de analizarea legislaţiei muncii şi nu cea fiscală, iar mijloacele de probă utilizate nu au fost cele reglementate de lege, respectiv informarea despre salariul minim din Italia s-a realizat printr-o simplă căutare pe internet şi nu printr-un schimb de informaţii cu Inspecţia Muncii.

Prima instanţă a reţinut greşit că organul fiscal şi-a exercitat dreptul de apreciere în limitele şi competenţele ce-i revin, în condiţiile în care soluţia adoptată, de stabilire de obligaţii fiscale suplimentare nu a fost întemeiată pe constatări completate asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fără să se aibă în vedere procesul-verbal de control nr. x/29.11.2017 emis de Inspecţia Muncii - ITM Braşov, potrivit căruia, societatea a fost controlată în vederea verificării prevederilor legale în domeniul relaţiilor de muncă, constatându-se respectarea prevederilor legale în materie.

De asemenea, nu s-a ţinut seama de procesele-verbale emise de ITM Perugia şi ITM Torino, singurele autorităţi competente în efectuarea de inspecţii şi verificări cu privire la respectarea clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prev. de art. 8 din Legea nr. 16/2017.

Au fost aplicate greşit şi prevederile art. 7 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 207/2015 privind rolul activ şi alte reguli de conduită pentru organul fiscal, care instituie obligaţia examinării stării de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, precum şi obligaţia identificării şi luării în considerare a tuturor circumstanţelor edificatoare fiecărui caz în parte.

Prin procesul-verbal de control nr. x/29.11.2017, ITM Braşov a susţinut că, potrivit disp. art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017, competenţa efectuării de inspecţii şi verificări cu privire la respectarea de către societate a clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prev. la art. 8 din Legea nr. 16/2017, care se referă la durata maximă a timpului de muncă şi durata minimă a repausului periodic, salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare pe perioada detaşării salariaţilor de pe teritoriul României pe teritoriul unui stat membru, revine autorităţilor competente ale statului membru.

Prima instanţă nu a avut în vedere concluziile celor două controale Inspecţiei Muncii Italia, singurul organ competent pentru verificări şi inspecţii cu privire la respectarea clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă specifice testării transnaţionale, prev. la art. 8 din Legea nr. 16/2017, respectiv că societatea respectă legislaţia muncii din Italia, inclusiv prevederile legale referitoare la salariul minim şi diurnă.

În mod eronat a reţinut prima instanţă că, în lumina prevederilor art. 1 alin. (3) din Legea nr. 108/1999, Inspecţia Muncii ar fi autoritatea competentă naţional de a fi birou de legătură, această lege transpunând Directiva 96/71/CE, când, în realitate, Legea nr. 16/2017 transpune directiva în legislaţia naţională.

De asemenea, prima instanţă a apreciat eronat, cu încălcarea disp. art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017, că organul fiscal nu avea obligaţia de identificare a informaţiilor cu privire la salariul minim din Italia, prin intermediul Inspecţiei Muncii.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă susţine că AJFP Covasna nu a invocat nicio prevedere legală din Italia referitoare la salariul minim, ci doar Contractul colectiv de muncă din anul 2015 găsit pe internet, modalitate ce contravine prevederilor Legii nr. 16/2017.

Prima instanţă a reţinut că societatea a tratat greşit punerea la dispoziţie a lucrărilor temporari, asimilând-o cu detaşarea prev. de art. 45 din Legea nr. 53/2003, însă aserţiunea nu are legătură cu speţa, deoarece nu s-a afirmat niciodată că se aplică disp. art. 45 din Codul Muncii.

Sumele în euro acordate reprezintă diurna externă care, potrivit Codul fiscal, nu este impozabilă în înţelesul impozitului pe venit, conform art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal.

Diurna externă nu are bază de calcul salariul lunar, ci este o indemnizaţie zilnică în valută, cuantumul fiind stabilit pentru fiecare ţară de deplasare în parte.

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuieli de transport, cazare şi masă, deşi aceste venituri, cum deja s-a afirmat, nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit.

Legislaţia din România impune ca salariul să fie stabilit şi acordat în moneda naţională, astfel că, instanţa de fond a reţinut greşit că societatea nu s-a referit la salariul minim din statele membre UE în care şi-a desfăşurat munca temporară salariatul, mai ales că salariul minim a fost identificat pe internet.

În ceea ce priveşte punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie Codul fiscal şi Regulamentului Vamal din cadrul ANAF, exprimat prin adresa nr. x/10.02.2017, instanţa de fond a reţinut greşit că nu este aplicabil în cauză deoarece tratează detaşarea naţională.

Recurenta-reclamantă susţine că Hotărârea CJUE din cauza C-396/13 nu este aplicabilă în speţă, întrucât nu are în vedere detaşarea prin agent de muncă temporară, ci detaşarea în sensul art. 45 din Codul muncii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Cu privire la criticile ce vizează necompetenţa organului fiscal de a interpreta şi aplica legislaţia muncii şi folosirea unor mijloace de probă ce nu sunt reglementate de lege, respectiv informarea despre salariul minim din Italia, realizată prin intermediul internetului şi nu printr-un schimb de informaţii cu Inspecţia Muncii.

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) şi art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, dispoziţii ce se regăseau şi în Legea nr. 344/2006, incidentă pentru perioada anterioară.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 16/2017:

"în scopul punerii în aplicare a prevederilor prezentei legi, Inspecţia Muncii este autoritatea competentă având atribuţii de birou de legătură, care asigură îndeplinirea obligaţiei de cooperare administrativă cu autorităţile competente din statele membre sau din Confederaţia Elveţiană".

Art. 22 alin. (3) din Legea nr. 16/2017 stabileşte "competenţa efectuării de inspecţii şi verificări cu privire la respectarea de către întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b) a clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prevăzute la art. 8 pe perioada detaşării transnaţionale a unui salariat de pe teritoriul României pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene revine autorităţilor competente ale statului membru sau Confederaţiei elveţiene, după caz".

Întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b) sunt cele stabilite pe teritoriul României care detaşează salariaţi pe teritoriul altui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, în condiţiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017.

Art. 8 din Legea nr. 16/2017 stabileşte că salariaţii detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază de anumite drepturi, inclusiv cel prevăzut la lit. c) - salariul minim definit potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din lege, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare.

Art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017 defineşte salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României, ca fiind cel definit de legislaţia şi/ori practica statului membru, altul decât România sau Confederaţiei Elveţiene, pe teritoriul căruia/căreia este detaşat salariatul.

Pornind de la normele legale sus-menţionate, recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă, în mod greşit a validat actele administrativ-fiscale contestate, prin intermediul cărora organele fiscale au realizat inspecţia fiscală în privinţa stabilirii salariului minim din Italia, deşi numai autoritatea din acest stat avea o atare competenţă.

Critica este nefondată, Înalta Curte constatând că inspecţia fiscală a avut drept scop verificarea modului de constituire şi plata unor obligaţii fiscale datorate bugetului de stat, pentru perioada 01.07.2015 - 30.06.2017, în privinţa impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, contribuţia de asigurări sociale datorate de angajator, contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de asiguraţi, contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice.

Diurnele acordate de recurenta-reclamantă au fost asimilate veniturilor de natură salarială, până la nivelul salariului minim din Italia, deoarece salariaţilor li s-a stabilit un salariu minim în RON, sub nivelul salariului minim din Italia, iar diurna nu era acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Înalta Curte constată că organele fiscale au acţionat în virtutea competenţei acordate de legislaţia fiscală, iar soluţia instanţei de fond este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a acesteia, deoarece salariul minim nu a fost modificat, ci doar componenţa sa, astfel încât să reflecte realitatea operaţiunii în acord cu obligaţiile fiscale ce îi revin societăţii.

Autoritatea din statul membru nu are competenţa unor verificări cu privire la obligaţiile fiscale ale recurentei-reclamante, ci doar dacă suma primită cu titlu de salariu de lucrătorul astfel detaşat corespunde salariului minim din acest stat.

În consecinţă, Înalta Curte reţine şi că prima instanţă s-a raportat în mod corect la prevederile incidente din Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, inserate în cuprinsul considerentelor sentinţei pronunţate şi criticate de recurenta-reclamantă prin motivele de recurs, critica nefiind fondată.

Referitor la existenţa unei obligaţii a organului fiscal de a efectua un schimb de informaţii prin intermediul Inspecţiei Muncii, se constată că aceasta nu există în legislaţia incidentă, disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. 16/2017 referitoare la atribuţia de birou de legătură a Inspecţiei Muncii cu autorităţile competente din celelalte state membre sau din Confederaţia Elveţiană.

Salariul minim din Italia a fost stabilit în conformitate cu prevederile contractului colectiv din domeniul transportului şi logisticii din data de 01.08.2013 şi Circularei nr. 11/23.01.2015 a INSP Roma, iar recurenta-reclamantă nu a făcut proba contrară acestor documente, prin arătarea existenţei unui alt cuantum al salariului minim stabilit în Italia în domeniul transporturilor şi logisticii.

În ceea ce priveşte existenţa unor procese-verbale întocmite de INM Perugia şi ITM Torino, pentru motivele deja arătate, acestea nu au incidentă în cauză, cum în mod corect a arătat şi judecătorul fondului.

De asemenea, cele reţinute prin procesul-verbal de control nr. x/29.11.2017 emis de ITM Braşov cu privire la competenţa autorităţilor statului membru pentru efectuarea de inspecţii şi verificări a clauzelor prev. de art. 8 din Legea nr. 16/2017 nu au relevanţă asupra constatărilor de ordin fiscal ale autorităţii fiscale competente din România.

Cu referire la faptul că prima instanţă a reţinut greşit că Legea nr. 108/1999 privind înfiinţarea şi organizarea Inspecţiei Muncii transpune în legislaţia naţională Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, Înalta Curte apreciază că eroarea nu este de natură să conducă la casarea sentinţei de fond, fiind fără relevanţă asupra acesteia.

2. În privinţa criticilor aduse fondului cauzei, Înalta Curte reţine că nu este necesar a se mai relua argumentele privitoare la modalitatea de informare a organului fiscal, iar referirea la disp. art. 45 din Codul muncii a fost făcută în sensul în care s-a stabilit că societatea a tratat greşit punerea la dispoziţie a lucrărilor temporari, asimilând-o cu detaşarea prevăzută de art. 45, fără să se afirme că recurenta-reclamantă a susţinut această teză.

În vederea soluţionării fondului pricinii, Înalta Curte susţine că sunt aplicabile dispoziţiile Cap. VII din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, Directivei 2008/204/CE, ce reglementează munca prin agent de muncă temporară, H.G. nr. 1256/2011, Directiva 96/71/CE, conform cărora alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Recurenta-reclamantă nu se regăseşte în excepţia includerii alocaţiei/diurnei în salariul minim, deoarece sumele de bani nu au fost plătite cu titlu de cheltuieli de transport, cazare şi masă.

Prin urmare, acestea sunt considerate parte a salariului minim, iar societatea are obligaţia plăţii taxelor şi contribuţiilor către bugetul consolidat de stat.

Prevederile disp. art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal invocate de recurenta-reclamantă nu sunt incidente în cauză, deoarece nu au în vedere detaşarea în sensul Legii nr. 344/2006 sau a Legii nr. 16/2017.

În speţă sunt aplicabile disp. art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din vechiul Codul fiscal, pentru perioada 01.07.2015 - 01.01.2016, precum şi cele ale art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal, pentru perioada 01.01.2016 - 30.06.2017, conform cărora regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi veniturilor considerate asimilate salariilor de tipul avantajelor de natură salarială, precum diurnele externe, dacă acestea nu sunt vărsate cu titlu de transport, cazare şi masă.

Cu privire la punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul ANAF, exprimat prin adresa nr. x/10.02.2017, se reţine că acesta se referă numai la personalul detaşat, dovadă fiind faptul că în conţinutul acestuia se arată că indemnizaţiile primite de salariaţi pe perioada delegării/detaşării sunt limitate la de 2,5 ori nivelul stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, aspect ce nu are legătură cu situaţia salariaţilor temporari puşi la dispoziţia unor utilizatori în afara României.

În privinţa incidenţei hotărârii CJUE, pronunţată în cauza C-396/13, Înalta Curte observă că a fost interpretat art. 3 alin. (1) şi (7) din Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrărilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv chiar actul european în privinţa căruia recurenta-reclamantă a arătat că a fost transpus în legislaţia naţională prin Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, urmând a se constata că susţinerea părţii, potrivit căreia hotărârea are în vedere detaşarea în sensul art. 45 din Codul muncii, este nefondată.

Faţă de acestea, nefiind întrunite motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 183 din 19 decembrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.