Deductibility of VAT on public infrastructure modernization funded by subsidies: failure to prove direct link to taxable operations

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual

1. Prin cererea înregistrată, iniţial, pe rolul Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, la data de 29.07.2015, reclamanta Regia Autonomă de Administrare a Domeniului Public şi Privat al Judeţului Cluj a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, în principal:

- anularea Deciziei nr. 139/27.02.2015 emise de DGRFP Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei formulate în cadrul procedurii administrative prealabile şi, în consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.12.2014 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2014 întocmit de DGFP Cluj-Activitatea de inspecţie fiscală aferent deciziei de impunere

- anularea Deciziei nr. 268/24.04.2015 emise de DGRFP Cluj Napoca privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă şi, în consecinţă, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/03.02.2015 emise de DGFP Cluj şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.02.2015 întocmit de DGFP Cluj-Activitatea de inspecţie fiscală aferent deciziei de impunere

- anularea Deciziei nr. 269/24.04.2015 emise de DGRFP Cluj Napoca privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă şi, în consecinţă, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/20.01.2015 emise de DGFP Cluj şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.01.2015 întocmit de DGFP Cluj-Activitatea de inspecţie fiscală, aferente deciziei de impunere.

În subsidiar, a solicitat,

- să se constate caracterul deductibil al sumelor aferente menţionate în deciziile de impunere contestate conform celor de mai sus şi, în consecinţă, obligarea pârâtei la rambursarea sumelor aferente TVA achitate suplimentar

- obligarea pârâtei la restituirea sumelor ce ar face obiectul executării silite de către aceasta pe parcursul soluţionării cauzei

- achitarea de către pârâtă a dobânzilor prevăzute de art. 124 Codul de procedură fiscală, cu privire la sumele în privinţa cărora s-ar dispune rambursarea/restituirea.

Prin sentinţa civilă nr. 86 din 11 ianuarie 2016, Tribunalul a admis excepţia necompetenţei materiale, invocată de pârâtă, şi a declinat competenţa de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Cluj.

2. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 18.02.2016.

Prin sentinţa civilă nr. 110 din 7 aprilie 2016, Curtea de Apel Cluj a respins cererea formulată de reclamantă având ca obiect contestaţie act administrativ-fiscal Decizia nr. 268/24.04.2015 de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere.

3. Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Unitatea Administrativ-Teritorială Judeţul Cluj, continuatoare a Regiei Autonome de Administrare a Domeniului Public şi Privat al Judeţului Cluj, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

În subsidiar, a solicitat, în temeiul art. 498 alin. (1) C. proc. civ., casarea hotărârii atacate şi, rejudecând cauza, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

Prin Decizia nr. 4010 din 19 noiembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul, a casat hotărârea recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

II. Al doilea ciclu procesual. Soluţia primei instanţe în rejudecare după casare

1. În rejudecare, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal la data de 12.09.2019.

La data de 25.10.2019, reclamanta a depus cerere prin care a solicitat extinderea cadrului procesual prin introducerea în cauză a Agenţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.

Prin sentinţa civilă nr. 39 din 20 martie 2020, Curtea a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii petitelor subsidiare, invocate de pârâte.

A respins cererea de decădere a reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată, invocată de pârâte.

A respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul Judeţul Cluj în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, având ca obiect Decizia nr. 268/24.04.2015 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/09.02.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.02.2015.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta Unitatea Administrativ-Teritorială Judeţul Cluj a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în consecinţă, admiterea cererii introductive de instanţă, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-reclamantă susţine aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză, respectiv a disp. art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

Susţine recurenta-reclamantă că instanţa de judecată trebuia să analizeze aspectele ce ţin de stabilirea corectă a stării de fapt dedusă judecăţii, menţionate în decizia de casare, în funcţie de care să aplice dispoziţiile legale incidente.

Astfel, cu privire la analiza obiectului de activitate al RAADPP Cluj, conform actului de înfiinţare, precum şi scopul înfiinţării acesteia prin HCJ nr. 75/20.06.2003, prin transformarea direcţiei generale de administrare a domeniului public şi privat al judeţului Cluj, ca regie autonomă de interes public judeţean, se susţine înfiinţarea în scopul administrării, gestionării şi exploatării domeniului public şi privat pe care îl care în administrare, bunurile fiind identificate conform bilanţului contabil.

În doctrină, s-a apreciat că regiile autonome sunt persoane juridice de natură mixtă, de drept public şi de drept privat, al căror scop, pe lângă prestarea serviciilor publice a căror gestiune le-a fost încredinţată, constă şi în punerea în valoare a bunurilor domeniului public.

RAADPP Cluj exercită dreptul de administrare asupra drumurilor judeţene în baza unui raport de gestiune directă, conform art. 29 din Legea nr. 51/2006.

Cu privire la analiza conţinutului tranzacţiilor efectuate de RAADPP Cluj în legătură cu administrarea drumurilor, contractele încheiate în condiţiile în care se susţine că cheltuielile de administrare şi de întreţinere, precum şi cheltuielile de capital au fost asigurate din venituri proprii şi, în completare din alocaţii de la bugetul judeţului, în limita sumelor aprobate cu această destinaţie, se arată că au fost încheiate Acordurile-cadru de lucrări nr. x/11.08.2011 şi nr. y/29.11.2011, ce aveau ca obiect stabilirea condiţiilor esenţiale aplicabile contractelor subsecvente pe care judeţul Cluj urma să le încheie ulterior.

Obiectul contractelor subsecvente a constat în "proiectarea şi executarea, finalizarea şi remedierea oricăror defecte ale lucrărilor efectuate în scopul realizării Programului de modernizare şi reabilitare a drumurilor judeţene din judeţul Cluj pentru perioada 2011-2015".

Prin Hotărârea nr. 334/30.11.2011, Consiliul Judeţean Cluj a decis subrogarea RAADPP Cluj în drepturile şi obligaţiile judeţului Cluj ce decurgeau din acordurile-cadru şi contractele aferente menţionate.

Ulterior subrogării, RAADPP Cluj a încheiat cu executanţii contracte suplimentare de proiectare şi execuţie în baza acordurilor-cadru, precum şi contracte accesorii în vederea realizării lucrărilor de modernizare.

În baza acestor contracte de servicii de verificare tehnică de proiect şi lucrări, executanţii au emis facturi către RAADPP Cluj care includeau valorile lucrărilor executate cu TVA aferent, pentru care recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere.

RAADPP Cluj a înregistrat investiţiile reprezentate de lucrările de modernizare şi reabilitare în contabilitatea proprie, cu titlu de imobilizări corporale în curs de execuţie.

Bunurile de capital ce contau în lucrările de modernizare a drumurilor judeţene aflate în administrarea RAADPP Cluj rămân înregistrate în contabilitatea regiei, până la încetarea administrării şi tot până la încetarea administrării pot fi utilizare de aceasta în scopul activităţii sale, aspect relevant în cauză, contrar susţinerilor primei instanţe.

Referitor la clasificarea obiectului acordurilor-cadru şi conţinutul obligaţional al prestaţiilor în considerarea cărora executanţii au emis facturi ce includeau şi TVA, recurenta-reclamantă susţine că facturile au fost emise pentru lucrări de modernizare-reabilitare drumuri judeţene, fiind evidentă legătura dintre lucrări şi activitatea economică a regiei.

Regia a utilizat drumurile judeţene aflate în administrarea sa în scopul realizării activităţii economice, a obţinut venituri din aceste activităţi care intră în sfera TVA, fiind operaţiuni taxabile.

Veniturile proprii au fost obţinute din emiterea şi prelungirea acordurilor prealabile, autorizaţii de amplasare şi execuţie în zona drumurilor judeţene, etc., iar conform jurisprudenţei CJUE, menţionată în cererea de chemare în judecată, nu este necesară existenţa unei legături directe şi evidente între cheltuielile efectuate şi veniturile ce urmează să fie generate.

Recurenta-reclamantă menţionează existenţa sentinţei nr. 1223/13.04.2016, pronunţată în Dosarul nr. x/2014, care, în aceleaşi condiţii ca şi în prezenta cauză, s-a recunoscut reclamantului dreptul de a deduce TVA aferent lucrărilor de modernizare şi reabilitare drumuri judeţene.

III. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analiza motivelor de casare

Înalta Curte reţine că, prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă a invocat interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal, iar situaţia de fapt prezentată în cadrul motivelor de nelegalitate nu a fost contestată de părţile dosarului.

Este necontestat faptul că Regia avea în administrare drumurile judeţene Cluj, a realizat lucrări de modernizare şi reabilitare a acestora, a înregistrat în contabilitate lucrările la capitolul "imobilizări corporale în curs", iar lucrările au fost achitate din sumele primite de la Consiliul Judeţean Cluj, cu titlu de "subvenţii pentru investiţii".

Prin Hotărârea nr. 334/30.11.2011, Consiliul Judeţean Cluj a decis că sumele necesare finalizării lucrărilor nu sunt considerate subvenţii.

Potrivit disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Conform art. 145 alin. (5) lit. a) Codul fiscal, nu este deductibilă taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate potrivit art. 137 alin. (3) lit. e).

Baza de impozitare nu cuprinde, conform lit. e) - sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în cotul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

Se reţine că regia a avut de realizat un obiectiv de modernizare/reabilitare a unui bun proprietate publică, iar investiţia nu s-a făcut pentru regie ci pentru judeţul Cluj, cu fonduri publice, provenite de la unitatea administrativ-teritorială, ir bunurile realizate aparţin UAT Cluj.

Regia a acţionat în calitate de operator de servicii, investiţia s-a făcut în contul unei alte persoane, recurenta-reclamantă nedemonstrând că lucrările sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi realizate în scopul obţinerii de venituri directe/indirecte impozabile.

Veniturile obţinute de regie ca urmare a perceperii unor anumite taxe nu au legătură cu lucrările de modernizare şi reabilitare a drumurilor judeţene, astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

În legătură cu jurisprudenţa invocată prin motivele de recurs, în cauze similare şi în privinţa aceleiaşi reclamante, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 5498/12.11.2019 a pronunţat o soluţie în acelaşi sens, reţinând neîndeplinirea prevederilor art. 145 din Codul fiscal.

Cu privire la jurisprudenţa CJUE aplicabilă cauzei, se constată că prima instanţă a realizat o analiză amplă a acesteia, inclusiv a susţinerii existenţei unui drept de deducere chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval, dar este necesară îndeplinirea condiţiei de fond, şi anume, ca serviciile în cauză să fi fost utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, condiţie nedovedită în cauză.

În plus, se remarcă faptul că recurenta-reclamantă a susţinut în cuprinsul cererii de recurs doar incidenţa jurisprudenţei CJUE menţionate în acţiunea introductivă, fără să argumenteze în niciun mod opţiunea şi fără să combată cele arătate în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate.

Faţă de acestea, nefiind întrunite motivele de recurs, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Unitatea Administrativ Teritorială Judeţul Cluj împotriva sentinţei nr. 39 din 20 martie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.