Taxpayer's challenge to reclassified tourism and protocol expenses as salary income rejected.

Şedinţa publică din data de 21 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, cauză venită prin declinarea competenţei, potrivit sentinţei civile nr. 2155 din data de 5 noiembrie 2015, pronunţată de Tribunalul Prahova, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat anularea Deciziei nr. 147/07.04.2015 emisă de pârâta privind modul de soluţionare a contestaţiei nr. 7390/22.12.2015 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/17.11.2014.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 302 din 22 decembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea având ca obiect "anulare act administrativ", formulată de reclamanta S.C A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii din Cadrul Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

3. Recursul

Împotriva sentinţei nr. 302 din 22 decembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea în parte acţiunii, în sensul anularii in parte a Deciziei nr. 147/07.04.2015 emisa de către reclamanta D.G.R.F.P. Ploieşti, privind modul de soluţionare a contestaţiei formulata împotriva Deciziei de Impunere nr. x/17.11.2014 si a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/17.11.2014, respectiv anularea acesteia in sensul înlăturării obligaţiei recurentei reclamantei de a achita următoarele sume:

- 417.264 Iei cu titlu de impozit pe salarii si contribuţii sociale, la care se adaugă accesoriile aferente aferente (dobânzi si majorări de întârziere), precum şi 50.484 Iei cu titlu de impozit pe dividende, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi si majorări de întârziere), sume stabilite în mod nelegal de către organele de control ca urmare a recalificării fiscale a cheltuielilor efectuate cu achiziţia de servicii turistice;

- 323.163 RON cu titlu de impozit pe salarii si contribuţii sociale, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi si majorări de întârziere), sume stabilite în mod nelegal de către organele de control ca urmare a recalificării fiscale a cheltuielilor de protocol.

În drept, recurenta-reclamantă a criticat hotărârea instanţei de fond invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- sentinţa recurată este nemotivată, prin raportare la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în ceea ce priveşte recalificarea fiscală a cheltuielilor cu servicii de cazare în valoare de 5.550 RON, înregistrate cu ocazia participării a doi dintre angajaţii societăţii la un târg internaţional şi reîncadrate de către organul fiscal drept beneficii de natura dividendelor, cu consecinţa stabilirii obligaţiei de plată a sumei de 1.057 RON reprezentând impozit pe dividende şi a accesoriilor acesteia;

- instanţa de fond a înlăturat, cu buna ştiinţă, dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal, aplicabile în speţa de fata, prin omiterea oricărei aprecieri faţă de recalificarea fiscală a cheltuielilor anterior menţionate.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea, care nu reiese în mod indubitabil din întreg probatoriul administrat;

- instanţa de fond a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză şi le-a înlăturat în totalitate, deşi acestea dovedesc susţinerile reclamantei;

- instanţa de fond a dat o greşită interpretare prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a extins această normă juridică dincolo de ipotezele la care aceasta se aplică, astfel cum rezultă din conţinutul înscrisurilor administrate şi a raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză;

- instanţa de fond a dat o greşită interpretare prevederilor art. 21 alin. (2) lit. k) şi art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin reconsiderarea fiscală a cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea de servicii turistice şi încadrarea acestora în cheltuielile salariale, precum şi prin confuzia între cheltuieile efectuate cu achiziţia de servicii turistice si cele de protocol;

- instanţa de fond nu a aplicat jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, respectiv cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ukraina, privind efectele schimbării bruşte si imprevizibile a practicii administrative, în raport de aplicarea eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În susţinerea recursului, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte nu au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta S.C A. S.R.L..

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003):

"(...)

Art. 11.

(1). La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

(...)

Art. 21.

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

(...)

i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

(...)

k) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;

(...)

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

(...)

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament; (...)"

În baza dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde toate aceste elemente, instanţa de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susţinerile reclamantei.

Astfel, instanţa de fond a reţinut că nu au fost prezentate organelor fiscale dovezi din care să rezulte că participarea la congresul internaţional a celor doi angajaţi care au beneficiat de servicii turistice a fost în directă legătură cu activităţile şi funcţiile acestora.

În consecinţă, instanţa de fond a motivat atât recalificarea fiscală a cheltuielilor cu servicii de cazare în valoare de 5.550 RON şi reîncadrarea acestora de către organul fiscal drept beneficii de natura dividendelor, cât şi inaplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal (2003).

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că dispoziţiile art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanţele să-şi motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părţi (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija vs. Spania).

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia adoptată.

Cu privire la al doilea motiv de recurs, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material intervine în următoarele situaţii:

- aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt reţinute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situaţiei de fapt reţinute i s-a dat o interpretare greşită;

- violarea unor principii generale de drept.

În cauza dedusă judecăţii, recurenta invocă aplicarea greşita a prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003) şi extinderea acestei norme juridice dincolo de ipotezele la care se aplică, având în vedere că instanţa de fond a menţinut obligarea acesteia la plata cotelor aferente contribuţiilor de asigurări sociale, nu numai la plata cotei de impozit pe salariu.

Înalta Curte reţine că recalificarea fiscală a cheltuielilor cu achiziţionarea de servicii turistice şi de produse de protocol drept cheltuieli salariale, în baza dispoziţiilor legale anterior menţionate, are ca efect obligaţia recurentei la plata contribuţiilor de asigurări sociale aferente veniturilor de natură salarială.

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod corect dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal (2003), reţinând că serviciile turistice nu se încadrează în categoria cheltuielilor sociale, cum eronat s-a susţinut în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, deoarece aceste dispoziţii legale enumeră în mod limitativ cheltuielile deductibile în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

De asemenea, instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod corect dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. k) Codul fiscal (2003), reţinând că serviciile turistice nu se încadrează nici în categoria cheltuielilor pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate, nefiind prezentate documente justificative în acest sens.

Recurenta a mai susţinut că instanţa de fond a înlăturat în mod nejustificat aplicabilitatea jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, având în vedere invocarea de către reclamantă, în fata instanţei de fond, a Hotărârii din 7 iulie 2015, cauza Serkov vs. Ucraina, cu referire la schimbarea bruscă a practicii administrativ fiscale şi a jurisprudenţei instanţelor naţionale.

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că recalificarea fiscală a cheltuielilor cu pregătirea personalului, respectiv cu protocolul, nu înseamnă că legea nu a fost accesibilă justiţiabilului ori previzibilă în efectele sale, temeiurile legale invocate nefiind interpretate diferite în jurisprudenţă.

Înalta Curte reţine că recurenta nu a făcut dovada că ar fi existat o schimbare a practicii administrative fiscale sau a jurisprudenţei care să afecteze constatările autorităţilor fiscale sau măsurile dispuse de acestea.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CITR - Filiala Bucureşti împotriva sentinţei nr. 302 din 22 decembrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 ianuarie 2020.