Tax reassessment quashed: Doubtful receivable assignment not taxable income or VAT supply; authorities' appeals rejected.

Şedinţa publică din data de 16 iunie 2020

Asupra recursului de fată;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 24 decembrie 2015 şi completată prin răspunsul la întâmpinare din 4 februarie 2016, pe rolul Curţii de Apel Tg. Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş anularea Deciziei nr. 1838/547/25.11.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a Deciziei de impunere nr. x/30.8.2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.8.2010 întocmite de fosta Direcţie Generală a Finanţelor Publice Târgu Mureş, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 11 pronunţată în data de 6 februarie 2017, Curtea de Apel Tg. Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. TIMIŞOARA şi D.G.R.F.P. BRAŞOV - A.J.F.P. MUREŞ, a anulat în parte Decizia nr. 1838/547/25.11.2015, emisă de pârâta de rând 1, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.8.2010 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.8.2010, acte emise de pârâta de rând 2, numai în ceea ce priveşte creanţele în sumă de: 2.677.240 RON, reprezentând impozit pe profit, 2.236.613 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit arătat; 2.354.645 RON, constând în taxă pe valoarea adăugată, la care se adaugă majorările de întârziere calculate de organul fiscal şi a obligat în solidar pârâtele să-i plătească reclamantei suma de 23.610 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursurilor, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

3.1. Prin recursul formulat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Public Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, invocând motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţine că sentinţa recurată este netemeinică şi lipsită de argumente legale suficiente, instanţa de fond nearătând în concret motivele pe care se sprijină în adoptarea soluţiei atacate, aceasta fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În acest sens arată că prima instanţă, în mod nejustificat, şi-a însuşit concluziile expertului reţinând că natura creanţei dobândite de reclamanta S.C. A. S.R.L. este un activ contingent, întrucât şansele de recuperare la data dobândirii erau incerte, deoarece debitorul cedent S C. B. S.R.L. era la data recuperării creanţei în procedura falimentului, iar S.C. C. S.A. urma să fie descărcat de orice obligaţie de plată în urma aprobării planului de reorganizare.

Organele de inspecţie au constatat că în luna august 2006, s-a încheiat Contractul de cesiune de creanţă nr. x între D. S.A. în calitate de Creditor - Cedent şi E. în calitate de Creditor - Cesionar, prin care creditorul cesionar a preluat o creanţă împreună cu toate accesoriile aferente de la creditorul cedent, pe care aceasta din urmă o deţinea asupra debitorului cedat S.C. B. S.R.L în baza unui contract de credit.

Creanţa faţă de debitorul cedat era în cuantum de 7.422.710,70 USD iar preţul cesiunii de creanţă a fost de 1.020.000 EUR. Prin actele adiţionale la Contractul de Cesiune de Creanţă nr. x preţul Cesiunii de creanţă a fost majorat de la 1.020.000 EUR la 1.040.000 EUR (actul adiţional nr. 4/11.12.2007).

Ulterior, printr-un contract de cesiune (fără număr) încheiat în data de 11.12.2007, E., având calitatea de parte în Contractul de cesiune de creanţă nr. x a cedat în favoarea cesionarului S.C. A. S.R.L. calitatea de parte în contract, fiind încheiat Actul adiţional nr. x/11.12.2007 la Contractul de cesiune de creanţă nr. x, între: D. S.A., în calitate de creditor cedent; E., în calitate de creditor cesionar iniţial; S.C. A. S.R.L. în calitate de creditor cesionar final.

La articolul 2 din contractul de cesiune de creanţă fn/11.12.2007 se stipulează: "Cesionarul S.C. A. S.R.L. se substituie situaţiei juridice deţinute de cedenta E. în contractul de cesiune de creanţă nr. x, astfel cum a fost modificat prin actele adiţionale subsecvente, urmând ca toate efectele juridice ale acestui contract să se răsfrângă în mod direct asupra cesionarului"

De asemenea potrivit clauzelor stabilite de părţi în art. 4 din contract: "S.C. A. S.R.L va achita instituţiei bancare D. S.A suma de 599.505,96 EUR, reprezentând diferenţa până la suma totală de 1.040.000 euro, prevăzută în contractul de cesiune de creanţă nr. x, astfel cum a fost modificat prin actele adiţionale subsecvente şi va achita cedentei E. suma de 250.000 euro - achitaţi de către aceasta instituţiei bancare D. S.A în temeiul contractului de cesiune de creanţă nr. x/18.08.2006".

Potrivit clauzelor contractuale, conform cărora S.C. A. S.R.L achită către D. S.A. în data de 21.12.2007 suma de 599.505,96 EUR, organele de inspecţie fiscală consemnează în temeiul prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată; pct. 207 alin. (4) lit. a), pct. 209 alin. (1), alin. (2) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv cele referitoare la funcţiunea contului 267 "Creanţe imobilizate", că în cazul cesiunii unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesiune şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, precizând că în acest sens s-a pronunţat şi Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Legislaţie Impozite Directe.

La data preluării cesiunii, respectiv 11.12.2007, organele de inspecţie fiscală au constatat că valoarea în RON a creanţei era de 17.740.350 RON (7.422.740,70 USD x 2,39 RON/USD), iar preţul cesiunii de creanţă achitat de contribuabil era de 2,992.839 RON (855.600 RON + 2.137.239 RON), iar în luna decembrie 2007, unitatea a înregistrat pe cheltuieli suma de 2.137.239 RON (cont 668) - prin aceasta influenţând rezultatul fiscal al perioadei.

În luna mai 2008, organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. a încasat de la S.C. B. S.R.L., în contul datoriei, suma de 152.000. RON, ca urmare, au impozitat suma de 16.732.750 RON (17.740.350 RON - 855.600 RON - 152.000 RON) şi au stabilit în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 2.677.240 RON (16.732.750 RON x 16%) pentru care au calculat majorări de întârziere în sumă de 2.236.613 RON în baza prevederilor art. 119 - 120 din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, contrar celor reţinute de către instanţa de fond potrivit cărora reclamanta nu avea obligaţia înregistrării in contabilitate a sumei reprezentând cesiune de creanţă, până nu dobândeşte caracterul realizabil, organul fiscal în temeiul dispoziţiilor legale incidente au stabilit în mod corect că societatea avea obligaţia înregistrării la venituri a valorii nominale a creanţei, iar la cheltuieli a preţului cesiunii de creanţă achitat; diferenţa dintre cele două valori reprezintă venit impozabil.

În susţinerea legalităţii constatărilor organelor de control, învederează că în cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesiune şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor. Acesta este şi punctul de vedere al Direcţiei Legislaţie Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice formulat prin adresa x/15.01.2010, respectiv al Direcţiei de Legislaţie şi Reglementări Contabile din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, cu privire la tratamentul contabil aplicabil operaţiunilor de cesiune/preluare de creanţă, exprimat prin adresa nr. x/23.12.2009, transmis de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală a ANAF cu adresa nr. x/19.01.2010, la solicitările formulate de DGFP Mureş - Activitatea de Inspecţie Fiscală prin adresa nr. x/18.11.2009.

Conform pct. 207 alin. (4) lit. a) din Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului Finanţelor publice nr. 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare. "veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor."

Potrivit prevederilor pct. 209 alin. (1) şi (2) din aceste reglementări contabile, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora.

În concluzie, susţine că organele de inspecţie fiscală au procedat în conformitate cu prevederile legale în materie şi punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din cadrul M.F.P., transmis de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din A.N.A.F. în tratarea problematicii vizând cesiunea de creanţă cu efecte fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, învederează că organele de inspecţie fiscală au stabilit că din punct de vedere al persoanei impozabile care preia o creanţă în vederea recuperării acesteia de la diverşi debitori că operaţiunea de recuperare de creanţe reprezintă o prestare de servicii, conform art. 129 din Codul fiscal realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanţele.

Mai mult, arată că T.V.A. aferentă serviciilor constând în recuperare de creanţe este exceptată de la scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin urmare sunt taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, în sensul alin. (7) al pct. 35 din Normele de aplicare a Codul fiscal, taxarea pentru operaţiunile de recuperare de creanţe se aplică în funcţie de natura operaţiunii indiferent de terminologia utilizată, respectiv recuperarea de creanţe sau factoring, fără să fie condiţionată de obiectul de activitate al cedentului.

Baza de impozitare a T.V.A. pentru operaţiunea de recuperare de creanţe este reprezentată conform alin. (10) al pct. 35 din Normele de aplicare a Codul fiscal, de contravaloarea serviciului, inclusiv de componenta de finanţare şi se determină în funcţie de tipul contractului, purtând fi calculată fie ca sumă a dobânzii aferente finanţării şi a comisionului de administrare şi colectare a creanţelor, fie ca diferenţă între valoarea nominală a creanţelor şi preţul de achiziţie al acestora, în cazul creanţelor care nu au depăşit termenul de scadenţă, fie ca diferenţă între valoarea economică sau de piaţă a creanţelor agreate de părţi şi stipulate în contractul încheiat şi preţul de achiziţie al acestora în cazul recuperării creanţelor cu termen de scadenţă depăşit.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la momentul cedării creanţei de către cedent (beneficiarul serviciului de recuperare de creanţe) dată la care cesionarul trebuie să colecteze şi să vireze taxa pe valoarea adăugată la buget, indiferent dacă îşi recuperează sau nu creanţa, iar determinarea sumei efective a T.V.A. se face prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut de pct. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, asupra diferenţei dintre valoarea nominală şi preţul de achiziţie a acestora.

Constatarea organelor de control are la bază prevederile art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate în anul 2007, raportat la dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. A) pct. 3 din Legea nr. x privind Codul fiscal, potrivit cărora sunt scutite de taxă orice operaţiune, inclusiv negocierea legată de depozite financiare şi conturi curente, plăţi, transferuri, debite, cecuri şi alte efecte de comerţ, cu excepţia recuperării de creanţe şi operaţiunilor de factoring.

De asemenea, au fost avute în vedere şi dispoziţiile pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care a fost modificat de pct. 23 al lit. F) a art. I din H.G. nr. 1579 din 19 decembrie 2007 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicată în M.O. nr. 894 din 28 decembrie 2007 (având ca dată de intrare în vigoare 28 decembrie 2007), precum şi dispoziţiile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Susţine că din dispoziţiile legale mai sus citate rezultă că orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri este considerată prestare de servicii, inclusiv cele care vizează operaţiunea de recuperare de creanţe.

Astfel, serviciile constând în recuperare de creanţe sunt exceptate de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal şi prin urmare sunt taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, având în vedere faptul că în urma preluării creanţei prin contractul de cesiune, S.C. A. S.R.L. nu a declarat obligaţii fiscale pentru bugetul general consolidat al statului, neplătind vreo sumă în acest sens, organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod corect taxa pe valoarea adăugată datorată în sumă de 2.354.645 RON, determinată prin aplicarea procedeului sutei mărite, asupra diferenţei dintre valoarea nominală şi preţul de achiziţie a acestora precum şi majorări de întârziere calculate în baza art. 119 - 120 din Codul de procedură fiscală.

În acelaşi sens este exprimat şi punctul de vedere al Direcţiei de Legislaţie în domeniul T.V.A. din Ministerul Finanţelor Publice prin adresa nr. x/19.01.2010, privind tratamentul fiscal din punct de vedere al T.V.A. aplicabil pentru speţa în cauză, transmis de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală - A.N.A.F. cu adresa nr. x/26.03.2010, la solicitările formulate de D.G.F.P. Mureş - Activitatea de inspecţie Fiscală prin adresa nr. x/18.11.2009.

Astfel, prin adresa mai sus menţionată s-a arătat că din punctul de vedere al persoanei care cedează creanţă, cesiunea de creanţă nu este o operaţiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, întrucât nu constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii, efectuate cu plată sau o operaţiune asimilată acestora, ci o modalitate de încasare, de la o terţă persoană, a contravalorii bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate.

Însă, din punctul de vedere al persoanei impozabile care preia creanţă în vederea recuperării acesteia de la diverşi debitori, operaţiunea de recuperare de creanţe reprezintă din punct de vedere al TVA o prestare de servicii, conform art. 129 din Codul fiscal, realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanţele.

Menţionează că prevederile pct. 35 din normele date în aplicarea Codul fiscal conţin o serie de clarificări privind regimul TVA aplicabil operaţiunilor financiar - bancare, inclusiv pentru activitatea de recuperare de creanţe.

Astfel, prevederile de la alin. (7) - (10) ale pct. 35 din norme referitoare la operaţiunile de recuperare de creanţe transpun în legislaţia naţională jurisprudenţa europeană din cazul Curţii de Justiţie Europene C-305/01 MKG.

În sensul alin. (7) al pct. 35 din norme, taxarea pentru operaţiunile de recuperare de creanţe se aplică în funcţie de natura operaţiunii, indiferent de terminologia utilizată, respectiv recuperare de creanţe sau factoring, fără să fie condiţionată de obiectul de activitate al cedentului.

În ceea ce priveşte exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, consideră că aceasta intervine la momentul cedării creanţei de către cedent (beneficiarul serviciului de recuperare de creanţe), dată la care cesionarul trebuie să colecteze şi să vireze taxa la buget.

Menţionează că din punct de vedere al bugetului de stat, nu prezintă importanţă dacă cesionarul îşi recuperează sau nu creanţa, având în vedere că obligaţia de colectare şi virare a taxei la buget intervine la momentul cumpărării creanţelor. Determinarea sumei efective a taxei se face prin aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut de pct. 23 alin. (2) din norme, respectiv prin aplicarea cotei recalculate (19x100/119), asupra diferenţei dintre valoarea nominală (în cazul creanţelor în termen) respectiv valoarea economică (în cazul creanţelor cu termenul de scadenţă depăşit) şi preţul de achiziţie a acestora."

În concluzie, organele de inspecţie fiscală au procedat în conformitate cu prevederile legale în materie şi punctul de vedere al Directiv Legislaţie în domeniul TVA din Ministerul Finanţelor Publice, privind tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA aplicabil pentru cauza în discuţie, urmare a solicitărilor formulate de D.G.F.P. Mureş - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Instanţa de fond împărtăşeşte opinia reclamantei potrivit căreia: "din Decizia Curţii de Justiţie Europene C- 305/01 MKG la care fac trimitere normele metodologice impozitarea tranzacţiilor cu creanţe îşi găseşte aplicarea numai în cazul agenţilor economici care au obiect de activitate recuperarea creanţelor dar, ...potrivit certificatului constatator de la Registrul Comerţului, anexat la contestaţie, A. S.R.L nu desfăşoară activitate comercială de tipul recuperării de creanţe", respectiv că "preluarea de către A. a creanţei de la d-na E. nu reprezintă şi nici nu a avut ca scop recuperarea de creanţe, aşa cum este aceasta prevăzută de punctul 35 (7) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal". În consecinţă, "preluarea creanţei de către A. nu poate fi calificată prestare de servicii efectuată cu plată, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată".

Contrar celor reţinute în considerentele hotărârii, arată că operaţiunea efectuată de S.C. A. S.R.L., care a preluat creanţă în vederea recuperării, reprezintă o prestare de servicii, realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanţele, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, din adresa nr. x/19.01.2010 emisă de Direcţia de Legislaţie în domeniul T.V.A. din cadrul Ministerul Finanţelor Publice rezultă că "în situaţia în care creanţele au depăşit termenul legal de scadenţă iar prin contract nu este prevăzută valoarea economică sau de piaţă a creanţelor, baza de impozitare se stabileşte pornind de la valoarea nominală."

Prin urmare, apreciază că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că S.C. A. S.R.L. datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.354.645 RON determinată prin aplicarea procedeului sultei mărite, asupra diferenţei dintre valoarea nominală a creanţei şi preţul de achiziţie a acesteia şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată in cuantum de 2.255.351 RON.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, solicită instanţei să analizeze îndeplinirea de către reclamanta a condiţiilor prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Susţine că potrivit acestei dispoziţii legale trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, ori în situaţia de faţă nu ne încadrăm în această categorie.

Aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În concluzie, apreciază că în cazul de faţă nu sunt îndeplinite condiţiile legale privind obligarea sa la cheltuieli de judecată.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 483 şi următoarele C. proc. civ. şi celelalte dispoziţii legale invocate prin cererea de recurs.

În temeiul art. 223 C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

3.2. Prin motivele de recurs, recurenta pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara, susţine că sentinţa recurată este netemeinică şi nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

A) Referitor la impozitul pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.677.240 RON invocând în esenţă aceeaşi stare de fapt şi argumente de drept ca şi recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Public Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş precizează suplimentar că în evidenţa contabilă, organul de inspecţie fiscală a constatat că S.C A. S.R.L. a înregistrat iniţial doar sumele achitate în baza contractului de cesiune de creanţă încheiat în data de 11.12.2007, respectiv suma de 250.000 EUR (855.600 RON) şi 599.505,96 EUR (2.137.239 RON).

Ulterior, în luna mai 2008, organul de inspecţie fiscală a constatat că S.C, A. S.R.L. a încasat de la S.C. B. S.R.L., în contul datoriei, suma de 152.000 RON, sumă ce se înregistrează concomitent la venituri; în evidenţa contabilă fiind următoarele înregistrări: 5121.0004 "Conturi curente la bănci în RON" = 267 "Creanţe imobilizate"; 472 "Venituri înregistrate în avans" = 768 "Alte venituri financiare".

Astfel, organul de inspecţie fiscală a impozitat suma de 16.732.750 RON (17.740.350 RON - 855.600 RON - 152.000 RON) şi a stabilit în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completării ulterioare, un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 2.677.240 RON (16.732.750 RON x 16%) pentru care a calculat majorări de întârziere în sumă de 2.236.613 RON în baza prevederilor art. 119 - 120 din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

În conformitate cu prevederile pct. 209 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 privind Reglementările Contabile conforme cu Directivele Europene (aplicabile până la 31.12.2009): "În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse." "Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora."

În cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesiune şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, potrivit clauzelor contractuale. Aceasta deoarece prin cesiunea de creanţă, dreptul de creanţă al cedentului se transmite cesionarului pentru valoarea nominală a creanţei, iar transmiterea creanţei are loc la data încheierii contractului, dacă nu se prevede altfel. Odată cu dreptul de creanţă, cesionarul dobândeşte toate drepturile, accesoriile şi garanţiile de orice natură ale creanţei cesionate. Dacă nu s-a convenit altfel, dobânzile şi orice alte venituri aferente creanţei, devenite scadente, dar nepercepute încă de cedent, revin cesionarului, cu începere de la data cesiunii.

Astfel, în contabilitatea societăţii care a preluat creanţa (cesionar) se va înregistra preluarea acesteia ca un activ, la valoarea nominală.

În speţă, organul de inspecţie fiscală a stabilit că societatea avea obligata înregistrării la venituri a valorii nominale a creanţei, iar la cheltuieli preţul cesiunii de creanţă achitat; diferenţa dintre cele două valori reprezentând venit impozabil.

În tratarea problematicii vizând cesiunea de creanţă cu efecte fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit, organul de inspecţie fiscală a procedat în conformitate cu prevederile legale în materie şi cu punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din cadrul M.F.P., transmis de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din A.N.A.F., urmare a solicitărilor formulate de D.G.F.P. Mureş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru cauza în discuţie.

Pct. 256 lit. e) în forma invocată de reclamantă nu se regăseşte în Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare, cu aplicabilitate pentru perioada aflată în discuţie ci în ANEXA 1 - Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a, a Comunităţii Europene la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate din 01.01.2010.

Reclamanta a efectuat înregistrări în evidenţa contabilă privind cesiunea de creanţă în luna decembrie 2007, prin acestea fiind afectată, în sensul diminuării, baza impozabilă privind impozitul pe profit (societatea a înregistrat cheltuieli aferente cesiunii de creanţă în cuantum de 2.137.239 RON); la data respectivă nu au fost înregistrate sume în vreun cont din clasa 7 "Venituri", astfel încât condiţia de la pct. 5 prevăzută de art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, să fie îndeplinită.

De asemenea, nici condiţia de la pct. 2 prevăzută de art. 22 alin. (1) lit. c) din textul ce lege anterior citat nu era îndeplinită la data de 31.12.2007, creanţa neîncasată de S.C. A. S.R.L. nu depăşea 270 zile.

În situaţia dată (aşa după cum, de altfel, a fost reflectată şi în evidenţa contabilă) creanţă societăţii se încadrează în grupa activelor circulante (pct. 120 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene), respectiv în categoria creanţelor (creanţe imobilizate - cont 267), aceasta nefiind o creanţă asupra clienţilor - pentru care să poată fi aplicate prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal,

În acelaşi sens, este şi punctul de vedere al organului de inspecţie fiscală, consemnat în adresa nr. x/06.04.2011.

În contextul arătat nu poate fi reţinută ca fondată afirmaţia reclamantei, potrivit căreia, organul de inspecţie fiscală avea obligaţia să dispună înregistrarea în contabilitate a ajustării pentru deprecierea creanţei, urmând să stabilească tratamentul fiscal aplicabil acestei ajustări.

Referitor la susţinerea reclamantei precum că - în contextul de mai sus, dată fiind obligaţia legală (pct. 13 din Normele Metodologice de aplicare a Titlului II din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare) de corectare a cheltuielilor omise, prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative - societatea a depus în data de 28.03.2011 o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit pentru anul 2007 în care a inclus sumele respective a arătat că de subliniat este faptul că potrivit pct. 13 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, există posibilitatea să se corecteze cheltuielile prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin, prin depunerea unei declaraţii rectificative pentru anul fiscal respectiv, însă aceste declaraţii rectificative se pot depune până la începerea inspecţiei fiscale. După începerea inspecţiei fiscale nu mai pot fi depuse, declaraţii rectificative.

În acest context, organul de inspecţie fiscală prin adresa nr. x/06.04.2011, în legătură cu declaraţia rectificativă, a arătat că aceasta vizează o perioadă care a fost supusă inspecţiei, situaţia fiscală a contribuabilului pentru intervalul respectiv nemaiputând fi modificată de către acesta, ulterior încheierii acţiunii de control.

Invocarea de către reclamantă a faptului că: "prin adresa nr. x, Direcţia Legislaţie Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice a confirmat aplicabilitatea în cazul discutat a prevederilor contabile invocate mai sus, rezultând astfel obligaţia A. de a înregistra o ajustare pentru deprecierea creanţei.", nu este întemeiată având în vedere că adresa în cauză se referă la relaţia A. - C..

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 2.236.613 RON, aferente diferenţei de impozit pe profit în sumă de 2.236.613 RON se arată că stabilirea acestora reprezintă măsurii accesorii în raport cu debitul principal

Întrucât în sarcina reclamantei a fost stabilit debitul reprezentând impozit pe profit, aceasta datorează şi de majorări de întârziere, reprezentând măsură accesorie în raport cu obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar, conform principiului de drept "accesoriul urmează principalul".

B) Referitor la TVA stabilită suplimentar pe plată în sumă de 2.354.645 RON precizează suplimentar faţă de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Public Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş că potrivit art. 129 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu aplicabilitate în anul 2007, prevede că: "Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128."

Astfel, orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri este considerată prestare de servicii, inclusiv cele care vizează operaţiunea de recuperare de creanţe.

Serviciile constând în recuperare de creanţe sunt exceptate de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal şi prin urmare sunt taxabile din punctul de vedere al TVA,

Susţinerea contestatoarei potrivit căreia, chiar dacă această operaţiune ar fi tratată drept impozabilă din perspectiva TVA, tratamentul aplicat acesteia de către organele de control nu este corect, întrucât echipa de inspecţie fiscală s-a rezumat la utilizarea valorii nominale a creanţei pentru a determina baza de impozitare a TVA, în loc să întreprindă acţiunile menite să determine valoarea economică/de piaţă a creanţei, conform legii, context în care motivează că întrucât creanţă avea termenul de scadenţă depăşit la data cesiunii către A., preluarea acesteia de către societate cade sub incidenţa regulii potrivit căreia valoarea economică/de piaţă a creanţei, şi nu o altă valoare, trebuie folosită la determinarea bazei de impozitare a TVA - nu poate fi reţinută ca fiind fondată, deoarece:

După cum rezultă din dispoziţiile alin. (10) al pct. 35 din Norme de aplicare a Codul fiscal, baza de impozitare a TVA aferentă operaţiunii de recuperare de creanţe cu termen de scadenţă depăşit este reprezentată de diferenţa între valoarea economică sau de piaţă a creanţelor agreate de părţi şi stipulată în contractul încheiat şi preţul de achiziţie al acestora, or, în cauză, clauzele contractului de cesiune încheiat între E. şi S.C, A. S.R.L., nu prevăd nicio valoare economică a creanţei care să fie agreată de părţi.

Mai mult, cum este precizat în adresa nr. x/19.01.2010 a Direcţiei de Legislaţie în domeniul TVA din M.F.P., în situaţia în care creanţele au depăşit termenul legal de scadenţă iar prin contract nu este prevăzută valoarea economică sau de piaţă a creanţelor, baza de impozitare se stabileşte pornind de la valoarea nominală.

În ceea ce priveşte Raportul de evaluare depus de către S.C. A. S.R.L. în susţinerea contestaţiei, prin care s-a determinat valoarea economică a creanţei în cauză, respectiv în sumă de 1.454.307 Euro, se invocă punctul de vedere al organului de inspecţie fiscală, care s-a pronunţat prin adresa nr. x/21.06.2011 cu privire a raportul depus din conţinutul căruia rezultă că este confidenţial, evaluatorul neacceptând nici o altă responsabilitate faţă de o terţă persoană care poate face uz de el, motiv pentru care s-a apreciat că societatea, prin utilizarea raportului în vederea susţinerii contestaţiei, excede gradului de permisivitate acordat de către evaluator.

Consideră că Raportul de evaluare şi anexele depuse de reclamantă, nu au relevanţă raportat la constatările inspecţiei fiscale ce au determinat stabilirea creanţelor fiscale înscrise în decizia de impunere atacată, pentru următoarele motive:

Opinia evaluatorului cum că veniturile ce rezultă din cesiunea de creanţe ar fi trebuit înregistrate doar în anul 2010 (reflectată în tabelul ce cuprinde date pe baza cărora a fost calculată "valoarea economică") nu este motivată şi nu are temei legal.

Cheltuielile luate în calcul la stabilirea "valorii economice" a creanţei preluate prin cesiune nu sunt cheltuieli efective (în raport nu se face vreo referire în acest sens şi nu se prezintă vreun document justificativ aferent).

Potrivit Normelor de aplicare a Codul fiscal, baza de impozitare pentru TVA aferentă creanţelor cesionate cu termenul de scadenţă depăşit este diferenţa între valoarea economică sau de piaţă a creanţelor, agreată de părţi şi stipulată în contractul încheiat, şi preţul de achiziţie al acestora; în Raportul de evaluare se face referire la o "valoare economică" a creanţei, ce s-ar situa la nivel de 1.454.307 Euro, aceasta însă nefiind agreată de părţi şi stipulată în contractul încheiat (aşa după cum impune reglementarea în cauză). De asemenea, în accepţiunea reflectată de calculul redat în raport, valoarea economică respectivă reprezintă profitul ce ar rezulta prin recuperarea creanţei (şi nu valoarea economică sau de piaţă a creanţei care, potrivit clauzelor contractuale este reprezentată de valoarea nominală a creanţei).

În aceste condiţii, raportul de evaluare depus de societate nu este de natură să contrazică constatările organului de inspecţie fiscală.

Referitor la invocarea adresei nr. x/23.12.2009 emisă de D.G.F.P, Mureş - Biroul de Metodologie şi Asistenţă Contribuabili ca urmare a solicitării unei opinii de către S.C. F. Sucursala Târgu Mureş, prin care, aşa cum susţine reclamanta, într-o speţă identică, se dădea o interpretare a tratamentului fiscal aplicabil cesiunii de creanţă în sens contrar celor stabilite de către inspectorii fiscali prin raportul fiscal şi decizia de impunere din cauză, aceasta nu poate fi reţinută, întrucât răspunsul respectiv vizează cazul concret, particular al entităţii solicitante.

Nu poate fi reţinută nici invocarea unei document intitulat Opinie legală emis de Direcţia de legislaţie din domeniul TVA din cadrul M.F.P., întrucât acesta nu se află la dosarul cauzei şi nu are indicat un număr de înregistrare.

În ceea ce priveşte afirmaţia contestatoarei, precum că "organul fiscal face aplicarea unui regim de impozitare - din perspectiva TVA, aplicând (astfel cum rezultă nu numai din Raportul de inspecţie fiscală, pag. 63, cât şi din corespondenţa internă A.N.A.F./M.E.F., un act normativ viitor (de modificare a Codul fiscal - şi anume O.U.G. nr. 106/2007, ce a intrat în vigoare ia data de 01.01.2008, deci ulterior încheierii contractului de cesiune de creanţă din data de 11.12.2007 când creanţă în analiza fiscală a fost preluată de către subscrisă)" aceasta nu este întemeiată întrucât atât din raportul de inspecţie fiscală, respectiv decizia de impunere, cât şi din corespondenţa internă A.N.A.F./M.F.P., nu rezultă că ar fi fost aplicat un act normativ viitor, de modificare a Codul fiscal.

Referitor la afirmaţia reclamantei potrivit căreia, sub aspect procedural, interpretând situaţia de fapt conform înscrisurilor prezentate, organul fiscal trebuia întâi să recalifice natura juridică a operaţiunii din cesiune de creanţă în recuperare de creanţe, iar ulterior să aplice regimul fiscal corespunzător, s-a subliniat că în materia fiscală determinant este conţinutul economic al tranzacţiilor. Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei", iar conform art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare: "Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conţinutul lor economic."

Prin urmare, în mod legal organul de inspecţie fiscală a stabilit că reclamanta S.C. A. S.R.L. datorează TVA în sumă de 2.354.645 RON.

Referitor la majorările de întârziere aferente sumei de 2.236.613 RON reprezentând TVA, se arată că stabilirea acestora reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Întrucât în sarcina reclamantei a fost stabilit debitul reprezentând TVA, aceasta datorează şi majorările de întârziere, ca măsură accesorie în raport cu obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar, conform principiului de drept "accesoriul urmează principalu".

Consideră neîntemeiată hotărârea instanţei de fond şi cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată, având în vedere faptul ca D.G.R.F.P. Timişoara a respectat întocmai prevederile legale în ceea ce priveşte emiterea actului administrativ fiscal contestat.

În drept a invocat dispoziţiile art. 483 şi următoarele C. proc. civ. şi a solicitat judecarea cauzei şi conform art. 223 alin. (3) C. proc. civ.

4. Apărări formulate în cauză

4.1 Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, în principal ca fiind nule în baza art. 489 C. proc. civ. şi în subsidiar, ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Pe fondul recursurilor formulate de pârâte arată că decizia de impunere ce face obiectul cauzei are în vedere obligaţii fiscale stabilite în plus, printr-o recalificare a naturii juridice a operaţiunilor analizate.

În cadrul emiterii celor două acte fiscale contestate se remarcă inconsecvenţa poziţiei inspectorilor fiscali şi a autorităţii fiscale locale şi centrale, faţă de tratamentul fiscal al operaţiunii de cesiune de creanţă (în acest sens Opinia legală transmisă de către ANAF, Activitatea de Metodologie şi Administrare a Veniturilor Statului, elaborat ca urmare a solicitării unei astfel de opinii de către S.C. F. sucursala Tg Mureş, într-o speţă identică prin care se dădea o interpretare a tratamentului fiscal aplicabil cesiunii de creanţă, în sens contrar celor stabilite de către inspectorii fiscali prin raportul fiscal şi decizia de impunere).

După lungi ezitări şi corespondenţă internă între organele ANAF şi MEF, s-a ajuns practic la o retratare fiscală a operaţiunilor economice analizate. Organele superioare de interpretare şi aplicare unitară a reglementărilor fiscale, emit o opinie, ce este ulterior preluată necenzurat în Raportul de inspecţie fiscală de către inspectorii fiscali.

Astfel nu se tranşează în mod corect şi coerent stabilirea bazei de impozitare, faţă de situaţia de fapt, ignorându-se argumentaţia cum că, sumele derivând din creanţe recuperate, ar trebui înregistrate ca şi venituri în avans iar veniturile din cesiunea de creanţă, ar trebuie fiscalizate şi incluse în baza de impozitare pe măsură încasării.

În ceea ce priveşte TVA, justificativ este art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că operaţiunile de cesiune de creanţă sunt scutite de TVA, exceptând operaţiunile de recuperare de creanţe.

Raportat la stabilirea bazei de impozitare a impozitului pe profit, învederează că pct. 256 (e) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CE prevede că în categoria veniturilor din exploatare se includ: "e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare." Astfel, venitul aferent creanţelor preluate în urma cesiunii (calculat ca diferenţă între preţul cesiunii şi valoarea nominală a creanţei) ar trebui recunoscut la data recuperării creanţei şi nu la data înregistrării ei deoarece punctul 256 face referire la creanţe recuperate, nu de recuperat. În consecinţă, suma dintre valoarea nominală a creanţei preluate şi preţul cesiunii de creanţă nu ar trebui fiscalizată ca venit în momentul înregistrării creanţei, ci numai în momentul încasării acesteia (în întregime sau în parte).

Pe de altă parte susţine că organul fiscal face aplicarea unui regim de impozitare din perspectiva TVA, aplicând un act normativ viitor de modificare a Codul fiscal, O.U.G. nr. 106/2007, ce a intrat in vigoare la data de 01.01.2008, deci ulterior încheierii Contractului de cesiune de creanţă din data de 11.12.2007 când creanţa în analizată a fost preluată de intimata reclamantă. Or, la data încheierii cesiunii de creanţă, Codul fiscal în forma în vigoare, nu prevedea vreun regim de impozitare în cazul "tranzacţiilor cu creanţe" apreciindu-se, în practica fiscală de la acea vreme, ca astfel de operaţiuni nu intrau sub incidenţa impozitării şi a TVA.

În plus, susţine că deşi era obligat sa analizeze întreaga situaţie de fapt, şi astfel să stabilească dacă scopul dobândirii creanţei determina o translatare a operaţiunii în rândul celor legate de recuperarea de creanţe, organul fiscal nu face nicio o astfel de apreciere, deşi sub aspect procedural, interpretând situaţia de fapt conform înscrisurilor prezentate, trebuia întâi să reclarifice natura juridică a operaţiunii din cesiune de creanţă în recuperare de creanţe, iar după aceea să aplice regimul fiscal corespunzător.

În fapt precizează că, la data de 22.07.2002, între D. şi S.C. B. S.R.L. a fost încheiat Contractul de facilitate de credit pe descoperire de cont (overdraft) nr. 0299, prin care D. a acordat un împrumut în valoare de 5.000.000 USD şi 266.056 RON. Pe lângă garanţiile mobiliare şi imobiliare constituite în favoarea D., acest contract de credit a fost garantat de S.C. C. S.A., în calitate de fidejusor.

În perioada derulării contractului de credit, situaţia financiară a B. (debitorul) şi C. S.A. (fidejusorul) s-a deteriorat, ambele societăţi intrând în procedură insolvenţei, iar ulterior una dintre ele în faliment (SC B. SRL).

În virtutea creditului acordat societăţii B., D. a dobândit calitatea de creditor chirografar faţă de codebitorul garant C., făcând parte din comitetul creditorilor şi având un drept de vot proporţional valorii creanţei deţinute.

D. nu a fost de acord cu planul de reorganizare propus de C., deoarece acesta prevedea defavorizarea creanţelor chirografare, respectiv îndestularea acestor creditori la nivelul zero (D. fiind înscrisă în tabelul de creanţe al C. la categoria creditorilor defavorizaţi).

Apreciind interesul său faţă de aplicabilitatea unui plan de reorganizare şi de redresare a societăţii C., în condiţiile participaţiei deţinute la această societate, efortul intimatei reclamante de a înlătura un astfel de vot negativ din comitetul creditorilor s-a transpus prin operaţiunea de preluarea a calităţii de creditor şi membru important în comitetul creditorilor. Într-un astfel de context în care singura modalitate de a salva C. de la faliment era aprobarea planului de reorganizare, s-a încercat dezinteresarea creditorului D. prin preluarea creanţei deţinute.

Astfel, la data de 18.08.2006, creanţa D. asupra B. în sumă totală de 7.422.740,70 USD (formată din principal şi accesorii) a fost cesionată de D. d-nei E., cu condiţia achitării unei sumei de 1.040.000 EUR, cu titlu de preţ al cesiunii.

La data de 21.08.2006 a avut loc adunarea generală a creditorilor C., în cadrul căreia s-a exprimat pozitiv votul faţă de planul de reorganizare propus pentru C., votând implicit şi pentru nerecuperarea creanţelor creditorilor chirografari.

Astfel, prin cesionarea creanţei şi apoi cedarea către intimata reclamantă a calităţii de parte în contractul de cesiune, s-a realizat practic înlocuirea acestui creditor în Comitetul creditorilor şi s-a obţinut votul pozitiv şi confirmarea planului de reorganizare. Se poate astfel aprecia dezinteresul său pentru recuperarea creanţei tocmai prin substituirea în calitatea de creditor chirografar cu grad de îndestulare zero, în locul creditorului cedent D. S.A..

De altfel, aşa cum a fost votat şi confirmat, planul de reorganizare al C. S.A. a defavorizat total creditorii chirografari, intimata reclamantă neîncasând şi neavând nici un beneficiu direct sau indirect în urma preluării acestei calităţi de creditor.

De altfel, creanţa cesionată, după confirmarea planului de reorganizare a fost modificată, iar dreptul său ca şi creditor chirografar asupra recuperării şi implicit a obţinerii de venituri trebuie apreciat conform art. 102 din Legea nr. 85/2006.

Posibilitatea sa de recuperare a creanţei de la garantul C. a devenit zero, ca urmare a descărcării acestuia prin votarea planului de reorganizare (art. 137 alin. (2) din Legea nr. 85/2006)

Astfel susţine că potrivit cu reglementările contabile în vigoare, aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, fiind vorba de faptul că potenţialul beneficiu înregistrat de A. ca urmare a preluării calităţii de debitor este totalmente incert, nu se îndeplinesc condiţiile necesare recunoaşterii unui venit ca diferenţă între valoarea nominală a creanţei preluate şi preţul cesiunii de creanţă. Această sumă ar îndeplini condiţiile necesare recunoaşterii ca venit numai şi în măsura în care debitul ar fi recuperat.

Având în vedere punctul 256 (e) din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităţilor Europene anterior citat opinează că în mod neîntemeiat organele de inspecţie au considerat că suma reprezentând diferenţa între valoarea nominală a creanţei preluate şi preţul cesiunii de creanţă ar trebui recunoscută ca venit, din moment ce nu sunt îndeplinite condiţiile legale de recunoaştere a veniturilor.

Interpretarea dată de către organele de control speţei în cauză, fără a avea vreo susţinere în lege, reprezintă un exces de putere care indică o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ atacat.

Intimata reclamantă arată că s-a adresat forului superior ANAF, pentru elaborarea unei opinii legale iar autoritatea fiscală a detaliat acest aspect al cesiunii de creanţă în sensul deja prezentat în privinţa taxei pe valoare adăugată, făcând diferenţa între scopul urmărit de societăţile care desfăşoară activitatea de recuperare de creanţe în situaţia unei cesiuni de creanţă şi scopul operaţiunii ce reiese din contractul său de cesiune.

Astfel, din analiza efectuată de ANAF reiese ca scopul contractului de cesiune nu îl constituie recuperarea de creanţe, societatea care preia creanţele, asumându-şi poziţia creditorului realizează o operaţiune scutită de taxa pe valoarea adăugată, nefăcând obiectul excepţiei prevăzute la art. 141 alin. (2) pct. 3 din Codul fiscal.

Pe de altă parte arată că operaţii similare cu cea analizată în cauză, cu caracter particular, nu-şi găsesc o reglementare explicită nici în actualele norme contabile.

Contabilizarea contractelor de cesiune a creanţelor la cesionar trebuie făcută în funcţie de clauzele specifice fiecărui contract. Cu atât mai mult în anul 2006, actele normative în materie fiscală nu prevedeau impozitarea contractelor de cesiune de creanţă la nivelul valorii dintre valoarea nominală şi preţul cesiunii. Aplicarea acestui principiu de impozitare, raportat la actualele reglementări fiscale, ar aduce atingere gravă normelor esenţiale de drept, precum: art. 15 alin. (2) din Constituţia României, art. 1 din C. civ., Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, principiilor fiscalităţii, prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Acordului internaţional privind Tehnologia Informaţiei (ATI) pe care România îl aplică din 01.01.1998 în cadrul GATT/Organizaţiei Mondiale a Comerţului, principiului neretroactivităţii actelor administrative, stabilit de Curtea Europeană de Justiţie în cazul 234/83.

Trimite în acest sens la documentul intitulat Opinie legală emis de Direcţia de legislaţie din domeniul TVA, din cadrul Ministerului Finanţelor Publice precum şi la Opinia legală transmisă de către ANAF, Activitatea de Metodologie şi Administrare a Veniturilor Statului, elaborat ca urmare a solicitării S.C. F. sucursala Tg Mureş- documentul nr. x/2009.

În cauză a fost efectuată o expertiză fiscal contabilă, iar în probaţiune a depus Raportul de expertiză realizat în legătură cu aceeaşi cauză în dosarul nr. x/2011 soluţionat prin admiterea excepţiei fără cercetarea fondului de Curtea de Apel Mureş.

Expertiza din dosarul nr. x/2011, susţine motivat poziţia expusă de intimată, expertul stabileşte clar faptul că la data perfectării contractului de cesiune, legislaţia fiscală internă a fost deficitară pentru speţa de faţă.

Expertul a făcut trimitere la CEJ respectiv decizia în cazul GFKL (C-93/10) care clarifică concluziile deciziei într-un caz mai vechi (C-305/01/MKG).

De asemenea, susţine că argumentele organelor de control expuse în susţinerea poziţiei din cadrul RIF, întemeiate pe Ordinul nr. 1752/2005 şi art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii reprezintă argumente de ordin general, fără ca organul de control să încadreze stabilirea suplimentară a sumelor aferente cesiunii de creanţă într-un cadrul legislativ aplicabil la data operaţiunii care să stabilească o astfel de impunere.

Expertul detailează modul de încadrare a operaţiunii derulate, făcând menţiunile aferente posibilităţii de încasare a respectivei creanţe în condiţiile în care debitoarea cedată era în procedură falimentului, fapt ce are consecinţe asupra modului de înregistrare în contabilitate cu implicaţii asupra stabilirii veniturilor şi a profitului impozabil.

Arată că a înregistrat operaţiunea la imobilizări financiare, iar în RIF se ignoră obligaţiile societăţilor legate de inventarierea anuală potrivit Ordinului nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, cu referire la art. 7, 8 pct. 37,38, 39, 40 45.

Potrivit pct. 45:

"Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanţelor."

Relevantă în cauză arată că este şi Hotărârea MKG- Kraftfahrzeuge- factoring.

Concluziile expertului în dosarul x/2011 sunt total diferite de cele ale inspectorilor fiscali, reducând în mod substanţial atât baza impozabilă cât şi contribuţia stabilita suplimentar iar expertiza realizată în prezentul dosar detaliază relaţia ce a condus la derularea cesiunii de creanţă.

În contradicţie cu imposibilitatea recuperării creanţei preluate, inspectorii fiscali au calificat greşit tranzacţia, situând-o în sfera prestărilor de servicii ca şi cum cesionarul ar fi obţinut venituri din partea cedentului în contrapartida preţului cesiunii, ceea ce este valabil numai în cazul recuperării creanţelor, a achiziţiei creanţei în vederea îndestulării cedentului contra unui comision sau cote-părţi din creanţă recuperată (în fapt, operaţiune de mandat) sau a achiziţiei creanţei în numele propriu al cesionarului în vederea speculării acesteia cu scopul de a obţine un profit.

Concluzionând, arată că nu este vorba de o recuperare de creanţe ci de o imobilizare financiară şi, corect şi legal, organul de control ar fi trebuit să constate că sunt aplicabile în speţă prevederile coroborate ale pct. 64, pct. 103 şi pct. 106 din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Deci nu poate fi vorba de venit, de profit, de impozit pe profit suplimentar şi, cu atât mai puţin, de majorări de întârziere aferente.

Punctul de vedere al expertului parte susţine concluzia expertului cauzei, reţinând că şi în ceea ce priveşte regimul TVA, organul de control, înţelegând greşit natura economică a tranzacţiei şi aplicând cesiunii de creanţă imposibil de recuperat de către entitatea cesionară S.C. A. S.R.L. calificarea eronată de "recuperare de creanţă" a situat-o în sfera prestărilor de servicii cu titlu oneros.

Deşi organul de control se referă la alin. (7) - (10) ale pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 omite să dea eficienţă alin. (8) potrivit căruia: În situaţia în care, conform contractului, scopul operaţiunii la care se face referire la alin. (7) nu îl constituie recuperarea de creanţe, ci acordarea unui credit, societatea care preia creanţele aferente unui credit acordat asumându-şi poziţia creditorului, operaţiunea este scutită de taxa pe valoarea adăugată, nefăcând obiectul excepţiei prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal. În această situaţie nu se aplică Decizia Curţii de Justiţie Europene C- 305/01 MKG.

Astfel, în tratarea aspectelor referitoare la impozitul pe profit, se impune a se reţine că pentru cesionarul S.C. A. S.R.L, cesiunea/preluarea de creanţă nu a avut ca scop recuperarea unei creanţe, ci numai înlăturarea din tabloul creditorilor S.C. C. S.A. a creditorului D. S.A, care se opunea votării planului de reorganizare şi nu este o prestare de servicii cu titlu oneros.

Invocă şi Deciziile CEJ în cazurile C-305/01, C-246/08, C-40/09 şi C-93/10, C. civ.-93/10.

Arată şi că decizia de impunere este nelegală, prin prisma tratamentului contabil stabilit de către organul de control faţă de creanţă cesionată, deoarece s-ar fi impus încadrarea acestei creanţe in categoria "active contingente" în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene - Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Reglementările contabile conforme cu Directiva a VH-a a Comunităţilor Economice Europene - în forma in vigoare la data tranzacţiilor, respectiv 176 alin. (3).

Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanţiere. Ele sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creştere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta în notele explicative activul contingent.

După cum se observă din reglementarea contabilă în vigoare la data la care cesionara S.C. A. S.R.L. a devenit parte în contractul de cesiune, şi în cazul în care creanţă ar fi fost încadrată în categoria activelor contingente, nu trebuia recunoscut un venit de către entitatea cesionară.

Relativ la taxa pe valoarea adăugată mai arată că nerestituirea TVA şi în plus stabilirea unei sume suplimentare ca şi diferenţă de plată ar duce la situaţia prohibită de Codul fiscal a dublei plăţi a TVA de la ambele societăţi.

Aşa cum rezultă şi din Decizia Curţii de Justiţie Europene C- 305/01 MKG la care fac trimitere normele metodologice, impozitarea tranzacţiilor cu creanţe îşi găseşte aplicarea numai în cazul agenţilor economici care au obiect de activitate recuperarea creanţelor.

Potrivit legislaţiei româneşti, societăţile care desfăşoară activităţi de recuperare a creanţelor au ca obiect principal activitatea codificată în nomenclatorul CAEN "alte tipuri de intermedieri financiare, inclusiv activităţi de preluare, valorificare şi de cesionare a creanţelor". Aşa cum reiese din certificatul constatator de la Registrul Comerţului depus la dosarul cauzei, A. nu desfăşoară activitate comercială de tipul recuperării de creanţe.

De asemenea, preluarea de către A. a creanţei de la d-na E. nu reprezintă şi nici nu a avut ca scop recuperarea de creanţe, aşa cum este aceasta prevăzută de punctul 35 (7) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În consecinţă, preluarea creanţei de către A. nu poate fi calificată ca o prestare de servicii efectuată cu plată, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Mai mult, în cazul în care o cesiune de creanţă s- ar înscrie în excepţia prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal (deci ar fi considerată operaţiune taxabilă), baza de impozitare ar fi dată de diferenţa dintre valoarea de piaţă a creanţei şi preţul cesiunii. Acest mod de calcul al bazei impozabile este citat şi de organele fiscale, care însă au omis a se pronunţa asupra valorii de piaţă a creanţei.

Practic, suma de 2.354.645 RON reprezentând TVA suplimentar a fost calculată considerând valoarea de piaţă a creanţei ca fiind egală cu valoarea nominală a acesteia, în ciuda faptului că este mai mult decât evident că o creanţă ajunsă la scadenţă, asupra unui debitor în faliment, nu poate avea ca valoare de piaţă însăşi valoarea nominală.

Este de remarcat că preţul celor două cesiuni succesive a creanţei a rămas neschimbat (respectiv 1.040.000 euro). Practic, prima cesiune efectuată de D. dă preţul de piaţă al creanţei cesionate (ştiut fiind faptul că în cadrul instituţiilor bancare există proceduri foarte stricte de cesionare a creanţelor, fiecare astfel de cesionare fiind precedată de evaluarea creanţei şi determinare preţului de piaţă al creanţei, care, în cazul instituţiilor bancare, reprezintă şi preţul al cesiunii).

În acest context, prin preluarea de către A. a creanţei de la dna E. la preţul de 1.040.000 Euro, şi în condiţiile în care preţul de piaţă al creanţei la care s-a efectuat prima cesionare între D. şi E. - persoane independente - a fost de 1.040.000 Euro, rezultă că baza impozabilă a TVA stabilită ca diferenţă dintre valoarea de piaţă şi preţul cesiunii ar fi zero.

Invocă dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal art. 155 alin. (5) lit. k) din Codul fiscal; Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, art. 167, 168 lit. a) şi art. 178 lit. a); jurisprudenţa CJUE în cauzele C-274/10, C-465/03, C-286/94.

4.2 Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov Administraţia Judeţean Finanţelor Publice Mureş a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor reclamantei-intimate arătând că anularea în parte a deciziei de impunere este urmarea faptului că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că natura creanţei dobândite de reclamanta S.C. A. S.R.L. este un activ contingent, întrucât şansele de recuperare la data dobândirii erau incerte, debitorul cedent S.C. B. S.R.L. era la data recuperării creanţei în procedură falimentului, iar S.C. C. S.A. urma să fie descărcat de orice obligaţie de plată în urma aprobării planului de reorganizare, fără a analiza incidenta dispoziţiilor legale invocate de recurentă.

Reiterează opinia sa potrivit căreia în cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesiune şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor. Acesta este şi punctul de vedere al Direcţiei Legislate Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice formulat prin adresa x/15.01.2010, respectiv al Direcţiei de Legislaţie şi Reglementări Contabile din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, cu privire la tratamentul contabil aplicabil operaţiunilor de cesiune/preluare de creanţă, exprimat prin adresa nr. x/23.12.2009.

Învederează că organele de inspecţie fiscală au procedat în conformitate cu prevederile legale în materie precum şi cu punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din cadrul M.F.P., transmis de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din A.N.A.F. în tratarea problematicii vizând cesiunea de creanţă cu efecte fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar consideră că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, organele de inspecţie fiscală stabilind corect că din punct de vedere al persoanei impozabile care preia creanţă în vederea recuperării acesteia de la diverşi debitori, operaţiunea de recuperare de creanţe reprezintă o prestare de servicii, conform art. 129 din Codul fiscal realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanţele.

Serviciile constând în recuperare de creanţe sunt exceptate de la scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin urmare sunt taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Contrar celor reţinute în considerentele hotărârii şi reiterate de reclamantă în întâmpinare, arătă că operaţiunea efectuată de S.C. A. S.R.L., care a preluat creanţa în vederea recuperării, reprezintă o prestare de servicii, realizată de cesionar în beneficiul persoanei care cedează creanţele, taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, fără să fie condiţionată de obiectul de activitate al cedentului.

Relativ la petitul prin care reclamanta-intimată solicită obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată reiterează argumentele aduse prin cererea de recurs.

Solicită admiterea recursului formulat, casarea în parte a sentinţei recurate potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în sensul respingerii acţiunii promovată de reclamantă.

În drept, invocă dispoziţiile legale la care am făcut referire în cuprinsul răspunsului la întâmpinare iar în temeiul art. 223 alin. (2) C. proc. civ. solicită judecarea cauzei şi în lipsă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între pârţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 16 iunie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Excepţia privind nulitatea recursurilor invocată de intimata reclamantă prin întâmpinare a fost respinsă potrivit celor consemnate în practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând recursurile formulate în cauză de pârâte potrivit motivelor dezvoltate prin acestea şi apărările formulate de intimata reclamantă raportat la actele şi lucrările dosarului se reţine că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Ceea ce este controversat între părţile litigiului în speţa dedusă judecăţii sunt efectele fiscale ale cesiunii de creanţă realizată de intimata reclamantă.

Relativ la starea de fapt existentă în speţă instanţa de recurs va reţine că prin probele administrate în cauză intimata reclamantă a demonstrat că scopul în care a preluat prin cesiune creanţa deţinută de creditoarea D. faţă de debitoarea S.C. B. S.R.L. nu a fost de a realiza profit, ci acela de a evita o pierdere, respectiv acela de a evita intrarea în faliment a S.C. C. S.A., al cărui acţionar majoritar era şi care avea calitatea de fidejusor al creanţei cedate, deci răspunzător în solidar cu debitorul principal pentru aceasta faţă de D..

Mai mult, în speţă s-a demonstrat că intimata reclamantă a preluat creanţa analizată prin contractul de cesiune (fără număr) încheiat în data de 11.12.2007, ulterior datei de 21.08.2006 când avut loc adunarea generală a creditorilor C., în cadrul căreia s-a exprimat pozitiv votul faţă de planul de reorganizare propus, votându-se astfel şi pentru nerecuperarea creanţelor creditorilor chirografari, situaţie în care se afla şi creanţa analizată în speţă în raport cu fidejusorul S.C. C. S.A..

Astfel, prin cesionarea creanţei şi apoi cedarea către intimata reclamantă a calităţii de parte în contractul de cesiune, s-a realizat înlocuirea creditorului D., care se opunea adoptării planului de reorganizare propus pentru fidejusorul S.C. C. S.A. în Comitetul creditorilor şi s-a obţinut confirmarea planului de reorganizare.

Deoarece planul de reorganizare al S.C. C. S.A. prevedea nerecuperarea creanţelor creditorilor chirografari iar, la acest moment, debitorul principal al creanţei, S.C. B. S.R.L., se afla deja în procedura falimentului, deschisă prin sentinţa nr. 528/21.03.2005 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII comercială, posibilitatea de recuperare a creanţei cesionate de intimata reclamantă a fost incertă încă de la intervenirea acesteia în contractul de cesiune iniţial încheiat între D. şi d-na E..

În aceste condiţii, Înalta Curte, relativ la impozitul pe profit şi baza impozabilă a acestuia, va reţine ca fiind legală calificarea dată creanţei analizate ca activ contingent iar nu ca activ cert aşa cum a fost calificat de către organele fiscale.

În acest sens se au în vedere dispoziţiile art. 176 din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, Anexă la OMFP nr. 1752/2005 potrivit cărora:

(1) Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele şi pasivele entităţii se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanţului, denumite şi conturi de ordine si evidentă.

În această categorie se cuprind angajamente (giruri, garanţii, cauţiuni) acordate sau primite în relaţiile cu terţii, imobilizări corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare, redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadentă, precum şi alte valori.

(2) În cadrul elementelor extrabilanţiere sunt cuprinse şi activele şi datoriile contingente.

(3) Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanţului si a căror existentă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanţă (de ex. o despăgubire), în care este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert.

Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanţiere. Acestea trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoaşterea lor ar putea determina un venit care să nu se realizeze niciodată.

În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent si trebuie procedat la recunoaşterea lui în bilanţ.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creştere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta în notele explicative activul contingent."

Ca urmare, relativ la creanţa analizată nu pot fi reţinute ca temeinice susţinerile recurentelor pârâte care fac referire la regulile generale privind evidenţierea în contabilitatea entităţii economice a activelor, deoarece aceste reguli nu sunt aplicabile în situaţia particulară a activelor contingente.

Faptul că dreptul de creanţă dobândit de intimata reclamantă constituie din punct de vedere contabil un activ contigent, căruia îi sunt aplicabile reglementările derogatorii, anterior citate, de la regulile generale privind evidenţierea în contabilitate a activelor, rezultă din caracterul incert al creanţei încă de la momentul dobândirii acesteia de către intimata reclamantă, în condiţiile de fapt mai sus prezentate.

În acest context, în mod legal şi temeinic instanţa de fond a avut în vedere în analiza problematicii impozitului pe profit în speţa dedusă judecăţii, dispoziţiile pct. 12 din Normele de aplicare ale Codul fiscal cu referire la art. 19 din Cod, în varianta în vigoare la data cesiunii creanţei către intimata reclamantă, potrivit cărora: "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Instanţa de recurs împărtăşeşte astfel concluzia la care în mod judicios a ajuns instanţa de fond, referitor la impozitul pe profit analizat în cauză, în sensul că un activ contigent (incert), cum este creanţa analizată în speţă, care, potrivit regulilor contabile se evidenţiază extrabalanţier până nu dobândeşte caracter realizabil, nu poate fi avut în vedere până la acest din urmă moment la calculul impozitului pe profit.

Din punctul de vedere al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale în raport cu aceeaşi cesiune de creanţă se subliniază în primul rând de către instanţa de recurs că regula în materie este dată de art. 126 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, în forma sa în vigoare în anul 2007, potrivit căruia, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sunt operaţiuni impozabile în România cele care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată.

Sunt astfel operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată potrivit Cap. 4 din Titlul VI al Codul fiscal, art. 128 şi următoarele: livrarea de bunuri, prestarea de servicii, schimbul de bunuri sau servicii, achiziţiile intracomunitare de bunuri, importul de bunuri.

Prin prisma celor anterior arătate, operaţiunile scutite de taxă reglementate la Cap. 9 al Titlul VI din Codul fiscal, reprezintă situaţii de excepţie, cu aplicare prioritară faţă de regulile generale în materia taxei pe valoarea adăugată, în măsura în care condiţiile legale pentru care intervine scutirea de taxă sunt îndeplinite.

Din acest punct de vedere instanţa de recurs nu reţine argumentarea recurentelor pârâte în sensul că scutirea de taxă reglementată de art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 Codul fiscal, în discuţie în cauza dedusă judecăţii, constituie o regulă în materia TVA iar excepţia de la aceasta o constituie operaţiunile de recuperare a creanţelor.

Dimpotrivă dispoziţia legală analizată care prevede scutirea de taxă pentru prestările unor servicii de natură financiar-bancară cum sunt "tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăti, viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile" trebuie privită ca o reglementare de excepţie, care se aplică prioritar când cerinţele acestei dispoziţii legale sunt îndeplinite, iar "excepţia" privind operaţiunile de recuperare a creanţelor trebuie privită de fapt ca o aplicare a regulilor generale în materia TVA, privind taxarea activităţilor de recuperare creanţe (în realitate operaţiuni de prestări servicii de natură financiară).

În acest context, raportat la cesiunea de creanţă analizată în cauză, instanţa de recurs, similar instanţei de fond, reţine că în mod eronat organele fiscale au încadrat această operaţiune ca fiind una ce are ca obiect recuperarea creanţelor, deşi elementele de fapt ale speţei, referitoare la scopul urmărit de intimata reclamantă prin cesionarea creanţei, ce rezultă din circumstanţele în care aceasta a preluat creanţa, nu permiteau o astfel de încadrare.

Relevante sunt şi dispoziţiile alin. (7) - (9) al pct. 35 din Normele de aplicare ale Codul fiscal referitoare la art. 141 alin. (2) din Cod potrivit cărora:

"(7) Excepţia prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal se aplică în funcţie de natura operaţiunii, indiferent de terminologia utilizată, respectiv recuperare de creanţe sau factoring.

(8) În situaţia în care, conform contractului, scopul operaţiunii la care se face referire la alin. (7) nu îl constituie recuperarea de creanţe, ci acordarea unui credit, societatea care preia creanţele aferente unui credit acordat asumându-şi poziţia creditorului, operaţiunea este scutită de taxa pe valoarea adăugată, nefăcând obiectul excepţiei prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal. În această situaţie nu se aplică Decizia Curţii de Justiţie Europene C- 305/01 MKG.

(9) În cazul în care din analiza contractului rezultă că operaţiunea la care se face referire la alin. (7) reprezintă recuperare de creanţe, aceasta este considerată pentru persoana care preia creanţele o prestare de servicii efectuată cu plată, taxabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal, indiferent dacă persoana care preia creanţele preia sau nu riscul privind neîncasarea acestora, aşa cum rezultă şi din Decizia Curţii Europene de Justiţie nr. C-305/01 MKG."

Ca urmare, încadrarea cesiunii de creanţă ca operaţiune intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se face în raport de scopul urmărit de cesionar prin achiziţia creanţei, respectiv acordarea unui credit debitorului cedat sau recuperarea creanţei.

Or, aşa cum a subliniat şi instanţa de fond, în paragraful 49 al Hotărârii Curţii Europene de Justiţie în cauza C-305/01 MKG, la care chiar Normele de aplicare ale Codul fiscal, contemporane cesiunii de creanţă analizată în speţă, fac trimitere, prin cesiunea de creanţă ce intră în sfera taxei pe valoarea adăugată trebuie să se urmărească o furnizare de servicii constând eliberarea cedentului de sarcinile de recuperare a creanţelor şi de riscul insolvabilităţii debitorilor cedaţi, urmărindu-se în contrapartidă un avantaj financiar, o "plată" făcută de cedent.

În acest context, aşa cum a arătat şi instanţa de fond făcând referire la Hotărârea din 27 octombrie 2011 în cauza C-93/10, ulterioară cesiunii de creanţă din speţă însă în interpretarea unor dispoziţii normative contemporane acesteia, respectiv A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977, CJUE a statuat că: "Articolul 2 punctul 1 şi articolul 4 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, trebuie interpretate în sensul că un operator care cumpără, pe propriul risc, creanţe incerte la un preţ inferior valorii nominale a acestora nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul articolului 2 punctul 1, şi nu desfăşoară o activitate economică care intra în domeniul de aplicare al acestei directive atunci când diferenţa dintre valoarea nominală a creanţelor menţionate şi preţul de cumpărare al acestora reflectă valoarea economică efectivă a creanţelor respective la momentul cesiunii lor."

În aceeaşi Hotărâre din C-93/10, CJUE a subliniat că: "contrar situaţiei de fapt din litigiul care a determinat pronunţarea Hotărârii MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, citat anterior, cesionarul creanţelor nu primeşte nicio contrapartidă din partea cedentului, astfel încât nu desfăşoară o activitate economică în sensul articolului 4 din A şasea directivă, nici nu fumizează o prestaţie de servicii în sensul articolului 2 punctul 1 din această directiva. Desigur, există o diferenţă între valoarea nominală a creanţelor cedate şi preţul de cumpărare al acestor creanţe. Cu toate acestea, spre deosebire de comisionul de factoring şi de prima de del credere care, în litigiul care a determinat pronunţarea Hotărârii MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, citată anterior, erau reţinute de factor, aceasta diferenţă nu constituie, în litigiul în discuţie în acţiunea principală, o remuneraţie care urmăreşte să retribuie în mod direct un serviciu prestat de cumpărătorul creanţelor cedate. Astfel. diferenţa dintre valoarea nominală a creanţelor cedate şi preţul de cumpărare al acestor creanţe nu constituie contrapartida unui astfel de serviciu, ci reflectarea valorii economice efective a creanţelor respective la momentul cesiunii lor, care este determinată de caracterul incert al acestora şi de un risc crescut de neplată de către debitori."

Ca urmare, potrivit Hotărârilor anterior menţionate cesiunea de creanţă se înscrie în sfera operaţiunilor privind recuperarea creanţelor numai în situaţia în care prin aceasta se urmăreşte de către cesionar obţinerea unei remuneraţii care să retribuie în mod direct un serviciu prestat cedentului, ceea ce nu poate fi reţinut în speţa dedusă judecăţii.

Critica formulată de recurentele pârâte privind obligarea lor la cheltuieli de judecată de către instanţa de fond prin prisma dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. se reţine ca fiind nefondată deoarece potrivit acestei dispoziţii legale: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

În speţă ca urmare a admiterii în parte a acţiunii formulată de reclamantă, pârâtele "au căzut în pretenţii" faţă de acesta, stabilindu-se culpa lor procesuala care nu poate fi privită limitativ raportat numai la reaua credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, ci derivă din faptul necesităţii declanşării de reclamantă a unui proces pe parcursul căruia acesta a efectuat cheltuieli de judecată şi în care s-a demonstrat că actele administrativ fiscale contestate sunt parţial nelegale şi/sau netemeinice.

Nu poate fi reţinută nici susţinerea recurentelor pârâte în sensul că instanţa de fond a stabilit cheltuieli de judecată în sarcina acestora deşi hotărârea pronunţată de aceasta nu era definitivă, deoarece dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. invocate se regăsesc în Titlul I din Cartea a II-a a C. proc. civ. intitulat "Procedura în faţa primei instanţe" de unde rezultă că instanţa de fond este obligată la solicitarea părţilor să statueze asupra cheltuielilor de judecată, momentul rămânerii definitive a hotărârii având influenţă doar asupra caracterului executoriu al cheltuielilor de judecată astfel stabilite.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate de pârâte ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MUREŞ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞOARA împotriva sentinţei nr. 11 din 6 februarie 2017 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 iunie 2020.