Tax reclassification of foreign secondment allowances and application of statutory amnesty for pre-2015 fiscal obligations

Şedinţa publică din data de 20 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 07.10.2016, sub nr. x/2016, precizată ulterior, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, contestat decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 de respingere a contestaţiei administrative, solicitând instanţei admiterea contestaţiei, desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/16.05.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2015 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad şi recalcularea sumelor restante ulterior deducerii din veniturile impozitabile a diurnelor plătite pe toata durata detaşării, precum şi a sumei de 20.010 reprezentând TVA.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 4130 din data de 16.10.2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, a anulat, în parte, decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 şi Decizia Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad nr. F-AR 236/16.06.2015, în ceea ce priveşte suma de 5.004.629 RON, reprezentând contribuţii sociale şi accesorii aferente acestora, a obligat pârâta AJFP Arad la recalcularea obligaţiilor fiscale ulterior deducerii din veniturile impozabile a sumelor reprezentând contravaloarea diurnei, pe perioada detaşării; a respins, în rest acţiunea, ca neîntemeiată. A obligat pârâtele la plata sumei de 1050 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 4130 din data de 16.10.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora: "(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă. (2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) orice alte sume sau avantaje de natură salariată ori asimilate salariilor în vederea impunerii", precum şi a pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează: Veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activităţi dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părţile care intră în relaţia de muncă, denumite în continuare angajator şi angajat, stabilesc de la început: felul activităţii, timpul de lucru şi locul desfăşurării activităţii;

- partea care utilizează forţa de muncă pune la dispoziţia celeilalte părţi mijloacele de muncă, cum ar fi: spaţii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă şi altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, şi alte cheltuieli de această natură, precum şi indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane şi este obligată să respecte condiţiile impuse de aceasta, conform legii Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salariată primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de munca, precum şi pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile şi adaosurile de orice fel;

- indemnizaţii pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum şi alte indemnizaţii de orice fel, altele decât cele menţionate la pct. 3, având aceeaşi natură;

- recompensele şi premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituţiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaţilor agenţilor economici;

- sumele primite pentru concediul de odihna, cu excepţia sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului şi familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum şi eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;

- valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creşă, tichetelor de vacanţă, acordate potrivit legii;

- orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de către angajaţi, ca plată a muncii lor;

- art. 2963lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform căruia:

"Contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: g) orice plătitor de venituri de natură salariată sau asimilate salariilor";

- art. 2964alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

(I) Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 2963lit. a) şi b), reprezintă câştigul brut realizat din activităţi dependente, în ţară şi în străinătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte, care include:

a) veniturile din salarii, în bani şi/sau în natură, obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege. În situaţia personalului român trimis în misiune permanentă în străinătate, veniturile din salarii cuprind salariile de bază corespunzătoare funcţiilor în care persoanele respective sunt încadrate în ţara, la care se adaugă, după caz, sporurile şi adaosurile care se acordă potrivit legii.

Curtea de Apel Bucureşti a admis, în parte, acţiunea şi a dispus anularea, parţială, a decizie de soluţionare a contestaţiei nr. 119/09.05.2016 în ceea ce priveşte suma de 5.004.629 RON reprezentând contribuţii sociale şi accesorii aferente acestora, în considerarea faptului că "Prin raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate s-a arătat, răspunzând la ultimul obiectiv al expertizei, că sumele contestate pot face obiect al anulării în conformitate cu prevederile Legii nr. 209/2015. (...)

În speţă, legea mai sus invocată nu este aplicabilă întrucât nu ne aflăm sub incidenţa unei recalificări a obligaţiilor fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală, aşa cum este aceasta precizată la art. 2 din această lege, având în vedere că societatea a calculat, reţinut şi achitat, la bugetul statului german, impozit pe venitul din salarii, însă nu a calculat, reţinut şi achitat la bugetul statului român contribuţiile sociale aferente veniturilor salariale prevăzute de legislaţia ţării noastre, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deşi pentru aceleaşi sume a plătit impozit pe veniturile din salarii către statul german.

Potrivit jurisprudenţei, Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale este un act de clemenţă din partea legiuitorului fiind elaborată în scopul de a clarifica şi a soluţiona anumite nereguli de interpretare a naturii sumelor plătite angajaţilor pe teritoriul altei ţări, dar în acest caz, însăşi petenta a clarificat sumele plătite angajaţilor ca venituri salariale având în vedere că a achitat impozitul pe salarii statului german.

Astfel, obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii A. S.R.L. nu pot face obiectul dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale întrucât creanţele fiscale nu au fost stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţie primită pe perioada detaşării, având în vedere că însăşi societatea a impozitat aceste sume ca impozit pe venitul din salarii datorat statului german, achitându-l prin intermediul sediului permanent înregistrat în Germania.

Totodată, sumele acordate personalului trimis de A. S.R.L. în Germania au fost calculate pe baza gradului de îndeplinire a normei de lucru şi de funcţia/meseria în care a fost încadrat, aşa cum se menţionează în contractele de muncă şi în fişa postului, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajaţi.

Prin urmare, veniturile obţinute în Germania de personalul reclamantei sunt venituri de natură salarială, care nu se impozitează din punct de vedere al impozitului pe salarii în România în conformitate cu dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 87^3 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, dar datorează contribuţii sociale în România având în vedere că societatea a obţinut de la Casa Naţională de Pensii pentru personalul trimis la muncă în Germania formularul Al care atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România şi care certifică faptul că titularul său se supune legislaţiei romane şi datorează contribuţii sociale în ţara noastră potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

În acelaşi sens este şi Decizia nr. 4646/2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin care se precizează ca atât timp cât sumele de bani acordate salariaţilor detaşaţi au fost condiţionate de numărul de ore lucrate rezultă că acestea reprezintă o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul firmei, sumele astfel acordate fiind de natură salarială, efectul produs ca urmare a greşitei încadrări de către societate a sumelor plătite fiind acela al eludării dispoziţiilor legale româneşti privind impozitele şi contribuţiile sociale, atât timp cât legislaţia internă conţine prevederi care pot exclude de la impozitare şi contribuţii sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

Relevantă este şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C-396/13, în care se precizează fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

În ceea ce priveşte obligarea la plata către intimată a sumei de 1.050 Iei reprezentând cheltuieli de judecată, solicită să se aibă în vedere proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului, precum şi faptul că soluţia pronunţată de către instanţă este de respingere ca rămasă fără obiect a cererii de chemare în judecată.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii". Culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse, aşa cum s-a subliniat şi în practica judiciară:

"când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenţii" - Tribunalul Suprem, secţia Civilă, decizia nr. 1410/1976; Tratatul teoretic şi practic de procedură civilă, V.M. Ciobanu.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a arătat că, în mod greşit prima instanţă a reţinut că "din analiza dispoziţiilor legale şi practica judiciară, raportat la situaţia de fapt din speţă, rezultă că dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 nu au în vedere cuprinderea în sfera veniturilor neimpozabile a tuturor sumelor a căror plata o implica detaşarea lucrătorilor în străinătate, ci doar a indemnizaţiei de detaşare, aceasta având ca finalitate acoperirea cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, a costului transportului în interiorul localităţii în care lucrătorul îşi desfăşoară activitatea, compensarea disconfortului creat de dislocarea salariatului din mediul sau de viaţa obişnuit.

Prin contract nu a fost stabilit cuantumul diurnei zilnice, fiind făcută trimiterea la cea "legală". Or, diurna stabilită de lege pentru personalul detaşat pe teritoriul Germaniei era de 35 de euro pe zi. Din modul de executare a contractului de muncă rezultă că a fost avut în vedere de fapt maximul legal (2,5 x 35 euro), de 87,5 euro pe zi, prevăzut de Codul fiscal ca fiind neimpozabil.

În acest sens arată faptul că indemnizaţiile pentru munca desfăşurată în Germania au fost calculate pe baza gradului de îndeplinire a normei de lucru şi a funcţiei/meseriei în care a fost încadrat personalul, aşa cum se menţionează în contractele de muncă şi în fişa postului, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajaţi, cheltuielile de transport, cazare şi masă fiind acordate şi tratate separat de veniturile salariale de către organul fiscal însă instanţa de fond a pierdut din vedere aceste aspect.

Rezultă faptul că societatea a acordat în Germania o indemnizaţie al cărei cuantum a fost direct determinat în raport cu norma de lucru şi gradul de îndeplinire a acesteia.

În consecinţa, indemnizaţia acordată în Germania nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege pentru a fi încadrată drept diurnă (aşa cum este prevăzut în Deciziile de detaşare), scopul diurnei fiind acela de acoperire a cheltuielilor de masă şi transport local, nicidecum de remunerare a muncii prestate în raport cu norma de lucru şi gradul de îndeplinire a acesteia.

Totodată, lucrătorilor societăţii A. S.R.L. care au desfăşurat activitate pe teritoriul Germaniei nu le sunt aplicabile nici prevederile art. 45 - 47 din Codul muncii referitoare la detaşare întrucât detaşarea salariaţilor de la o societate comercială din România la o societate dintr-o ţară din Uniunea Europeană se face cu respectarea prevederilor Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Mai mult, drepturile cuvenite salariaţilor detaşaţi nu au fost acordate de angajatorul la care s-a dispus detaşarea, aşa cum prevede art. 47 alin. (1) al Codului muncii din România. Aceste drepturi au fost determinate şi acordate de A. S.R.L. de la sediul central din România pe baza statelor de salarii întocmite la sediul sau permanent din Germania. În cazul de faţă. salariaţii sunt detaşaţi de la sediul central la un sediu secundar din străinătate.

În evidenţa contabilă, în contul 625-Cheituieli cu deplasări, detaşări şi transferuri, (cu ajutorul căruia se ţine evidenţa unor asemenea cheltuieli) societatea a înregistrat sume foarte mici (535,40 RON în anul 2014 şi 91,82 RON în perioada ianuarie- martie 2015).

În concluzie, drepturile acordate salariaţilor în Germania nu constituie indemnizaţie de detaşare în accepţiunea art. 46 alin. (4) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, pentru că însăşi operaţiunea nu respectă condiţiile privind detaşarea înscrise în acest act normativ, fiind astfel eronate argumentele instanţei "Curtea apreciază ca nu pot fi reţinute constatările organelor fiscale raportat la condiţiile organelor fiscale privind inexistenţa unei detaşări transfrontaliere, raportat la condiţiile încheierii contractelor de muncă şi actelor adiţionale, respectiv raportat la prevederile Codului Muncii, detaşarea potrivit normelor europene având o semnificaţie diferită de cea dată de art. 45 din Codul muncii".

Astfel, precizează că în perioada supusă verificării (14.03.2014 - 31.03.2015) A. S.R.L. a înfiinţat în Germania un punct de lucru neindependent, având sediul în localitatea Hilden. Acest sediu permanent a fost înregistrat la organele fiscale germane, primind Codul fiscal pentru impozitul pe salarii şi pentru impozitul pe profit.

De asemenea, S.C. A. S.R.L. a deplasat în Germania personalul propriu angajat cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, pe baza unor decizii ale administratorului, fiind încheiat cu fiecare angajat, pe lângă contractul individual de muncă şi un "Act adiţional de delegare internaţională".

La nivelul sediului permanent a fost condusă evidenţa contabilă prin intermediul unei societăţi de specialitate şi au fost achitate statului german impozitul pe profit şi impozitul pe salarii. Astfel, A. S.R.L. a realizat consolidarea veniturilor şi cheltuielilor aferente punctului de lucru în sensul cuprinderii acestora în balanţa de verificare încheiată la nivelul întregii societăţi la finele anului fiscal.

Lunar, pentru salariaţii deplasaţi în Germania au fost întocmite, în România, state de salarii cuprinzând salariile brute din contractele de muncă (la nivelul salariului minim pe economie din România), pentru care s-au calculat, reţinut şi virat (cu unele excepţii) contribuţiile sociale.

Pentru activitatea desfăşurată pe teritoriul Germaniei, lunar au fost întocmite state de salarii (prin intermediul unei societăţi de specialitate germane), cuprinzând salariul brut (salariul realizat în Germania şi România) şi impozitul pe salarii reţinut. Salariul obţinut în Germania a fost diferenţiat pe fiecare salariat în funcţie de calificarea fiecăruia şi gradul de îndeplinire a normei de lucru.

Detaşarea salariaţilor de la o societate comercială din România la o societate dintr-o ţară din Uniunea Europeana se face cu respectarea prevederilor Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Directiva se aplică şi întreprinderilor care pun la dispoziţie un lucrător la o întreprindere utilizatoare care are sediul sau îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea care a pus la dispoziţie lucrătorul şi utilizatorul, pe perioada detaşării.

În acest sens arată faptul că, nu sunt incidente prevederile art. 45 din Legea nr. 53/2003, republicată, privind Codul muncii cu modificările şi completările ulterioare potrivit cărora detaşarea este "schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator", însă în cazul de faţă nu se poate vorbi de o detaşare în contextul în care angajatorul atât în România, cât şi în Germania este acelaşi, respectiv S.C. A. S.R.L.

Mai mult, drepturile şi condiţiile de muncă ale unui lucrător detaşat sunt protejate pe teritoriul UE (şi pentru a evita "dumpingul social" când furnizorii internaţionali de servicii pot presta servicii mai ieftine decât furnizorii locali datorită costului mai mic al muncii lor), legislaţia Comunităţii Europene stabilind un nucleu de reguli obligatorii privind termenii şi condiţiile angajării şi care se aplică unui lucrător detaşat sa lucreze într-un alt stat membru.

Aceste reguli sunt menţionate sub titlul "Condiţii de muncă şi de încadrare în muncă", la art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE:

"Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

(a) perioadele maxime de lucru şi perioadele minime de odihnă;

(b) durata minimă a concediilor anuale plătite;

(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare:

(d) condiţiile de punere la dispoziţie a lucrătorilor, în special de către întreprinderile cu încadrare în muncă temporară;

(e) securitatea, sănătatea şi igiena la locul de muncă;

(f) măsurile de protecţie aplicabile condiţiilor de muncă şi de încadrare în muncă a femeilor însărcinate sau care au născut de curând, copiilor şi tinerilor;

(g) egalitatea de tratament între bărbaţi şi femei, precum şi alte dispoziţii în materie de nediscriminare.

În sensul prezentei directive, noţiunea de salariu minim. menţionată la litera (c) al doilea paragraf este definită de legislaţia şi practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul."

Astfel, salariul acordat lucrătorului detaşat trebuie să fie la nivelul salariului minim aferent ţării unde a fost detaşat. Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Conform normelor comunitare, respectiv Regulamentul CE 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, art. 11 alin. (1), lucrătorii care se deplasează pe teritoriul Uniunii Europene trebuie să facă obiectul unei singure legislaţii în materie de securitate socială. Principala excepţie de la această regulă este prevăzută la art. 12 alin. (1) din acelaşi regulament:

"Persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană". Măsurile de detaşare sunt menite să încurajeze angajatorii (şi lucrătorii) care au nevoie de persoane care să lucreze temporar în altă tară.

În acest sens, pentru salariaţii detaşaţi în Germania, au fost obţinute de către angajator de la CNPAS certificatele A1 pentru fiecare angajat în parte prin care se menţionează că legislaţia aplicabilă cu privire la contribuţiile sociale datorate este cea din România.

Documentul portabil A1 (care se găseşte în dosarul fiecărui angajat) certifică faptul că titularul se supune legislaţiei romane şi nu datorează contribuţii sociale în Germania potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

Faptul că însăşi societatea a considerat aceste cheltuieli ca făcând parte din salariul minim este dat şi de modul de contabilizare a lor în contul 641-Cheltuieli remuneraţii externe în corespondenţă cu contul 4286-Datorii remuneraţii externe, şi nu în contul 625-Cheltuieli cu deplasări, detaşări.

În acest sens salariaţii detaşaţi au obţinut de la Casa Naţională de Pensii formularele A1 ce atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România. Documentul portabil A1 certifică faptul că titularul său se supune legislaţiei romane şi nu datorează contribuţii sociale în Germania, potrivit art. 19, alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială. Rezultă, astfel că salariaţii detaşaţi se supun legislaţiei romane în ceea ce priveşte contribuţiile sociale şi ca atare datorează contribuţii în România asupra tuturor câştigurilor brute obţinute.

De asemenea, potrivit art. 296^4, alin. (1) lit. a) şi u) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare şi a pct. 9 din H.G. nr. 44/2014, veniturile obţinute din Germania reprezintă câştig brut realizat din activităţi dependente în ţară şi în străinătate care intră în baza de impozitare a contribuţiilor sociale.

Astfel, în baza prevederilor legale menţionate mai sus, organele de inspecţie fiscală au considerat că în mod eronat societatea verificată nu a inclus în baza de calcul a contribuţiilor sociale şi indemnizaţia plătită pentru munca din Germania, în condiţiile în care, însăşi societatea le-a considerat parte a salariului achitat salariaţilor detaşaţi.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca inadmisibil.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 12 august 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 20 ianuarie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a contestat decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 de respingere a contestaţiei administrative, solicitând instanţei admiterea contestaţiei, desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/16.05.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.06.2015 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad şi recalcularea sumelor restante ulterior deducerii din veniturile impozitabile a diurnelor plătite pe toata durata detaşării, precum şi a sumei de 20.010 reprezentând TVA.

Prima instanţă a admis, în parte, cererea dedusă judecăţii, a anulat, în parte, decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 şi Decizia Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad nr. F-AR 236/16.06.2015, în ceea ce priveşte suma de 5.004.629 RON, reprezentând contribuţii sociale şi accesorii aferente acestora, a obligat pârâta AJFP Arad la recalcularea obligaţiilor fiscale ulterior deducerii din veniturile impozabile a sumelor reprezentând contravaloarea diurnei, pe perioada detaşării; a respins, în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Învestită cu soluţionarea cererilor de recurs, Înalta Curte constată că deşi au fost formulate cereri distincte, ambele recurente invocă aceleaşi motive de nelegalitate, respectiv interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a dispoziţiilor art. 46 alin. (4) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată.

Legea nr. 571/2003 stabileşte că nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada detaşării, în limita prevăzută în H.G. pentru personalul din instituţiile publice, precum şi sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

Astfel, conform art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003, "(4) Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: g) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare".

Conform art. 46 alin. (4) din Codul Muncii, "Salariatul detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil."

Conform art. 7 şi Anexei H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, în anul 2014 diurna minimă pentru personalul detaşat pe teritoriul Germaniei era de 35 de euro pe zi.

Conform art. 3 din Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, "(1) Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

- prin acte cu putere de lege şi acte administrative şi/sau

- prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare în sensul alin. (8), în măsura în care acestea se referă la activităţile menţionate în anexă:

(a) perioadele maxime de lucru şi perioadele minime de odihnă;

(b) durata minimă a concediilor anuale plătite;

(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii; (…).

În sensul prezentei directive, noţiunea de salariu minim, menţionată la alin. (1) litera (c), este definită de legislaţia şi practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul. (…)

(7) Alineatele (1)- (6) nu aduc atingere aplicării unor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă mai favorabile pentru lucrători.

Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă. (…)"

Or, în cazul de faţă, în mod corect a reţinut prima instanţă că în lipsa unei definiţii legale în Legea nr. 571/2003 a noţiunii de indemnizaţie de detaşare, prin sintagma "indemnizaţie primită de salariaţi, pe perioada detaşării" se are în vedere înţelesul obişnuit (potrivit art. 48 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, potrivit cărora:

"Dacă în cuprinsul unui articol se utilizează un termen sau o expresie care are în contextul actului normativ un alt înţeles decât cel obişnuit, înţelesul specific al acesteia trebuie definit în cadrul unui alineat subsecvent. În cazul în care frecvenţa unor astfel de termeni şi expresii este mare, actul normativ trebuie să cuprindă în structura sa un grupaj de definiţii sau o anexă cu un index de termeni.").

De asemenea, în mod corect a reţinut prima instanţă incidenţa dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, conform cărora:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015. (…)", iar această anulare se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, care se comunică contribuabilului.

În acest sens este şi Ordinul ANAF nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, care în Anexa 1 menţionează "Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii", conform căreia, în vederea întocmirii şi transmiterii către compartimentul cu atribuţii de evidenţă pe plătitori a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere privind sumele stabilite suplimentar urmare inspecţiei fiscale, emise şi comunicate contribuabilului, la nivelul structurii de inspecţie fiscală emitente a actelor administrativ-fiscale se va proceda după cum urmează: (…) g) în situaţia în care actele administrative fiscale identificate care cuprind obligaţii fiscale şi constatări ce se încadrează în prevederile Legii nr. 209/2015 se află în procedură de soluţionare a contestaţiilor la organul fiscal şi nu a fost pronunţată o decizie de soluţionare, organul de inspecţie fiscală va menţiona aceste aspecte în cuprinsul listei, compartimentul de evidenţă pe plătitor urmând să dispună asupra anulării obligaţiilor în cauză".

Astfel, în mod corect a reţinut instanţa de fond că din expunerea de motive a proiectului de act normativ Legea nr. 209/2015 rezultă că a fost avută în vedere înlăturarea inechităţilor apărute în aplicarea practică a prevederilor Codul fiscal în ceea ce priveşte recalificarea unor activităţi independente ca activităţi dependente, necesitatea îndreptării situaţiilor apărut în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislaţiei actuale referitor la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţi de transport pe parcurs extern, în speţă indemnizaţia de delegare/detaşare plătite de agenţii de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal şi cele ale legislaţiei muncii, în descrierea situaţiei actuale, la pct. 2, fiind prezentate următoarele aspecte:

"Totodată, a fost identificată o discrepanţă între veniturile la care se stabilesc şi plătesc obligaţii fiscale, de regulă, salariul minim în România şi totalitatea veniturilor plătite angajaţilor a celor considerate neimpozabile de agenţii de muncă temporară, semnificativ mai mari decât cele impozabile. Astfel, în cadrul controalelor au fost retratate din punct de vedere fiscal sumele plătite cu titlu de diurnă, respectiv diferenţa dintre salariul minim din România, la care s-au înregistrat obligaţiile fiscale, şi salariul minim din statul membru al UE în care lucrătorul este pus la dispoziţia unei întreprinderi utilizatoare, pe care agentul de muncă temporară are obligaţia să îl asigure conform legislaţiei în vigoare. (…) Cu privire la regimul de impozitare, din practică s-a constatat că şoferii sunt încadraţi, în cele mai multe cazuri, cu salariul minim pe economie, şi primesc sub forma de diurnă, sume neimpozabile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre de guvern pentru personalul din instituţiile publice, ajungând-se ca nivelul veniturilor neimpozabile (diurna) obţinute de un şofer să fie de 5-6 ori mai mare decât venitul impozabil obţinut (salariul)".

Deşi organele fiscale au procedat la recalificarea sumelor, iar prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, au fost reţinute prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 conform cărora "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii", prin raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate s-a arătat că sumele contestate pot face obiect al anulării în conformitate cu prevederile Legii nr. 209/2015.

În raport de aceste aspecte, în mod corect a reţinut instanţa de fond că în conformitate cu dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a legii, respectiv organul fiscal nu recalifică sumele de această natură şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru respectiva perioadă.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei nr. 4130 din 16 octombrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 ianuarie 2021.