VAT exemption threshold: exclusion of payments for specific non-standard finishing materials from taxable turnover

Şedinţa publică din data de 13 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 29 septembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în principal, anularea în totalitate a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, iar în subsidiar, obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei şi plângerii prealabile pe care le-a formulat împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, contestaţie şi plângere formulate la data de 25.03.2016, respectiv comunicată cu pârâta de rd. 1 la data de 28.03.2016, cu cheltuieli de judecată.

La data de 19.01.2017, reclamantul A. a depus o cerere modificatoare a acţiunii iniţiale prin care a solicitat anularea în totalitate a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. 859/25.02:2016 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, anularea în totalitate a deciziei nr. 706 din 9.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei reclamantului, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii modificatoare, reclamantul a arătat că a data de 11.11.2016, i-a fost comunicată de către pârâta de rd. 2, DGRFP, decizia nr. 706 din 9.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei sale.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 192 din 11 iulie 2018, Curtea de Apel Cluj a hotărât următoarele:

- a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca;

- a admis acţiunea modificată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi, în consecinţă:

- a dispus anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/2016, a deciziei de impunere nr. x/2016 şi a deciziei nr. 706/2016;

- a obligat pârâtele să achite reclamantului suma de 50.553 RON, cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., o primă critică de nelegalitate a hotărârii atacate vizează nemotivarea acesteia, recurentele susţinând că judecătorul fondului nu reuşeşte să prezinte raţionamentul pentru care a dispus in sensul admiterii acţiunii, motivarea fiind una sumară.

Astfel, se arată că, în pronunţarea hotărârii atacate nu s-a analizat toate probele existente la dosarul cauzei, luându-se în considere, practic declaraţia martorului B. şi reţinându-se doar formal ca " .. fiind relevante concluziile cuprinse in suplimentul la expertiză", fără a indica în concret si fără a motiva aceasta, nereieşind din considerentele hotărârii raţionamentul instanţei si temeiul de drept.

În ceea ce priveşte suplimentarea probatorului, admisă de instanţă, recurentele arată că, reclamantul a avut suficient timp de a face demersuri in vederea prezentării acestora într-un interval de timp rezonabil, respectiv de la finalizarea inspecţiei fiscale 25.02.2016 si până la efectuarea raportului de expertiză, situaţie în care, instanţa trebuia să motiveze şi să argumenteze asupra acestei cereri de suplimentare a probatoriului.

Cu privire la suma de 24.919,75 RON, recurentele susţin că, instanţa de fond în mod eronat reţine că în speţă este vorba de suma de 25652 RON - achitată de cumpărătorul C. în intervalul 16 februarie 2010-5 octombrie 2010, în realitate suma în discuţie este de 24.921,75 RON - sumă pusă la dispoziţie pe baza contractului de credit locativ nr. x/23.08.2010, aceasta fiind destinată conform documentelor existente, mai puţin declaraţia martorului, pentru achiziţia unui imobil, aşa cum se reţine în ambele raporturi de expertiză, atât in raportul iniţial cât şi în suplimentul la raport. Chiar dacă exista posibilitatea ca dl. B. să fi utilizat toată suma de bani sau doar o parte din ea, pentru achiziţionarea de materiale necesare modernizării apartamentului, a si declarat că a avut ca destinaţie achiziţionarea de materiale, aceasta nu are susţinere în documentele prezentate (Contractul de credit locativ nr. x, extrasul de cont emis de D. din data de 29.09.2010)

Faţă de aceste aspecte, se consideră că instanţa de fond a făcut o confuzie, astfel suma de 25.652 RON la care face referire reprezintă diferenţa dintre totalul sumelor încasate de reclamant de la soţii C. - 115652 RON si suma de 90000 de RON reprezentând apartament 10, ignorând probele existente la dosarul cauzei.

Aşadar există o contradicţie evidentă între ceea ce a reţinut instanţa în legătură cu depăşirea plafonului de scutire de TVA şi documentele existente la dosarul cauzei.

Suma totală încasată de reclamant de la soţii C. a fost de 115652 RON (excluzând suma de 40.000 RON achitată conform antecontractului de vânzare cumpărare) în perioada 04.06.20101-05.10.2010 conform extraselor de cont şi nu în perioada 16 februarie 2010- 05.10.2010. Data de 16 februarie, conform anexei 2 la RIF reprezintă, temporal - data încasarii primului avans de către reclamant nu de la soţii C. ci de la E..

În ceea ce priveşte cumpărătorii F. si B., situaţia prin totalizarea tuturor sumelor achitate de aceştia cu titlu de avans către reclamant în perioada 04.06.2010-05.10.2010 de la aceştia, conform explicaţiilor din extrasele de cont puse la dispoziţie se prezintă astfel:

- 40.000 RON sumă achitata la data de 04.06.2010 - data încheierii si semnării antecontractului de vânzare cumpărare - nr x/04.06.2010, aspect ce rezultă din cuprinsul acestuia;

- în data de 04.06.2010 - 80.000 RON explicaţia: avans apartament;

- în data de 29.09.2010 - 24.921,75 RON explicaţia: 1C.L. 510/23.08.2010 conf. Ctr.;

- în data de 04.10.2010 - 1980 RON explicaţia: DIF. CV. APARTAMENT 10;

- în data de 05.10.2010 - 8.750 RON explicaţia: C/V APARTAMENT 10,

Rezultă astfel suma de 155651,75 RON, ceea ce evident depăşeşte plafonul de scutire TVA., contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Recurentele consideră că instanţa de fond nu a luat in considere faptul că, soţii C. au achitat reclamantului cu titlu de avans pe lângă sumele menţionate mai sus conform explicaţiilor din extrasele de cont, la data de 04.06.2010 - data încheiererii antecontractului de vânzare cumpărare a apartmanetului nr. 10 si suma de 40.000 RON.

Cu privire la sumele de 8750 RON si 1980 RON, recurentele susţin că instanţa nu aminteşte absolut nimic, aceasta făcând trimitere la o sumă globală de 25652 RON. Aceste sume, conform concluziilor la suplimentul de expertiza sunt considerate, doar În baza declaraţiei de martor, ca reprezentând contravaloarea materialelor de finisaje, iar în lipsa unor documente justificative nu poate fi reţinută. Niciodată, pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale reclamantul nu a susţinut si nu a dovedit că sumele de bani reprezentând avansuri ar fi fost încasate pentru finisaje, cu atât mai mult cu cât acesta nu a recunoscut nici cu ocazia celor două controale inopinate si nici pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale faptul că ar fi încasat avansuri.

În Suplimentul la expertiză expertul redă situaţia sumelor încasate de reclamant în anul 2010 cu titlu de avans imobile, de unde rezultă fără niciun dubiu că în anul 2010 soţii C. au achitat 80000 RON în data de 04.06.2010 în baza contractului nr. x/14.09.2012 - obiectul contractului - ap. 10, si, respectiv suma de 24922 RON în data de 29.09.2010 în baza contractului nr. x/14.09.2012 - obiectul contractului -ap. 10. De menţionat că, contractul la care se face referire este încheiat la aproximativ 2 ani - 2012, iar sumele reprezentând avans au fost achitate în anul 2010.

Instanţa de fond nu face nicio trimitere la inadvertenţele sesizate în raportul de expertiză si nici nu argumentează practic soluţia pronunţata, reţinând doar că, "concluziile expertului numit în cauză, întemeiate pe înscrisurile prezentate, evidenţiate anterior, sunt coroborate de către instanţa si cu proba testimoniala administrate în cauză în şedinţa publică din 5 aprilie 2017 în care martorul B. a confirmat ca suma arătata anterior reprezintă contravaloarea materialelor necesare pentru finisaje. Martorul a arătat ca suma de 90.000 RON reprezintă preţul apartamentului nefinisat iar valoarea menţionată anterior reprezintă finisajele necesare, solicitate de către cumpărători, diferite de cele incluse în preţul anterior."

Asa cum rezultă din nota explicativă dată de reclamantul A. la data de 21.05.2015, acesta nu a încasat avansuri de la cumpărătorii de apartamente în perioada în care a efectuat tranzacţii imobiliare iar în vederea clarificării situaţiei fiscale reale a contribuabilului, echipa de inspecţie fiscală a întocmit si trimis adrese la instituţiile bancare la care acesta are conturi deschise.

Având în vedere informaţiile transmise de instituţiile bancare, respectiv rulajele conturilor pentru perioada solicitată, echipa de inspecţie fiscală constată faptul că, dl. A. a încasat în perioada 2010 - 2012 sume reprezentând avansuri pentru tranzacţiile efectuate. Menţionează că informaţiile furnizate de reclamant prin Nota explicativă din data de 21.05.2015 nu au fost în conformitate cu realitatea.

În urma verificărilor efectuate cu privire la încasarea avansurilor, se constată că în luna septembrie 2010 contribuabilul depăşeşte plafonul de scutire de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA.

S-a reţinut în mod întemeiat în Decizia contestată (si de altfel nici nu se contestă, afirmaţia că a fost încheiat un act chiar în timpul inspecţiei fiscale) că nu există niciun document în afara Actului de revocare nr. 970/09.11.2015 (act de revocare efectuat ulterior confirmării de primire a avizului de inspecţie fiscala-0.5.11.2015) din care să rezulte că banii încasaţi cu titlu de avans de către d-l A. au fost restituiţi, iar cu privire la sumele încasate în perioada 16.02.2010 - 05.10.2010 de la cumpărătorii B. şi F. aceştia nu achiziţionează apartamentul nr. x dar achiziţionează un alt apartament conform Contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2012 în sumă de 120.000 iei, unde este menţionat faptul că s-a plătit până la data autentificării contractului, suma de 110.000 RON cu titlu de avans. În contract se menţionează că s-a plătit suma de 110.000 RON în numerar.

Referitor la Procesul-verbal din data de 31.12.2010 invocat de reclamant, acesta nu a fost pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, afirmaţiile reclamantului fiind contradictorii, oscilante aşa cum au fost si pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale. Faptul că nu a fost prezentat acest proces-verbal organelor de inspecţie fiscală rezultă şi din declaraţia pe proprie răspundere dată în fata organelor de inspecţie fiscală în data de 25.02.2016, de unde reiese faptul că "la notar am întocmit act în anul 2015", astfel că, înscrisul la care face referire nu poate fi luat în considerare de către instanţa, neexistand la începerea inspecţiei fiscale şi nici la finalizarea acesteia, reclamantul declarând că a pus la dispoziţie toate documentele si informaţiile, răspunzând de exactitatea, realitatea şi legalitatea acestora.

Deşi recurentele arată că înţeleg să critice hotărârea atacată şi prin prisma motivului prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au înţeles să aducă argumente în acest sens.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 50533 RON, recurentele solicitând respingerea acestora având în vedere că nu poate fi reţinută culpa procesuala pentru a fi obligată instituţia la plata acestora, cu atât mai mult în acest cuantum. Lipsa culpei procesuale a instituţiei rezultă din probatoriul administrat, întrucât reclamantul a depus înscrisuri, care nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală, si care, o parte au fost depuse cu ocazia efectuării Raportului de expertiza fiscală iniţial iar o parte ulterior, cu ocazia efectuării Suplimentului la Raportul de expertiză,

Astfel, la data controlului nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala următoarele documente: Contractul de credit locativ nr. CL 509/23.08.2010, si Contractul de credit locativ nr. CL 510/27.08.2010 întocmite de G. pentru Locuinţe S.A, acte care au fost depuse ulterior încheierii inspecţiei fiscale si a întocmirii Raportului de rxpertiză fiscală. Pe parcursul inspecţiei fiscale au fost luate în considerare toate documentele justificative puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală. De asemenea, în timpul inspecţiei fiscale organul de control a mai purtat discuţii cu petentul în vederea clarificării situaţiei fiscale reale a acestuia referitoare la avansurile încasate de la unele persoane cu care ulterior nu a mai încheiate contracte de vânzare cumpare, toate aceste aspecte fiind redate de petent prin Nota explicativa din 25.02.2016.

În ipoteza in care instanţa nu respinge capătul de cerere cu privire la acordarea cheltuielilor de judecata, în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) si (3) C. proc. civ., solicită instanţei micşorarea onorariului avocaţial si al expertului, care trebuie sa fie proporţional cu valoarea pricinii şi munca îndeplinită, însă având în vedere complexitatea cauzei, consideră că diligenţele depuse de avocat si munca prestată de expert în aceasta cauză nu sunt direct proporţionale cu onorariul solicitat.

Invocă în acest sens jurisprudenţa C.E.D.O. sub aspectul principiului pe care îl degaja şi anume, acela că, cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care a câştigat în cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, reale si rezonabile.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimatul-reclamant A. a solicitat admiterea excepţiei nulităţii parţiale a recursului, iar pe fond, respingerea acestuia, ca nefondat.

În motivarea excepţiei, intimatul reclamantul a arătat că, deşi recurentele şi-au întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea nu indică în concret care sunt normele de drept material greşit aplicate sau interpretate.

Cu privire la critica de nelegalitate a hotărârii atacate ce vizează nemotivarea acesteia, intimatul reclamant arată că, din analiza dosarului rezultă fără echivoc faptul că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată prin aprecierea în mod liber si potrivit convingerii sale a tuturor probelor administrate în cursul procesului, în conformitate cu dispoziţiile art. 264 C. proc. civ.

Instanţa nu a dat relevanţă juridică exclusiv declaraţiei martorului B., aşa cum susţin în mod netemeinic recurentele pârâte, ci a avut în vedere la soluţionarea cauzei, înscrisurile depuse în probaţiune, precum şi concluziile raportului de expertiză administrat în cauză şi suplimentul la expertiză întocmit în urma suplimentării probatoriului cu înscrisuri doveditoare obţinute, în urma demersurilor pe care le-a efectuat, de la G. -Banca pentru locuinţe.

În urma coroborării tuturor acestor probe instanţa de fond a ajuns la concluzia că "nu s-a realizat depăşirea plafonului de scutire TVA în anul 2010, astfel încât nu a fost necesară înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA la data menţionată anterior.", cum de altfel a susţinut atât în timpul inspecţiei fiscale, cât şi în cursul procesului, aceasta fiind totodată şi concluzia din suplimentul la raportul de expertiză.

În ceea ce priveşte susţinerile din recurs referitoare la pretinsa nemotivare a instanţei de fond raportat la relevanţa concluziilor suplimentului la expertiză, consideră că acestea sunt nefondate, în contextul în care, aşa cum s-a reţinut în sentinţă, efectuarea acestui supliment a avut la bază noi înscrisuri depuse în probaţiune, din care rezultă neîndoielnic că sumele achitate de dl. C. în plus faţă de preţul contractual de 90.000 RON, au fost pentru achiziţionarea de materiale în vederea finisării ap. 10.

Ca atare, aceasta este raţiunea pentru care instanţa a dat relevanţă concluziilor cuprinse în suplimentul la expertiză şi nu exclusiv celor din raportul de expertiză, care a întocmit în lipsa acestor înscrisuri doveditoare ivite pe durata judecăţii.

În ceea ce priveşte suplimentarea probatoriului, recurentele-pârâte arată că în mod nelegal a fost admisă solicitarea reclamantului însă instanţa de judecată a admis suplimentarea probatoriului cu noi înscrisuri prin încheierea de şedinţă din data de 14.02.2018, încheiere care nu a fost atacată de către pârâte odată cu sentinţa nr. 192/2018, astfel că această critică din recurs o apreciază a fi inadmisibilă.

Pe de altă parte, suplimentarea probatoriului cu înscrisuri noi s-a făcut în mod motivat, avându-se în vedere obiecţiunile fomulate, raportat la faptul că, la întocmirea raportului de expertiză, expertul nu a avut la dispoziţie iniţial documentele justificative din care să rezulte cu exactitate ce au reprezentat în realitate plăţile efectuate de dl. C. peste preţul contractual.

Ţinând cont de acest aspect, instanţa a dispus admiterea obiecţiunilor pe care le-a formulat, punându-i în vedere să facem "demersurile necesare către G. pentru Locuinţe S.A., pentru a-i comunica eventualele documente suplimentare care au stat la baza achitării sumei indicate de reclamant la primul punct din obiecţiunile la raportul de expertiză."

Ca atare, rezultă fără îndoială raţionamentul instanţei, care a stat la baza admiterii cererii de suplimentare a probatoriului, iar faptul că acesta nu a mai fost reluat în cuprinsul sentinţei pronunţate în nici un caz nu echivalează cu o nemotivare cum pretinde pârâta, fiind suficient ca motivarea privind suplimentarea probatoriului să fie expusă în încheierea din 14.02.2018, prin care s-a admis cererea.

Mai susţin recurentele-pârâte că, instanţa de judecată s-ar fi aflat în eroare, confundând suma menţionată în hotărâre cu suma de 24.921,75 RON, care a făcut obiectul contractului de credit nr. x/29.09.2010, în care se precizează în mod expres că destinaţia creditului acordat este achiziţionarea imobilului (în construcţie) cu destinaţia de locuinţă, reprezentat de apartament în suprafaţă de 45 mp. - situat în municipiul Zalău, judeţul Sălaj."

Se mai susţine de recurentă că în urma acestei confuzii, instanţa, fără a ţine cont de documentele depuse în probaţiune, ar fi stabilit în mod nelegal că nu a fost depăşit plafonul de scutire de TVA.

Contrar susţinerilor recurentelor pârâte, intimatul reclamant arată că instanţa nu a făcut nicio confuzie între cele două sume, ci în mod corect a reţinut că suma de 26.652 RON, achitată de dl. C. în plus faţă de preţul apartamentului nr. x, de 90.000 RON, a fost folosită pentru achiziţionarea de către reclamant în numele cumpărătorului, de materiale necesare finisajelor speciale dorite de acesta.

Această stare de fapt a fost pe deplin dovedită de înscrisurile depuse la dosar coroborate cu declaraţia martorului B. şi cu raportul de expertiză si suplimentul la acesta (răspunsul la obiecţiuni).

Astfel, prin întreg probatoriul administrat în cauză, s-a dovedit că suma de 25.652 RON (115.652 RON -90.000 RON) nu a reprezentat avans din preţul apartamentului antecontractat de fam. F. şi B., ci a fost o sumă de bani transferată de cumpărători reclamantului (peste preţul de 90.000 RON al apartamentului), pentru achiziţii în numele acestora de finisaje şi amenajări alese de cumpărători, deosebite (mai scumpe) şi diferite de cele de tip standard, finisaje cu care au dorit să fie finisat şi amenajat apartamentul respectiv.

Cu privire la afirmaţiile din recurs în sensul că, pe lângă sumele achitate de fam. C. prin transfer bancar a mai fost plătită, în numerar, şi suma de 40.000lei la data încheierii antecontractului de vânzare-cumpărare (04.06.2010), astfel încât "prin totalizarea tuturor sumelor achitate de soţii C. cu titlu de avans către reclamant rezultă suma de 155651,75 RON, ceea ce evident depăşeşte plafonul de scutire TVA, contrar celor reţinute de instanţa de fond, intimatul reclamant arată că acestea nu au niciun suport, în condiţiile în care din ansamblul probatoriului administrat în cauză a rezultat faptul că plata preţului ap. 10 de către fam. C. s-a realizat într-o modalitate diferită de ceea ce s-a prevăzut în antecontract, respectiv prin transfer bancar.

Astfel, nu există nicio dovadă a achitării în numerar a sumei de 40.000 RON, în ciuda faptului că se menţionează în antecontract, inclusiv concluziile din raportul de expertiză, necontestate de către recurentele-pârâte relevând acest aspect.

Această apărare ridicată de recurentă, este nouă, care nu a fost menţionată pe parcursul judecării fondului şi nici în actele administrativ fiscale atacate în prezentul dosar. Astfel organele fiscal au reţinut că la data de 05.10.2018 reclamantul ar fi încasat avansuri în sumă de 121.652 RON, "depăşind astfel plafonul de scutire de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în anul 2010".

Ca atare, nici măcar în cursul inspecţiei fiscale, nu a fost luata în calcul suma de 40.000 RON, tocmai datorită faptului că, în realitate, aceasta nu a fost achitată conform menţiunilor din antecontract.

Cu privire la sumele de 8750 RON şi 1980 RON, ca reprezentând contravaloarea materialelor de finisaje deşi concluziile din suplimentul la expertiză au fost în sensul că doar sumele de 8.750 RON, respectiv de 1.980 RON au fost folosite în acest scop (achiziţionarea materialelor pentru fam. C.), nu există niciun impediment legal pentru ca instanţa, în virtutea rolului său activ şi a puterii de apreciere a probelor în mod liber, potrivit convingerii sale, examinându-le pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, să pronunţe o soluţie bazată pe coroborarea întregului probatoriu administrat.

Ca şi concluzie în ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., intimatul reclamant consideră că, în raport probaţiunea administrată, de starea de fapt existentă şi prevederile legale aplicabile, acesta nu este incident în cauză, iar criticile aduse hotărârii, nu se circumscriu acestui motiv de recurs, ci sunt mai degrabă aprecieri ale pârâtelor legate de fondul cauzei.

În ceea ce priveşte al doilea motiv de recurs invocat, respectiv cel reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", recurenta-pârâtă nu indică efectiv niciun motiv pentru care ar fi incident acest caz.

Raportat la aceste dispoziţii legale şi ţinând cont de faptul că recurentele pârâte nu dezvoltă motivul de recurs invocat, consideră că recursul este nul în ceea ce priveşte motivul de recurs reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la critica vizând cheltuielile de judecată la plata cărora au fost obligate recurentele-pârâte, intimatul reclamant arată că, întrucât, raportat la soluţia dată - de admitere a acţiunii pe care a formulat-o, obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată a fost dispusă în mod legal, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit căruia, partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

Astfel, temeiul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de atitudinea procesuală culpabilă a părţii care a căzut în pretenţii. Or, în speţa, recurentele-pârâte au căzut în pretenţii prin admiterea cererii de chemare în judecată - cerere la care s-au opus - astfel că este îndreptăţit la recuperarea cheltuielilor de judecată suportate.

În ceea ce priveşte petitul subsidiar, de reducere a onorariului în conformitate cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., acesta reprezintă un atribut exclusiv al instanţei de judecată, bazat pe puterea proprie de apreciere, astfel încât nu poate forma obiect al recursului o astfel de solicitare.

Apoi, în ceea ce priveşte onorariul de expert, acesta a fost admis prin încheierea de şedinţă din data de 06.06.2018, încheiere care nu a fost recurată odată cu fondul, astfel că a rămas definitivă.

Referitor la onorariul de avocat, în sumă de 41.233 RON, în ciuda susţinerilor recurentelor-pârâte, prin aplicarea oricăruia dintre criteriile reglementate expres la art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi ţinând seama de circumstanţele cauzei, nu se poate reţine că acesta este disproporţionat, ci dimpotrivă a fost unul necesar şi rezonabil, fiind totodată justificat cu documentele depuse la dosarul cauzei.

Prin răspunsul la întâmpinare, recurentele pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj reiau argumentele expuse în cuprinsul cererii de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 31.03.2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul prin prisma motivelor invocate, Înalta Curte îl apreciază ca fiind nefondat.

Argumente de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii parţiale a recursului, reclamantul intimat deşi recurentele şi-au întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea nu indică în concret care sunt normele de drept material greşit aplicate sau interpretate.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, deşi recurentele arată că înţeleg să critice hotărârea atacată şi prin prisma motivului prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au înţeles să aducă argumente în acest sens, însă pot fi subsumate acestui motiv, criticile referitoare la modul în care instanţa de fond a obligat recurentele la plata cheltuielilor de judecată, situaţie în care, excepţia nulităţii parţiale a recursului se consideră a fi nefondată.

Pe fondul cauzei, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, reclamantul a realizat investiţii imobiliare în perioada 2010-2014 iar în cauză, problema dedusă judecăţii o constituie determinarea momentului la care intimatul reclamant a depăşit plafonul de impunere, existând în privinţa acestuia eventuala obligaţie de a se înregistra în scopuri de TVA.

Organele de control fiscal au apreciat că reclamantul avea obligaţia de a se înregistra ca şi plătitor de TVA la data de 5 decembrie 2010, data la care a depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro (119.000 RON) prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal, aşa cum acestea erau în vigoare la data de referinţă, iar tranzacţia avută în vedere de către acestea s-a referit la vânzarea apartamentului numărul 10 către cumpărătorii F. şi B., antecontractul de vânzare cumpărare fiind autentificat sub numărul x din 4 iunie 2010.

Instanţa de fond a admis acţiunea şi a anulat actele fiscal apreciind că în mod greşit organelle fiscal au inclus în cifra de afaceri care se are în vedere la plafonul de scutire, sumele achitate în plus faţă de preţul apartamentului destinate amenajărilor şi finisajelor peste cele standard.

Sub aspectul criticilor subsumate motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, deşi recursul formulat în cauză nu excelează prin rigurozitate, se constată că, o primă critică de nelegalitate a hotărârii atacate vizează nemotivarea acesteia.

În acest sens, recurentele arată că, instanţa, în pronunţarea hotărârii atacate nu a analizat toate probele existente la dosarul cauzei, luând în considere, practic declaraţia martorului B., declaraţie care contrazice înscrisurile depuse la dosar, fără a indica în concret si fără a motiva aceasta, nereieşind din considerentele hotărârii raţionamentul instanţei si temeiul de drept.

Înalta Curte reţine mai întâi faptul că, exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o, priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte. Motivarea hotărârii judecătoreşti nu reprezintă o chestiune de cantitate şi nici nu obligă instanţa să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept ale părţilor, instanţa putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun şi să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive şi apărări care sunt esenţiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigenţelor Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Revenind la prezenta cauză, în contextul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.., recurentele-pârâte care au reclamat nemotivarea hotărârii, erau ţinute să indice instanţei de recurs şi să dezvolte atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, având în vedere că instanţa de recurs exercită exclusiv un control judiciar de legalitate.

Cu toate acestea, recurentele pârâte fac trimitere doar la modalitatea de apreciere a probelor (de exemplu, luarea în considerare a declataţiei martorului B., declaraţie care contrazice înscrisurile depuse la dosar, stabilirea situaţiei de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate etc.) şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, declarându-şi dezacordul faţă de concluzia instanţei şi faţă de sentinţa pronunţată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanţa de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond şi, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanţa de recurs este ţinută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

De asemenea, nemulţumirea recurentei, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanţă nu şi-ar fi expus raţionamentul propriu reţinându-se doar formal ca " .. fiind relevante concluziile cuprinse in suplimentul la expertiză", fără a indica în concret si fără a motiva aceasta, nu pot fi reţinute nici aceste susţineri ca fiind de natură să atragă incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele şi probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanţei în sensul soluţiei adoptate şi dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

În cauza de faţă, judecătorul fondului a realizat o analiză efectivă a cauzei supuse judecăţii, mai precis, instanţa a analizat situaţia factuală existentă în speţă, în raport cu probele administrate în cauză de către părţi. Astfel, instanţa de fond şi-a prezentat în mod corespunzător raţionamentul pentru care a admis acţiunea, motivele pentru care concluziile iniţiale ale raportului de expertiză au fost reţinute doar în parte, de ce a avut în vedere în principal suplimentarea de probaţiune realizată de către reclamant şi concluziile expertizei după suplimentarea probatorului .

Cât priveşte critica privind suplimentarea probatorului, Înalta Curte constată că instanţa de fond a admis suplimentarea probatoriului cu noi înscrisuri prin încheierea de şedinţă din data de 14.02.2018, încheiere care nu a fost atacată de către pârâte odată cu sentinţa nr. 192/2018, astfel că această critică din recurs nu va fi analizată.

Cu privire la suma de 24919,75 RON, recurentele arată că, instanţa de fond în mod eronat reţine că, în speţă este vorba de suma de 25652 RON - achitată de cumpărătorul C. în intervalul 16 februarie 2010-5 octombrie 2010, în realitate suma în discuţie este de 24921,75 RON - suma pusă la dispoziţie pe baza contractului de credit locativ nr. x/23.08.2010, aceasta fiind destinată conform documentelor existente, mai puţin declaraţia martorului, pentru achiziţia unui imobil, aşa cum se reţine în ambele raporturi de expertiză, atât in raportul iniţial cât şi în suplimentul la raport. Chiar dacă exista posibilitatea ca dl. B. să fi utilizat toată suma de bani sau doar o parte din ea, pentru achiziţionarea de materiale necesare modernizării apartamentului, a si declarat că a avut ca destinaţie achiziţionarea de materiale, aceasta nu are susţinere în documentele prezentate (Contractul de credit locativ nr. x, extrasul de cont emis de D. în data de 29.09.2010)

Fata de aceste aspecte, opinia recurentelor pârâte este aceea că, instanţa de fond a făcut o confuzie, astfel suma de 25.652 RON la care face referire reprezintă diferenţa dintre totalul sumelor încasate de reclamant de la soţii C. - 115652 RON şi suma de 90000 de RON reprezentând apartament 10, ignorând probele existente la dosarul cauzei.

Aşadar, în opinia recurentelor pârâte, există o contradicţie evidentă între ceea ce a reţinut instanţa în legătură cu depăşirea plafonului de scutire de TVA şi documentele existente la dosarul cauzei.

Referitor la această critică, Înalta Curte o consideră nefondată.

Astfel, reţinerea de către instanţa de fond a faptului că suma de 25.652 RON achitată de către cumpărătorul C. în intervalul 16 februarie 2010-5 octombrie 2010 nu a reprezentat un avans din preţul apartamentului numărul 10, antecontract,ci a reprezentat, aşa cum a susţinut reclamantul, o sumă transferată de către cumpărători către acesta din urmă în vederea achiziţionării, pe numele cumpărătorilor, a materialelor necesare unor finisaje şi amenajări alese de către cumpărători, mai scumpe decât cele de tip standard oferite de către reclamant, în calitate de vânzător, nu vine în contradicţie cu suma de 24.921,75 RON care a făcut obiectul contractului de credit nr. x/30.08.2010, instanţa nefăcând vorbire de acest contract.

Aşa cum de altfel şi recurentele pârâte recunosc, acestă sumă reprezintă diferenţa dintre totalul sumelor încasate de reclamant de la soţii C. - 115652 RON şi suma de 90000 de RON reprezentând contravaloarea apartamentui nr. x, prevăzută în antecontractul de vânzare cumpărare.

Recurentele consideră că instanţa de fond nu a luat în considere faptul că, soţii C. au achitat reclamantului cu titlu de avans, pe lângă sumele reţinute conform explicaţiilor din extrasele de cont, la data de 04.06.2010 - data încheiererii antecontractului de vânzare cumpărare a apartamentului nr. x si suma de 40.000 RON, totalul sumelor încasate fiind de 155.651,75 RON, ceea ce face ca, în opinia lor, să fie evidentă depăşirea plafonului de scutire TVA de 119.000 RON

Înalta Curte constată că recurentele pârâte doar în această cale de atac susţin o astfel de alegaţie, nici măcar în cuprinsul raportului de inspecţie nefiind făcută această distincţie respectiv că, pe lângă suma de 80.000 RON reprezentând avans apartament 10 conform extrasului de cont din 04.06.2010, fam. C. ar mai fi achitat încă 40.000 la aceeaşi dată, aspect care ar rezulta din cuprinsul antecontractului de vânzare cumpărare.

Pe lângă faptul că această susţinere nu a fost invocată la fond, ea este contrazisă de documentele bancare existente la dosar.

Cu privire la sumele de 8750 RON si 1980 RON, recurentele susţin că instanţa nu aminteşte absolut nimic, aceasta făcând trimitere la o sumă globală de 25.652 RON. Aceste sume, conform concluziilor la suplimentul de expertiza sunt considerate, doar în baza declaraţiei de martor, ca reprezentând contravaloarea materialelor de finisaje, iar în lipsa unor documente justificative nu poate fi reţinută.

Înalta Curte constată că, concluziile expertului din suplimentul de expertiză şi însuşite de instanţa de fond are în vedere nu doar declaraţia martorului B. ci şi facturile şi bonurile aferente dar şi contractul de credit nr. x/26.08.2010 al cărui obiect a fost finanţarea lucrărilor de modernizare a imobilului cu destinaţie locativă. Astfel, concluziile expertului au fost clare în sensul că, având în vedere documentele suplimentare depuse la dosar, reclamantul a încasat de la soţii C. sume de bani care exced valorii negociate pentru achiziţia apartamentului nr. x (90.000 RON conform antecontractului de vânzare cumpărare nr. x/04.06.2010), sume aferente achiziţiei de materiale necesare pentru finisaje iar sumele de 8750 RON si 1980 RON, au reprezentat de fapt o recuperare a sumelor plătite de reclamant în numele clientului pentru facturi emise pe numele acestuia.

Modul în care a soluţionat acţiunea instanţa de fond este confirmată şi prin procesul-verbal din 21.12.2010 de revocare a antecontractului de vânzare cumpărare nr. x/04.06.2010 din care rezultă că reclamantul a restituit doar preţul de 90.000 RON nu şi sumele de bani care exced acestuia şi care au reprezentat achiziţia de materiale necesare pentru finisaje.

În consecinţă, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat, întrucât motivarea primei instanţe răspunde argumentelor prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, nefiind astfel identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. să nu-şi găsească incidenţa în cauză.

Deşi recurentele arată că înţeleg să critice hotărârea atacată şi prin prisma motivului prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au înţeles să aducă argumente în acest sens şi nici instanţa nu a identificat considerente care s-ar putea încadra în acest motiv de nelegalitate, aşa cum s-a arătat mai sus, modalitatea de apreciere a probelor, stabilirea situaţiei de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, sunt aspect care ţin de temeinicia hotărârii recurate şi nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanţa de recurs este ţinută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Cu toate acestea, Înalta Curte consideră că pot fi încadrate în motivul de recurs prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile aduse modului în care instanţa de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată

Astfel, cu referire la această critică, respectiv, obligarea la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 50533 RON, Înalta Curte constată că recurentele o abordează prin prisma a două aspecte: lipsa culpei lor procesuale rezultată din probatoriul administrat, întrucât reclamantul a depus în faţa instanţei înscrisuri, care nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală, si care, o parte au fost depuse cu ocazia efectuării Raportului de expertiza fiscală iniţial iar o parte ulterior, cu ocazia efectuării Suplimentului la Raportul de expertiză, şi aplicarea art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. prin reducerea onorariilor avocatului şi expertului.

În ceea ce priveşte culpa procesuală a părţii care a pierdut procesul, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

De precizat că dispoziţiile legale în vigoare la data de referinţă, având în vedere liberul acces la justiţie, prevedeau limitele în care justiţiabilii pot solicita instanţelor de judecată anularea unor acte, permiţând ca actele solicitate la control să fie prezentate şi ulterior, în faţa instanţei.

Recurentele aveau posibilitatea să achieseze la concluziile suplimentului de expertiză.

În ceea ce priveşte aplicarea art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit Deciziei nr. 2/2020 dată de ÎCCJ în recurs în interesul legii s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., aşa încât, critica sub acest aspect nu va fi analizată.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii parţiale a recursului, ca nefondată iar în baza art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii parţiale a recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj împotriva sentinţei civile nr. 192 din 11 iulie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj la plata către intimatul-reclamant A. a sumei de 2.851 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 aprilie 2021.