Environmental Fund contribution for packaging waste: exclusion of exported goods and production residues from national market introduction liability

Şedinţa publică din data de 13 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 15.04.2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu anularea Deciziei nr. 47/08.04.2016 de soluţionare a contestaţiei nr. 16369/26.02.2016, anularea Deciziei de impunere nr. x/12.02.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.02.2016 şi obligarea autorităţii pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 2317 pronunţată în data de 16 mai 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, ca neîntemeiată, a admis cererea de majorarea onorariului provizoriu (stabilit iniţial şi achitat de reclamantă pentru suma de 1000 RON), cu suma de 14.000 RON şi a obligat reclamanta la plata acestei sume către expertul desemnat în cauză.

A respins cererea de cheltuieli de judecată formulată de reclamantă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond anularea Deciziei nr. 47/08.04.2016 de soluţionare a contestaţiei nr. 16369/26.02.2016, anularea Deciziei de impunere nr. x/12.02.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/12.02.2016.

Prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta a invocat că pentru a datora contribuţia stabilită de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, pe care AFM a reţinut-o în sarcina sa, trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii: societatea să introducă pe piaţa naţională bunuri ambalate şi ambalajele respective să devină deşeuri pe teritoriul naţional.

Aceste condiţii rezultă din texte legale, în forma avută în perioada supusă controlului (01.01.2010 - 31.12.2014) respectiv: art. 16 alin. (1) din H.G nr. 621/2005 privind gestionare ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje; semnificaţia termenului "deşeuri de ambalaje generate" din Anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, lit. l); art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005; semnificaţia termenului "introducere pe piaţa naţională a unui produs" din Anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, lit. a)1).

În plus, arată că, în prezent, Ordinul 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru Mediu precizează în mod expres (art. 22 alin. (12):

"La calculul contribuţiei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, nu sunt luate în considerare deşeurile de ambalaje generate în afara teritoriului naţional."

Această prevedere din Ordinul 578/2006 nu este o noutate, ci doar consecinţa normală a dispoziţiilor legale din H.G. nr. 621/2005 coroborate cu art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005. Această dispoziţie legală confirmă faptul că recurenta-reclamantă nu datorează contribuţia de la art. 9 alin. (1) lit. d) atâta timp cât nu a generat deşeuri pe teritoriul României.

Instanţa de fond a considerat că în speţă este îndeplinită ipoteza prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2015 care atrage răspunderea recurentei-reclamante pentru plata contribuţiei, întrucât aceasta a livrat pe piaţa naţională către B. S.A. bunuri proprii ambalate, vânzarea către clienţii finali din UE fiind făcută de B. S.A..

Însă, astfel cum rezultă din textele de lege mai sus menţionate, simpla livrare pe piaţa naţională de produse ambalate nu conduce automat la plata contribuţiei de către operatorul economic ce a introdus pe piaţa naţională respectivele produse ambalate.

Art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 prevede că acea contribuţie este datorată de aceşti operatori economici însă pentru deşeurile de ambalaje corespunzătoare (nu pentru ambalaje).

De asemenea, art. 16 alin. (1) din H.G nr. 621/2005 (care se referă la gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje) prevede în mod expres că răspunderea revine operatorilor economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate, doar pentru deşeurile generate de ambalaje, adică în măsura în care acele ambalaje devin deşeu pe teritoriul naţional (conform definiţiei deşeurilor generate de ambalaje, din anexa la H.G. nr. 621/2005).

Astfel consideră că, instanţa de fond a ignorat dispoziţiile mai sus indicate din H.G. nr. 621/2005 care prevăd că, pentru a angaja răspunderea operatorului economic care introduce produse ambalate pe piaţa românească, trebuie ca ambalajele respective să devină deşeu pe teritoriul naţional.

În soluţionarea cauzei, instanţa de fond a aplicat doar art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 (ignorând prevederile H.G. nr. 621/2005) şi, mai mult, face doar o aplicare parţială a art. 9 alin. (1) lit. d). Astfel, instanţa de fond consideră că ipoteza art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 este îndeplinită ca urmare a faptului că recurenta-reclamantă a introdus pe piaţa naţională bunuri proprii ambalate, prin vânzarea acestora către B. S.A.. Nu observă însă că, în continuare, art. 9 alin. (1) lit. d) prevede că în acest caz răspunderea revine pentru deşeurile de ambalaje corespunzătoare (deci nu pentru ambalajele introduse) şi nu ţine cont nici de dispoziţiile H.G. nr. 621/2005 care prevăd că răspunderea revine operatorului doar pentru deşeurile generate de ambalaje, adică în măsura în care acele ambalaje devin deşeuri pe teritoriul naţional.

Or, din toate înscrisurile depuse în cauză, rezultă că ambalajele folosite pentru ambalarea produselor livrate de A. S.A. către B. S.A. nu au generat deşeuri de ambalaje pe piaţa din Romania, astfel încât A. S.A. nu are obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005.

A. S.A. a comercializat toate bunurile ambalate din producţie proprie exclusiv pe piaţa externă, în perioada ianuarie 2010- iulie 2012 prin intermediul asociatului sau B. S.A., iar, începând cu august 2012 în mod direct, către clienţi din UE.

În perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 A. S.A. a vândut produsele proprii în ţări UE prin intermediul asociatului său, societatea B. S.A.. Producătorul A. S.A. vindea mobilă către B. S.A. care o vindea în acelaşi timp (în aceeaşi zi) către clienţi din ţări UE, marfa plecând direct de la A. S.A. din Târgu Ocna la clienţii UE.

În această perioadă s-a procedat la acest mod de vânzare a produselor proprii întrucât societatea A. S.A. nu avea dezvoltat un departament de marketing, nu avea clienţi suficienţi pentru vânzarea produselor sale (articole de mobilier), nu dispunea de relaţiile de afaceri necesare comercializării acestor produse şi de mijloacele necesare distribuirii produselor.

În acest sens, în preambulul contractului de vânzare - cumpărare nr. x/03.01.2011 încheiat între A. S.A. şi B. S.A. pentru comercializarea produselor de mobilier se prevede expres:

"cumpărătorul ţinând cont de relaţiile de afaceri pe care le are în domeniul comercializării unor asemenea produse, dispune de mijloacele necesare distribuirii mărfurilor fabricate de vânzător, motiv pentru care cele două părţi convin următoarele ...".

De asemenea, în actul adiţional nr. x la contractul de vânzare cumpărare nr. x/03.01.2011 încheiat la 16.07.2011 se prevede că "Vânzătorul şi Cumpărătorul au încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x din 03.01.2011 (..) având ca obiect mobilier din lemn, produse destinate exportului şi livrărilor intracomunitare".

În mod concret, reclamanta A. S.A. factura produsele de mobilier ambalate către B. S.A. în baza contractului de vânzare de mobilier. Pe facturile emise de A. S.A. către B. S.A. se menţionează întotdeauna numărul de înmatriculare al camionului cu care se transporta marfa. B. S.A. factura respectivele produse în aceeaşi zi clienţilor săi din ţări ale UE (respectiv Franţa, Belgia). Pe facturile externe emise de B. S.A. către clienţii săi din ţările UE se precizează expres locul de încărcare (Târgul Ocna - Bacău - România) şi numărul de înmatriculare al camionului (acelaşi cu cel care apare pe facturile emise de A. S.A. către B. SA). Din documentele de transport (CMR- uri) rezultă că produsele de mobilier vândute de A. S.A. către B. S.A. şi revândute în acelaşi timp de B. S.A. către clienţi din UE sunt urcate în camion direct de la depozitele societăţii A. S.A. din Târgu Ocna - Bacău - România şi sunt descărcate direct în ţările de reşedinţă ale clienţilor finali, din UE (în special în Franţa). Pe CMR-uri apare întotdeauna numărul de înmatriculare al camionului care corespunde cu cel de pe facturi şi semnătura şi ştampila clientului final din UE.

Din aceste documente rezultă că produsele de mobilier ambalate, comercializate de A. S.A., nu au trecut niciodată fizic pe la B. S.A. şi nici în altă parte pe teritoriul României, ci direct de la reclamanta A. S.A. din Tg Ocna către ţările de reşedinţă ale clienţilor UE. Produsele plecau ambalate din România, de la producătorul A. S.A. şi se dezambalau doar în ţările de reşedinţă ale clienţilor UE, astfel încât ambalajele deveneau deşeuri în aceste ţări. Tot din documentele contabile rezultă că B. S.A. se ocupa de formalităţile de expediere şi de transport prin intermediul unui salariat detaşat la A. S.A. în acest scop.

Având în vedere că, pe de o parte, din probele depuse la dosar rezultă că produsele ambalate comercializate de recurenta-reclamantă au fost livrate direct din fabrica sa de la Târgu Ocna (nu de la B. SA) în ţările de destinaţie ale clienţilor finali, unde au fost dezambalate, astfel încât nu au generat deşeuri pe teritoriul naţional, ci în ţările de destinaţie şi, pe de altă parte, dispoziţiile legale incidente din care rezultă că răspunderea revine operatorului economic doar dacă acesta a generat deşeuri pe teritoriul naţional.

Mai mult, susţine că obligarea recurentei reclamante la plata contribuţiei din art. 9 alin. (1) lit. d) doar pentru motivul introducerii pe piaţă de bunuri ambalate, chiar dacă ambalajele nu au devenit deşeu pe teritoriul naţional încalcă şi principiul "poluatorul plăteşte". Atâta timp cât recurenta-reclamantă nu generează deşeuri pe teritoriul României, nu poate fi considerat poluator în sensul legii.

În speţă, deşeurile de ambalaje au fost generate pe pieţele din ţările clienţilor finali, care au importat şi au dezambalat produsele recurentei-reclamante. Aceştia au reciclat ambalajele în care au fost livrate produsele recurentei-reclamante, în conformitate cu legislaţia lor naţională şi europeană.

Relativ la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. susţine că sentinţa recurată nu cuprinde motivele pentru care a fost respinsă acţiunea sa în ceea ce priveşte cantitatea de reziduuri de producţie.

În acest sens arată că una din cererile sale, menţionată expres în cererea de chemare în judecată, se referea la nelegalitatea introducerii cantităţii de 138.233 kg reprezentând reziduuri de producţie, în cantitatea totală de 742.701 kg de deşeuri pe care AFM a reţinut că a introdus-o pe piaţa naţională.

Cum se poate observa din Anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscală, această cantitate a fost calculată ca diferenţă între consumurile de ambalaje pentru producţia proprie şi cantitatea de ambalaje folosite la comercializarea pe piaţa externă a bunurilor ambalate din producţia proprie. Acest mod de calcul indică însă că respectiva cantitate reprezintă, în fapt, reziduuri de producţie din perioada august 2012 - decembrie 2014.

Pentru că această cantitate de ambalaje să fi fost pusă pe piaţă ar fi trebuit ca ea să fi fost comercializată pe piaţa naţională odată cu anumite produse ale reclamantei, ceea ce nu s-a întâmplat.

Arată că reziduurile de producţie sunt exceptate de la obligaţia de plată a contribuţiei astfel cum rezultă din definiţiile date în Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005 deşeurilor de ambalaje şi deşeurilor de ambalaje generate.

În consecinţă, organul de control nu ar fi trebuit să includă această cantitate în cantitatea de deşeuri totală pe care o consideră introdusă pe piaţa naţională de către reclamantă.

Pentru a demonstra faptul că această cantitate reprezintă, în fapt reziduuri de producţie, recurenta reclamantă a propus iar instanţa de fond a încuviinţat o expertiză contabilă cu mai multe obiective, printre care şi obiectivul nr. 3:

"să se stabilească, pe baza documentelor contabile ale societăţii A. S.A., pentru perioada august 2012 - decembrie 2014, referitor la cantitatea de 138.233 kg ambalaje (. . . . . . . . . .) clienţii, cantităţile aferente produselor considerate livrate fiecăruia şi locul de livrare".

Concluzia expertului a fost aceea că "în perioada august 2012 - decembrie 2014 nu există documente financiar contabile care să ateste livrarea către clienţi interni, pe piaţa naţională a cantităţii de 138.233 kg ambalaje aferente produselor considerate de inspecţia fiscală efectuată de organele AFM, ca fiind livrate pe piaţa internă".

Cu toate acestea, instanţa de fond a înlăturat concluziile întregului raport de expertiză, cu o motivare care ar fi putut eventual viza doar un singur obiectiv şi nici nu a motivat de ce a respins cererea recurentei-reclamante cu privire la nelegala includere în cantitatea de deşeuri de ambalaje a reziduurilor de producţie.

Astfel, instanţa de fond nu a motivat respingerea cererii sale cu privire la înlăturarea cantităţii de reziduuri de producţie de 138.233 kg din cantitatea totală de deşeuri de 742.701 kg şi de ce a considerat legale actele AFM, sub acest aspect.

Tot prin prisma acestui motiv de casare recurenta reclamantă a arătat că hotărârea cuprinde motive contradictorii în ceea ce priveşte înlăturarea concluziilor raportului de expertiză.

În acest sens a argumentat că instanţa a admis proba cu expertiză, însă, ulterior a înlăturat raportul de expertiză din ansamblul probatoriu reţinând că expertul şi-a depăşit atribuţiile sale prin aceea că ar fi interpretat dispoziţiile art. 126 alin. (8) lit. b), art. 1321 alin. (5), art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal.

Însă, astfel cum se poate observa din conţinutul raportului de expertiză, expertul s-a referit la aceste dispoziţii din Codul fiscal exclusiv în contextul determinat de obiectivul nr. 2.

Răspunsul la celelalte obiective încuviinţate de instanţă s-a bazat exclusiv pe documentele contabile studiate de expert, fără interpretarea de către acesta a vreunor texte legale (răspunsul la obiectivele 1,3,4, 5).

Însă, obiectivul nr. 2 încuviinţat de instanţa de fond solicita expertului tocmai "să stabilească în baza legislaţiei fiscale şi a documentelor (...) dacă (ii) operaţiunile au fost desfăşurate în această perioadă conform procedurilor de livrare triunghiulară direct de la producător (A. SA) la beneficiarul final din străinătate."

Astfel expertul s-a referit la dispoziţiile fiscale care reglementează operaţiunile triunghiulare (art. 126 alin. (8) lit. b), art. 1321 alin. (5), art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal) pentru a răspunde la obiectivul nr. 2.

Prin admiterea acestui obiectiv de către instanţa de fond, expertul a fost practic autorizat de instanţă să identifice dispoziţiile fiscale incidente operaţiunilor triunghiulare şi să stabilească, în baza lor, dacă operaţiunile dintre părţi s-au desfăşurat conform unor operaţiuni triunghiulare. Aceasta era cerinţa obiectivului încuviinţat.

În acest context apare contradictorie înlăturarea raportului de expertiză în integralitatea lui tocmai pentru faptul că expertul a răspuns obiectivului admis, în limitele în care acesta a fost admis.

În condiţiile în care instanţa de fond ar fi considerat că respectivul obiectiv nu este util cauzei sau că, prin admiterea lui s-ar depăşi atribuţiile expertului, instanţa avea posibilitatea să cenzureze acest obiectiv de expertiză, să îl reformuleze, etc. De asemenea, după depunerea raportului de expertiză instanţa de fond putea să solicite lămurirea sau completarea raportului sau chiar efectuarea unei noi expertize, mai ales dacă ar fi considerat că expertul şi-a depăşit atribuţiile.

Chiar şi ulterior efectuării expertizei, cu ocazia aprecierii probatoriului, instanţa de fond ar fi putut să înlăture, cel mult, răspunsul la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiză şi nu întreg raportul de expertiză, care în rest se bazează strict pe analiza documentelor contabile.

Deoarece motivele de înlăturare a raportului de expertiză sunt proprii obiectivului nr. 2, înlăturarea întregului raport de expertiză fără vreo motivare încalcă dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Având în vedere numeroasele documente contabile care stau la baza trasabilităţii produselor ambalate şi care arată locul de unde a plecat marfa ambalată, locul unde marfa a fost scoasă din ambalaje, precum şi modul în care au fost efectiv livrate produsele ambalate de la A. S.A. la B. S.A. şi de la B. S.A. la clientul final din UE consideră că proba cu expertiză este necesară şi utilă iar soluţia de înlăturare a probei cu expertiză de specialitate aduce o gravă atingere principiului aflării adevărului şi conduce la o soluţionare superficială a acestei speţe.

În drept, a invocat O.U.G. nr. 196/2005, H.G. nr. 621/2005, O.U.G. nr. 78/2000 şi Legea 211/2011 de abrogare a O.U.G. nr. 78/2000.

4. Apărări formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu (AFM) a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

În motivarea întîmpinării a susţinut că simpla nemulţumire a recurentei-reclamante de hotărârea pronunţată, neînsoţită de critici pertinente care să permită instanţei analizarea aspectelor de nelegalitate ce ar putea conduce la desfiinţarea hotărârii, nu este suficientă pentru admiterea prezentului recurs.

S.C. A. S.A. a făcut obiectul controlului Administraţiei Fondului pentru Mediu, conform avizului de inspecţie fiscală nr. x/20.10.2015. Urmare a controlului efectuat s-a emis raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.02.2016 înregistrat la Administraţia Fondului pentru Mediu cu nr. x/12.02.2016 şi decizia de impunere nr. x/12.02.2016 înregistrată la Administraţia Fondului pentru Mediu cu nr. 12911/12.02.2016.

În ceea ce priveşte modalitatea de reglementare în materie indică Directiva 94/62/CE care porneşte de la premisa conform căreia toţi cei implicaţi în producerea, utilizarea, importul şi distribuţia ambalajelor şi a produselor ambalate trebuie să devină mai conştienţii de măsura în care un ambalaj se poate transforma în deşeu şi, în acest context, să accepte responsabilitatea ce le revine pentru astfel de deşeuri, în conformitate cu principiul poluatorul plăteşte.

În plan intern, dispoziţiile Directivei 94/62/CE au fost transpuse de către autorităţile române prin H.G. nr. 621/2005.

Pornind de la definiţia ambalajului de la articolul 3 punctul 1 din Directivă, autorităţile române au statuat prin art. 16 din H.G. nr. 621/2005, modalitatea de stabilire a răspunderii diferiţilor operatori economici pentru deşeurile generate de ambalaje, urmărind, în egală măsură, să acopere toate tipurile de ambalaje introduse pe piaţă de operatorii economici. În rândul acestor operatori economici se încadrează, conform art. 16 alin. (1) lit. a) şi recurenta reclamantă, în calitatea sa de operator economic care introduce pe piaţă bunuri ambalate.

În plus, în temeiul articolului 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, diferiţii operatori economici care introduc pe piaţa naţională ambalaje sunt obligaţi să îndeplinească obiectivele minime de valorificare şi reciclare, astfel cum rezultă din Directiva 94/62/CE, aplicate la deşeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piaţa naţională.

Plecând de la premisa logică, evidenţiată şi în considerentele Directivei, că orice ambalaj introdus pe piaţă se poate transforma, în lanţul de utilizare, în deşeu, dispoziţiile articolului 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 au pus bazele unui sistem ce urmăreşte atingerea obiectivelor în materie de valorificare/reciclare prevăzute de directivă, prin obligarea diferiţilor operatori economici care introduc pe piaţă ambalaje la valorificarea/reciclarea unui procent minim din ambalajele introduse de aceştia pe piaţă, procent corespunzător obiectivelor minime de reciclare/valorificare stabilite la nivelul Directivei 94/62/CE.

Având în vedere importanţa respectării obiectivelor minime de valorificare/reciclare, autorităţile române au stabilit, la articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, o contribuţie de 2 RON/kg în sarcina operatorilor economici, pentru diferenţa dintre cantitatea de deşeuri de ambalaje ce ar fi trebuit reciclată/valorificată de aceştia conform art. 16 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 şi cantitatea efectiv reciclată/valorificată.

Respectiva contribuţie a fost instituită sub formă de penalitate, exclusiv în sarcina operatorilor economici care nu îşi îndeplinise obiectivele minime de reciclare/valorificare.

Astfel, contribuţia de la articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu a fost instituită pentru a îndeplini un dublu scop: pe de o parte, unul punitiv, de sancţionare a nerespectării obligaţiilor de mediu şi, pe de altă parte, unul de prevenire a acumulării de deşeuri de ambalaje şi stimulare a reciclării.

Având în vedere faptul că obligaţia de plată prevăzută la 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 reprezintă un instrument economic instituit în vederea atingerii obiectivelor din directivă, se impune ca răspunderea pentru plata contribuţiei să se circumscrie tipurilor de operatori, astfel cum sunt prevăzuţi de legislaţia de transpunere, respectiv de H.G. nr. 621/2005. În acest sens, legiuitorul român a urmărit asigurarea coerenţei dintre dispoziţiile H.G. nr. 621/2005, O.U.G. nr. 196/2005 şi ale Directivei 94/62/CE, fiecare dintre operatorii economici enumeraţi la articolul 9 alin. (1) lit. d) răspunde doar pentru deşeurile generate de ambalajele pe care le-a introdus pe piaţă. Astfel, pentru evitarea dublei impuneri, operatorii economici nu răspund pentru deşeurile generate de eventualele ambalaje introduse anterior sau ulterior de alţi operatori economici.

În acest context, decizia legiuitorului român de a stabili penalitatea prevăzută de articolul 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 în sarcina fiecărui operator economic care introduce pe piaţa naţională un ambalaj (fie sub formă de ambalaj aferent unui produs, fie sub formă de supra ambalaj al unui produs ambalat individual, fie sub formă de ambalaj de desfacere) este una coerentă şi care respectă exigenţele principiilor care reglementează politica de mediu a UE, principiul poluatorul plăteşte.

Astfel, susţinerea recurentei conform căreia aceasta nu are obligaţii la bugetul Fondului pentru Mediu, deoarece "simpla livrare pe piaţa naţională de produse ambalate nu conduce automat la plata contribuţiei de către operatorul economic ce a introdus pe piaţa naţională respectivele produse", ignoră exigenţele principiului poluatorul plăteşte în contextul obiectivului de prevenţie al directivei.

În sensul Directivei 94/62/CE, poluator nu este cel care intervine asupra ambalajului în sensul de a-1 înlătura, devenind astfel deşeu de ambalaj. De altfel, urmând acest raţionament am ajunge la concluzia că cel care desprinde ambalajul de pe produs, transformându-1 în deşeu este, cel mai adesea, chiar consumatorul. Or, impunerea în sarcina acestuia a obligaţiei de a recicla/valorifica sau, în caz contrar, de a suporta o penalitate contravine complet principiului poluatorul plăteşte care urmăreşte tocmai internalizarea costurilor externe de mediu, astfel încât acestea să nu fie suportate de către societate.

Documentele financiar contabile cât şi alte documente justificative, aferente perioadei 2010-2014, puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală în vederea verificării, în timpul efectuării inspecţiei fiscale, de către reprezentantul legal al recurentei nu susţin alegaţiile acesteia.

Urmare a verificărilor de către organele de inspecţie fiscală a documentelor financiar contabile cât şi a altor documente justificative, aferente perioadei 2010-2014, puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală în vederea verificării, în timpul efectuării inspecţiei fiscale, de către reprezentantul legal al S.C. A. S.A., s-au constatat următoarele:

Cantitatea totală de ambalaje introdusă pe piaţa naţională, prin import si achiziţii intracomunitare de bunuri ambalate cât şi prin comercializare de produse din producţie proprie, în perioada ianuarie 2010 - decembrie 2014, de S.C. A. S.A. este de 751.543 kg ambalaje, astfel: 366.580 kg ambalaj lemn; 368.801 kg ambalaj hârtie/carton; 10.066 kg ambalaj folie/plastic; 6.096 kg ambalaj metal.

În perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, societatea a introdus pe piaţa naţională prin import şi achiziţii intracomunitare de bunuri ambalate cât şi prin comercializare de produse ambalate din producţie proprie, următoarele tipuri de ambalaje: ambalaj hârtie/carton, ambalaj folie/plastic, ambalaj metal şi ambalaj lemn.

Chiar dacă, în raportul de expertiză întocmit în cauză se face referire la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/2009, contractul de vânzare-cumpărare nr. x/2011 şi contractul exclusiv încheiat cu S.C. B. S.A., aceste documente nu au fost prezentate în timpul inspecţiei fiscale.

Or, potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute".

Principiul cooperării constituie reflecţia "în oglindă" a principiului ascultării contribuabilului. Astfel, dacă organul de control este ţinut de obligaţia de a asculta susţinerile contribuabilului, acesta este în mod corelativ obligat de a oferi informaţii complete şi exacte în vederea determinării stării de fapt fiscale, atât sub aspectul prezentării faptelor cunoscute, cât şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.

Documentele financiar contabile, dar şi alte documente justificative, aferente perioadei 2010-2014, puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală în vederea verificării, în timpul efectuării inspecţiei fiscale, de către reprezentantul legal al S.C. A. S.A. nu susţin alegaţiile recurentei.

În concluzie susţine că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea corespunzătoare a prevederilor legale, neexistând motive de casare a hotărârii.

În drept, invocă dispoziţiile art. 205, art. 490 C. proc. civ.

4.2 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care susţine că:

Intimata- pârâtă reia şi interpretează articolele din legislaţie care prevăd responsabilitatea operatorilor economici, persoane juridice române, pentru întreaga cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piaţa internă (art. 16 alin. (1) şi (4) din H.G. nr. 621/2005) şi sancţiunea aplicabilă acestora în cazul nerealizării obiectivelor minime de valorificare/reciclare (art. 9 alin. (1) lit. (d).

Aceste texte de lege prevăd răspunderea operatorilor economici doar pentru deşeurile generate de ambalaje pe care le-au introdus pe piaţa naţională, cum afirmă în mod expres chiar intimata - pârâtă.

Recurenta nu contestă nici existenţa, nici conţinutul acestor texte de lege care prevăd răspunderea operatorilor economici pentru deşeurile generate de ambalaje introduse pe piaţa naţională afirmă însă că nu a introdus pe piaţa naţională produsele ambalate reţinute de AFM în actele de control, că obligaţia valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje nu i se aplică şi că, sancţiunea aplicată de AFM în baza art. 9 alin. (1) lit. d) este nelegală.

Diferenţa de opinie dintre recurentă şi intimata-pârâtă constă în aceea că din punct de vedere al legislaţiei mediului recurenta consideră că livrările de produse proprii ambalate din perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 reprezintă comercializare pe piaţa externă (întrucât produsele au fost livrate de la fabrica recurentei direct la clienţii finali în ţări UE, astfel încât ambalajele nu au generat deşeuri pe teritoriul naţional, neexistând deci nicio obligaţie de mediu în ceea ce o priveşte) iar AFM consideră că respectivele livrări reprezintă comercializare pe piaţa internă (introducere pe piaţa internă de produse proprii ambalate), astfel încât recurentei i-ar reveni obligaţia de valorificare/reciclare în procentajul minim stabilit de lege, în caz contrar obligaţia de a plăti 2 RON/kg conform art. 9 alin. (1) lit. d).

Intimata-pârâtă nu răspunde însă argumentelor de drept şi de fapt invocate de recurentă, mai exact, nu se regăsesc nici în actele fiscale contestate, nici în actele procedurale depuse de AFM, motivul pentru care aceasta a îndepărtat argumentele recurentei şi consideră că livrările din perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 ar reprezenta o introducere pe piaţa naţională de bunuri ambalate, atâta timp cât aceste bunuri ambalate au fost încărcate în Romania la fabrica recurentei şi descărcate în ţări din UE (fără nicio oprire/tranzit/introducere pe piaţă în România).

În ceea ce priveşte documentele financiar contabile puse de către recurenta-reclamantă la dispoziţia intimatei- pârâte precizează că atât contractele de vânzare cât şi toate documentele contabile aferente vânzării de produse proprii ambalate au fost puse la dispoziţia AFM cu ocazia controlului, însă au fost ignorate de către AFM în concluziile sale.

În acest context, afirmaţiile intimatei-pârâte referitoare la faptul că nu ar fi oferit cu ocazia controlului informaţii complete şi exacte în vederea determinării stării de fapt fiscale echivalează cu o recunoaştere de către AFM a faptului că situaţia de fapt stabilită prin actele de control nu ar fi cea reală. În acest caz însă, culpa aparţine în integralitate intimatei-pârâtă care deţinea toate detaliile relaţiei contractuale dintre recurenta A. S.A. şi B. S.A., toate documentele contabile din care rezultă transportul mărfii de la producător (A. SA) direct la clienţii finali în ţări UE.

În ciuda acestor explicaţii şi a documentelor depuse, din analiza Anexei 7 la raportul de inspecţie fiscală rezultă că AFM a considerat introdusă pe piaţa naţională cantitatea de 742.701 kg şi că această cantitate este formată din cantităţile de ambalaje aferente produselor proprii comercializate în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012, precum şi reziduurile de producţie (138.233 kg).

Astfel, recurenta reclamantă susţine că a oferit organului de control toate informaţiile şi documentele necesare pentru stabilirea cu exactitate a situaţiei de fapt, astfel că orice culpă în stabilirea unei situaţii de fapt nereale aparţine exclusiv intimatei-pârâte.

În concluzie, a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de AFM şi admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

În drept a invocat dispoziţiile art. 201, art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471 alin. (6) din C. proc. civ.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 28 septembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 16 martie 2021, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând recursul formulat în cauză prin prisma motivelor de recurs, susţinerilor şi apărărilor formulate prin întâmpinare şi răspunsul la întâmpinarea, aşa cum au fost anterior prezentate, raportat la actele şi lucrările dosarului se reţine ca fiind fondată calea de atac promovată în cauză de reclamantă pentru următoarele considerente:

Înainte de a trece la analiza motivelor de recurs şi a apărărilor formulate de părţi instanţa de recurs consideră necesar a face câteva precizări asupra stării de fapt relevante în speţă.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/12.02.2016 emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu (AFM) s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante o contribuţie suplimentară de plată la Fondul pentru mediu în cuantum de 833.476 RON precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente acestei obligaţii fiscale principale.

Pentru a stabili această obligaţie fiscală suplimentară în sarcina recurentei reclamante, aşa cum rezultă din decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii acesteia s-a avut în vedere că aceasta, în perioada ianuarie 2010 - decembrie 2014, a introdus pe piaţa naţională prin import şi achiziţii intracomunitare de bunuri ambalate cât şi prin comercializarea de produse din producţia proprie cantitatea de 751.543 kg ambalaje din care a fost valorificată prin incinerare cu recuperare de energie cantitatea de 3.207 kg ambalaje .

Pentru a se determina cantitatea de ambalaje mai sus arătată s-au avut în vedere cantitatea totală de 1.152.582 kg ambalaje, aferentă comercializării de produse ambalate din producţie proprie din care s-a scăzut cantitatea de 409.881 kg ambalaje, utilizate de recurenta reclamantă în comercializarea pe piaţa externă de produse ambalate din producţia proprie, adiţionându-se cantitatea de 8.842 kg ambalaje introdusă de recurenta reclamantă pe piaţa naţională prin import şi achiziţii intracomunitare.

Anual cantităţile de ambalaje stabilite de inspecţia fiscală ca introduse de recurenta reclamantă pe piaţa naţională se prezintă astfel: anul 2010 - 194.887 kg; anul 2011 - 253.161 kg; anul 2012 - 168.987 kg; anul 2013 - 58.739 kg; anul 2014 - 75.769 kg.

Argumentele recurentei reclamante aduse prin cererea de recurs, ca de altfel şi prin cererea de chemare în judecată, se axează pe două coordonate:

i) o primă susţinere prin care arată în esenţă că în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 a comercializat marfă ambalată din producţie exclusiv pe piaţa externă prin B. S.A. (acţionar majoritar al A. S.A.);

ii) o a doua susţinere se referă la faptul că pentru perioada august 2012 - decembrie 2014 cantitatea de 138.233 kg ambalaje pentru care s-a determinat contribuţia suplimentară la Fondul pentru mediu în sarcina sa, constituie deşeuri de producţie care sunt exceptate de la obligaţia de plată a contribuţiei iar nu ambalaje utilizate la comercializarea pe piaţa internă de bunuri ambalate din producţia proprie, aşa cum s-a reţinut prin raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Referitor la primul aspect şi subsumat motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. instanţa de recurs observă că instanţa de fond a procedat la o analiză sumară a dispoziţiilor legale incidente în speţa dedusă judecăţii, având în vedere doar dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu în baza cărora a concluzionat că livrările de produse făcute de recurenta reclamantă în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 prin B. S.A. constituie livrări pe piaţa naţională de ambalaje, fără a se analiza argumentele reclamantei bazate pe legislaţia subsidiară acestei dispoziţii legale, edictată tocmai pentru a lămuri şi determina sfera de aplicare a dispoziţiilor în baza cărora s-a stabilit în sarcina acesteia contribuţia suplimentară.

Procedând în aceste condiţii la propria analiză a dispoziţiilor legale incidente în speţă instanţa de recurs reţine că, prin art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 s-a stabilit o contribuţie de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificate prin reciclare;

Anexa nr. 1 "SEMNIFICAŢIA TERMENILOR SPECIFICI" a H.G. nr. 621/2005, privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, în forma în vigoare în perioada analizată în cauză ianuarie 2010 - decembrie 2014 definea însă la pct. 1 lit. a)1) noţiunea de "introducere pe piaţa naţională a unui produs" ca fiind "acţiunea de a face disponibil pe piaţă, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii şi/sau utilizării."

Înalta Curte consideră că această definiţie introdusă prin art. I din H.G. nr. 247/2011, publicată în M Of. nr. 265 din 14 aprilie 2011 este o normă interpretativă, fiind astfel aplicabilă pentru toată perioada analizată.

Or, din cuprinsul normei analizate raportat la situaţia de fapt aşa cum a fost reţinută şi de instanţa de fond nu se poate reţine că livrările de produse făcute de recurenta reclamantă în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 prin B. S.A. către beneficiari de pe piaţa externă constituie "introducere pe piaţa naţională a unui produs" în sensul definit de pct. 1 lit. a)1) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005, noţiune utilizată şi de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 în temeiul căruia s-a stabilit în sarcina reclamantei, în parte, contribuţia suplimentară datorată Fondului pentru mediu.

Astfel, prin vânzarea către parteneri externi a produselor sale prin B. S.A. recurenta reclamantă nu a făcut disponibile pe piaţa naţională aceste produse.

Acest aspect rezultă chiar din explicaţiile oferite de legiuitor în cuprinsul pct. 1 lit. a)1) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005 potrivit cărora: "Ambalajele produselor importate/achiziţionate din ţări ale Uniunii Europene de către operatorii economici, inclusiv ambalajele produselor destinate utilizării/consumului propriu, se consideră a fi introduse pe piaţa naţională la momentul importului."

În oglindă, produsele "exportate" din România către alte ţări ale Uniunii Europene nu vor fi considerate ca introduse pe piaţa naţională ci introduse pe piaţa acelei ţări unde are loc "importul".

Aceeaşi dispoziţie legală explicitează şi că ambalajele se consideră introduse pe piaţă la momentul "importului", ca urmare sarcina plăţii contribuţiei analizate revine achizitorului bunurilor livrate la momentul "importului", potrivit legislaţiei naţionale a acestuia, iar nu celui care livrează bunurile.

Cele mai sus prezentate conduc şi la înlăturarea argumentului intimatei pârâte în sensul că dacă s-ar reţine ca temeinice susţinerile recurentei reclamante s-ar ajunge la concluzia că întotdeauna contribuţia cade în sarcina utilizatorului final al bunului ambalat, deoarece dispoziţia analizată arată clar că plata contribuţiei revine achizitorului care introduce pe o anumită piaţa naţională un bun ambalat iar nu utilizatorului final al bunului.

În acelaşi sens art. 16 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 precizează că: "Operatorii economici, persoane juridice române, sunt responsabili pentru întreaga cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piaţa naţională, după cum urmează:

a) operatorii economici care introduc pe piaţă produse ambalate sunt responsabili pentru deşeurile generate de ambalajele primare, secundare şi terţiare folosite pentru ambalarea produselor lor,..."

Noţiunea de "deşeuri de ambalaje generate" este definită de pct. 1 lit. l) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 621/2005 potrivit căruia "deşeuri de ambalaje generate" reprezintă "cantitatea de ambalaje care devin deşeuri pe teritoriul naţional după ce acestea au fost utilizate pentru a conţine, a proteja, a livra şi a prezenta produse."

Instanţa de recurs consideră că interpretarea corectă dată legislaţiei incidente în speţă rezultă şi din evoluţia legislativă ulterioară în domeniu.

Astfel, Metodologia de calcul al contribuţiilor, taxelor, penalităţilor şi altor sume datorate la Fondul pentru mediu, Anexă la Ordinul nr. 578/2006 în forma sa de după intrarea în vigoare a Legii 249/2015, privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, prevede în mod expres la art. 22 alin. (12) că: "La calculul contribuţiei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, nu sunt luate în considerare deşeurile de ambalaje generate în afara teritoriului naţional.

De altfel, în speţă chiar intimata pârâtă a scăzut din cantitatea de ambalaje pentru care s-a stabilit contribuţia suplimentară în sarcina recurentei reclamante cantitatea de ambalaje utilizate în comercializarea pe piaţa externă de produse ambalate din producţia proprie, însă a făcut distincţia după cum produsele ambalate au fost livrate direct de aceasta către parteneri din alte ţări ale Uniunii Europene sau au fost livrate scriptic prin acţionarul său majoritar, distincţie care, în raport de legislaţie specifică domeniului, nu se impune a fi făcută, pentru considerentele anterior prezentate.

Pe de altă parte, instanţa de recurs constată că prin încuviinţarea obiectivelor la expertiza efectuată în cauză, aşa cum au fost propuse de reclamantă, fără a fi cenzurate de instanţă pentru ca expertiza încuviinţată să fie cu adevărat utilă soluţionării cauzei, nu s-a determinat influenţa pe care, în final, cantităţile de ambalaje aferente produselor recurentei reclamante, comercializate pe piaţa externă prin B. S.A. în perioada ianuarie 2010 - iulie 2012 o are asupra contribuţiei suplimentare la Fondul pentru mediu stabilită prin decizia de impunere contestată în cauză.

Din acest punct de vedere instanţa de recurs constată că se află în imposibilitate obiectivă de a se pronunţa pe fond asupra aspectului analizat anterior.

Pe de altă parte prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se reţine că instanţa de fond nu a analizat sub niciun aspect susţinerea recurentei reclamante în sensul că pentru perioada august 2012 - decembrie 2014 cantitatea de 138.233 kg ambalaje pentru care s-a determinat contribuţia suplimentară la Fondul pentru mediu în sarcina sa, constituie deşeuri de producţie care sunt exceptate de la obligaţia de plată a contribuţiei iar nu ambalaje utilizate la comercializarea pe piaţa internă de bunuri ambalate din producţia proprie, aşa cum s-a reţinut prin raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Astfel se reţine că instanţa de fond nu a analizat această susţinere esenţială a reclamantei, nici prin prisma dispoziţiilor legale invocate de părţi şi incidente în speţă şi nici în privinţa influenţei pe care această susţinere, în ipoteza în care ar fi găsită întemeiată, ar avea-o cuantumul contribuţiei stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată în cauză.

În aceste condiţii, instanţa de recurs, reţinând că instanţa de fond, soluţionând cauza, nu a procedat la o efectivă analiză a fondului acesteia va face aplicarea art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea 554/2004 admiţând recursul declarat de reclamantă.

Va casa în parte sentinţa atacată, în ceea ce priveşte soluţia asupra acţiunii şi asupra capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată şi va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Se vor menţine dispoziţiile sentinţei cu privire la cererea de majorare a onorariului provizoriu al expertului.

În rejudecare instanţa de fond va face aplicarea art. 501 alin. (1) C. proc. civ. cu privire la problema de drept dezlegată prin prezenta decizie, va proceda la o efectivă analiză a susţinerilor şi apărărilor părţilor cu privire la toate aspectele puse în discuţie, suplimentând raportul de expertiză pentru ca acesta să fie de natură să contribuie în mod util la soluţionarea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 2317 din 16 mai 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată, în ceea ce priveşte soluţia asupra acţiunii şi asupra capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată şi trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Menţine dispoziţiile sentinţei cu privire la cererea de majorare a onorariului provizoriu al expertului.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 aprilie 2021.