VAT liability for unregistered physical persons in real estate transactions: input tax deduction under neutrality principle and proportionality of late payment penalties

Şedinţa publică din data de 02 iunie 2020

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, s-a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 80/2013 emisă de DGFP CLUJ, anularea deciziei de impunere x din 8.11.2012 emisă de către DGFP Cluj, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/8.11.2012, precum şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 211 din 08 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, şi în consecinţă a dispus anularea parţială a actelor fiscale contestate şi a menţinut obligaţiile de plată pentru: - sumele stabilite în decizia de impunere nr. x/08.11.2012 pentru anul 2007; - 116.299 RON TVA pentru perioada 01.10.2008 - 30.06.2011, 78.621 RON majorări de întârziere şi 20.324 RON penalităţi de întârziere pentru perioada 21.01.2008-31.10.2012.

Prin aceeaşi hotărâre a stabilit în favoarea reclamantului dreptul de deducere TVA pentru suma de 221.200 RON. A respins restul cererilor formulate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 211 din 08 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3.1 Recurentul-reclamant a solicitat admiterea recursului şi reţinerea cauzei spre rejudecare, iar în urma rejudecării, în principal, să se admită în totalitatea cererea de chemare în judecată iar, în subsidiar, anularea în parte a actelor contestate, conform calculelor avansate de expert, constatându-se că obligaţiile principale sunt în cuantum total de 105.766 RON (cu valorificarea compensării impozitului achitat la notar), şi respectiv, exonerarea în totalitate de la plata obligaţiilor fiscale accesorii, plafonarea cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii datorate la nivelul a 30% din totalul obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA validate de expert (34.899 de RON).

Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată din prezentul litigiu, în ambele cicluri procesuale.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs arată că sentinţa recurată este parţial nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii pentru următoarele argumente:

1) Inexistenţa obligaţiei de a colecta TVA la nivelul anului 2007

În acest sens susţine că trebuie evitat un automatism în a stabili calitatea de persoană impozabilă în materie de TVA pe baza faptului că această obligaţie putea fi anticipată din consultarea legislaţiei europene şi naţionale. Apreciază că în fiecare caz în parte trebuie să existe o analiză atentă a faptului dacă particularul în cauză se găseşte în posesia unor asigurări explicite din partea fiscului din care să rezulte aspectul că nu era incident TVA.

Subliniază, în acest context, că prin hotărârea din 9 iulie 2015 CJUE nu a validat aplicarea retroactivă a legii fiscale, art. 127 alin. (21) Codul fiscal şi normele de aplicare aferente. Astfel, în cazul actelor administrative fiscale ce ar indica aceste texte drept temei juridic al inspecţiei fiscale, anularea lor ar trebui dispusă în mod direct pentru încălcarea principiului neretroactivităţii legii fiscale. În acest context revine în egală măsură contribuabililor şi fiscului sarcina de a face proba unor demersuri active pentru elucidarea situaţiei fiscale şi, respectiv, proba furnizării cu bună-credinţă a unei interpretări adecvate a normelor fiscale, în perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010. Orice altă soluţie, în sensul validării tuturor inspecţiilor fiscale, ar contraveni literei şi spiritului hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza Salomie şi Oltean.

Or, în prezenta cauză, recurentul reclamant arată că a învederat instanţei faptul că printr-o corespondenţă devenită publică din luna februarie 2008 Ministerul Finanţelor Publice a informat Uniunea Notarilor Publici din România asupra faptului că în anul 2007 tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice nu intrau în sfera de aplicare a TVA. Comportamentul său fiscal s-a bazat pe această adresă, ceea ce ar fi trebuit să antreneze eliminarea din ecuaţia fiscală a tuturor tranzacţiilor imobiliare din anul 2007. Instanţa de fond nu a analizat acest argument.

2) Nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale ca urmare a colectării ilicite a probelor

În acest sens arată că, în cazul său, s-au colectat date cu caracter personal, de natură fiscală, anterior începerii inspecţiei fiscale, fiind astfel încălcată legislaţia privind datele cu caracter personal. A invocat astfel incidenţa hotărârii preliminare a CJUE din cauza Bara şi alţii. Astfel, în ceea ce priveşte inspecţiile fiscale demarate cu începere din luna septembrie 2009, moment în care devenise publică intenţia Guvernului de a modifica Codul fiscal, prin introducerea art. 127 alin. (21), din informaţiile de care dispune, ca urmare a poziţiei exprimate de către fisc în diverse litigii, rezultă următoarele elemente:

Inspecţiile fiscale au fost demarate, la nivel naţional, în temeiul Circularei ANAF nr. 3097 din 8.09.2009.

Această circulară a fost transmisă în teritoriu organelor fiscale, care au început în luna septembrie 2009 colectarea de informaţii despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile. Pentru judeţul Cluj acest lucru rezultă din: Adresa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj nr. 3097/29.09.2009, prin care se solicită Administraţiei Finanţelor Publice Cluj-Napoca să sintetizeze şi să comunice date referitoare la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice; Adresa Administraţiei Finanţelor Publice Cluj-Napoca nr. x/21.10.2009, prin care se comunică Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca o listă a persoanelor fizice şi tranzacţiilor imobiliare efectuate. Aceste informaţii erau în posesia organelor fiscale ca urmare a depunerii lunare de către notarii publici a declaraţiilor fiscale tip 208, prin care indicau toate elementele tranzacţiilor efectuate, pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 - 773 Codul fiscal

Cu începere din luna octombrie 2009, persoanele fizice de pe listele determinate conform procedurii de mai sus au fost invitate să furnizeze fiscului documente referitoare la tranzacţiile efectuate (în principal copii ale contractelor de vânzare-cumpărare). În cazul refuzului de a furniza aceste documente, informaţiile erau solicitate de organele fiscale notarilor publici în faţa cărora s-au perfectat tranzacţiile (identificaţi pe baza declaraţiilor 208). Separat, au fost solicitate informaţii de la instituţiile bancare şi de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară.

După obţinerea informaţiilor/documentelor necesare, era demarată formal o inspecţie fiscală, în cadrul căreia contribuabilului i se prezentau concluziile organelor fiscale, i se comunica raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere conţinând obligaţiile fiscale principale şi accesorii în materie de TVA stabilite. Organele fiscale nu au solicitat şi nu au procesat niciodată documente referitoare la posibila exercitare a dreptului de deducere al TVA pentru achiziţiile efectuate de către persoanele fizice care au edificat şi înstrăinat bunuri imobile. În unele cazuri inspecţiile fiscale au fost extinse în limita termenului de prescripţie de 5 ani şi la perioada 2004 - 2005.

Prin hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015, în cauza C-201/14, Bara şi alţii, CJUE a decis că articolele 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.

Apreciază că această hotărâre este aplicabilă şi în prezentul litigiu deoarece, la fel ca în cauza Bara, fiscul se raportează la dispoziţiile art. 11 şi respectiv art. 60 - 62 C. proc. civ. fiscală, texte legale în considerarea cărora a apreciat că are nu doar dreptul, ci şi obligaţia de a obţine toate datele personale pe care le consideră necesare şi utile despre orice contribuabil.

Conform celor reţinute la par. 29 din hotărârea CJUE, datele fiscale transferate de ANAF către CNAS constituie date cu caracter personal în sensul art. 2 lit. (a) din Directiva 95/46/CE, întrucât este vorba despre "informaţii referitoare la o persoana fizică identificată sau identificabilă". Atât transmiterea lor de către ANAF, organism responsabil cu administrarea bazei de date care le include, cât şi prelucrarea lor ulterioară de către CNAS prezintă, aşadar, caracterul unei "prelucrări a datelor cu caracter personal" în sensul art. 2 lit. (b) din aceeaşi directivă.

În speţă, sunt date cu caracter personal cele referitoare la recurentul reclamant obţinute de la notarii publici, de un organ fiscal de la un alt organ fiscal precum şi cele obţinute de organele fiscale de la orice instituţii publice (ex. Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară) sau private (ex. bănci comerciale la care reclamantul avea conturi deschise).

Prin raportare la hotărârea CJUE, apreciază că transmiterea datelor sale personale în temeiul Circularei ANAF nr. 3097 din 8.09.2009 este contrară art. 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE, sens în care solicită anularea actelor administrative fiscale şi pentru acest motiv.

Arată că această încălcare a fost invocată şi prin cererea de chemare în judecată precum şi prin notele scrise depuse la dosarul cauzei, ulterior pronunţării hotărârii CJUE în cauza Bara însă instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acestor argumente.

3) Obligaţia de a respecta principiul proporţionalităţii obligaţiilor fiscale accesorii, conform hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean

Potrivit hotărârii invocate revine actorilor din procedurile naţionale sarcina de a stabili care sunt criteriile în baza cărora urmează să se aprecieze dacă obligaţiile fiscale accesorii impuse sunt rezonabile sau nu. Din punctul său de vedere, soluţia care se impunea era aceea a exonerării în totalitate a particularilor de la plata obligaţiilor fiscale accesorii în condiţiile în care chiar din cuprinsul hotărârii preliminare analizate se arată că din partea organelor fiscale române a existat o practică regretabilă faţă de aceştia.

În acelaşi sens susţine şi că obligaţiile fiscale accesorii reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală pentru neplata la timp a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat din cauza culpei particularului. Or, în raport de particularităţile genului de litigii din care face parte şi litigiul de fată, apare a fi exagerat a se susţine faptul că a existat o atitudine culpabilă din partea particularilor, atât timp cât şi organele fiscale întâmpinau dificultăţi în a îi informa pe aceştia asupra obligaţiilor fiscale care le revin. Invocă în acest sens deciziile nr. 2960/30.09.2015 şi nr. 3477/5.11.2015 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2012, respectiv nr. 4073/1/2012*.

În acelaşi context, invocând hotărârea CJUE în cauza Chmielewski, apreciază a fi cu totul nerezonabil şi contrar principiului proporţionalităţii ca suma obligaţiilor fiscale accesorii să concureze sau să depăşească cuantumul obligaţiilor fiscale principale, în condiţiile în care avem din partea autorităţi fiscale o practică regretabilă.

De asemenea, invocă şi că, prin lipsa unei limitări a obligaţiilor fiscale accesorii, calea organelor fiscale spre abuz este din nou deschisă, în sensul anihilării dreptului de deducere a TVA.

Apreciază că pentru încălcarea unor norme care sunt în afara ilicitului penal, dublată de o practică regretabilă din partea organelor fiscale române, suma obligaţiilor fiscale accesorii trebuie să fie limitată la maxim 25-30% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale pentru a se vorbi de un cuantum rezonabil în acord principiul proporţionalităţii.

Arată că instanţa de fond nu a analizat in concreto argumentele sale concluzionând că i s-au redus mult obligaţiile fiscale accesorii.

4) Susţine şi că instanţa s-a raportat, atunci când a pronunţat soluţia de anulare parţială a deciziei de impunere, la concluziile expertului din 22.03.2017 însă nu a observat toate aceste concluzii şi mai ales concluzia referitoare la faptul că obligaţia de plată reprezentând TVA în cuantum de 116.299 RON se compensează cu dreptul său la restituirea impozitului pe venit în cuantum de 10.533 RON, rezultând în fapt o obligaţie de plată de 105.766 RON.

5) Instanţa de fond nu a valorizat decât parţial soluţia recunoaşterii dreptului de deducere al TVA-ului. Astfel, i-a recunoscut un drept de deducere al TVA-ului mai mare decât obligaţia fiscală principală. Aşa cum rezultă însă din hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie recunoscut automat, cu consecinţa exonerării sale în întregime de la plata obligaţiilor fiscale şi a anulării integrale a actelor administrative fiscale contestate. În plus, susţine că trebuia să i se recunoască o diferenţă de TVA de recuperat de la buget la data inspecţiei fiscale, cu accesoriile corespunzătoare în sarcina fiscului.

Solicită instanţei de recurs să reformeze hotărârea şi sub acest aspect.

De asemenea solicită şi judecarea cauzei şi în lipsă.

3.2 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat prin cererea de recurs, admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei recurate cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de reclamant.

În drept, a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici:

Prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. s-a susţinut că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii.

Astfel, pe de o parte, s-au menţinut obligaţiile fiscale aferente anului 2007, iar pe de altă parte, s-au reţinut concluziile expertizei, în care, pentru perioada 01.10.2008 - 30.06.2011 a fost stabilit un TVA de plată de 116.299 RON, 78.621 RON majorări şi 20.324 RON penalităţi de întârziere.

Prin suplimentul raportului de expertiză întocmit în rejudecare, s-a avut în vedere ca ipoteză de lucru neconsiderarea tranzacţiilor încheiate în anul 2007. Neluându-se în considerate aceste tranzacţii, s-a arătat că, reclamantul avea obligaţia de a depune cererea în vederea înregistrării în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008 şi trebuia să devină plătitor de TVA începând cu 01.10.2008.

Procedându-se în acest fel şi preluându-se concluziile expertizei, care pleacă de la premisa greşită că reclamantul trebuia să devină plătitor de TVA începând cu 01.10.2008, prin hotărârea pronunţată nu s-au respectat limitele casării, unde se arată în mod expres că momentul depăşirii plafonului valoric a fost stabilit corect de organul de inspecţie fiscală şi că plafonul de scutire trebuie stabilit la nivelul asocierii. Or, expertul a calculat obligaţiile reclamantului ţinând cont de cota parte ce îi revenea acestuia potrivit contractelor de vânzare - cumpărare, nu la nivelul asocierii, cum a dispus instanţa de recurs.

Cu toate că la primul obiectiv s-a solicitat calculul obligaţiilor fiscale şi pentru întreaga perioadă în care reclamantul a desfăşurat activitate economică, expertiza nu a cuprins şi anul 2007, fapt ce a dus şi la neluarea în calcul a tuturor tranzacţiilor din perioada 01.01.2008-01.10.2008 şi la un calcul greşit al accesoriilor datorate. Ori, reclamantul, având în vedere activităţile economice desfăşurate împreună cu alţi asociaţi, avea obligaţia înregistrării în scop de TVA începând cu data de 01.10.2007.

Arată că a insistat asupra acestui aspect şi prin obiecţiunile formulate, unde s-a raportat la data de 01.10.2007 ca fiind data până la care reclamantul trebuia să devină plătitor de TVA.

În contradicţie cu cele de mai sus, în rejudecare, instanţa de fond ia în considerare concluzia expertului, care are drept referinţă data de 01.10.2008.

Or, nu se poate reţine, pe de o parte, că reclamantul trebuia să colecteze TVA din 01.10.2007, ca după aceea să se revină şi să se pronunţe o soluţie de admitere care se raportează la cu totul o altă dată.

Momentul de la care persoana impozabilă intră în sfera de aplicare a TVA este deosebit de important şi are influenţe asupra tranzacţiilor pentru care se aplică regimul de scutire, cât şi asupra accesoriilor stabilite, putându-se observa în anexa 1 la raportul de expertiză că pentru toate tranzacţiile încheiate până la data de 02.10.2008, expertul nu a calculat TVA. Pornind de la reţinerea greşită şi contradictorie a acestui element, hotărârea pronunţată prezintă motive contradictorii, care influenţează şi exercitarea dreptului de deducere.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. învederează următoarele:

Prin decizia de casare s-a statuat în mod expres că valoarea operaţiunilor şi momentul depăşirii plafonului valoric, respectiv anul 2007, au fost corect determinate. Pornind de la acest aspect, hotărârea pronunţată este nelegală, întrucât este întemeiată pe concluziile raportului de expertiză ce au drept reper o altă dată, respectiv 01.10.2008. În speţa de faţă, reclamantul, împreună cu ceilalţi asociaţi au acţionat în numele asocierii şi nu în nume propriu, aşadar în mod corect, organul fiscal a stabilit plafonul de scutire la nivelul asocierii.

Întrucât, în data de 27.08.2007, asocierea - A. împreună cu B., C. şi D. a efectuat tranzacţii în sumă de 222.134 RON (2 contracte de vânzare - cumpărare), sumă ce depăşeşte plafonul de scutire TVA prevăzut de art. 152 alin. (1) Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data de 27.08.2007, în valoare de 35.000 euro (119.000 RON), echipa de inspecţie fiscală a apreciat că recurentul reclamant avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul de scutire, respectiv până în data de 10.09.2007 şi a devenit plătitor de TVA cu data de 01.10.2007.

Ca urmare, aşa cum s-a reţinut în decizia de casare, au fost aplicate corect de către organele de inspecţie fiscală prevederile art. 127 alin. (10) Codul fiscal, corelate cu cele ale Anexei 1b din OMFP nr. 1415/2009, plafonul de scutire fiind stabilit la nivelul asocierii dintre cele patru persoane fizice care au efectuat în comun tranzacţii, în lipsa unui contract de asociere. Abordarea diferită a expertului a dus la neluarea în considerare a tranzacţiilor din anul 2008, şi în consecinţă la nesocotirea deciziei de casare.

Pe de altă parte, potrivit legislaţiei comunitare, este o prerogativă a statelor semnatare reglementarea modalităţii în care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, în baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, astfel că şi apărările sale legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA sunt întemeiate.

Această chestiune a fost reglementată de legiuitor în mod expres prin prevederile art. 1471 din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia.

Aşadar, contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în termenul de prescripţie, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere. În speţă, reclamantul a depus decontul de TVA în data de 28.11.2013, în care a înscris un TVA deductibil în sumă de 352.325 RON, exercitându-şi dreptul de deducere.

Arată că în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la pct. 55 se face referire la prevederile art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, potrivit cărora dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Având în vedere momentul depunerii decontului de TVA consideră că se impunea respingerea exercitării dreptului de deducere.

Referitor la cheltuielile de judecată, arată că instanţa de fond a obligat recurenta pârâtă la plata integrală a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4280 RON, în pofida prevederilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ. şi a faptului că soluţia primei instanţe este de admitere în parte a acţiunii.

În subsidiar, invocând dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. arată că obligarea la cheltuieli de judecată se fundamentează pe culpa procesuală.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, situaţie care nu se regăseşte în speţă.

Susţine că nu pot fi reţinute aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale în sarcina sa pentru ca să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În subsidiar, în temeiul prevederilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ. solicită reducerea corespunzătoare a onorariului expertului, având în vedere cuantumul ridicat, raportat la circumstanţele cauzei.

În drept, invocă prevederile art. 488 C. proc. civ., art. 145-147, 153 Codul fiscal, O.G. nr. 92/2003, Legea nr. 554/2004.

Solicită judecarea cauzei şi în lipsă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 octombrie 2017, recurentul-reclamant a solicitat să se constate că toate criticile aduse de organele fiscale sunt neîntemeiate şi să se respingă recursul declarat de pârâtă, ca nefondat.

Argumentând apărarea sa recurentul reclamant a arătat că prin hotărârea pronunţată de către instanţa de fond aceasta a fixat, anterior analizei chestiunilor din litigiu, limitele casării. Astfel, a specificat faptul că dezlegarea dată de Înalta Curte în privinţa valorii operaţiunilor şi a momentului depăşirii plafonului sunt obligatorii.

În al doilea rând, recurentul reclamant a solicitat instanţei să nu ţină seama de obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2007. De altfel, a criticat în recursul declarat faptul că instanţa de fond a validat punctul de vedere al fiscului cu privire la obligaţiile stabilite pentru anul 2007.

În al treilea rând, chiar şi în dispozitivul hotărârii, instanţa de fond arată că actele administrativ-fiscale atacate vor fi anulate doar în parte şi se vor menţine obligaţiile de plată stabilite pentru anul 2007. Aşadar, raportarea recurentei-pârâte faţă de sentinţa atacată este una greşită, iar criticile acesteia sunt nefondate.

Cu privire la celelalte chestiuni invocate, susţine că instanţa de fond, administrând probele, deci analizând şi raportul de expertiză întocmit în cauză de un specialist în materie fiscală, a tras concluzii care nu exced limitelor cu care a fost învestită.

Referitor la acordarea dreptului de deducere susţine că organele fiscale ignoră dispoziţiile Înaltei Curţi din decizia de casare pronunţată în primul ciclu procesual unde s-a evidenţiat că recurentului reclamant nu i se putea refuza exercitarea dreptului de deducere precum şi jurisprudenţa CJUE deja bine conturată, încă din afacerea Salomie şi Oltean, în sensul că unui contribuabil trebuie să îşi poată deduce TVA aferentă achiziţiilor şi atunci când e înregistrat ca plătitor de TVA din oficiu.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată arată că în raport cu soluţia instanţei de fond de admitere a acţiunii sunt întrunite condiţiile pentru aplicarea art. 453 C. proc. civ.. Partea care a pierdut procesul este recurenta pârâtă, deci obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată apare ca o consecinţă firească.

4.2. Recurenta pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant arătând că în cuprinsul acestuia reclamantul face o scurtă prezentare asupra litigiului, omiţând însă limitele stabilite de instanţa de recurs prin decizia de casare din primul ciclu procesual, limite de care este ţinută instanţa de rejudecare.

Astfel, în pofida celor statuate în decizia de casare, prin notele de şedinţă depuse de reclamant pentru termenul din 12.10.2016, se invocă în rejudecare motive noi de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate, care nu au fost prezentate în primul ciclu procesual, aspect pe care l-a învederat în faţa primei instanţe. Astfel, se readuce în discuţie cuantumul obligaţiilor fiscale şi solicitarea de eliminare a TVA aferent anului 2007, s-a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale întemeiată pe prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal, aspecte ce exced limitelor stabilite prin decizia de casare.

Faţă de această stare de fapt, în mod corect, prima instanţă, prin sentinţa actual recurată a arătat că instanţa de recurs prin decizia de casare a stabilit calitatea de persoană impozabilă a reclamantului, a reţinut că valoarea operaţiunilor şi momentul depăşirii plafonului valoric, respectiv anul 2007, au fost corect determinate de organul fiscal.

Or, prin motivele de recurs se readuc în discuţie aceleaşi aspecte, respectiv eliminarea TVA aferent anului 2007, nulitatea actelor administrativ fiscale întemeiată pe prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal. Potrivit prevederilor art. 501 alin. (3) C. proc. civ., "după casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată", fapt pentru care instanţa de trimitere trebuie să ţină seama în rejudecare de motivele invocate în legătură cu acele aspecte ale procesului pentru care s-a dispus rejudecarea. Susţine că sub acest aspect, hotărârea pronunţată este legală, fiind respectate aceste limite, motiv pentru care se impune respingerea recursului formulat de reclamant.

În subsidiar, în situaţia în care se va aprecia că motivele de recurs invocate nu încalcă limitele rejudecării, susţine:

În ceea ce priveşte inexistenţa obligaţiei de a colecta TVA la nivelul anului 2007, recurentul reclamant denaturează cele statuate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, făcând trimitere la diverse răspunsuri, adrese, interpretări date de organele fiscale, fără să dovedească dacă a făcut sau nu demersuri personal pentru a se informa cu privire la conduita pe care trebuie să o adopte raportat la activitatea pe care intenţiona să o desfăşoare.

Or, în speţă, este relevantă nu atât conduita celorlalţi contribuabili aflaţi în situaţii similare, ci conduita reclamantului care, potrivit Hotărârii CJUE din cauza Salomie, în dovedirea calităţii sale de operator economic prudent şi avizat trebuie să probeze atitudinea sa activă şi demersurile efectuate pentru a-şi clarifica conduita pe care trebuie să o adopte raportat la tranzacţiile imobiliare încheiate.

Face trimitere la soluţia ICCJ în cazul Plavoşin, Decizia nr. 38/2014, unde s-a reţinut de instanţa supremă, în lumina celor statuate de CJUE în cauza Tulică-Plavosin, că "posibilitatea de conformare şi adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată chiar şi până la data de 1 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, rezultă cu claritate că este asimilată unei activităţi economice vânzarea locuinţelor proprietate personală atunci când nu se realizează pentru scopuri personale."

De asemenea, previzibilitatea legislaţiei fiscale române în ceea ce priveşte aplicarea TVA-ului la anumite tranzacţii a fost analizată explicit de CJUE în cauza Salomie, unde la punctul 33 se reţine că nu poate fi contestat faptul că dispoziţiile prezentate în decizia de trimitere au un caracter neechivoc. La punctul 37 al aceleiaşi hotărâri se concluzionează că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

Prin urmare, CJUE a statuat deja asupra tuturor aspectelor invocate de reclamant, iar pe de altă parte a arătat că o practică a autorităţilor fiscale naţionale care nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie nu poate a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare.

Deosebit de important este şi faptul că, potrivit CJUE, un operator economic prudent şi avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operaţiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscale naţionale competente.

Recurentul, prin susţinerile sale, invocă aplicabilitatea în speţă a Hotărârii CJUE în cauza Salomie, însă se denaturează sensul celor statuate de CJUE şi se readuc în discuţie aspecte clarificate deja, respectiv caracterul neechivoc, clar şi precis al reglementărilor fiscale naţionale incidente. Totodată reclamantul ignoră faptul că soluţia pronunţată are ca premisă situaţia unui operator economic prudent şi avizat. Ori, în speţă, reclamantul nu a făcut dovada că ar fi solicitat organelor fiscale asigurări cu privire la comportamentul fiscal pe care trebuie să îl adopte fată de activităţile economice pe care le-a desfăşurat şi că ar fi acţionat conform îndrumărilor primite.

În ceea ce priveşte nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrativ fiscale ca urmare a colectării ilicite a probelor, din prisma celor statuate de CJUE în cauza Bara, susţine că în speţă ne aflăm în situaţia unei prelucrări de date cu caracter personal efectuate în îndeplinirea obligaţiilor şi atribuţiilor stabilite prin lege, respectiv situaţia unor măsuri legislative ce impun o astfel de prelucrare.

Recurentul îşi întemeiază susţinerile pe Circulara ANAF nr. 3097/2009, care este asimilată de acesta Protocolului intervenit între CNAS şi ANAF, analizat în cauza C- 211/14, cauza Bara.

Prin Adresa nr. x/08.09.2009 a Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală în cadrul ANAF, denumită "circulară tranzacţii imobiliare" se fac precizări în legătură cu desfăşurarea de acţiuni de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare, iar din completările aduse prin adresa nr. x/09.11.2009, rezultă etapele preliminare acţiunii de control, şi anume faptul că lista persoanelor fizice cu risc fiscal ridicat ce au efectuat tranzacţii imobiliare a fost pusă la dispoziţie de către Direcţia Generală de Tehnologia Informaţiei din cadrul ANAF prin intermediul unei aplicaţii informatice, iar lista contractelor de vânzare-cumpărare încheiate pe fiecare an de către Activitatea de administrare a veniturilor statului.

Prin urmare, din acest punct de vedere, situaţia în speţă nu se circumscrie celei analizate de CJUE în cauza Bara la care face referire recurentul, nefiind vorba de transmitere şi prelucrare de date între instituţii diferite, ci de prelucrarea şi folosirea datelor colectate de ANAF şi unităţile sale teritoriale, care sunt autorizate în temeiul Legii nr. 677/2001 să deţină şi să obţină date cu caracter personal în scopul îndeplinirii funcţiilor prevăzute în H.G. nr. 520/2013.

Astfel, ne aflăm în situaţia unei prelucrări de date cu caracter personal efectuate în îndeplinirea obligaţiilor şi atribuţiilor stabilite prin lege, respectiv în situaţia unor măsuri legislative ce impun o astfel de prelucrare.

Conform dispoziţiilor art. 5 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 677/2001 pentru protecţia persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date:

"(2) Consimţământul persoanei vizate nu este cerut în următoarele cazuri: (...) c) când prelucrarea este necesară în vederea îndeplinirii unei obligaţii legale a operatorului; când prelucrarea este necesară în vederea aducerii la îndeplinire a unor măsuri de interes public sau care vizează exercitarea prerogativelor de autoritate publică cu care este învestit operatorul sau terţul căruia îi sunt dezvăluite datele."

De asemenea, potrivit prevederilor art. 1 din Decizia nr. 23/2012 privind stabilirea cazurilor în care nu este necesară notificarea prelucrării unor date cu caracter personal, în vigoare pe toată durata inspecţiei fiscale, "Notificarea prelucrării datelor cu caracter personal nu este necesară (...) când prelucrarea datelor cu caracter personal este efectuată de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de autorităţile administraţiei publice de la nivel judeţean şi al municipiului Bucureşti, în scopul îndeplinirii atribuţiilor lor legale."

Potrivit prevederilor art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală "în regim derogatoriu de la prevederile alin. (1) - (3), în vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocaţii, executorii judecătoreşti, organele de poliţie, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere şi înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea paşapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidenţă a persoanelor, precum şi orice altă entitate care deţine informaţii ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligaţia furnizării acestora fără plată."

Din prisma prevederilor legale mai sus expuse, în speţă, nu este incidentă Hotărârea CJUE din afacerea Bara şi alţii. Astfel, în această hotărâre, la pct. 39-40, instanţa europeană conturează, din prisma prevederilor art. 11 şi art. 13, condiţiile în care suntem în situaţia unei prelucrări legale a datelor cu caracter personal.

Conform articolului 11 alin. (2) din Directiva 95/46/CE, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din această directivă nu se aplică, atunci când, printre altele, înregistrarea sau comunicarea datelor este prevăzută de lege, fiind necesar ca statele membre să prevadă în acest caz garanţii corespunzătoare.

Raportat la cele statuate de CJUE, consideră că recurentul reclamant generalizează şi trece peste situaţiile de excepţie analizate. În speţă, ne regăsim în prezenţa unor măsuri legislative (art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală, art. 5 din Legea nr. 677/2001, art. 1 Decizia nr. 23/2012) ce reglementează condiţiile transmiterii informaţiilor cu caracter personal, iar pe de altă parte, prelucrarea acestor date se realizează în vederea îndeplinirii obligaţiilor legale ale operatorului de date cu caracter personal.

În ceea ce priveşte proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii, consideră că în mod corect prima instanţă a apreciat că în urma expertizei efectuate în cauză, ca urmare a stabilirii dreptului de deducere, s-a procedat la calcularea accesoriilor aferente, mult diminuate, fapt pentru care nu se impune reducerea accesoriilor stabilite în urma expertizei.

Mai mult, recurentul reclamant, prin acţiunea formulată, a solicitat anularea obligaţiilor fiscale accesorii, invocând inconsecvenţa legislaţiei fiscale din domeniul TVA anterior datei de 01.01.2010, neîndeplinirea condiţiilor răspunderii civile delictuale. De asemenea, se susţine că penalităţile de întârziere ar fi fost introduse de legislativ prin O.U.G. nr. 39/2010, fapt pentru care se arată că s-ar fi putut calcula penalităţi de întârziere doar din data de 01.01.2011 şi nu din data de 01.07.2010, cum a calculat organul fiscal. Prin recursul formulat, se reiterează problema eliminării accesoriilor, însă din prisma altor motive decât cele indicate în contestaţia administrativă şi în acţiunea introductivă.

Recurenta pârâtă arată că nu contestă faptul că penalităţile de întârziere au fost introduse prin O.U.G. nr. 39/2010. Dar, aşa cum rezultă din art. III din O.U.G. nr. 39/2010, prin excepţie de la prevederile art. 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (care prevăd că orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege) prezenta ordonanţă de urgenţă intră în vigoare la data de 1 iulie 2010, prin urmare în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea penalităţilor de la această dată.

În al doilea rând, prima instanţă şi-a întemeiat soluţia cu privire la accesorii pe conduita adoptată de recurent, care nu a avut o conduită prudentă şi diligentă şi nu s-a informat personal asupra regimului fiscal aplicabil activităţii economice desfăşurate.

Raportat la acest aspect, nu poate fi vorba de lipsa de vinovăţie a reclamantului. astfel că nu poate fi vorba de anularea obligaţiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina acestuia.

Subliniază şi că accesoriile au fost calculate cu respectarea dispoziţiilor legale naţionale, prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, valabile până la data de 31.12.2015 (art. 119, art. 120 şi art. 1201).

Împrejurarea că recurentul datorează accesorii (îndeosebi dobânzi) în cuantum însemnat este cauzată de numărul mare al zilelor de întârziere la plată, aspect strict imputabil acestuia deoarece este direct responsabil de nerespectarea prevederilor legale privitoare la înregistrarea în scopuri de TVA la momentul la care avea obligaţia, de nedeclararea şi neplata taxei datorate bugetului, cu toate consecinţele fiscale ce decurg de aici (printre care se numără şi imputarea unor accesorii pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale datorate bugetului).

Prin Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza 183/14 Salomie şi Oltean, invocată de reclamant în susţinerea cererii sale de înlăturare a obligaţiilor fiscale accesorii, Curtea a statuat că:

"în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate", cu respectarea dreptului Uniunii, a principiilor sale generale şi cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Statul român a ales să sancţioneze neplata la scadenţă a obligaţiilor datorate către buget cu dobânzi şi penalităţi de întârziere, în cotele prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi conform metodologiei prevăzute de acest act normativ. Hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean nu statuează că dispoziţiile naţionale, referitoare la cota de dobânzi şi penalităţi de întârziere sau metodologia de calcul a dobânzilor şi penalităţilor datorate pentru neplata la scadenţă, sunt în neconcordanţă cu regulamentele europene şi că depăşesc ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor urmărite în mod legal prin această legislaţie (principiul proporţionalităţii). Cuantumul mare al accesoriilor (îndeosebi al dobânzilor) stabilite se datorează numărului mare de zile de întârziere la plată, aspect imputabil contribuabilului şi nicidecum faptului că prin legislaţia fiscală românească ar fi fost stabilite cote exorbitante de accesorii.

Invocând art. 120- 122 Codul de procedură fiscală, indică natura juridică diferită a celor două accesorii, fiind prevăzut expres caracterul de sancţiune fiscală doar în cazul penalităţilor de întârziere.

În cauza dedusă judecăţii, penalităţile de întârziere sunt în cuantum de 20.324 RON iar faţă de creanţa principală, acest cuantum nu poate fi considerat disproporţional.

Invocă şi paragraful 51 al hotărârii din cauza Salomie şi Oltean, unde s-a arătat că "la respectarea principiului proporţionalităţii sancţiunilor aplicate trebuie avute în vedere, printre altele şi împrejurările speţei, precum şi eventuala existenţă a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei a cărei neînregistrare este sancţionată".

În drept, îşi întemeiază întâmpinarea pe prevederile legale invocate în cuprinsul acesteia.

În temeiul prevederilor art. 223 alin. (2) C. proc. civ., solicită judecata şi în lipsă.

4.3 Recurentul reclamant A. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de către recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, solicitând reţinerea apărărilor recurentei pârâte ca nefondate, cu consecinţa admiterea recursului său, astfel cum a fost formulat.

În acest sens a susţinut că prin notele de şedinţă depuse în cel de-al doilea ciclu procesual nu a adus aspecte noi, neinvocate pe parcursul primului ciclu procesual, făcând menţiuni exprese şi cu ocazia introducerii acţiunii asupra dreptul de deducere al TVA.

Cu privire la nulitatea actelor administrative fiscale întemeiate pe prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal, nu poate fi negat, fiind deja stabilit faptul că respectivele acte sunt lovite de anumite vicii, pliindu-se întocmai pe liniile trasate de cauza Bara şi alţii.

În ceea ce priveşte critica referitoare la necolectarea TVA, consideră că nu poate fi negată culpa administraţiei în informarea contribuabililor în mod clar asupra obligaţiilor ce le incumbă, fiind de notorietate modul în care administraţia gestiona, la vremea respectivă, astfel de situaţii, asupra modului de raportare atât al fiscului, cât şi al contribuabililor, planând o incertitudine în a ceea ce presupunea o activitate economică şi obligaţiile care decurg din acest fapt. Consideră astfel că cetăţeanul este îndreptăţit la o bună administraţie, organele de control având obligaţia de a stabili, în mod corect încadrările tarifare, iar nu să sancţioneze reclamantul, cu atât mai mult cu cât existau, la momentul lui 2007, informaţii de notorietate publică care vizau faptul că tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice nu intrau în sfera de aplicare a TVA, fapt care a dus la aflarea în eroare constantă a persoanelor de a se considera ca desfăşurând activităţi economice.

Relativ măsura impunerii obligaţiilor accesorii susţine că, prin cuantumul lor extrem de ridicat este afectat în mod grav patrimoniul recurentului reclamant, persoană fizică. Or, obligaţiile fiscale nu trebuie să aibă un caracter punitiv, disproporţionat faţă de gravitatea faptei contribuabilului. În opinia sa, debitele accesorii se impuneau a fi anulate în integralitate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 22 noiembrie 2018, instanţa constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 08 septembrie 2020.

Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanţa, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit iniţial prin rezoluţia din 22 noiembrie 2018 şi a stabilit un nou termen de judecată la data de 19 mai 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursurile formulate în cauză prin prisma susţinerilor recurenţilor dar şi a apărărilor formulate relativ la acestea, raportat la actele şi lucrările dosarului, se reţin ca fiind fondate căile de atac supuse analizei instanţei de recurs în limitele şi pentru următoarele considerente:

Relativ la motivul de recurs prin care se invocă de către reclamant nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale ca urmare a colectării ilicite a probelor din prisma celor statuate de CJUE în cauza Bara, Înalta Curte va reţine ca întemeiate apărările recurentei pârâte în sensul că în speţă ne aflăm în situaţia unei prelucrări de date cu caracter personal efectuate în îndeplinirea obligaţiilor şi atribuţiilor stabilite prin lege, respectiv situaţia unor măsuri legislative ce impun o astfel de prelucrare.

Se are în vedere că situaţia în speţă nu se circumscrie celei analizate de CJUE în cauza Bara, nefiind vorba de transmitere şi prelucrare de date între instituţii diferite, ci de prelucrarea şi folosirea datelor colectate de ANAF şi unităţile sale teritoriale, care sunt autorizate în temeiul Legii nr. 677/2001 să deţină şi să obţină date cu caracter personal în scopul îndeplinirii funcţiilor acestora.

Conform dispoziţiilor art. 5 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 677/2001 pentru protecţia persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date:

"(2) Consimţământul persoanei vizate nu este cerut în următoarele cazuri: (...) c) când prelucrarea este necesară în vederea îndeplinirii unei obligaţii legale a operatorului; când prelucrarea este necesară în vederea aducerii la îndeplinire a unor măsuri de interes public sau care vizează exercitarea prerogativelor de autoritate publică cu care este învestit operatorul sau terţul căruia îi sunt dezvăluite datele."

De asemenea, potrivit prevederilor art. 1 din Decizia nr. 23/2012 privind stabilirea cazurilor în care nu este necesară notificarea prelucrării unor date cu caracter personal, în vigoare pe toată durata inspecţiei fiscale, "Notificarea prelucrării datelor cu caracter personal nu este necesară (...) când prelucrarea datelor cu caracter personal este efectuată de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de autorităţile administraţiei publice de la nivel judeţean şi al municipiului Bucureşti, în scopul îndeplinirii atribuţiilor lor legale."

Potrivit prevederilor art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală "în regim derogatoriu de la prevederile alin. (1) - (3), în vederea clarificării şi stabilirii reale a situaţiei fiscale a contribuabililor, organele fiscale au competenţa de a solicita informaţii şi documente cu relevanţă fiscală ori pentru identificarea contribuabililor sau a materiei impozabile ori taxabile, după caz, iar notarii publici, avocaţii, executorii judecătoreşti, organele de poliţie, organele vamale, serviciile publice comunitare regim permise de conducere şi înmatriculare a vehiculelor, serviciile publice comunitare pentru eliberarea paşapoartelor simple, serviciile publice comunitare de evidenţă a persoanelor, precum şi orice altă entitate care deţine informaţii ori documente cu privire la bunuri impozabile sau taxabile, după caz, ori la persoane care au calitatea de contribuabil au obligaţia furnizării acestora fără plată."

Prin prisma prevederilor legale mai sus expuse, în speţă, nu este incidentă Hotărârea CJUE din cauza Bara şi alţii.

Conform articolului 11 alin. (2) din Directiva 95/46/CE, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din această directivă nu se aplică, atunci când, înregistrarea sau comunicarea datelor este prevăzută de lege, fiind necesar ca statele membre să prevadă în acest caz garanţii corespunzătoare.

În speţă, ne regăsim în prezenţa unor măsuri legislative (art. 59 alin. (4) Codul de procedură fiscală, art. 5 din Legea nr. 677/2001, art. 1 Decizia nr. 23/2012) ce reglementează condiţiile transmiterii informaţiilor cu caracter personal, iar pe de altă parte, prelucrarea acestor date se realizează în vederea îndeplinirii obligaţiilor legale ale operatorului de date cu caracter personal.

Pe de altă parte în soluţionarea recursurilor formulate în cauză se impune a se porni de la faptul că prezentul litigiu se află în cel de-al doilea ciclu procesual, după ce în primul ciclu procesual, prin decizia nr. 803/18 martie 2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, admiţând recursul formulat de reclamant a casat sentinţa nr. 123 din 27 martie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a trimis cauza spre rejudecare.

Cu ocazia soluţionării recursului în primul ciclu procesual instanţa de recurs a statuat asupra mai multor probleme de drept cu privire la care dezlegările date sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul (art. 501 alin. (1) C. proc. civ.) căpătând autoritate de lucru judecat.

Astfel prin decizia nr. 803/18 martie 2016 s-a statuat în esenţă, în ce priveşte soluţionarea recursurilor prezente că:

1) "desfăşurând operaţiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză recurentul reclamant avea la rândul său obligaţia dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, aşa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situaţie asemănătoare părţile din cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10 ale CJUE…"

În acest context Înalta Curte a arătat că nu poate reţine o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală şi interesul legitim al persoanei fizice, care ar putea conţine un exces de putere, în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea 554/2004;

2) cu privire la calitatea de persoană impozabilă a recurentului reclamant s-a statuat că, atât autoritatea fiscală, cât şi curtea de apel au reţinut corect aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal iar cu privire la momentul depăşirii plafonului valoric care impunea înregistrarea în scopuri de TVA s-a statuat că au fost aplicate corect prevederile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, corelate cu cele ale Anexei 1b din OMFP nr. 1415/2009, plafonul de scutire fiind calculat la nivelul asocierii dintre cele patru persoane fizice care au efectuat în comun tranzacţii;

3) pe de altă parte Înalta Curte a precizat că nu împărtăşeşte abordarea primei instanţe în ce priveşte stabilirea bazei impozabile, calculul debitelor fiscale, exercitarea dreptului de deducere şi aplicarea cotei reduse de TVA. În acest context a statuat că:

a) interpretarea potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de TVA este contrară soluţiei adoptate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, C-183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile;

b) neluarea în considerare a dovezilor administrate cu privire la cota redusă de TVA, pe motiv că declaraţiile autentificate ale cumpărătorilor nu au fost date anterior sau concomitent livrării bunului imobil, în contextul în care la data respectivă vânzătorul nu era înregistrat ca plătitor de TVA şi nu a îndeplinit cerinţele de formă impuse în acest scop, goleşte de conţinut controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal şi acordă preeminenţă cerinţelor de formă în dauna condiţiilor de fond.

Faţă de cele mai sus prezentate criticile formulate de recurentul reclamant relativ la inexistenţa obligaţiei sale de a colecta TVA la nivelul anului 2007 (pct. 1 al recursului formulat de reclamant) apar ca nefondate, în cauză statuându-se încă din primul ciclu procesual cu privire la diligenţa pe care acesta trebuia să o depună pentru clarificarea statutului său, calitatea acestuia de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi momentul de la care a intervenit această calitate, recurentul reclamant având obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit plafonul de scutire, respectiv până în data de 10.09.2007 şi a devenit plătitor de TVA cu data de 01.10.2007.

Cu toate acestea se reţine că prin sentinţa recurată s-au menţinut obligaţiile de plată pentru sumele stabilite în decizia de impunere pentru anul 2007 respectiv TVA de plată 7.096 RON, majorările şi penalităţile aferente acestei obligaţii fiscale principale, ce corespunde unei baze de impunere de 37.346 care rezultă din valoarea imobilului vândut la data de 19.12.2007, de 106.704 RON, ponderată cu cota de participare a reclamantului de 35%, bază impozabilă reţinută de altfel şi prin RIF nr. x/08.11.2021, Cap. V. -Sinteza constatărilor fiscale.

Nu s-a observat însă că TVA aferentă acestei tranzacţii a fost determinată de inspecţia fiscală la valoarea de vânzare a imobilului fără a se aplica procedeul sutei mărite, nerespectându-se astfel cele statuate prin hotărârea CJUE (Camera a treia) din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică şi Plavoşin) în sensul că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Procedând la determinarea TVA aferentă operaţiunii economice analizate prin procedeul sutei mărite, potrivit celor anterior prezentate, instanţa de recurs reţine că acesta este în valoare de 5973,87 RON.

Pe de altă parte, în mod contradictoriu, având în vedere completarea raportului de expertiză din cel de-al doilea ciclu procesual, instanţa de fond a menţinut în sarcina recurentului reclamant TVA în cuantum de 116.299 RON aferent perioadei 01.10.2008 - 30.06.2011.

Or, calculul prezentat de expert în suplimentul la raportul de expertiză porneşte de la premisa, care în speţă nu poate fi reţinută, dat fiind cele anterior prezentate, că recurentul reclamant a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.10.2008.

Pentru aceste considerente, instanţa de recurs va reţine recursul pârâtei ca fiind fondat şi ca relevant în cauză raportul de expertiză întocmit iniţial în care expertul având în vedere perioada relevantă în speţă, respectiv ianuarie 2008 - iunie 2010, şi aplicând procedeul sutei mărite, dar având în vedere şi cota redusă de TVA pentru tranzacţiile pentru care s-a demonstrat că această cotă redusă este aplicabilă, în raport şi cu considerentele deciziei de casare din primul ciclu procesual, a determinat TVA de colectat în sarcina reclamantului în cuantum de 960.221 RON.

La această sumă se va adiţiona TVA de colectat aferent tranzacţiei din anul 2007 în cuantum de 5973,87 RON, ce a fost omis din calcul de către expert, aşa cum rezultă din Anexa 1 la raportul de expertiză şi se va scădea TVA colectat în cuantum de 13.609 RON aferent contractului x/07.10.2009 având ca obiect apartamentul nr. x din str. x bl. C2 despre care expertul prin răspunsul la obiecţiuni a arătat că este un imobil vechi, dobândit prin donaţie, construire, dezmembrare şi partaj, ca bun propriu.

Referitor la tranzacţia cu privire la acest imobil se reţine că se încadrează în dispoziţiile pct. 3 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codul fiscal de sub art. 127 alin. (2) Codul fiscal potrivit cărora: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Se are în vedere astfel, referitor la tranzacţia analizată, că aceasta priveşte un bun propriu al recurentului reclamant, ce nu face obiectul asocierii între cele patru persoane analizată în speţa dedusă judecăţii, care avea ca obiect edificarea şi vânzarea de locuinţe noi.

În consecinţă se va reţine în sarcina recurentului reclamant că acesta nu şi-a îndeplinit în perioada avută în vedere de inspecţia fiscală, respectiv 01.10.2007, momentul de la care a devenit plătitor de TVA, şi până în iunie 2010 inclusiv, obligaţia de a colecta TVA în cuantum de 952.585,87 RON.

Referitor la dreptul de deducere a TVA pentru aceeaşi perioadă se vor reţine ca fiind relevante cele statuate de instanţa de recurs în primul ciclu procesual potrivit cărora interpretarea potrivit căreia dreptului de deducere nu i se poate da curs decât în cazul înregistrării persoanei în scopuri de TVA este contrară soluţiei adoptate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, C-183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Pornind de la această premisă se observă că prin expertiza întocmită în cauză, aşa cum a fost ulterior suplimentată, s-a determinat TVA deductibilă în favoarea recurentului reclamant în cuantum de 342.482,41 RON (341.155 RON prin raportul de expertiză iniţial la care se adaugă TVA deductibil în cuantum de 1.327,41 RON, dosar fond).

Se are în vedere şi că în determinarea TVA deductibil expertul desemnat în cauză a avut în vedere cerinţa prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, în versiunea incidentă în cauză, respectiv aceea ca recurentul reclamant să deţină facturi cu privire la care organele fiscal nu au prezentat critici punctuale în sensul că acestea nu ar cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

De altfel şi prin prezentul recurs susţinerile recurentei pârâte relativ la dreptul de deducere a TVA se întemeiază în esenţă doar pe împrejurarea că recurentul reclamant a depus decontul de TVA mult mai târziu, respectiv în data de 28.11.2013.

Or, având în vedere cele statuate prin decizia pronunţată în primul ciclu procesual se reţine suplimentar că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect ce trebuie să fie suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv fiind însă încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare.

În acest scop persoana înregistrată în scopuri de TVA impune şi colectează TVA de la clienţii săi, după care virează taxa astfel colectată la buget iar achizitorii bunurilor sau serviciilor au dreptul de a deduce, conform legii, TVA-ul la achiziţiile făcute în scopul realizării obiectului de activitate.

În acest context, art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal (Legea 571/2003) care prevedea că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile se impune a fi interpretat în lumina principiilor afirmate în jurisprudenţa CJUE şi care se desprind din Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată) în special cel al neutralităţii fiscale.

Instanţa de recurs menţionează în acest sens şi Hotărârea Curţii JUE (Camera a doua) din 12 iulie 2012 în cauza C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport OOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" Plovdiv) având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare, în care, la paragraful 44, Curtea îşi reafirmă practica sa constanţă în sensul că: "Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat".

De asemenea la paragraful 43 din aceeaşi hotărâre se afirmă în sensul unei jurisprudenţe constante în materie că: "regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmăreşte să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata TVA-ului".

În acest context, în respectarea principiului neutralităţii, ca principiu fundamental al mecanismului TVA şi având în vedere circumstanţele specifice ale cauzei, instanţa de recurs reţine că dreptul recurentului reclamant la deducerea TVA achitat în amonte şi dovedit în condiţiile de art. 146 alin. (1) lit. a) cu referire la art. 155 alin. (5) Codul fiscal, se impune a fi recunoscut în mod direct cu consecinţa reţinerii unui TVA de plată în sarcina acestuia în cuantum de 610.103,46 RON (952.585,87 RON TVA colectat - 342.482. 41 TVA dedus).

Relativ la incidenţa principiul proporţionalităţii în speţa dedusă judecăţii, cu privire la obligaţiile accesorii impuse în sarcina recurentului reclamant determinate de plata cu întârziere a TVA către buget, instanţa de recurs reţine ca relevantă Hotărârea CJUE în cauza C-284/11, anterior citată.

Potrivit paragrafului 67 din Hotărâre: "...deşi statele membre pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor prin care se urmăreşte asigurarea colectării corecte a taxei şi prevenirea evaziunii fiscale, acestea nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctele 65 şi 67, precum şi Dankowski, punctul 37)."

De asemenea, prin paragraful 75 din aceeaşi Hotărâre se menţionează că: "Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancţiune adecvată, cu condiţia ca aceasta să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei şi în asigurarea colectării corecte a TVA-ului."

În raport de cele anterior citate instanţa de recurs reţine, contrar apărărilor dezvoltate de recurenta pârâtă că principiul proporţionalităţii nu are în vedere numai penalităţile de întârziere ci şi majorările/dobânzile de întârziere.

În aplicarea acestui principiu în speţa dedusă judecăţii instanţa de recurs, având în vedere circumstanţele concrete ale speţei, reţine că este echitabil ca dobânzile/majorările de întârziere precum şi penalităţile de întârziere stabilite în sarcina contribuabilului să nu depăşească cuantumul debitului principal stabilit în sarcina acestuia, aşa cum a fost anterior reţinut.

Referitor la compensarea obligaţiei de plată stabilite în sarcina recurentului reclamant reprezentând TVA cu creanţa sa rezultând din restituirea impozitului pe venit în cuantum de 10.533 RON se reţin ca fiind nefondate susţinerile recurentului reclamant deoarece potrivit art. 116 alin. (6) şi (7) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003):

"(6) Compensarea se constată de către organul fiscal competent, la cererea debitorului sau din oficiu. (...)

(7) Organul fiscal competent comunică debitorului decizia cu privire la efectuarea compensării, în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii."

Astfel, compensarea obligaţiilor fiscale se face prin decizie emisă de organul fiscal competent din oficiu sau la cerere. În speţă nu s-a făcut dovada că recurentul a formulat o cerere de compensare în sensul celor susţinute prin recurs şi nici că urmare a acestei eventuale solicitări s-a emis o decizie de compensare care să fie supusă controlului judecătoresc. Ca urmare, cererea de compensare susţinută de recurentul reclamant excede prezentului cadru procesual determinat în principal prin cererea de chemare în judecată.

Critica formulată de recurenta pârâtă privind obligarea sa la cheltuieli de judecată de către instanţa de fond prin prisma dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. se reţine ca fiind nefondată deoarece potrivit acestei dispoziţii legale: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

În speţă ca urmare a admiterii în parte a acţiunii formulată de reclamant, pârâta "a căzut în pretenţii" faţă de acesta, stabilindu-se culpa sa procesuala care nu poate fi privită limitativ raportat numai la reaua credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, ci derivă din faptul necesităţii declanşării de reclamant a unui proces pe parcursul căruia acesta a efectuat cheltuieli de judecată şi în care s-a demonstrat că actele administrativ fiscale contestate sunt parţial nelegale şi/sau netemeinice.

Nu poate fi reţinută nici susţinerea recurentului pârât în sensul că instanţa de fond a stabilit cheltuieli de judecată în sarcina sa deşi hotărârea pronunţată de aceasta nu era definitivă, deoarece dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. invocate de recurenta pârâtă se regăsesc în Titlul I din Cartea a II-a a C. proc. civ. intitulat "Procedura în faţa primei instanţe" de unde rezultă că instanţa de fond este obligată la solicitarea părţilor să statueze asupra cheltuielilor de judecată, momentul rămânerii definitive a hotărârii având influenţă doar asupra caracterului executoriu al cheltuielilor de judecată astfel stabilite.

Fată de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. cu referire la recursul formulat de pârâtă şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., raportat la recursul formulat de reclamant, se va admite recursurile declarate în cauză, se va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, se vor menţine obligaţiile de plată stabilite în decizia de impunere pentru TVA stabilit suplimentar în cuantum de 610.103,46 RON şi accesorii reprezentând majorări de întârziere şi penalităţi în acelaşi cuantum.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei privind admiterea în parte a cererii de chemare în judecată, anularea parţială a actelor fiscale contestate, respingerea restului cererilor formulate şi obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamantul A. şi pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA împotriva sentinţei civile nr. 211 din 8 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa şi, rejudecând:

Menţine obligaţiile de plată stabilite în decizia de impunere pentru TVA stabilit suplimentar în cuantum de 610.103,46 RON şi accesorii reprezentând majorări de întârziere şi penalităţi în acelaşi cuantum.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei privind admiterea în parte a cererii de chemare în judecată, anularea parţială a actelor fiscale contestate, respingerea restului cererilor formulate şi obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 02 iunie 2020.