VAT refund eligibility for joint venture members: exclusive right of administrator to claim tax arising from association activities

Şedinţa publică din data de 6 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Noul Codul de procedură fiscală a solicitat să se dispună:

1. anularea Deciziei nr. 762/01. 11. 2016 emisă de pârât, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativ - fiscală formulată de reclamantă;

2. anularea Deciziei de Impunere x/17.08.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazei de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale, comunicată societăţii reclamante prin poştă în data de 23.03.2016;

3. anularea Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din 17.08.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere sus menţionate;

4. aprobarea spre rambursare a sumei de 755,439 1ei, reprezentând TVA colectat de pârât - solicitat la rambursare de societatea reclamantă şi respins nelegal de organele de control.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 79/CA din 25 aprilie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII ÎN NUMELE D.G.R.F.P. GALAŢI şi MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - A.N.A.F - D.G.R.F.P.GALAŢI, ca nefondată.

Totodată, în baza art. 331 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a dispus obligarea reclamantei S.C. A. S.A. la plata către expertul contabil B. a sumei de 14.000 RON, reprezentând onorariu expertiză contabilă efectuată în cauză.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.A. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recursul a fost întemeiat de recurenta-reclamantă pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente de către prima instanţă.

Se susţine că prima instanţă a apreciat greşit asupra naturii juridice a operaţiunii economice care a justificat emiterea actelor administrativ fiscale contestate prin care pe fond i-a fost respinsă cererea reclamantei de rambursare a sumei de 755.439 RON reprezentând TVA colectat de autoritatea fiscală.

Recurenta expuse în cadrul recursului situaţia de fapt care a stat la baza verificării cererii de rambursase TVA, contestaţia administrativă şi consideraţiile instanţei de fond.

Se arată că prima instanţă a apreciat greşit asupra legalităţii actelor contestate respectiv asupra raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere emise la 17.08.2016 şi asupra deciziei nr. 762/1. XI.2016 sentinţa recurată prin care s-a respins acţiunea fiind nelegală sub două aspecte principale.

Primul vizează neluarea în considerare a concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză concluzii din care rezultă caracterul economic al activităţii şi caracterul deductibil al cheltuielilor factuale către reclamanta-recurentă în cadrul celor două Acorduri de Operare în Comun în perioada 2012-2015.

Se arată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 21, 125, 127 şi art. 145-155 din Codul fiscal.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte aprecierea greşită asupra operaţiunilor economice derulate de pârât care au fost operaţiuni economice proprii şi compensări fiecare din societăţile implicate acţionând în nume propriu în relaţiile cu terţii.

Nu este prin urmare obligatoriu ca, in cazul asocierilor in participatie care nu dau naştere unei noi persoane juridice, in materie de TVA operaţiunile taxabile sa se deruleze exclusiv prin leader/asociatul prim, fiind - in egala măsura - reglementata si posibilitatea legala ca membrii asociaţi sa acţioneze în nume propriu faţă de terţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulat şi anulării ca nelegale a actelor administrativ fiscale contestate.

La dosar intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. Curtea apreciază că soluţia de respingere a acţiunii este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente şi cu interpretarea corectă a naturii juridice a operaţiunii economice desfăşurate în perioada 1.01-2011-31.05.2016 care a justificat solicitarea de rambursare TVA asupra căreia s-a dispus prin Decizia nr. 762 din 1. XI.2016 în sensul respingerii.

Curtea apreciază ca fiind corectă soluţia de respingere recurată soluţia justificată de faptul că suma litigioasă reprezentând TVA nu este aferentă unor investiţii proprii efectuate de recurenta-reclamantă ci a unor investiţii care aparţin unei asocieri în participaţiune contract a cărui valabilitate a fost recunoscută de prima instanţă.

Pe situaţia de fapt reţinută Curtea constată că la data de 08.03.2011 s-a încheiat Acordul petrolier de concesiune pentru explorare-dezvoltare-exploatare în perimetrul EX-27 Muridava între Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale, în calitate de concedent, şi asocierea formată din C.. şi Societatea Comercială "A." - S.A., în calitate de concesionar. Acordul a fost aprobat prin H.G. nr. 1.020/2011.

La aceeaşi dată s-a încheiat Acordul petrolier de concesiune pentru explorare-dezvoltare-exploatare, în perimetrul EX - 28 Est Cobălcescu, încheiat între Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale, în calitate de concedent, şi aceeaşi asociere, în calitate de concesionar Acordul a fost aprobat prin H.G. nr. 1.021/2011.

Obiectul acestor acorduri îl reprezintă concesionarea dreptului exclusiv de a executa operaţiuni petroliere pe perimetrul delimitat, respectiv exploatare experimentală de rezerve petroliere.

Rezultă că cele două entităţi au încheiat împreună acordul cu autoritatea statului român asumându-şi împreună obligaţii.

Ulterior, în vederea definirii drepturilor şi obligaţiilor care le revin în executarea obligaţiilor din acordurile de concesiune, dar şi în vederea stabilirii cotelor care le revin din beneficiu, între cele două părţi au fost întocmite la data de 05.03.2012 "acorduri de operare în comun. Prin acorduri s-au stabilit cotele de participare (30% pentru reclamantă şi 70% pentru C. pentru derularea acordului privind perimetrul Cobălcescu şi 20% pentru contestatoare, 40% pentru C. şi 40% pentru un alt participant, D. S.R.L. pentru perimetrul Muridava).

Regimul fiscal aplicabil pe situaţia de fapt este următorul:

În perioada de referinţă, din punct de vedere fiscal, regimul asocierii în participatiune îşi află "reglementarea în prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, acte normative în vigoare până la data de 31.12.2015.

Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 5 din Codul fiscal, prin expresia "asociere fără personalitate juridică" se înţelege "orice asociere în participatiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă, în înţelesul impozitului pe venit şi pe profit, conform normelor emise în aplicare".

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sunt relevante prevederile alin. (9) al art. 127 titlul VI Codul fiscal, potrivit cărora, orice asociat sau partener al unei asocieri sau Organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective, dar şi cele ale alin. (10) al aceluiaşi articol în sensul că asocierile în participatiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate, asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, fiind tratate drept asocieri în participatiune.

Privind evidenţa operaţiunilor care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin art. 156 alin. (5) Codul fiscal, se prevede că, în cazul asocierilor în participatiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi.

Potrivit pct. 791 din Normele metodologice de aplicare a art. 156 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în cazul asocierilor în participatiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participatiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată prevăzute de titlul VI al Codul fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi, aceste prevederi aplicându-se numai în situaţia în care asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile efectuează achiziţiile asocierii pe numele său şi emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii obţinute de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Dacă membrii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi şi faţă de ceilalţi membri asociaţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal şi tranzacţiile respective se impozitează distinct în conformitate cu regulile stabilite la titlul VI al Codul fiscal.

Motivele pentru care legiuitorul a reglementat de o asemenea manieră obligaţiile "declarative în materia taxei pe valoarea adăugată ţin de imperativul evitării înscrierii aceloraşi operaţiuni în deconturile de taxă pe valoarea adăugată ale mai multor participanţi la asociere. Aşa fiind, asociatul-administrator are obligaţia de a evidenţia taxa pe valoarea adăugată aferentă tuturor activităţilor din asociere şi de a o declara organului fiscal prin intermediul declaraţiei fiscale . prevăzute de lege. Aşa fiind, dacă din activitatea asocierii a rezultat o taxă pe valoarea adăugată de rambursat, ea nu este supusă facturării între asociaţi urmând să fie solicitată la rambursare de fiecare în parte prin propriile deconturi ci trebuie declarată doar de asociatul administrator care are obligaţia de plată sau, după caz, dreptul la rambursare iar repartizarea beneficiilor în cadrul contractului de asociere trebuie făcută în considerarea acestei situaţii.

În speţa de faţă calitatea de asociat-administrator în cazul ambelor asocieri o are C. care de altfel şi-a asumat această calitate prin întocmirea deconturilor de cheltuieli potrivit O.M.F.P. nr. 3.512/2008.

Emiterea facturilor fiscale în discuţie în baza deconturilor de cheltuieli precum şi înscrierea TVA, reprezintă însă o abatere de la dispoziţiile legale care statuează cu titlu imperativ modul de înregistrare şi declarare a taxei pe valoarea adăugată generată de activităţile asocierii.

Astfel, contestatoarea avea obligaţia de a înregistra în contabilitatea proprie doar taxa aferentă activităţilor economice proprii, străine de asociere. în speţă însă este vorba de facturi cu TVA emise de celălalt participant la asociere, modalitatea de înregistrare nefiind cea corectă.

Reclamanta recurentă şi-a întemeiat pretenţiile pe argumentul potrivit căruia operaţiunile care au generat TVA în discuţie reprezintă investiţii, aşa cum sunt ele încadrate în legislaţie (art. 24 pct. 3 lit. c) din Codul fiscal şi Legea nr. 15/1994, art. 4 lit. c) şi că, pe cale de consecinţă, TVA ar fi deductibil.

Acestea nu sunt investiţii proprii ale recurentei ci ale societăţii care a ţinut evidenţa contabilă a asocierii.

Nu este fondată trimiterea la dispoziţiile Normelor metodologice aferente art. 156 din Codul fiscal vechi, respectiv art. 791 din H.G. nr. 44/20047, potrivit cărora în cazul în care scopul asocierii este acela de a atinge obiective comune, dar membrii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, caz în care nu s-ar aplica regulile de conduită ale asocierii în materie de administrare a TVA astfel cum le-am descris mai sus.

Recurenta nu se află însă în această situaţie de excepţie întrucât prin contractul de asociere şi prin deconturile între asociaţi întocmite în baza acestuia nu rezultă că membrii asocierii ar acţiona în nume propriu şi nu în numele asocierii. De altfel o astfel de ipoteză legală s-ar materializa doar în situaţia în care un asociat, altul decât asociatul-administrator, ar desfăşura anumite operaţiuni în vederea realizării obiectivelor societăţii dar în nume propriu, potrivit contractului de asociere şi ar înscrie taxa pe valoarea adăugată colectată/deductibilă în propria contabilitate şi ulterior în propria declaraţie privind TVA.

În cauză operaţiunile (achiziţii de bunuri şi servicii în vederea realizării obiectivelor asocierii) au fost efectuate de asociatul-administrator, care le-a refacturat recurentei în vederea solicitării de la bugetul de stat la rambursare a taxei pe valoarea adăugată aferente.

Nici faptul că liderul asocierii (C.) a fost supusă unei inspecţii fiscale în urma căreia i s-a refuzat dreptul la rambursare nu poate fi luat în considerare.

Este adevărat că în urma tratamentului fiscal al operaţiunii care face obiectul prezentei speţe concluzia care se impune este în sensul că titularul dreptului de a solicita rambursarea TVA este liderul asocierii şi nu recurenta, care a avut statutul de simplu membru în asociere.

Aşa fiind, de principiu nimic nu va împiedica pe liderul asocierii, C. - Sucursala Ilfov, să revină asupra măsurii luate de a factura cheltuielile către recurentă şi de a storna facturile care înglobează taxa, operaţiune care ar avea drept consecinţă evidenţierea taxei ca deductibilă în contabilitatea proprie.

Aspectele invocate în acţiune şi în recurs privind stornarea facturilor în anul 2013 nu pot fi reţinute neavând legătură directă cu facturile care stau la baza TVA respinsă la rambursare.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 79/CA din 25 aprilie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 aprilie 2021.