Validity of opt-out taxation notification for insolvent debtor in judicial enforcement as substantive condition for VAT deduction.

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 04.11.2016, reclamanta A. (România) S.A. a solicitat pronunţarea unei hotărâri în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care să se dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 124/19.05.2016, prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins contestaţiile nr. x/02.04.2015 şi nr. x/08.04.2015;

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/26.02.2015 şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.02.2015, în ceea ce priveşte suma totală de 968.637 RON, din care 845.117 RON reprezintă TVA refuzată la deducere, iar suma de 123.520 RON reprezintă dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente, impuse la plată;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/10.03.2015 şi constatarea nulităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.03.2015, în ceea ce priveşte suma de 55.210 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare;

- obligarea autorităţilor fiscale pârâte la restituirea către reclamantă a sumei totale de 1.023.847 RON (din care suma de 968.637 RON - constând în TVA refuzată la deducere şi accesorii stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/2015 - a fost stinsă integral de reclamantă, conform dovezilor depuse în Anexa 9 iar TVA în valoare de 55.210 RON a fost refuzată la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/2015), cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin încheierea din data de 24 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins ca, nefondate, excepţia prematurităţii, invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităţilor pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 4266 din 10 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta A. (Romania) S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3. Cererile de recurs exercitate în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 4266 din 10 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. (Romania) S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora a solicitat casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acţiunii, astfel cum a fost formulată, cu obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

În dezvoltarea motivului de casare mai sus menţionat, recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 141 din Codul fiscal şi prevederile pct. 39 din normele metodologice, şi a realizat o confuzie între manifestarea de voinţă a părţilor, în sensul aplicării regimului taxabil, şi notificarea organelor fiscale cu privire la opţiunea de taxare.

În acest sens, prima instanţă a legat în mod intrinsec însăşi existenţa manifestării de voinţă de calitatea de reprezentant legal pe care trebuie să o aibă semnatarul notificărilor de taxare, la momentul depunerii acestora la organul fiscal (chiar dacă notificarea organului fiscal poate avea loc ulterior tranzacţiilor).

Contrar concluziilor reţinute de instanţa de fond, aşa cum rezultă din formularea art. 141 din Codul fiscal şi a pct. 39 din normele metodologice, există o distincţie clară între momentul la care are loc manifestarea de voinţă a părţilor pentru aplicarea regimului taxabil şi momentul la care organul fiscal este notificat cu privire la tratamentul fiscal aplicat, aceste momente fiind marcate prin conduite total distincte ale părţilor implicate.

Or, din moment ce există două momente distincte în cursul acestei proceduri, aferente condiţiilor substanţiale şi formale, rezultă că şi îndeplinirea acestor condiţii urmează a fi analizate tot în mod distinct.

În speţă, manifestarea de a aplica regimul taxabil în cazul operaţiunilor scutite analizate, nu se putea exprima decât anterior tranzacţiilor în cauză, prin însăşi decizia de a aplica TVA pe facturi. În aceste condiţii, rezultă că emitentul facturilor (organul de executare silită) a aplicat TVA în cuprinsul acestora şi a schimbat practic tratamentul fiscal general aplicabil, exclusiv ca urmare a manifestării de voinţă a persoanei în drept să opteze pentru aplicarea tratamentului fiscal derogator.

Instanţa de fond a interpretat în mod nelegal dispoziţiile art. 141 Codul fiscal şi ale pct. 39 din normele metodologice şi a apreciat că rolul notificării de taxare este de a marca momentul manifestării voinţei de a opta pentru regimul taxabil şi nu doar acela de încunoştinţare a organului fiscal cu privire la tratamentul fiscal aplicat.

Contrar opiniei primei instanţe, din moment ce manifestarea de voinţă are loc întotdeauna anterior operaţiunii şi se reflectă ca atare în cadrul tranzacţiei prin incidenţa TVA, rezultă că notificarea depusă la organul fiscal ulterior acestei operaţiuni nu probează însăşi existenţa manifestării de voinţă (care este probată anterior tranzacţiei prin aplicarea TVA), ci doar informează organul fiscal că o anumită operaţiune scutită s-a desfăşurat totuşi în regim taxabil.

De altfel, determinarea scopului notificării de taxare a făcut obiectul jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care a stabilit că notificarea de taxare are un rol formal, statistic, fiind evident că aceasta nu poate proba însăşi existenţa manifestării de voinţă în sensul taxării, ci are doar un rol informativ (decizia nr. 1227/2011, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

În mod nelegal a considerat instanţa de fond că notificările de taxare depuse de debitorul B., prin intermediul fostului administrator statutar, nu ar exista în fapt, ca expresie a lipsei manifestării de voinţă în sensul taxării.

În speţă, niciuna dintre părţile participante la operaţiunile analizate nu s-a aflat în eroare în ceea ce priveşte aplicarea regimului taxabil.

În opinia A., este irelevant faptul că la momentul la care au fost înregistrate notificările de taxare la organul fiscal, administratorul statutar al societăţii B. nu mai avea dreptul de reprezentare al debitorului, din moment ce tranzacţiile fuseseră perfectate în întregime în timpul mandatului său, iar notificarea de taxare doar informa organul fiscal despre acest lucru, fără nicio altă consecinţă asupra legalităţii tratamentului fiscal deja aplicat.

Astfel, ceea ce este relevant este momentul la care s-a realizat condiţia de fond/substanţială pentru aplicarea regimului taxabil, şi anume stabilirea în timp a momentului la care s-a manifestat opţiunea de taxare.

Or, acest moment nu poate fi momentul înregistrării notificării, ci chiar momentul la care au avut loc tranzacţiile analizate, adică un moment preexistent şi la care C. a reprezentat în mod legal şi deplin debitorul B..

Prima instanţă a apreciat în mod nelegal că reclamanta s-ar fi aflat în eroare cu privire la tratamentul fiscal aplicat tranzacţiilor analizate în prezenta cauză.

Contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, manifestarea de voinţă în sensul aplicării regimului taxabil, nefiind reglementată în mod expres din punct de vedere al formei pe care trebuie să o îmbrace de către pct. 39 alin. (1) din normele metodologice, poate fi realizată inclusiv prin emiterea facturilor purtătoare de TVA, şi în egală măsură, confirmată prin plata acestora în întregime, aşa cum este cazul în speţă.

Motivarea sentinţei atacate pe baza prevederilor art. 141 din Codul fiscal şi pct. 39 din normele metodologice, este eronată, şi în acelaşi timp, contradictorie în ceea ce priveşte stabilirea caracterului substanţial/formal al notificării de taxare.

Notificarea trebuie depusă la organul fiscal pentru a confirma tratamentul fiscal aplicabil, ceea ce A. a şi făcut, alături de notificările depuse de debitorul B. şi de executorul judecătoresc.

Prin sentinţa recurată se confirmă faptul că, în speţă, nu au fost puse în discuţie condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, conform dispoziţiilor art. 145-146 din Codul fiscal, confirmând practic îndeplinirea acestor condiţii de către A.. De altfel, aceste condiţii nu au fost contestate de către vreuna dintre intimate.

Sentinţa atacată încalcă principiile neutralităţii TVA, proporţionalităţii, certitudinii impunerii şi prevalenţei substanţei asupra formei, precum şi jurisprudenţa în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În virtutea principiului neutralităţii TVA, soluţia instanţei de fond este nelegală şi contradictorie acestui principiu, având în vedere că circuitul TVA aferent celor trei facturi emise de organul de executare silită s-a încheiat în mod corect prin virarea taxei în contul bugetului de stat, iar A. îndeplineşte condiţiile impuse de art. 145-146 din Codul fiscal pentru a opera deducerea TVA.

Totodată, atâta timp cât legea fiscală permite persoanei impozabile să îşi exercite dreptul de deducere necondiţionat de îndeplinirea unei cerinţe prealabile iar finalitatea operaţiunilor astfel desfăşurate nu conduce în niciun fel la prejudicierea bugetului de stat, rezultă că soluţia recurată este abuzivă şi excesivă, prin comparaţie cu scopul urmărit de norma fiscală şi, prin urmare, contrară principiului proporţionalităţii.

Încălcarea principiului prevalenţei substanţei asupra formei rezultă din împrejurarea că, deşi atât intimatele, cât şi instanţa de fond, au analizat în mod complet fondul operaţiunilor desfăşurate şi respectiv întreg circuitul TVA în discuţie, concluzionând că nu există nicio pagubă în dauna statului, totuşi au ales să dea eficienţă şi prioritate lipsurilor de formă a notificărilor de taxare depuse de B., ignorând întregul fond al operaţiunilor şi stabilind practic cea mai dură sancţiune (refuzul dreptului de deducere a TVA), în absenţa oricăror indicii de fraudă.

Sentinţa recurată încalcă şi principiul certitudinii impunerii, acest fapt rezultând tocmai din situaţia în care dispoziţii legale aparent clare şi neechivoce au putut fi interpretate într-o manieră contrară scopului acestora şi care, în plus, le lipseşte de efecte, iar această interpretare nu a fost cenzurată de instanţa de fond chemată să se pronunţe în această privinţă.

3.2. Împotriva încheierii din data de 24 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora a solicitat casarea încheierii recurate, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii, în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităţilor pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON.

În dezvoltarea motivului de casare menţionat, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, că în raport de reglementarea expresă din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 117 lit. f) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum şi de prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, rezultă că soluţia ce poate fi pronunţată de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de Codul de procedură fiscală şi de Ordinul MFP nr. 1899/2004, ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. (Romania) S.A., ca nefondat.

Intimata-pârâtă a învederat că instanţa de fond a reţinut în mod judicios situaţia de fapt cu privire obiectul inspecţiilor fiscale, în urma cărora au fost emise actele administrative fiscale contestate, şi a interpretat corect prevederile legale incidente în cauză, argumentele recurentei-reclamante aduse în susţinerea cererii de recurs nefiind de natură să conducă la casarea hotărârii recurate.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanţei de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat, arătând că în mod corect prima instanţă a avut în vedere faptul că livrarea unor astfel de bunuri reprezintă operaţiuni scutite de taxă, iar notificările privind taxarea acestora, depuse la organul fiscal, nu au fost semnate de reprezentatul legal al debitoarei B. S.R.L., respectiv D., în calitate de administrator judiciar.

4.3. Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a precizat că achiesează la recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, sens în care solicită casarea încheierii din 24 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi admiterea excepţiei inadmisibilităţii, în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect obligarea autorităţilor pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON.

4.4. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A. a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, arătând că prin intermediul recursului, pârâta reia argumentarea invocată şi prin întâmpinarea formulată în dosarul primei instanţe.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursului incident, ca nefondat, învederând, în esenţă, că din moment ce autorităţile fiscale au soluţionat în mod nelegal cererea de rambursare/restituire TVA, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, A. este în drept să se adreseze instanţei de contencios pentru a verifica legalitatea acestei soluţii şi a obţine, după caz, o soluţie contrară, prin care să se dispună restituirea/rambursarea TVA, ca efect al procedurii deja iniţiate.

5. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă pronunţată la data de 17 decembrie 2020, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, formulată de recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A., pentru motivele reţinute în cuprinsul acestei încheieri.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de către ambele recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. (Romania) S.A.

Examinând sentinţa atacată din perspectiva criticilor recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi prevederile pct. 39 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, sunt neîntemeiate.

Cadrul legal incident în cauză este reprezentat de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor, de prevederile pct. 39 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, precum şi ale pct. 73 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 155 alin. (18) din Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile pct. 39 din normele metodologice mai sus menţionate, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea operaţiunilor scutite prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în ceea ce priveşte un bun imobil sau o parte a acestuia, iar opţiunea se notifică organelor fiscale competente, urmând ca o copie a notificării să fie transmisă şi cumpărătorului.

Formularul referitor la notificarea privind opţiunea de taxare a operaţiunilor scutite prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, prezentat în anexa 3 la normele metodologice, cuprinde rubrica "denumirea solicitantului", fără a se face referire la alte persoane desemnate/mandatate de către titularul solicitării.

Potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (18) din Codul fiscal, pot fi emise facturi de către un terţ în numele şi în contul furnizorului/prestatorului în condiţiile stabilite de pct. 73 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor legale mai sus enunţate.

Conform acestor norme metodologice, în cazul bunurilor supuse executării silite care sunt livrate prin organele de executare silită, factura se va întocmi de către organele de executare silită pe numele şi în contul debitorului executat silit.

Organele de executare silită vor emite facturi cu TVA numai în cazul operaţiunilor taxabile, cu excepţia celor pentru care sunt aplicabile prevederile art. 160 din Codul fiscal.

Prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice stabilesc, totodată, că "În cazul operaţiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, debitorul executat silit poate să opteze pentru taxare conform art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, prin depunerea notificării prevăzute la pct. 39."

Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de instanţa de fond, în sensul că în cazul exercitării opţiunii de taxare de către debitorul executat silit, rolul notificării la care fac trimitere prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice, este acela de a dovedi existenţa manifestării de voinţă din partea debitorului executat silit, în lipsa acestei manifestări de voinţă fiind plauzibilă ipoteza emiterii facturilor cu TVA, ca urmare a unor erori.

Astfel, fără a se contesta opţiunea părţilor pentru aplicarea TVA, condiţia prevăzută de lege pentru acordarea dreptului de deducere în cazul tranzacţiilor analizate în cauză, este aceea ca debitorul executat silit să opteze pentru taxare prin depunerea notificării, context în care, nu se poate susţine că aplicarea TVA pe facturi face ea însăşi dovada existenţei manifestării de voinţă din partea debitorului executat silit în sensul opţiunii de taxare, în lipsa notificării prevăzute la pct. 39 din normele metodologice.

Această interpretare a dispoziţiilor legale rezultă din modalitatea de formulare a pct. 39 din normele metodologice, text legal care la alin. (1) prevede posibilitatea persoanei impozabile de a opta pentru aplicarea regimului taxabil, fără însă a se putea reţine caracterul distinct al obligaţiei de notificare a opţiunii de taxare instituită de pct. 39 alin. (3), în condiţiile în care din formularea expresă a acestor prevederi legale rezultă în mod neechivoc intenţia legiuitorului de a institui condiţia notificării organelor fiscale drept o condiţie indisolubil legată de opţiunea de taxare, notificarea constituind în fapt modalitatea de realizare a acestei opţiuni.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, împrejurarea că alin. (3) al pct. 39 permite depunerea cu întârziere a notificării, nu este de natură a conduce la concluzia caracterului formal al notificării de taxare depuse de către debitorul executat silit, potrivit pct. 73 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 155 alin. (18) din Codul fiscal.

Aşa cum a arătat judecătorul fondului, depunerea cu întârziere a notificării nu validează interpretarea potrivit căreia condiţia depunerii notificării de către debitorul executat silit este una pur formală, ce confirmă intenţia preexistentă a părţilor, din momentul emiterii facturilor cu TVA.

Împrejurarea că normele legale permit vânzătorului să depună notificarea după momentul încheierii tranzacţiei, nu conduce la concluzia caracterului formal al notificării depuse de către debitorul executat silit, ipoteza în care acesta din urmă optează pentru taxare, prin depunerea notificării, fiind reglementată expres la pct. 73 alin. (4) din normele metodologice.

Înalta Curte apreciază că interpretarea dată de judecătorul fondului prevederilor pct. 73 alin. (4) din normele metodologice este corectă şi justificată de situaţia de fapt la care s-a raportat în speţă.

Astfel, problema în discuţie în prezentul litigiu o constituie analizarea condiţiei depunerii notificării, în cazul opţiunii de taxare exercitate de debitorul executat silit, constatându-se că prima instanţă a interpretat şi aplicat în mod judicios prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice, raportat la ansamblul dispoziţiilor legale anterior redate.

În legătură cu aspectul criticat, se reţine că decizia nr. 1227/2011 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, invocată de recurenta-reclamantă în susţinerea rolului statistic al notificării de taxare, are în vedere o altă ipoteză decât aceea din prezenta cauză, referindu-se la dreptul furnizorilor de a notifica organului fiscal şi operaţiunile de închiriere pentru care au aplicat regimul de taxare, anterior momentului depunerii cererii, sens în care s-a constatat că notificările în discuţie îndeplinesc condiţiile legale pentru a justifica regimul de taxare în cazul serviciilor de închiriere pentru care în mod nejustificat organele fiscale au refuzat deducerea taxei.

Astfel, analizând criticile organelor fiscale privind depunerea cu întârziere a notificărilor, instanţa supremă a reţinut că data naşterii dreptului de deducere a TVA-ului este data opţiunii menţionate în notificare, iar întârzierea în depunerea acesteia nu este sancţionată de dispoziţiile legale.

În contextul evidenţiat, în considerentele deciziei mai sus invocate s-a constatat că interpretarea instanţei de fond este în concordanţă cu jurisprudenţa comunitară în materie, potrivit căreia notificarea taxării unor operaţiuni nu reprezintă o cerinţă de validitate în scopul de a obţine autorizarea organelor în drept, ci de a aduce măsura la cunoştinţa autorităţii fiscale, în scopuri statistice, pentru a evita evaziunea fiscală. Ca o consecinţă, depunerea cu întârziere a notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.

În speţă, pornind de la premisele juridice şi factuale arătate în cuprinsul sentinţei recurate, în mod corect instanţa de fond a reţinut că notificarea pentru opţiunea de taxare a bunurilor imobile, depusă la organul fiscal la data de 02.04.2014, a fost semnată de administratorul statutar al societăţii B. S.R.L., C., care la data depunerii notificării, nu deţinea calitatea de reprezentant legal al acestei societăţi.

Analizând actele depuse la dosarul cauzei, judecătorul fondului a constatat că prin Hotărârea nr. 2022/25.02.2014, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, a fost deschisă procedura generală a insolvenţei în privinţa societăţii B. S.R.L., începând cu data de 25.02.2014 fiind desemnat în calitate de administrator judiciar D..

În conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 85/2006, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor, în cadrul procedurii insolvenţei întreaga activitate a debitorului se realizează prin intermediul administratorului judiciar/lichidatorului judiciar, inclusiv operaţiunile de livrare a bunurilor imobile, rezultând astfel că opţiunea de taxare prin depunerea notificării la organul fiscal, aparţine doar acestor persoane pe parcursul procedurii prevăzute de legea menţionată.

În condiţiile arătate, întrucât în cauză, notificările în litigiu nu au fost semnate de reprezentantul legal al societăţii B. S.R.L., şi anume de administratorul judiciar D. (la data respectivă fiind ridicat dreptul de administrare al debitorului), nu se poate reţine îndeplinirea condiţiei depunerii notificării cu privire la opţiunea de taxare exercitată de debitorul executat silit.

Faptul că în cuprinsul notificărilor de taxare nu este prevăzută nicio rubrică în care să fie menţionată data semnării, nu prezintă relevanţă sub aspectul mai sus reliefat, având în vedere că aceste notificări primesc număr de înregistrare şi implicit, dată certă, la momentul depunerii la organul fiscal, dată la care, în speţă, administratorul statutar nu mai avea calitatea de reprezentant legal al societăţii debitoare.

De altfel, în legătură cu semnarea notificărilor de taxare de către reprezentantul legal al debitorului, se constată că administratorul judiciar D. a refuzat să semneze notificările de taxare, iar prin sentinţa civilă nr. 4847 din 26.05.2015, rămasă definitivă, a fost respinsă acţiunea formulată în instanţă împotriva administratorului judiciar, având ca obiect obligarea acestuia la semnarea notificărilor.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă şi executorul judecătoresc şi-au manifestat voinţa în sensul taxării, prin depunerea de notificări, nu este de natură a suplini manifestarea de voinţă a debitorului executat silit pentru exercitarea opţiunii de taxare, concretizată în formularea unei notificări, din această perspectivă fiind corectă concluzia primei instanţe potrivit căreia manifestarea de voinţă a debitorului constituie o condiţie de fond şi nu una de formă.

Referitor la susţinerile recurentei-reclamante în legătură cu îndeplinirea condiţiilor stabilite de art. 145 - 146 din Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, se reţine că, în speţă, nu au fost puse în discuţie aceste condiţii legale, motivul respingerii cererii fiind reprezentat de lipsa notificării cu privire la opţiunea de taxare din partea debitorului executat silit.

Înalta Curte împărtăşeşte argumentele instanţei de fond şi în ceea ce priveşte susţinerile reclamantei vizând încălcarea principiilor neutralităţii TVA, proporţionalităţii, certitudinii impunerii şi a prevalenţei substanţei asupra formei.

Aşa cum în mod judicios a demonstrat prima instanţă, notificarea organului fiscal de către debitorul executat silit în sensul opţiunii de taxare, este instituită în mod expres de lege drept o condiţie de acordare a dreptului de deducere a TVA, în lipsa notificării de taxare neexistând o manifestare de voinţă valabilă a debitorului, în sensul prevederilor pct. 73 alin. (4) din normele metodologice.

Jurisprudenţa instanţei supreme, invocată de către recurentă în dovedirea încălcării principiului prevalenţei substanţei asupra formei, nu este incidentă în litigiul de faţă, raportat la chestiunea de drept supusă analizei, constând în examinarea condiţiei depunerii notificării de taxare de către debitorul executat silit, aflat în procedura generală a insolvenţei.

Susţinerile recurentei-reclamante privind încălcarea principiului neutralităţii TVA, sunt neîntemeiate.

Conform principiului mai sus enunţat, TVA este o taxă neutră care nu trebuie să reprezinte un cost pentru contribuabil, ci trebuie restituită acestuia prin acordarea dreptului de deducere asupra TVA achitată.

Acest principiu nu a fost încălcat în cauză, reţinându-se că nu a fost îndeplinită condiţia depunerii notificării cu privire la opţiunea de taxare de către debitorul executat silit, în condiţiile în care notificarea a fost depusă de o persoană care nu deţinea calitatea de reprezentant legal al societăţii debitoare.

Instanţa de control judiciar apreciază neîntemeiată şi critica recurentei-reclamante privind încălcarea principiului proporţionalităţii prin soluţia adoptată.

Contrar susţinerilor recurentei, în speţă nu se poate reţine încălcarea principiului proporţionalităţii prin impunerea unor condiţii de formă excesive în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA.

Aşa cum s-a arătat anterior, condiţia ca debitorul executat silit să opteze pentru taxare, prin depunerea notificării, rezultă din ansamblul dispoziţiilor legale incidente în cauză, manifestarea de voinţă a debitorului în acest sens reprezentând o condiţie substanţială şi nu una formală, care ar fi fost impusă în mod excesiv.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, prin care se statuează în privinţa principiilor neutralităţii TVA şi a proporţionalităţii, nu prezintă relevanţă în speţă, din perspectiva elementelor concrete ale cauzei, ce conturează problema de drept în discuţie.

Critica recurentei-reclamante potrivit căreia sentinţa atacată încalcă principiul certitudinii impunerii, este, de asemenea, nefondată.

Este necontestat că dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f).) şi art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, precum şi prevederile pct. 39 alin. (3) din normele metodologice stabilesc în sensul că dreptul de deducere la beneficiar ia naştere şi poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei.

În dezacord cu susţinerile recurentei, se apreciază că interpretarea dată de organele fiscale dispoziţiilor legale mai sus menţionate, nu este contrară scopului pentru care acestea au fost edictate şi nici nu le lipseşte de efecte.

Această concluzie se impune prin raportare la ansamblul dispoziţiilor legale incidente, sub aspectul problemei de drept supuse discuţiei în speţă, prevederile pct. 73 alin. (4) din normele metodologice stipulând în mod expres că în cazul operaţiunilor scutite de TVA, debitorul executat silit poate să opteze pentru taxare, prin depunerea notificării prevăzute la pct. 39 din normele metodologice.

Cum în cauză, părţile tranzacţiei au optat pentru aplicarea de TVA, condiţia prevăzută de normele legale pentru acordarea dreptului de deducere este aceea ca debitorul să opteze pentru taxare, prin depunerea notificării, din această perspectivă neputându-se reţine că legea nu prevede nicio reglementare pentru situaţia în care se regăsesc părţile tranzacţiilor ce fac obiectul prezentei cauze.

Pentru argumentele arătate anterior, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.

Cu privire la recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii din 24 februarie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

Examinând cu prioritate, în temeiul dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată, pentru considerentele ce succed.

Din parcurgerea cererii de recurs, se constată că pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., şi a formulat critici care se încadrează în aceste dispoziţii legale.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora prin intermediul recursului incident formulat, pârâta a reluat argumentarea invocată prin întâmpinarea depusă în dosarul primei instanţe, nu pot fi primite, reţinându-se că prin cererea de recurs au fost aduse critici soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii, pronunţată prin încheierea din 24 februarie 2017, raportat la considerentele încheierii recurate.

Prin urmare, susţinerile formulate de recurenta-pârâtă permit analizarea încheierii recurate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în raport cu soluţia pronunţată de prima instanţă prin încheierea menţionată.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A.

Pe fondul recursului incident, se reţine că soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii în privinţa capătului de cerere având ca obiect obligarea autorităţilor pârâte la restituirea sumei de 1.023.847 RON, reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că în conformitate cu dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, odată cu acţiunea în anulare a unui act administrativ fiscal, persoana care învesteşte instanţa de contencios administrativ are posibilitatea să solicite şi repararea pagubei cauzate de acest act, ceea ce presupune că instanţa se poate pronunţa şi asupra restabilirii situaţiei anterioare, prin restituirea TVA.

Aşa cum s-a reţinut în jurisprudenţa instanţei supreme, o atare măsură se încadrează în soluţiile pe care instanţa este îndrituită să le pronunţe, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ. În speţă, ceea ce a sancţionat instanţa de fond a fost refuzul nejustificat al organului fiscal de a rambursa TVA aferentă tranzacţiilor desfăşurate de reclamantă, iar acest refuz se putea realiza numai ca urmare a unei cereri de restituire, care în materia TVA echivalează cu depunerea la organul fiscal a deconturilor de TVA negative cu opţiune de rambursare.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, potrivit cărora în cazul în care instanţa s-ar pronunţa şi asupra cererii de restituire a sumei de 1.023.847 RON, dispoziţiile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum şi prevederile Ordinului nr. 1899/2004, ar rămâne fără finalitate, se reţine că în temeiul acestor dispoziţii legale, instanţa poate recunoaşte contestatorului dreptul la restituirea sumei plătite sau încasate fără a fi datorate, ce constituie un efect al desfiinţării actului administrativ fiscal contestat, în aplicarea principiului repunerii părţilor în situaţia anterioară.

Această soluţie nu încalcă procedura prevăzută de dispoziţiile legale mai sus menţionate, autoritatea fiscală competentă având posibilitatea de a verifica dacă există obligaţii restante şi dacă sunt întrunite condiţiile pentru a opera compensarea.

În consecinţă, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursul declarat de reclamanta A. (Romania) S.A., precum şi recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă A. (Romania) S.A.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. (Romania) S.A. împotriva sentinţei nr. 4266 din 10 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii din 24 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 martie 2021.