Recharacterization of intracommunity supplies as domestic sales and deductibility of maintenance versus investment expenses under VAT and profit tax

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureş; anularea raportului de inspecţie fiscală x/27.11.2017, emis de către AJFP Maramureş; suspendarea efectelor deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureş; obligarea AJFP Maramureş la plata cheltuielilor de judecată.

Instanţa a calificat răspunsul la întâmpinare formulat de reclamanta A. S.R.L. ca fiind şi o completare de acţiune.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 263 din 20 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte cererea de chemare în judecată completată formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată legal prin administrator B., în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, s-a dispus anularea parţială a deciziei de impunere x din 27.11. 2017 şi a raportului de inspecţie fiscală x din 27.11.2017, ambele emise de către pârâtă pentru suma totală de 2.707.667,24 RON din care suma de 2.678. 262 RON reprezintă TVA stabilit nelegal, iar suma de 29.405,24 RON impozit pe profit stabilit nelegal şi a fost obligată pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată parţiale în sumă 31.655,42 RON şi s-a respins restul pretenţiilor solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 263 din 20 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat cereri de recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca, criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1 Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 emisă de AJFP Maramureş, anularea în tot a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.11.2017 emis de AJFP Maramureş, şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de casare invocat au fost formulate următoarele critici:

În ceea ce priveşte nerespectarea dreptului la apărare, a dreptului de acces la dosarul administrativ, în mod greşit a reţinut instanţa că acest motiv de nelegalitate nu este prezent în speţă, întrucât reclamanta nu a formulat în etapa inspecţiei fiscale şi până la momentul emiterii deciziei de impunere o cerere de acces la dosarul administrativ.

Cu referire la lipsa semnăturii de pe decizia de impunere instanţa de fond a calificat în mod eronat prevederile legale care stabilesc obligativitatea existenţei semnăturii tuturor membrilor echipei de inspecţie fiscală.

Obligaţii fiscale prescrise, aspectele reţinute de către instanţa de fond în ceea ce priveşte încălcarea termenului de prescripţie de 5 ani prin stabilirea impozitului pe profit suplimentar aferent anului 2011, raportându-se la o dată eronată de la care începe să curgă prescripţia, cu greşita aplicare a art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în materie de impozit pe profit, prin Raportul de Inspecţie Fiscală au fost stabilite în cuantum de 128.044 RON, generată de faptul că echipa de inspecţie fiscală a considerat în mod nelegal ca fiind nedeductibile costurile de investiţii în bunuri de durată şi o serie de cheltuieli de protocol (maşină de spălat, combină frigorifică) ca fiind nedeductibile.

Astfel, suma specificată de către instanţă în cuantum de 29.405,25 RON considerată ca fiind stabilită în mod nelegal în impozitul pe profit determinat de către organele fiscale este eronată, având în vedere argumentele care au la bază Raportul de Expertiză a domnului expert C. de care nu s-a ţinut cont, şi, respectiv, prevederile legale aplicabile în prezenta cauză.

Pentru fiecare dintre anii fiscali analizaţi, societatea A. S.R.L. a realizat lucrări de întreţinere a bunurilor existente în patrimoniul societăţii. Acest aspect a presupus achiziţia de materiale de construcţii (var, ciment, plasă rabit, învelitoare acoperiş) sau materiale de instalaţii (ţeava, mufe, fitinguri, coruri). Echipa de inspecţie fiscală a catalogat aceste cheltuieli ca fiind îmbunătăţiri ale parametrilor iniţiali având ca efect sporirea gradului de confort şi ambient.

În consecinţă, echipa de inspecţie fiscală a apreciat că societatea A. S.R.L. ar fi trebuit să aplice regulile de la amortizarea fiscală prevăzute de către art. 24 alin. (1) din fostul Codul fiscal în legătură cu tratamentul fiscal al respectivelor cheltuieli. Cu toate acestea, echipa de inspecţie fiscală consideră toate cheltuielile din această categorie ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal în mod integral.

O asemenea poziţie nu este în concordanţă cu reglementările legale aplicabile speţei. în primul rând, acestei categorii de cheltuieli nu îi sunt aplicabile regulile cu privire la amortizarea fiscală, deoarece art. 24 alin. (1) din fostul Codul fiscal vorbeşte despre cheltuielile având ca obiect îmbunătăţirea mijloacelor fixe din patrimoniul contribuabilului. După cum spune şi echipa de inspecţie fiscală, aceste cheltuieli au rolul de a asigura un grad sporit de confort şi ambient.

Potrivit art. 21 alin. (1) vechiul Codul fiscal (Legea 571/2003) pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Totodată, conform art. 25 alin. (4) li.f) vechiul Cod- Fiscal, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document Justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Ulterior în noul Codul fiscal (Legea 227/2015) la art. 25 alin. (1) se prevede faptul că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate. în scopul desfăşurării activităţii economice.

Din analiza dispoziţiilor legale aplicabile rezultă o modalitate extrem de simplă pentru verificarea sumelor deductibile: Astfel, sub aspectul condiţiilor de fond, cheltuielile sunt deductibile atunci când sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfăşurării activităţii economice. Sub aspect de formă, dacă aceste cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ, atunci acestea vor fi deductibile la calculul impozitului pe profit.

Prin urmare, după cum a specificat şi expertul, în mod nejustificat au fost eliminate de la deducere în cadrul impozitului pe profit cheltuieli cu repararea bunurilor din patrimoniul contribuabilului A. S.R.L., în acest context prima instanţă a aplicat în mod greşit dispoziţiile de drept fiscal.

S-a dovedit faptul că pentru anii 2011-2017 există un impozit pe profit totalizat de 103.492,12 RON care nu este datorat, deoarece a fost aplicat pentru activităţi care au avut la bază desfăşurarea în condiţii optime a producţiei. În acest sens trebuie concluzionat că achiziţiile menţionate în anexa nr. 4 la raportul de inspecţie fiscală au avut o strânsă legătură cu obiectul de activitate al societăţii A. S.R.L. şi au contribuit la obţinerea de venituri impozabile, motiv pentru care se impune cenzurarea refuzului nejustificat de a recunoaşte dreptul de deducere.

În consecinţă, societatea A. S.R.L. a prezentat suficiente argumente pentru a demonstra şi nelegalitatea obligaţiilor fiscale suplimentare în materie de impozit pe profit, motiv de nulitate a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Având în vedere argumentele detaliate, solicită admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei recurate şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea în totalitate a cererii.

3.2 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivare, a susţinut că prin hotărârea primei instanţe s-au interpretat în mod greşit dispoziţiile legale incidente precum şi considerentele avute în vedere de recurenta pârâtă în emiterea actelor administrativ fiscale contestate.

Astfel, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevăd: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii".

Aceste dispoziţii impun autorităţii fiscale competente teritorial să dispună reîncadrarea formei tranzacţiei desfăşurate intre A. S.R.L. si D..

Prima instanţă dă o interpretare eronată şi acestui "text de lege clar şi precis redactat". Potrivit Raportului de inspecţie x/27.11.2013 in baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. x/27.11.2017, organele de inspecţie fiscala au constatat ca mărfurile vândute de A. S.R.L. societăţii D. sunt de fapt destinate S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L..

Transportul mărfurilor pe ruta Basesti, judeţ Maramureş, România (punctul de lucru al A. SRL) - Csengersima, Ungaria si din nou România către beneficiarii S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L. se realizează prin intermediul G. S.R.L.. Marfa nu este descărcata ci este trimisa imediat înapoi pe teritoriul României după ce a fost întocmit un nou set de CMR-uri. Administratorului si conducătorilor auto ai transportatorului li s-a indus impresia ca în Ungaria intră in contact cu reprezentanţi ai firmei care nu detine personal angajat. In fapt, reprezentanţii transportatorului au colaborat cu angajaţi ai beneficiarilor din România, respectiv S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L., care conduc activitatea de logistica ai operatorului economic maghiar, aspect menţionat de autorităţile fiscale maghiare in adresa SCAC spontan. Către S.C. E. S.R.L. se facturează si tot această societate suportă contravaloarea transporturilor efectuate pe relaţia Basesti, judeţ Maramureş, România - Csengersima, Ungaria, intre A. S.R.L. si D..

In acest sens in capitolul E "Furnizare spontana de informaţii" din formularul SCAC, autorităţile fiscale maghiare au comunicat de asemenea faptul că reprezentantul legal al firmei maghiare D. domnul H. este si reprezentant legal al ambelor societăţi româneşti, deţinând de asemenea S.C. E. S.R.L. in procent de 50% si S.C. F. S.R.L. in procent de 33%.

Mai mult, in baza adresei nr. x/03.10.2017, Inspecţia Fiscala Satu Mare a transmis procesul-verbal de control încrucişat nr. x/25.09.2017, împreună cu anexele întocmit ca urmare a finalizării acţiunii de control încrucişat efectuat la I. S.R.L. x.

În procesul-verbal mai sus amintit au fost consemnate următoarele:

- S.C. I. S.R.L. a efectuat servicii de transport marfa in favoarea S.C. E. S.R.L., in baza contractului de transport nr. x/01.09.2015 pe ruta Basesti, jud. Maramureş, România - Csengersima, Ungaria, in acest sens intocmindu-se CMR-urile, comenzile de transport s-au făcut telefonic de către reprezentanţii S.C. E. S.R.L.;

- In momentul sosirii in Ungaria la Csengersima o persoana care susţine ca este reprezentantul D. vizează CMR-ul pentru recepţia mărfii, iar apoi, marfa nu este descărcata ci este trimisă imediat inapoi pe teritoriul României către SC. E. S.R.L. sau S.C. F. S.R.L., pentru noul parcurs al mărfurilor din Ungaria in România intocmindu-se un nou set de CMR-uri.

Având in vedere constatările organelor de inspecţie fiscala si potrivit prevederilor art. 1341 "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.", art. 1342 "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator" a art. 150 "(1) Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în conformitate cu prevederile prezentului titlu, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii" si a art. 158 "(1) Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat..." prima instanţă nu reţine adevărata stare de fapt, sens în care a dispus anularea în mod greşit a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 emise de autoritatea fiscală prin care a fost stabilit TVA suplimentar in suma de 2.678.262 RON in sarcina reclamantei.

În speţă, sunt incidente dispoziţiile art. 268, 270 şi art. 307 din Legea 207/2015 coroborate cu pct. 81 din normele de aplicare adoptate prin Hotărârea de Guvern nr. 1/06.01.2016.

Rezumând aspectele mai sus menţionate si constatările organelor de inspecţie fiscala trebuie concluzionat că D. este o firma tampon, înfiinţată in scopul de a raporta tranzacţii intracomunitare scutite de TVA de către societatea verificata S.C. A. S.R.L.. Prin înfiinţarea D. si prin derularea achiziţiilor de marfa prin intermediul acesteia, societăţile româneşti afiliate F. S.R.L. si S.C. E. S.R.L., coordonate de d-nii H. si J. au evitat taxarea operaţiunilor economice care ar fi trebuit sa se desfăşoare direct, pe plan intern, între societăţi comerciale plătitoare de TVA, pe relaţia economica S.C. A. S.R.L. (furnizor) - F. S.R.L. si S.C. E.(clienti), obţinând astfel avantaje fiscale la care reclamanta nu ar fi avut dreptul.

Referitor la suma de 29.405,24 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit de organul fiscal, arată că prima instanţă a interpretat in mod greşit susţinerile paratei întrucât reclamanta a înregistrat in evidenţa contabilă a societăţii pe cheltuieli, facturi emise de furnizori reprezentând lucrări de modernizare la imobilele existente in patrimoniul societăţi situate in Basesti nr. 308, jud. Maramureş, precum si la sediul social situat in com Baita, jud. Maramureş de natura investiţiilor si folosite la lucrări efectuate in scopul îmbunătăţirii parametrilor iniţiali, având ca efect sporirea gradului de confort si ambient, investiţii ce trebuiau recuperate pe calea amortizării si nu prin diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit.

În contextul celor arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 24 (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 28 din Legea nr. 227/2015 care stipulează "cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol" si prevederilor art. 24 alin. 3 lit. d), potrivit cărora" investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali si care a condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix", cheltuielile in suma de 29.405,24 RON efectuate pentru modernizarea si sporirea gradului de confort la mijlocele fixe din patrimoniu societăţii se încadrează in categoria investiţiilor, iar recuperarea lor se face treptat, pe calea amortizării. Mai mult, potrivit prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 "valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe stabilită în condiţiile art. 3 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, este de 2.500 RON."

Referitor la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, potrivit art. 453 alin(1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul, poate fi obligată să suporte cheltuieli ocazionate de proces, însă prin acesta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpa procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli. Nici una dintre aceste condiţii nu este îndeplinită, decizia contestata de reclamanta fiind legală şi temeinică.

Astfel, în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată in cuantum 31.655,42 RON, la care a fost obligată, consideră că instanţa de fond ar fi trebuit să acorde eficientă articolului art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul reducerii cuantumului acestor cheltuieli, având în vedere faptul că gradul de dificultate al cauzei, implicând munca prestată de către avocat, este unul redus.

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat anularea recursului declarat de pârâtă, motivat de neformularea de critici la sentinţa atacată, pe fond, solicitând respingerea recursului, motivele invocate de aceasta fiind neîntemeiate.

Faţă de dispoziţiile imperative ale art. 483 alin. (3) şi ale art. 489 alin. (1) şi alin. (2) C. proc. civ., invocă excepţia nulităţii cererii de recurs, având în vedere lipsa formulării unor critici de nelegalitate cu privire la hotărârea recurată, lipsind din expunerea autorităţii orice trimiteri efective la analiza temeinică realizată de către prima instanţă.

Mai mult, cererea de recurs se limitează la simpla citare, în mod mecanic şi lipsit de substanţă, a unor prevederi legale izolate, cu consecinţa neînvestirii instanţei de control judiciar cu analiza unor motive efective de nelegalitate, conform prevederilor de ordine publică ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ. şi ale art. 489 C. proc. civ.

Pe fondul recursului a reiterat apărările formulate în primă instanţă în sensul că societatea A. S.R.L. a respectat toate obligaţiile contabile, declarative şi de plată stabilite de către lege în sarcina sa. În mod corect a reţinut instanţa de fond, în acest context, o încălcare a principiilor securităţii raporturilor juridice si încrederii legitime în condiţiile în care comportamentul reclamantei a fost acelaşi şi în perioadele de timp anterioare perioadei verificate în speţă respectiv în perioada 2011-2014, fără ca organul fiscal să respingă cererile de rambursare de TVA aferent respectivelor perioade, deşi în deciziile de impunere şi rapoartele de inspecţii fiscală aferente acestor intervale de timp se face referire la relaţia contractuală cu D.. La fel, în procesul-verbal întocmit în data de 28.06.2017 s-a verificat trimestrul III al anului 2016 si relaţia contractuală sus indicată fără a se reţine nereguli . În plus, contestaţia administrativă formulată de o altă societatea comercială aflată în aceeaşi situaţie juridică a fost admisă (fi 141-152 voi IX). (27). Potrivit dispoziţiilor legale care reglementează conţinutul actelor necesare pentru recunoaşterea caracterului intracomunitar al unei livrări respectiv OMFP 2222/2006, 2421/2007 si apoi 103/2016, documentele justificative care atestă realizarea unei operaţiunii intracomunitare sunt potrivit art. 10, factura fiscală, documentul care atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru şi orice alte documente cum ar fi contractul sau comanda. În acest context, în mod corect a reţinut instanţa de fond următoarele aspecte:

În mod evident reclamanta îndeplineşte cerinţele acestui text de lege întrucât ea deţine atât facturi fiscale cât şi CMR-uri, acte care atestă în mod neechivoc că bunurile livrate au trecut graniţa şi au ajuns în alt stat unional, respectiv în Ungaria. De asemenea reclamanta deţine şi un contract de colaborare.

Este lipsit de importanţă sub acest aspect al recunoaşterii caracterului de livrare intracomunitară împrejurarea că bunurile livrate nu sunt descărcate în Ungaria la sediul cumpărătorului ci sunt retrimise direct în România câtă vreme nu este făcută dovada ca reclamanta cunoaşte aceste aspecte şi că ar fi fost de acord cu această livrare naţională mascată, beneficiarii reali fiind firmele din România controlate de către aceeaşi persoană care controlează societatea din Ungaria. Practic comportamentul acestei persoane care controlează atât societatea din Ungaria cât şi celor două societăţi din România nu poate să fie imputat reclamantei câta vreme aceasta este străină de acest comportament . Astfel, condiţia esenţială a oricărei livrări intracomunitare este ca bunurile în cauză să părăsească fizic teritoriul statului membru de expediţie. Pe lângă faptul că societatea A. S.R.L. depune documente justificative care atestă dincolo de orice dubiu rezonabil că a avut loc o livrare a bunurilor intracomunitare dinspre România spre Ungaria, este de remarcat că acest aspect nu este contestat nici măcar de către organele fiscale de control din cadrul AJFP Maramureş.

Prin urmare, din moment ce există certitudinea că există o livrare intracomunitară, nu rezultă care sunt motivele pentru care echipa de inspecţie fiscală nu a acordat scutirea de la plata TVA a operaţiunilor intracomunitare realizate de către A. S.R.L..

În ceea ce priveşte aplicarea dreptului unional si a hotărârilor CJUE, instanţa de fond a realizat aplicarea acestora în mod corect, precizând că Potrivit jurisprudenţei OUE respectiv hotărârile pronunţate în cauzele Traum si EuroTyre pentru ca o operaţiune să fie apreciată a fi o livrare intracomunitară este necesar ca ambele persoane să deţină o înregistrare validă în scopuri de TVA, bunurile să părăsească în mod fizic teritoriul geografic al statului membru de expediţie, iar vânzătorul să furnizeze dovezile necesare cu privire la îndeplinirea condiţiei sus indicate.

Aceste condiţii sunt îndeplinite în speţă, întrucât este neechivoc ca atât reclamanta cât şi partenerul său contractual deţin coduri valabile de TVA si că reclamanta a făcut dovada neechivocă că bunurile livrate au părăsit efectiv România şi au intrat pe teritoriul Ungariei. Aşa cum s-a arătat mai sus, comportamentul ulterior al partenerului ungar este irelevant câtă vreme reclamanta este străină de acest comportament. De asemenea nu s-a stabilit de către organele fiscale că există vreo legătură între reclamantă şi cele două societăţi din România, controlate de societatea maghiară pentru a putea vorbi de o livrare naţională mascată între reclamantă şi aceste societăţi. Totodată, între reclamantă şi aceste două societăţi nu există nici o legătură la nivelul asociaţilor, administratorilor.

În cadrul raportului de inspecţie fiscală şi a recursului se arată că în locul operaţiunii intracomunitare A. S.R.L. - D., ar trebui să se considere că există o operaţiune naţională A. - F. SRL/E. S.R.L., cu toate că societatea A. S.R.L. nu este afiliată cu societăţile F. SRL/E. S.R.L. şi nici între persoanele fizice care compun acţionariatul şi asigură administrarea societăţilor A. S.R.L., respectiv F. SRL/E. S.R.L., nu exista legături personale (ex: grad de rudenie, existenţa unor relaţii de subordonare din trecut).

De altfel, analiza atentă a raportului de inspecţii fiscală relevă aspectul că în viziunea echipei de inspecţie fiscală există suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor comerciale derulate între societăţile D. - F. SRL/E. S.R.L., iar în baza acestor suspiciuni se ajunge la concluzia că operaţiunile comerciale derulate între A. S.R.L. -D. ar fi fictive. O asemenea concluzie pe lângă faptul că nu îşi găseşte suport în dreptul european/dreptul naţional, este într-o vădită contradicţie şi cu orice urmă de logică.

Un ultim aspect relevant şi nedemonstrat, reţinut şi de către instanţa de fond, este că întreaga analiză cuprinsă în raportul de inspecţie fiscală este o analiză a comportamentului fiscal al D. S.R.L. şi a celor două societăţi afiliate acesteia, comportament de care reclamanta este străină. Nu se indică în raportul de inspecţie fiscală nici un element din care să reiasă că reclamanta ar fi cunoscut sau ar fi putut cunoaşte acest comportament al partenerului ungar descris în raportul de inspecţie fiscală.

În consecinţă, elementele de drept fiscal material indicate în materie de TVA sunt suficiente pentru a releva faptul că reclamanta intimată a realizat livrări intracomunitare de bunuri în afara României, motiv pentru care trebuie să beneficieze de rambursarea TVA aferent respectivelor livrări intracomunitare.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei privind impozitul pe profit, consideră că acestea au fost calificate în mod eronat de către recurentă ca fiind lucrări de modernizare şi sporire a gradului de comfort. Aceste cheltuieli, având ca scop readucerea unui bun din patrimoniului contribuabilului la starea iniţială de funcţionare ca urmare a degradării şi a gradului de uzură, nu pot fi considerate cheltuieli de sporire a gradului de confort şi ambient. Mai mult, chiar dacă se consideră respectivele cheltuieli au ca scop sporirea gradului de confort şi ambient, prin aplicarea regulilor de la amortizarea fiscală nu pot fi excluse în mod integral de la determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit.

4.2 Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca a formulat, de asemenea, întâmpinare la recursul declarat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat şi menţinerea Deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.11.2017 emise de DGRPP Cluj-Napoca prin AJFP Maramureş ca fiind legale şi temeinice.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul al întâmpinare, recurenta-pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca a arătat că a înţeles să invoce motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticând judecata realizată de prima instanţă privind partea de decizie care a avut în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală prin care s-a anulat actul administrativ fiscal pentru suma de 2.678.262 RON, reprezentând TVA şi pentru suma de 29.405,24 reprezentând impozit pe profit, instanţa motivând că organele fiscale au făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 13 aprilie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este tardiv formulat, iar recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

7.1 Recursul declarat de reclamanta A. SRL

Obiectul acţiunii în contencios administrativ formulate de reclamantă îl constituie anularea deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureş; anularea raportului de inspecţie fiscală x/27.11.2017, emis de către AJFP Maramureş; suspendarea efectelor deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureş, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligatii fiscale principale in cuantum total de 2.816.532 RON cu titlu de impozit pe profit şi TVA, din care 128.044 RON impozit pe profit 2.688.488 RON TVA.

Analizând excepţia tardivităţii recursului declarat de recurenta reclamantă, Înalta Curte reţine că hotărârea atacată s-a comunicat la data de 8 ianuarie 2020, recursul fiind declarat la data de 8 mai 2020, cu depăşirea termenului de 15 zile stabilit de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Faţă de susţinerea formulată prin cererea de recurs, prin care recurenta reclamantă a susţinut că hotărârea primei instanţe nu i-a fost comunicată, Înalta Curte constată că este neîntemeiată. Prin cererea formulată de reclamantă la data de 19 decembrie 2018 în cadrul dosarului de fond a fost indicată schimbarea sediului procesual ales în Cluj-Napoca, str. x, adresă la care reclamanta a fost citată şi ulterior la această adresă i s-a comunicat hotărârea atacată, conform dovezii de comunicare aflate la dosar primă instanţă.

În acest context, trebuie amintit că, în conformitate cu dispoziţiile art. 164 alin. (4) C. proc. civ., menţiunile din procesul-verbal privitoare la faptele constatate personal de cel care l-a întocmit nu pot fi combătute decât prin procedura înscrierii în fals. Ca atare, este neconcludentă apărarea recurentei reclamante în sensul că menţiunea de pe dovada de comunicare, care atestă depunerea actului procedural comunicat la cutia poştală de către agentul constatator, nu dovedeşte îndeplinirea procedurii de comunicare, dat fiind faptul că hotărârea se afla într-un plic voluminos iar cutia poştală are dimensiuni mici.

7.2. Recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat argumente de ordin critic care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând greşita interpretare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal, precum şi reţinerea eronată a stării de fapt în raport de dispoziţiile art. 1341, 1342, art. 150 şi art. 158 cu trimitere la art. 268, 270 şi art. 307 din Legea nr. 207/2015, coroborat cu pct. 81 din H.G. nr. 1/06.01.2016, dispoziţii apreciate de aceasta ca fiind incidente în cauză.

Într-o primă critică, recurenta pârâtă a invocat nelegalitatea hotărârii primei instanţe sub aspectul nerespectării normelor de drept material care vizează nelegalitatea deciziei de impunere în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu de TVA în cuantum de 2.678.262 RON, aferentă livrărilor intracomunitare realizate de către reclamantă.

În esenţă, prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală s-a apreciat că în realitate între reclamantă şi partenerul său din Ungaria nu există o operaţiune intracomunitară motivat de faptul că bunurile livrate de către reclamantă se întorc în România la două societăţi comerciale care sunt controlate de aceeaşi persoană care controlează si societatea din Ungaria, societatea din Ungaria şi cele două societăţi româneşti fiind astfel societăţi afiliate. În acest context s-a avut în vedere şi faptul că contravaloarea transportului de la reclamantă în Ungaria care a fost suportat de către cumpărători ceea ce indică un caracter fictiv al acestei livrări intracomunitare şi faptul că în realitate aceasta livrare este o livrare naţională.

În fapt, prima instanţă a reţinut că principalul client al reclamantei a fost societatea maghiară D.. Între cele două societăţi există colaborare contractuala de lungă durată, iar potrivit contractului de colaborare livrarea bunurilor se face potrivit unei clauze K. depozit furnizor (art. 4 din contract). Conform regulilor Incoterms 2000 o asemenea clauză presupune ca livrarea bunurilor se face la sediul producătorului şi astfel contravaloarea transportului este suportat de către cumpărător.

Prima instanţă a constatat că reclamanta a realizat livrări intracomunitare scutite de TVA şi, astfel, obligaţiile fiscale suplimentare analizate în spetă au fost greşit stabilite, în urma analizării situaţiei de fapt expusă în raportul de inspecţie fiscală, înscrisurile depuse de către reclamantă în probaţiune, precum şi concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în speţă .

Pentru a ajunge la această concluzie, prima instanţă a avut în vedere următoarele împrejurări de fapt: pentru livrările intracomunitare analizate în speţă reclamanta deţine actele necesare pentru recunoaşterea scutirii de TVA respectiv CMR-uri, facturi, contract, ştampilate de către beneficiarul din Ungaria; toate facturile au fost achitate prin virament bancar si au fost cuprinse de către reclamantă în jurnalul de vânzări; pentru aceste livrări există declaraţii cuprinse în declaraţiile recapitulative cu privire la operaţiunile intracomunitare şi în deconturile de TVA; reclamanta a respectat toate obligaţiile contabile, declarative şi de plată stabilite de către lege în sarcina sa. Mai mult, prima instanţă a subliniat că din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă împrejurarea că reclamanta ar fi cunoscut faptul că bunurile livrate în Ungaria se reîntorc în România la alte societăţi comerciale controlate de societatea din Ungaria, putându-se reţine în mod neechivoc buna credinţă a acesteia în raport de aceste aspecte.

Faţă de starea de fapt relevată, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că reclamanta îndeplineşte cerinţele pentru recunoaşterea caracterului intracomunitar al livrărilor, astfel cum sunt stabilite de OMFP 2222/2006, 2421/2007 si 103/2016, potrivit cărora documentele justificative care atestă realizarea unei operaţiuni intracomunitare sunt factura fiscală, documentul care atestă transportul bunurilor din România in alt stat membru şi orice alte documente cum ar fi contractul sau comanda, întrucât ea deţine atât facturi fiscale cât şi CMR-uri, acte care atestă în mod neechivoc că bunurile livrate au trecut graniţa şi au ajuns în alt stat unional respectiv în Ungaria.

În acest context, prima instanţă în mod corect a apreciat că este lipsit de importanţă sub acest aspect al recunoaşterii caracterului de livrare intracomunitară împrejurarea că bunurile livrate nu sunt descărcate în Ungaria la sediul cumpărătorului ci sunt retrimise direct în România, câtă vreme nu este făcută dovada ca reclamanta cunoştea aceste aspecte, respectiv că ar fi trebuit să cunoască că beneficiarii reali erau firmele din România controlate de către aceeaşi persoană care controlează societatea din Ungaria. Practic comportamentul acestei persoane care controlează atât societatea din Ungaria cât şi cele două societăţi din România nu poate să fie imputat reclamantei câta vreme aceasta este străină de acest comportament.

Potrivit jurisprudenţei CJUE, respectiv hotărârile pronunţate în cauzele Traum si EuroTyre, pentru ca o operaţiune să fie apreciată a fi o livrare intracomunitară este necesar ca ambele persoane să deţină o înregistrare validă în scopuri de TVA, bunurile să părăsească în mod fizic teritoriul geografic al statului membru de expediţie, iar vânzătorul să furnizeze dovezile necesare cu privire la îndeplinirea condiţiei sus indicate. Aceste condiţii sunt îndeplinite în speţă întrucât este neechivoc ca atât reclamanta cât şi partenerul său contractual deţin coduri valabile de TVA si că reclamanta a făcut dovada neechivocă că bunurile livrate au părăsit efectiv România şi au intrat pe teritoriul Ungariei. Aşa cum a reţinut prima instanţă, comportamentul ulterior al partenerului ungar este irelevant câtă vreme reclamanta este străină de acest comportament. De asemenea, nu s-a stabilit de către organele fiscale că există vreo legătură între reclamantă şi cele două societăţi din România controlate de societatea maghiară pentru a putea vorbi de o livrare naţională mascată între reclamantă şi aceste societăţi. Totodată între reclamantă şi aceste două societăţi nu există nici o legătura la nivelul asociaţilor, administratorilor.

Având în vedere circumstanţele concrete ale cauzei, aşa cum au fost descrise în cele de mai sus, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe şi în ceea ce priveşte încălcarea principiilor securităţii raporturilor juridice si încrederii legitime, în condiţiile în care comportamentul reclamantei a fost acelaşi şi în perioadele de timp anterioare perioadei verificate în speţă, respectiv în perioada 2011-2014, fără ca organul fiscal să respingă cererile de rambursare de TVA aferent respectivelor perioade deşi în deciziile de impunere şi rapoartele de inspecţie fiscală aferente acestor intervale de timp se face referire la relaţia contractuală cu D..

De altfel, întreaga analiză cuprinsă în raportul de inspecţie fiscală este o analiză a comportamentului fiscal al D. S.R.L. şi a celor două societati afiliate acesteia, comportament de care reclamanta este străină. Nu se indică în raportul de inspecţie fiscală nici un element din care să reiasă că reclamanta ar fi cunoscut sau ar fi putut cunoaste acest comportament al partenerului ungar descris în raportul de inspecţie fiscală .

Înalta Curte observă că prin recursul formulat recurenta pârâtă reiterează starea de fapt reţinută prin RIF şi incidenţa dispoziţiilor art. 268, 270 şi art. 307 din Legea 207/2015, coroborate cu pct. 81 din normele de aplicare adoptate prin Hotărârea de Guvern nr. 1/06.01.2016, afirmând că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal în ceea ce priveşte recalificarea livrărilor din speţă din livrări de bunuri intracomunitare în livrări nationale, fără a combate însă, în mod convingător, argumentele primei instanţe care au fundamentat concluzia în sensul că intimata reclamantă nu putea fi impusă potrivit regulilor care se aplică în cazul unor livrări de bunuri interne prin colectarea de către vânzător a TVA-ului aferent acestor livrări.

Prin cea de-a doua critică, referitoare la suma de 29.405,24 RON, reprezentând impozit pe profit, recurenta pârâtă a reiterat starea de fapt potrivit căreia cheltuielile evidenţiate în contabilitatea societăţii reprezintă contravaloarea unor facturi emise de furnizori pentru lucrări de modernizare la imobilele existente in patrimoniul societăţi, fiind de natura investiţiilor si folosite la lucrări efectuate in scopul îmbunătăţirii parametrilor iniţiali având ca efect sporirea gradului de confort si ambient, investiţii ce trebuiau recuperate pe calea amortizării si nu prin diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit.

În contextul acestei critici, recurenta pârâtă a invocat prevederile art. 24 (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 28 din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor acestui articol si prevederilor art. 24 alin. (3) lit. d), conchizând, în privinţa cheltuielilor in suma de 29.405,24 RON, că se încadrează în categoria investiţiilor, iar recuperarea lor se face pe calea amortizării.

Prima instanţă a reţinut, în privinţa acestor cheltuieli, că reclamanta a invocat doar două aspecte de nelegalitate, respectiv: 1.în ceea ce priveşte natura acestor cheltuieli a susţinut că aceste cheltuieli sunt în realitate cheltuieli de întreţinere şi reparaţii a bunurilor existente în patrimoniul societăţii şi 2. chiar şi în ipoteza în care ar fi cheltuieli de modernizare a imobilelor existente în patrimoniul său, aceste cheltuieli sunt deductibile pe calea amortizării.

In ceea ce priveşte natura cheltuielilor în discuţie, prima instanţă a apreciat, în acord cu organul fiscal, că într-adevăr reprezintă contravaloarea unor lucrări de modernizare la imobile existente în patrimoniul societăţii- hală de producţie, amenajări spaţii de depozitare, grupuri sanitare, curte şi drumul de acces situate în Băseşti nr. 308,judeţul Maramureş, precum şi la sediul social din comuna Băiţa. Astfel, analizând achiziţiile de materiale şi servicii apreciate de către organul fiscal ca fiind cheltuieli nedeductibile, expuse în anexa 4 a raportului de inspecţie fiscală în mod separat pentru fiecare an, în perioada 2011-2017, prima instanţă a conchis a stabilit că toate aceste cheltuieli sunt cheltuieli de modernizare a construcţiilor si terenurilor existente în patrimoniul reclamantei deductibile în condiţiile art. 24 alin. (3) din Legea 571/2993 si art. 28 alin. (3) din Legea 227/2015.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că organul fiscal trebuia să stabilească deducerea care se putea calcula si stabili pentru perioada verificată din aceste cheltuieli pe calea amortizării, aşa cum deducerea a fost cuantificată prin al doilea supliment la raportul de expertiză fiscală, respectiv că suma stabilită în mod nelegal din impozitul pe profit determinat de către organele fiscale în raport de motivele de nelegalitate admisibile invocate de către reclamantă este în cuantum de 29.405,24 RON.

În consecinţă, având în vedere starea de fapt şi de drept fiscală reţinută, Înalta Curte apreciază că în mod corect a dispus prima instanţă anularea în parte a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală atacate pentru suma totală de 2.707.667,24 RON, din care suma de 2.678. 262 RON reprezintă TVA, iar suma de 29.405,24 RON impozit pe profit.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată stabilite, Înalta Curte observă că prima instanţă a obligat pârâta la plata acestora în temeiul art. 452 şi 453 C. proc. civ.. Pentru a cuantifica aceste cheltuieli a avut în vedere taxa judiciară de timbru plătită integral (100 RON-f.16 vol .I), iar în ceea ce priveşte onorarul de expert-13.100 RON şi onorarul de avocat-19.770,24 RON acestea au fost calculate proporţional cu cuantumul pretenţiilor admise şi care reprezintă circa 96% din totalul sumei stabilite în sarcina reclamantei.

Înalta Curte apreciază că modul în care instanţa de fond a cuantificat cheltuielile de judecată, fără a dispune reducerea motivată a acestora în aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu constituie un aspect de nelegalitate ci de netemeinicie a hotărârii recurate, care nu poate fi examinat din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca tardiv formulat, şi va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 263 din 20 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru DGRFP Cluj-Napoca împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2021.