Tax treatment of transnational employee daily allowances under Directive 96/71/CE

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la 12.6.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, având nr. de înregistrare F-MS 282/26.10.2018, precum şi a Deciziei nr. 9194/02.11.2018 referitoare la penalităţile de nedeclarare, şi a Raportului de Inspecţie Fiscală cu nr. de înregistrare F-MS 275/26.10.2018.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 104 din data de 31.10.2019, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta societatea OPTIS88 S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Mureş.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 104 din data de 31.10.2019, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta societatea OPTIS88 S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. art, 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii formulate.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a formulat următoarele critici:

Hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, în sensul că deşi se recunoaşte că diurna este acordată angajaţilor detaşaţi pentru cheltuieli de transport, cazare, masă şi compensarea inconvenientelor datorată faptului că persoanele delegate sunt îndepărtate din mediul lor natural, deşi face referire la faptul că există un plafon maxim pentru care aceste sume acordate cu titlul de diurnă sau indemnizaţie de detaşare, deşi controlul nu a constatat nici o încălcare a depăşirii acestor plafoane, prima instanţă a pronunţat hotărârea de respingere a contestaţiei, mergând pe raţionamentul organului de control care în mod abuziv a reîncadrat diurna din sume neimpozabile în venit salarial supus impozitării.

În ce priveşte noţiunea de diurnă, arată că definiţia ei nu apare în Codul fiscal, ea se regăseşte în alte acte normative. În raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut eronat că sumele acordate cu titlu de diurnă în perioada controlată nu sunt cheltuieli deductibile, fiind asimilate veniturilor din salarii, motiv pentru care s-au recalculat retroactiv, de la începutul perioadei controlate şi până la data raportului de inspecţie fiscal, contribuţii aferente salariilor şi penalităţi.

Pentru toate categoriile de impozite si contribuţiile sociale ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, organul de control invocă drept temei de drept principal art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

În baza acestui temei de drept, organul de inspecţie fiscală a recalificat indemnizaţia de deplasare ("diurna") acordată de societate salariaţilor proprii drept venit salarial, calculând, retroactiv, in sarcina acesteia, impozitul pe venit si contribuţiile sociale aferente.

Or, textul legal oferă posibilitatea autorităţilor fiscale de a recalifica o operaţiune juridica, doar in scopul de a stabili un impozit sau o taxă, nicidecum de a stabili eventualele contribuţii sociale datorate, însă, astfel cum rezultă din conţinutul art. 2 din Codul fiscal. Aşadar, este greşită aplicarea art. 11 alin. (1) în ceea ce priveşte recalificarea indemnizaţiei de deplasare drept venit salarial, autorităţile fiscale neavând dreptul să recalifice aceste operaţiuni.

Indemnizaţia de deplasare/diurna acordată reflectă conţinutul economic al "tranzacţiei". Aceasta reprezintă o alocaţie specifică deplasării salariaţilor pe teritoriul altui stat, menită să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de deplasarea pe teritoriul altui stat, care constau în îndepărtarea persoanelor respective de mediul lor obişnuit.

De altfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea pronunţată in cauza C-396/13 Săhkoalojen ammattiliitto ry/B. la data de 12.02.2015, a definit indemnizaţia de deplasare exact in sensul arătat şi a admis posibilitatea agenţilor economici de a acorda indemnizaţia de deplasare, în toate ipotezele reglementate de Directiva Parlamentului European şi a Consiliului 96/71/CE din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul furnizării de servicii.

Diurna este o alocaţie specifică detaşării, asa cum această noţiune este definita de Directiva. Or, deplasarea salariaţilor este o forma de detaşare, salariaţii fiind îndreptăţiţi, potrivit Directivei, asa cum a fost interpretata de Curtea Europeana de Justiţie, sa primească alocaţii specifice detaşării.- indemnizaţii de deplasare, pe perioada în care prestează munca pe teritoriul altui stat.

Art. 17 din Codul muncii stabileşte obligaţia de informare în sarcina angajatorului, anterior încheierii sau modificării contractului individual de muncă, referindu-se, printre altele, în mod expres, şi la locul muncii (art. 17 alin. (2) lit. b) astfel; locul de muncă sau, în lipsa unui loc de muncă fix, posibilitatea ca salariatul să muncească în diverse locuri. Norma legală indică două situaţii în care persoanele pot fi trimise să lucreze în străinătate, respectiv: fie situaţia unei persoane care este deja salariat, fie a uneia care nu are încă calitatea de salariat şi este selectată pentru a dobândi această calitate.

Pentru fiecare categorie de personal, art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995 prevede acordarea unei (i) indemnizaţii zilnice în valută, denumită diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitate şi a unei (îi) sume zilnice în valută, denumită plafon de cazare, în limita căreia personalul trebuie să-şi acopere cheltuielile de cazare.

Or, în condiţiile în care instituţiile publice pot trimite în misiuni cu caracter temporar, angajaţi ai altor instituţii publice sau chiar persoane contractate special pentru astfel de misiuni (specialişti cu care s-au încheiat convenţii civile) care nu beneficiază nici măcar de statutul de angajat, cu acordarea drepturilor la indemnizaţia constând în diurnă şi pentru suportarea cheltuielilor de delegare/detaşare, este evident că nu există niciun impediment legal pentru o abordare similară în cazul angajaţilor din sectorul privat.

Mai mult, dispoziţiile art. 17 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 stabilesc o sumă de drepturi care au caracter de recomandare pentru angajatorii din sectorul privat, iar prevederile art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal stabilesc limita superioară de neimpozabilitate. Această limită dacă se depăşeşte se suportă consecinţele fiscale corespunzătoare în sensul că suma peste limită este impozabilă.

De asemenea, în conformitate cu prevederile Codului Muncii, contractul individual de muncă este, prin natura sa, un contract negociat între cele două părţi, salariat şi angajator.

Autorităţile fiscale au stabilit, retroactiv, obligaţia de plata a contribuţiilor sociale, fără un temei de drept, sens în care autorităţile fiscale au recalificat indemnizaţia de deplasare ("diurna"), încălcând prevederile art. 11 alin. (1) Codul fiscal si a legislaţiei muncii.

Autorităţile fiscale au aplicat în mod greşit prevederile punctului 68 aferente art. 55 din H.G. nr. 44/2004 in ceea ce priveşte contribuţiile sociale iar, in ceea ce priveşte impozitul pe venitul din salarii, au asimilat diurna "oricăror alte venituri asimilate salariilor" fără să existe un criteriu legal de calificare.

Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile realizate cu titlu de detaşare şi diurna, evidenţiate în contul 625, trebuie sa aibă la bază documentele justificative prevăzute de lege.

Potrivit dispoziţiilor cuprinse în art. 55 alin, (4) lit. g) din Codul fiscal, sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, nu sunt incluse în veniturile salariate şi nici nu pot fi apreciate ca fiind venituri de natura salariata. H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal, pct. 85 prevede că în categoria cheltuielilor de delegare şi deplasare se cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea precum şi indemnizaţia de delegare sau detaşare în ţară sau în străinătate.

Cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă pentru personalul angajat au fost evidenţiate în contul 625 în baza unor documente justificative.

Hotărârea nr. 518 din 10 iulie 1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar; art. 5 alin. 1 pct. A) stabileşte că personalului trimis în străinătate în condiţiile prezentei hotărâri i se acordă:

"a) o indemnizaţie zilnică în valută, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea".

Art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii prevede:

"Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă".

Art. 44 din acelaşi act normativ prevede; "(1) Delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului, (2) Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil".

De asemenea, pct. 38 din H.G. nr. 44 din 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal reglementează: Sunt cheltuieli deductibile, de exemplu, cheltuielile de delegare, detaşare şi deplasare, cu excepţia celor reprezentând indemnizaţia de delegare, detaşare în altă localitate, în ţară şi in străinătate, care este deductibilă limitat/"(limită care nu a fost depăşită).

Pentru motivele arătate, solicită admiterea recursului.

În concluzie, solicită respingerea recursului ca nefondat.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 26 martie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, având nr. de înregistrare F-MS 282/26.10.2018, precum şi a Deciziei nr. 9194/02.11.2018 referitoare la penalităţile de nedeclarare, şi a Raportului de Inspecţie Fiscală cu nr. de înregistrare F-MS 275/26.10.2018, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.808.715 RON, reprezentând CAS datorat de angajator; CAS reţinută de la asiguraţi; contribuţia de accidente de muncă şi boli; contribuţia de şomaj datorată de angajator; contribuţia de şomaj datorată de asiguraţi; contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; contribuţia la asigurările de sănătate datorată de angajator; contribuţia la asigurările de sănătate reţinuta de la asiguraţi, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţi de la persoane juridice sau fizice; impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

În vederea stabilirii stării de fapt fiscale care a dus la impunerea suplimentară a reclamantei organul fiscal a avut în vedere că în perioada 1.7.2015-31.7.2017 aceasta a desfăşurat activităţi în domeniul plasării forţei de muncă, precum şi prestări servicii intracomunitare în baza contractelor încheiate cu firme din Franţa şi Belgia, în domeniul construcţiilor şi a punerii la dispoziţie de personal pentru servicii de curăţenie în interior, în grădină şi alte servicii executate cu muncitori calificaţi şi necalificaţi. S-a reţinut că aceşti salariaţi au fost trimişi imediat după momentul angajării în Franţa şi Belgia, fără ca înainte să fi desfăşurat activităţi în România în calitate de angajaţi ai acestei societăţi. Pentru munca prestată în străinătate angajatorul a plătit salariaţilor un salariu minim conform normelor din România, la care s-a adăugat diurna, înregistrată în evidenţa contabilă în contul 6250 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări" - sume pentru care nu s-au achitat obligaţii fiscale şi în legătură cu care nu au fost identificate ordine de deplasare din care să rezulte care este diurna acordată pe zi, reclamanta întocmind doar foi colective de prezenţă şi fişe cuprinzând diurna totală acordată fiecărui salariat.

Pentru a respinge acţiunea, prima instanţă validat concluziile organului fiscal în baza cărora sume plătite cu titlu de diurnă au fost considerate de organele fiscale, prin recalificare, venituri de natură salarială şi au fost calculate în sarcina societăţii reclamante contribuţiile la asigurările sociale şi impozitul pe salarii suplimentar datorat de aceasta.

Într-o primă critică, recurenta reclamantă a susţinut că organul de control nu putea folosi temei de drept principal dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru toate categoriile de impozite şi contribuţiile sociale ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, întrucât textul legal conferă posibilitatea autorităţilor fiscale de a recalifica o operaţiune juridică, doar în scopul de a stabili un impozit sau o taxă, nicidecum pentru a stabili eventualele contribuţii sociale datorate, aspect care rezultă cu claritate din conţinutul art. 2 din Codul fiscal.

Înalta Curte împărtăşeşte considerentele primei instanţe în sensul că dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu constituie unicul temei pentru recalificarea veniturilor obţinute de salariaţi cu titlu de diurnă/indemnizaţie de detaşare în venituri salariale. Într-adevăr, recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuţii sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuţii este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX2, art. 2961-art. 29620 din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reţinere şi virare a contribuţiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte (...); e) persoanele fizice şi juridice, care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) şi b) desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispoziţiile care reglementează baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, şi baza de calcul al contribuţiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obţinute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.

În această ordine de idei, în mod corect a observat prima instanţă că în cazul recalificării unei tranzacţii, cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare, organul fiscal poate reţine existenţa unui abuz în privinţa aplicării normelor fiscale, norme care includ şi cele având ca obiect contribuţii sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligaţia fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligaţia datorată şi, respectiv, creanţa fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

De asemenea, competenţa organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare în privinţa contribuţiilor sociale obligatorii în urma modificării bazei de impunere rezultă şi din alte texte: potrivit art. 85 alin. (1) lit. a) şi b) Codul de procedură fiscală (2003), impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc prin declaraţia fiscală a contribuabilului ori, prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri, iar conform art. 86 alin. (1) din Cod decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile sau în baza unei inspecţii fiscale. De asemenea, după cum rezultă din prevederile art. 93 Codul de procedură fiscală (2003), înăuntrul termenului de prescripţie, organul fiscal poate reverifica şi desfiinţa sau modifica, pe baza constatărilor organului fiscal competent, titlurile de creanţă prin care s-a impus o obligaţie fiscală.

Prin cea de-a doua critică, care vizează tot greşita aplicarea art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003) ca premisă legală a operaţiunii de recalificare, este aceea că indemnizaţia de deplasare/diurna derivă dintr-un contract individual de muncă, act juridic ce are, fără niciun dubiu, un scop şi un conţinut economic, care nu intră în ipoteza reglementată de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. S-a arătat că indemnizaţia de deplasare/diurna acordată reflectă conţinutul economic al "tranzacţiei", fiind o alocaţie specifică deplasării salariaţilor lor pe teritoriul altui stat, menită să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de deplasarea pe teritoriul altui stat, care constau în îndepărtarea persoanelor respective de mediul lor obişnuit, în acord cu cele hotărâte de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunţată în cauza C-396/13 Săhkoalojen ammattiliitto ry/B. la data de 12.02.2015.

Prima instanţă a evidenţiat în acest context că, într-adevăr, nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaţilor săi, detaşaţi pe teritoriul altui stat o indemnizaţie de deplasare, având scopul menţionat anterior, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, şi anume că plata indemnizaţiilor de detaşare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare şi masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) şi art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, soluţia adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudenţa CJUE şi norma unională (şi actele normative de transpunere în legislaţia naţională), invocate şi de reclamantă şi din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

Înalta Curte reţine că recurenta reclamantă nu a criticat considerentele primei instanţe potrivit cărora, faţă de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015, şi Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul naţional Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (şi în sens asemănător şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 16/2017) prevede că "Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...) (2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul."

Normele în discuţie fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detaşare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, iar a doua "indemnizaţia specifică detaşării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

De asemenea, trebuie reţinut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă." Un conţinut similar îl au şi dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Aşadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că în situaţia acordării unor astfel de drepturi indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

În consecinţă, potrivit normelor naţionale care au aplicabilitate în cauză, precum şi jurisprudenţei CJUE reţinute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial. În concret, Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene emisă în cauză C-396/13, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Satakunnan kârăjăoikeus (Finlanda), prin decizia din 12 iulie 2013, primită de Curte la 15 iulie 2013, în procedura Săhkoalojen ammattiliitto ry împotriva B., susţine aceeaşi concluzie, instanţa precizând că "o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

Prin criticile formulate în recurs reclamanta şi-a reiterat susţinerile în sensul că, din analiza art. 17 din Codul muncii se observă că textul legal indică două situaţii în care persoanele pot fi trimise să lucreze în străinătate, respectiv: fie situaţia unei persoane care este deja salariat, fie a uneia care nu are încă calitatea de salariat şi este selectată pentru a dobândi această calitate, iar posibilitatea acordării acordării indemnizaţiei de delegare/deplasare şi pentru persoanele angajate pentru desfăşurarea unei activităţi în străinătate rezultă din dispoziţiilor H.G. nr. 518/1995 şi pentru persoanele angajate pentru desfăşurarea unei activităţi în străinătate. Mai mult, art. 2 lit. b) din H.G. nr. 518/1995 stabileşte obligaţia unităţii trimiţătoare a personalului în străinătate de a lua măsuri pentru "selecţionarea şi pregătirea personalului ţinând seama de specificul activităţii pentru care are loc deplasarea, precum şi organizarea temeinică a acesteia", ceea ce presupune o etapă preliminară de recrutare, selectare a persoanelor care satisfac rigorile de calificare pentru desfăşurarea activităţii în străinătate.

Reclamanta a subliniat că în condiţiile în care instituţiile publice pot trimite în misiuni cu caracter temporar, angajaţi ai altor instituţii publice sau chiar persoane contractate special pentru astfel de misiuni (specialişti cu care s-au încheiat convenţii civile) care nu beneficiază nici măcar de statutul de angajat, cu acordarea drepturilor la indemnizaţia constând în diurnă şi pentru suportarea cheltuielilor de delegare/detaşare, este evident că nu există niciun impediment legal pentru o abordare similară în cazul angajaţilor din sectorul privat: dispoziţiile art. 17 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 stabilesc o sumă de drepturi care au caracter de recomandare pentru angajatorii din sectorul privat iar prevederile art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal stabilesc limita superioară de neimpozabilitate, cu consecinţe fiscale corespunzătoare în caz de depăşire, în sensul că suma peste limită este impozabilă.

Achiesând la opinia primei instanţe, Înalta Curte reaminteşte că organele fiscale nu au exclus aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 518/1995 în cazul reclamantei, ci a subliniat că nu poate fi ignorat modul în care este reglementată diurna potrivit actului normativ în discuţie - astfel potrivit art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, "personalului trimis în străinătate i se acordă o indemnizaţie zilnică în valută primită pe perioada delegării şi detaşării în străinătate, denumită în continuare indemnizaţie de deplasare, compusă din: a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea; b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizaţie de cazare, în limita căreia personalul trebuie să îşi acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înţelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, şi eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum şi costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

Aşadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere şi dispoziţiile art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinaţiei sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte apreciază că în mod corect a observat prima instanţă şi faptul că, în contextul acordării diurnei şi a indemnizaţiei de delegare/detaşare în baza H.G. nr. 518/1995, trebuie reţinut din prevederile art. 1, 2, 5, 7 şi 16 ale Hotărârii se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter special şi temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în contextul în care salariaţii recurentei reclamante au desfăşurat muncă, de la data angajării lor, exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii reclamante.

În fine, în reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privinţa calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detaşat. Aşadar, reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv calificarea legală a alocaţiilor specifice detaşării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

În mod corect a sesizat prima instanţă că sunt neconcludente susţinerile recurentei reclamante cu privire la efectele contractului de muncă. Mai mult, recurenta reclamantă nu a formulat critici prin care să combată argumentele organului fiscal potrivit cărora în cazul detaşării transnaţionale scopul indemnizaţiei de delegare/detaşare transnaţionale (a diurnei) constă, conform legislaţiei naţionale (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 şi art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea 16/2017) şi a jurisprudenţei C.J.U.E. (C-393/13 par. 48), protecţia socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit. Aceeaşi reglementare specială (art. 3 alin. (7), art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi art. 12 alin. (1) din Legea nr. 16/2017, dispune că sumele acordate pentru compensarea inconvenientelor detaşării sunt considerate ca parte a venitului minim. În acest context, fiind vorba de sume care fac parte din salariul acordat, este corectă constatarea cu privire la incidenţa art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003), respectiv, pentru perioada ulterioară datei de 1.1.2016, a art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015. În categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind aşadar toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractual de muncă indiferent de perioada în care s-a desfăşurat activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau a formei de acordare.

Este adevărat că normele fiscale (. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noţiunea de diurnă sau indemnizaţie de delegare şi de detaşare, făcând trimitere la "condiţiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detaşarea transnaţională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detaşare. Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reţine greşita aplicare a acestor dispoziţii în contextul în care dispoziţiile speciale Legii nr. 344/2006 şi Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecţie a salariaţilor detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislaţia naţională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în acelaşi timp exercitarea libertăţii de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurenţă loială între aceştia din urmă şi sprijinind astfel funcţionarea pieţei interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, faţă de starea de fapt reţinută de prima instanţă, conform căreia cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă nu au avut la bază documente justificative care să ateste destinaţia acestor sume, având în vedere şi faptul că nu s-a combătut constatarea potrivit căreia toate cheltuielile de cazare, masă şi transport au fost acoperite de partenerul străin, nu poate fi primită susţinerea recurentei reclamante în sensul că organul fiscal a aplicat greşit dispoziţiile pct. 68 din H.G. nr. 44/2004. În consecinţă, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe potrivit căreia reclamanta a achitat angajaţilor săi detaşaţi în străinătate venituri de natură salarială, care nu puteau fi calificate diurnă şi se impunea, prin urmare, calcularea şi plata impozitului pe venituri din salarii şi respectiv, a contribuţiilor se asigurări sociale aferente perioadei 1.7.2015 - 31.7.2017.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă OPTIS88 S.R.L. împotriva sentinţei nr. 104 din 31 octombrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2021.