TVA liability for individual real estate sales as economic activity with continuity; application of the gross-up method

Şedinţa publică din data de 30 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 5 noiembrie 2015, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 123/30.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei;

(ii) anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata nr. 5541/31.05.2013, emis de DGRFP Timişoara;

(iii) anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.05.2013, emis de DRGPF Timişoara, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, respectiv a sumei de 6.093.115 RON (compusă din TVA de 2.093.921 RON, accesorii aferente TVA în sumă de 3.999.192 RON conform Deciziei de impunere, suma reprezentând plata de TVA pentru operaţiunile de vânzare de imobile din patrimoniul personal) şi ridicării măsurilor asigurătorii.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 875 din 14 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepţia lipsei de interes, ca neîntemeiată;

(ii) a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor;

(iii) a anulat Decizia nr. 123/30.04.2015, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2013;

(iv) a obligat pârâta AJFP Timiş la:

- stabilirea TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite şi cu excluderea tranzacţiei din 2011,

- aplicarea dreptului de deducere a TVA-ului pe toată perioada supusă controlului;

(v) a obligat pârâţii la plata sumei de 1550 RON către reclamant, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 875 din 14 martie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3.1. Reclamantul A. a solicitat admiterea recursului propriu, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii.

O primă critică formulată de recurent vizează durata excesivă a controlului fiscal, considerând că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că, depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu ar atrage sancţiunea nulităţii, "in lipsa unei dispoziţii legale exprese în acest sens..."

Se arată astfel că, cel târziu la data de 12.03.2010 s-a împlinit termenul de decădere pentru dreptul de efectuare a inspecţiei fiscale, iar în ceea ce priveşte natura juridica a termenului, consideră că este un termen procedural imperativ a cărui depăşire atrage decăderea organului fiscal din efectuarea inspecţiei fiscale şi din constatarea creanţei fiscale.

Oportunitatea sancţiunii decăderii rezultă din împrejurarea că, prin întârzierea finalizării inspecţiei fiscale i s-a cauzat un prejudiciu, nu numai de natură emoţională ci şi de natură financiară, prejudiciu concretizat în acumularea accesoriilor la creanţa fiscală.

O altă critică vizează încălcarea principiului răspunderii fiscale individuale.

Elementul de fapt relevant, din perspectiva acestei critici este, în opinia recurentului, acela că analiza din Raportul de inspecţie fiscală vizează operaţiunile (13 cu familia B. şi una cu familia C.) efectuate de şi cu alte persoane, soţia sa, respectiv soţii B., pe de o parte şi soţii C., pe de alta parte. Deci, pentru un număr de 14 operaţiuni de înstrăinare imobile, se discută de 4 subiecţi fiscali separaţi, între care răspunderea fiscală este individuală.

Raţionamentul instanţei (care este, în concret, o copiere a raţionamentului ANAF) este eronat, întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele existenţei grupului fiscal, cerinţe indicate în pct. 4 alin. (1) din normele metodologice ale art. 127 alin. (8) Codul fiscal.

În acest sens, precizează că se impune o cuantificare exactă a veniturilor fiecăruia dintre cei patru vânzători, urmând ca înregistrarea sa în scopuri de TVA (inclusiv obligarea la plata de TVA) să se facă în funcţie, exclusiv de cota de venituri ce-i revine.

În ceea ce priveşte criticile de fond, recurentul reia motivele acţiunii sale, arătând, în primul rând că, anterior datei de 01.01.2010, nu a existat obligaţia legală de înregistrare în scop de TVA, de colectare de TVA şi de virare Ia bugetul de stat, pentru venitul din transferul proprietăţii imobiliare.

În opinia sa, având în vedere şi considerentele Deciziei pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României, recurentul consideră că nu exista niciuna din cele două condiţii cumulative care să permită autorităţii fiscale să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal, respectiv, existenţa unei legislaţii în acest sens, precum şi existenţa unei practici ANAF în sensul colectării de TVA de la vânzătorii de imobile.

Astfel, până la data de 01.01.2010 nu a existat o legislaţie clară şi precisă în sensul ca persoanele fizice să fie obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacţiile imobiliare.

În acest sens, recurentul arată că, art. 127 alin. (2) Codul fiscal a fost completat prin O.U.G. nr. 107/2009 (cu aplicabilitate de la 01.01.2010), în sensul introducerii art. 127 alin. (2A1) - cu referire la taxarea operaţiunilor de livrare imobile din patrimoniul personal al persoanelor fizice. De asemenea, prin completarea normelor metodologice ale Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009 cu aplicabilitate de la 01.01.2010, se defineşte, pentru prima oara, noţiunea de vânzare cu "caracter de continuitate".

Faţă de exigenţele constituţionale ale art. 15 (în sensul ca legea nu poate retroactiva) rezultă ca O.U.G. nr. 109/2009, respectiv, H.G. nr. 1620/2009 nu se pot aplica perioadei fiscale relevante. De altfel, practica Curţii Constituţionale (Decizia nr. 51/2016), este în sensul ca lipsa unei legislaţii clare şi predictibile încalcă exigenţele constituţionale ale statului de drept şi respectării dreptului la apărare în sensul art. 1 alin. (3) şi alin. (5) din Constituţie.

În acest context, art. 6 din Codul de procedură fiscală obligă organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situaţiei de fapt fiscală. Or, hotărârile judecătoreşti, în materie penală ataşate, pronunţate în contradictoriu cu ANAF, nu puteau fi ignorate, impunându-se cu putere de lucru judecat. O teză asemănătoare se regăseşte şi în noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015 tot la art. 6), unde se face refere şi la acte de natură penală ca fiind "împrejurări relevante" pentru determinarea situaţiei de fapt fiscale.

Recurentul mai arată că, anterior datei de 01.01.2010 nu a existat "practica a ANAF-ului" care să îi fi permis să anticipeze că ar fi subiect fiscal în sfera TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal. Invocă următoarele argumente:

• modelul de raport de inspecţie fiscala în uzul inspectorilor fiscali pentru efectuarea de control pentru TVA la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice este aprobat prin Ordinul PANAF nr. 1415/2009 din august 2009. Anterior acestei date ANAF nu a analizat posibilitatea de a face inspecţii fiscale pentru TVA la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice;

• modelul de declaraţie fiscală pentru ca persoanele fizice să se înregistreze voluntar în scop de TVA apare abia în aprilie 2010, prin Ordinul PANAF nr. 1786/2010;

• înainte de 01.01.2010 nu au existat rapoarte de inspecţie fiscala finalizate pentru determinarea TVA-ului suplimentar datorat de persoane fizice pentru tranzacţiile imobiliare;

• declaraţiile reprezentanţilor ANAF (D., E., F. etc.) care au declarat în mod public, în mod constant, ca nu exista legislaţie care sa oblige la plata TVA-ului pentru venitul persoanelor fizice din tranzacţiile imobiliare.

Faţă de toate acestea, recurentul consideră că este eronată aprecierea instanţei de fond în sensul că, CJUE ar fi concluzionat în Decizia pronunţată în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României în sensul că ar fi îndeplinite condiţiile obligaţiei persoanelor fizice la plata de TVA pentru vânzările de imobile din patrimoniul personal în România. Dimpotrivă, decizia este foarte clară în sensul că ar fi chemată instanţa naţională să verifice în concret daca sunt îndeplinite cele două condiţii ale impunerii de TVA: legislaţia coerentă şi practica fiscală a autorităţii administrative fiscale în acest sens.

Recurentul mai invocă şi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 152 din Legea nr. 571/2003 şi, citând adresa emisă de ANAF nr. x/2009 Direcţia Generala Coordonare Inspecţie Fiscală, consideră că această instituţie avea cunoştinţa de existenţa şi numărul tranzacţiilor imobiliare cu mult înainte de anul 2010, deci exista posibilitatea atât a îndrumării metodologice, cât şi a înregistrării din oficiu în scop de TVA, astfel încât să nu mai curgă accesoriile.

În concluzie, recurentul consideră că, se impune, în principal, constatarea lipsei cadrului legal al obligării sale la plata TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, întrucât nu a existat legislaţie clară şi precisă şi nici practică a ANAF din care sa rezulte ca ar fi fost obligat la colectarea şi virarea TVA-ului pentru venitul din tranzacţiile imobiliare.

Cu caracter subsidiar, solicită să se constate că acest cadru legal a existat abia cu data de 01.01.2008. Pentru această argumentare evocă valoarea probatorie a Adresei nr. x din data de 15.02.2008 a ANAF către Camera Notarilor Publici Bucureşti din care rezultă că abia cu începere de la data de 01.01.2008 persoanele fizice datorează TVA pentru tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal.

În continuarea motivării căii sale de atac, recurentul invocă repere de practica judecătorească în care s-au pronunţat decizii definitive obligatorii pentru intimatele pârâte de natură a proba caracterul întemeiat al tezei sale în sensul că nu a existat bază legală pentru impunerea persoanelor fizice la plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

În subsidiar, dacă s-ar presupune ca a fost subiect fiscal în sfera TVA-ului, solicită anularea în parte actele atacate, prin înlăturarea creanţei fiscale calculate pentru operaţiunile cu terenurile cu destinaţia agricolă din intravilan. Este vorba de cele 13 operaţiuni efectuate în comun cu familia B. şi cu familia C.. Aceste operaţiuni, fiind anterioare date de 12.12.2008, urmează a fi calificate în funcţie de natura terenului ce rezulta din actele cadastrale. Or, extrasele de cărţi funciare ale imobilelor la data vânzărilor sunt foarte clare în a indica teza terenurilor cu destinaţia de "teren agricol". În consecinţă, operaţiunile sunt scutite, în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

De asemenea, solicită a i se aplica regimul taxării inverse pentru tranzacţia din data de 20.06.2006.

Astfel, în Decizia de soluţionare a contestaţiei, ANAF a arătat că această pretenţie este nefondată atâta vreme cât nu era efectiv înregistrat în scop de TVA la data tranzacţiei iar această interpretare a fost reţinută şi de către instanţa de fond în sentinţa criticat.

În opinia sa, acest raţionament este eronat întrucât regimul juridic al TVA-ului este unul unitar, drepturile neputând fi disociate de obligaţii (de colectare şi virare a TVA-ului la bugetul de stat). Or, atâta vreme cât se stabileşte că a datorat TVA pentru toate tranzacţiile de după 01.10.2005, atunci este îndreptăţit la recunoaşterea exerciţiului dreptului la taxarea inversă pentru tranzacţia cu S.C. G. S.R.L. (societate înregistrată în scop de TVA) din iunie 2006, chiar dacă nu era înregistrat în scop de TVA la data tranzacţiei. Exerciţiul dreptului la taxarea inversă nu poate fi condiţionat de înregistrarea prealabilă în scop de TVA, pentru că niciunul din drepturile corelative obligaţiei de colectare a TVA-ului nu poate fi astfel condiţionată.

În Decizia Salomie împotriva României, s-a statuat ca dreptul la deducere al TVA-ului nu poate fi condiţionat de înregistrarea prealabila în scop de TVA. Deci, pentru identitate de raţiune, nici dreptul la exerciţiul la taxarea inversă nu poate fi limitat de înregistrarea prealabila în scop de TVA.

Acest raţionament a fost reţinut de aceeaşi pârâtă DGRFP Timişoara în cazul controlului fiscal efectuat pentru un alt subiect fiscal (contribuabil H.). În vederea satisfacerii principiului caracterului neutru al aplicării şi interpretării dispoziţiilor fiscale, şi al principiului constituţional al egalităţii în fata legii şi al autorităţilor, se impune o soluţie identica şi în ceea ce îl priveşte. În consecinţa, suma de 1.522.855 RON urmează să fie scăzută din creanţa sa fiscală principală.

3.2. Prin recursul declarat în cauză, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

O primă critică a hotărârii instanţei de fond vizează modul în care a fost soluţionată excepţiei lipsei de interes prin respingerea ei.

În acest sens instanţa de fond apreciază ca excepţia nu este întemeiată având în vedere soluţia dispusă, însă nu arată în urma cărui raţionament a ajuns la aceasta concluzie şi motivele pentru care a respins apărările sale, din aceasta perspectiva hotărârea atacată fiind nemotivată.

Astfel, instanţa a dispus anularea în totalitate a deciziei de soluţionare, ignorând faptul că pentru suma de 1.080.753 RON reprezentând TVA şi accesorii contestaţia a fost admisă şi în consecinţă a fost anulată parţial decizia de impunere atacată.

Conform celor reţinute în decizia de soluţionare, organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat organelor fiscale recalcularea taxei în raport de prevederile legislaţiei europene şi a Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, admiţând contestaţia administrativa în raport de acestea.

Prin urmare, având în vedere ca prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost desfiinţat parţial actul organelor fiscale cu privire la suma de 1.080.753 RON, intimatul nu justifică un interes în promovarea unei cai de atac împotriva acestui act administrativ.

Consideră astfel că excepţia invocată este întemeiată, având în vedere ca actul administrativ, astfel modificat prin admiterea parţială a contestaţiei, nu aduce nicio vătămare intimatului, iar acesta nu poate justifica un interes în formularea acţiunii cu privire la această sumă.

Critică hotărârea instanţei şi cu privire la excluderea tranzacţiei din 2011, faţă de care se reţine ca intimatul împreună cu soţia sa au vândut către S.C. I. S.R.L. două terenuri agricole cu categoria de folosinţa "fâneaţă" în comuna Poiana.

În acest sens, instanţa arată că potrivit contractului de vânzare-cumpărare, procurii date împuternicitului J. şi extrasului de carte funciara, imobilul teren din comuna Zăvoi adresa Măru constituie fâneţe la Poiana, categoria de folosinţă fâneaţă.

În procedura contestaţiei administrative reclamantul nu a înţeles să sesizeze acest aspect şi nu a depus înscrisuri din care sa reiasă caracterul de teren agricol.

În consecinţa, organul de soluţionare s-a pronunţat în conformitate cu prevederile art. 213 alin. . (l) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în limitele sesizării.

Subliniază însă că organele fiscale au reţinut în decizia de impunere întocmită, împrejurarea că în anul 2011, A. a efectuat o livrare de teren intravilan în suprafaţă de 456 mp, situat în localitatea Fanat în Poiana (Poiana Mărului), în baza contractului de vânzare autentificat cu nr. x/17.11.2011. Operaţiunea reprezintă o operaţiune taxabilă pentru care nu se aplică scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicare în anul 2011, având ca obiect livrarea unui teren construibil.

Pentru această operaţiune A. nu a colectat TVA. Astfel, în baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1) şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au colectat suplimentar TVA în sumă de 22.080 RON prin aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare în sumă de 92.000 RON constituită din contrapartida obţinută de furnizor din partea cumpărătorului şi care a rămas la dispoziţia furnizorului A..

Critică hotărârea instanţei şi cu privire la dispoziţia de a stabili TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Astfel, instanţa de fond a ignorat apărările formulate în acest sens, prin care s-a arătat ca organul de soluţionare a contestaţiei a pronunţat soluţia de admitere a contestaţiei pentru suma de 1.080.753 RON ţinând cont de această metodă, incluzând această taxă în preţul tranzacţiei şi nu adăugându-l la aceasta. Totodată, au ţinut cont şi de taxa pe valoarea adăugată deductibilă, acordând drept de deducere pentru toate achiziţiile efectuate, care au fost destinate operaţiunilor taxabile în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Critică, de asemenea, hotărârea instanţei de fond şi cu privire la dispoziţia de aplicare a dreptului de deducere a TVA pe toata perioada supusă controlului. Nici cu privire la acest aspect instanţa de fond nu a reţinut susţinerile sale şi nici nu a arătat motivele pentru care le-a înlăturat.

În ceea ce priveşte Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C - 385/09 Nidera Handelscompagnie, ale cărei considerente sunt invocate de instanţa de fond, recurenta pârâtă arată că, potrivit acesteia, o persoană plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, care îndeplineşte condiţiile de fond pentru deducerea acestei taxe, este îndreptăţită să îşi exercite dreptul de deducere şi în situaţia în care nu s-ar fi identificat în scopuri de taxă pe valoarea adăugată înainte de utilizarea respectivelor bunuri.

Or, şi în cazul României, legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

În concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să prezinte facturi care să respecte condiţiile de formă prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea sa la plata sumei de 1550 RON reprezentând cheltuieli de judecata, recurenta pârâtă considerând că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.3. Pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat admiterea recursului declarat în cauză, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, reiterează întocmai apărările formulate prin întâmpinarea depusă la fondul cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de reclamantul A., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cu privire la excepţia nulităţii recursului, recurenta pârâtă arată că, prin memoriul de recurs al reclamantului A. nu se arata care dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. sunt incidente în cauza, recurentul-reclamant limitându-se în a preciza ca temei al recursului prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi pe cele ale art. 483 şi următoarele C. proc. civ.

5. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă din 3 martie 2021, Înalta Curte a invocat, din oficiu, excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, pentru nemotivarea căii de atac.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Înalta Curte constată că recursul este nul, având în vedere următoarele considerente:

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate invocate în raport cu hotărârea pronunţată în fond.

Din conţinutul cererii de recurs formulate de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş nu pot fi decelate critici de nelegalitate la adresa sentinţei nr. 875 din 14 martie 2017.

Astfel, cererea de recurs reprezintă în fapt o copie fidelă a întâmpinării de la fondul cauzei, inclusiv în ceea ce priveşte greşelile de redactare. Singurele modificări constatate sunt cele care privesc înlocuirea sintagmei "persoanei fizice" din ultimele două paragrafe ale pag. 15 a întâmpinării cu sintagma "instanţei de fond" din ultimele două paragrafe ale pag. 13 din recurs .

Faţă de acestea, cum cererea de recurs nu cuprinde nicio critică de nelegalitate la adresa sentinţei pronunţate, în temeiul art. 496 raportat la art. 486 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va anula ca nemotivat recursul declarat de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

II.2. Referitor la recursul declarat de reclamantul A., analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu caracter prealabil, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant cuprinde critici care se subsumează cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind neîntemeiate susţinerile pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte nulitatea recursului pentru nemotivare.

Cu privire la criticile formulate de recurentul reclamant, în ceea ce priveşte durata excesivă a controlului fiscal, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 104 din O.G. nr. 92/2003, perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acestei.

În cauză, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, inspecţia fiscală a început la data de 03.12.2009 şi s-a finalizat la data de 13.05.2013 prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală.

În perioada 22.04.2010-24.09.2012 inspecţia fiscală a fost suspendată pentru efectuarea de controale încrucişate, fiind reluată la data de 26.09.2010. În perioada 21.12.2012-23.04.2013, inspecţia fiscală a fost suspendată pentru stabilirea realităţii unor tranzacţii, fiind reluată la data de 24.04.2013.

Înalta Curte reţine în primul rând că, că durata controlului fiscal s-a datorat, în parte, şi atitudinii reclamantului care nu a pus la dispoziţia organului de control, de la bun început, toate tranzacţiile legate de activitatea desfăşurată în legătură cu imobilele respective încheiate anterior datei în care s-a înregistrat ca plătitor de TVA, cu nesocotirea obligaţiilor ce derivă din art. 106 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală nu instituie vreo sancţiune în cazul depăşirii duratei inspecţiei fiscale situaţie în care, nu se poate susţine că ar atrage în mod automat, de plano, nulitatea actului final de impunere, ci doar condiţionat de producerea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Or, obligaţiile accesorii (presupusa vătămare afirmată de recurent) nu sunt un efect al inspecţiei fiscale şi nu au legătură cu perioada de desfăşurare a acesteia, ci reprezintă consecinţa legală a depăşirii termenului de plată a obligaţiei principale, întrucât recurentul avea obligaţia de a-şi calcula corect sarcinile fiscale şi de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în sens contrar fiind dator să achite atât debitul principal cât şi accesoriile. Întârzierea în efectuarea inspecţiei fiscale nu împiedica contribuabilul să-şi achite la termen datoriile fiscale şi nu se poate transforma într-un caz de vătămare a acestuia.

Nu poate fi reţinută nici critica privind încălcarea principiului răspunderii fiscale individuale.

Recurentul consideră că nu sunt îndeplinite cerinţele existenţei grupului fiscal, cerinţe indicate în pct. 4 alin. (1) din normele metodologice ale art. 127 alin. (8) Codul fiscal.

Într-adevăr, potrivit art. 127 alin. (8) Codul fiscal, în condiţiile şi în limitele prevăzute în norme, este considerat drept grup fiscal unic un grup de persoane impozabile stabilite în România care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relaţii strânse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar şi economic, însă condiţiile la care se referă recurentul, prevăzute în pct. 4 alin. (6) şi (7) din Normele metodologice de aplicare a articolului de mai sus, au în vedere situaţia în care un grup de persoane optează el însăşi pentru a fi considerat din punct de vedere fiscal ca un grup fiscal.

În speţă însă, organul fiscal şi instanţa de fond au avut în vedere dispoziţiile art. 154 Codul fiscal, în vigoare la octombrie 2005 precum şi pct. 57 din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice, dispoziţii necombătute de recurent.

Cât priveşte criticile vizând fondul cauzei, Înalta Curte reţine că principala critică de nelegalitate formulată în recurs de fapt, priveşte greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 127 Codul fiscal (forma în vigoare la nivelul anilor 2005-2006), precum şi a normelor de aplicare aferente acestui text de lege, din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, referitoare la persoanele fizice care au fost calificate drept persoane impozabile în scopuri de TVA, ca urmare a desfăşurării activităţii de vânzare a imobilelor aflate în patrimoniul personal, în perioada anilor 2005-2009. Sub acest aspect, recurentul apreciază că, anterior datei de 01.01.2010, nu a existat obligaţia legala de înregistrare în scop de TVA, de colectare de TVA şi de virare Ia Bugetul de stat, pentru venitul din transferul proprietăţii imobiliare.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a făcut o amplă şi completă analiză a legislaţiei primare şi secundare aplicabile situaţiei juridice a reclamantului, calificând în mod just că normele juridice aplicabile sunt clare şi accesibile oricărei persoane diligente a cărei conduite s-ar înscrie în ipoteza lor, că activitatea desfăşurată de recurent este o activitate economică în sensul legii şi iar pentru depăşirea plafonului legal cu valoarea tranzacţiilor a dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, în virtutea căreia era obligat să se înregistreze la organul fiscal competent şi să colecteze TVA la operaţiunile desfăşurate, conduită care a fost suplinită de organul fiscal prin actele administrativ fiscale contestate, urmare a constatării neîndeplinirii obligaţiilor legale de către reclamant.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005, la momentul realizării tranzacţiilor care au dus la depăşirea plafonului de scutire TVA): "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislaţiei naţionale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacţiilor din anii 2005-2008, anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reţine că adoptarea şi aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislaţia naţională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA). Prin dispoziţiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal se arată că:

"dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată, astfel, că textul art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul art. 4 din Directiva 77/388/CEE, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127, explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, arată că:

"nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reţine că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2005-2008 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare, a fost acoperit prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

Se constată din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu terenuri derulate de recurentul reclamant, în cadrul mai multor asocieri, creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale. Aşadar, din analiza tranzacţiilor efectuate de reclamant în perioada de referinţă rezultă că acesta nu a intenţionat înstrăinarea unor bunuri folosite în scop personal, aşa cum în mod just a reţinut instanţa de fond, neputând fi calificate ca operaţiuni de administrare a patrimoniului privat al acestuia, activitatea sa înscriindu-se cu evidenţă în situaţia de excepţie a normei anterior expuse, achiziţiile şi livrările de bunuri caracterizând o activitate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, care-l califica ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi care-l obliga să se înregistreze în acest scop la organele fiscale competente în termenul legal după depăşirea plafonului prevăzut de legiuitor.

Împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele din speţă până în anul 2010 nu este suficientă - aşa cum a reţinut CJUE prin hotărârea pronunţată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama de claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional aplicabil.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA la operaţiunile imobiliare ale recurentului, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantului de a se informa cu privire la includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obţinerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA. Totodată, Înalta Curte consideră irelevante declaraţiile unor reprezentanţi ai ANAF, diverse adrese care au circulat între instituţii ale statului sau că unele modele de raport, de declaraţii, etc., au fost reglementate doar din anul 2010, toate acestea neputând justifica nerespectarea unor dispoziţii legale în vigoare care aveau un caracter neechivoc şi permiteau persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis, aşa cum a stabilit CJUE în cauza de mai sus.

În aceste condiţii, instanţa de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de recurentul-reclamant în intervalul 2005-2008 excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, aceste tranzacţii fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Se constată că recurentul reclamant interpretează într-o manieră proprie Hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, extrăgând din conţinutul acesteia doar paragrafe neesenţiale faţă de problematica pusă în discuţie.

Aşadar, condiţiile la care acesta face referire şi pe care le consideră neîndeplinite, respectiv, inexistenţa unei legislaţii clare şi precise în sensul ca persoanele fizice să fie obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacţiile imobiliare şi a unei practici a ANAF-ului care să îi fi permis să anticipeze că ar fi subiect fiscal în sfera TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, sunt contrazise de judecătorul european în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP aşa cum s-a arătat mai sus.

Faţă de toate acestea, nu se pune problema nici a aplicării retroactive a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal aşa cum a fost acesta completat prin O.U.G. nr. 107/2009 (cu aplicabilitate de la 01.01.2010), în sensul introducerii art. 127 alin. (21) - cu referire la taxarea operaţiunilor de livrare imobile din patrimoniul personal al persoanelor fizice şi nici a completărilor la normelor metodologice ale Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009 cu aplicabilitate de la 01.01.2010 prin care se defineşte noţiunea de vânzare cu "caracter de continuitate".

Cât priveşte practica judiciară invocată de recurent, Înalta Curte constată că aceasta este anterioară Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean şi nu constituie izvor de drept în ordinea juridică română iar art. 6 din Codul de procedură fiscală care obligă organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situaţiei de fapt fiscală, se referă la o "împrejurare relevantă" care să privească contribuabilul respectiv şi nu orice alt contribuabil.

Cât priveşte solicitarea privind înlăturarea creanţei fiscale calculate pentru operaţiunile cu terenurile cu destinaţia agricolă din intravilan, respectiv, pentru cele 13 operaţiuni efectuate în comun cu familia B. şi cu familia C., Înalta Curte nu o poate reţine.

Instanţa de fond a respins solicitarea reclamantului arătând că, într-adevăr, pentru a putea determina condiţiile de aplicare a scutirii de T.VA. prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, având în vedere perioada verificată, [...} se impune a fi analizate menţiunile înscrise în actele de vânzare-cumpărare şi în extrasele de carte funciară. [..,] informaţiile conţinute de astfel de documente trebuie să conţină; elemente clare privind categoria de folosinţă a terenurilor ce au făcut obiectul vânzării", însă, terenurile respective au fost recalificate din terenuri agricole în terenuri destinate construcţiei, având în vedere decizia CEJ în cauzele conexate C-180/2010 şi C-181/2010. Astfel, potrivit acestor decizii, o persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren, care a fost ulterior recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa sa, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în situaţia în care vinde terenul respectiv şi în ipoteza în care această vânzare se înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, or, în cauză, persoana fizică A. nu prezintă probe din care să rezulte că a exercitat activitate agricolă pe terenurile respective, pe care ulterior le-a vândut.

În prezenta cale de atac, recurentul susţine că, operaţiunile, fiind anterioare date de 12.12.2008, urmează a fi calificate în funcţie de natura terenului ce rezulta din actele cadastrale. Or, extrasele de cărţi funciare ale imobilelor la data vânzărilor sunt foarte clare în a indica teza terenurilor cu destinaţia de "teren agricol". În consecinţă, operaţiunile sunt scutite, în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Înalta Curte constată că nu au fost aduse critici modului în care instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea C-180/2010 şi C-181/2010, în fapt recurentul reiterând motivul de nelegalitate din acţiune. Într-adevăr, în condiţiile în care recurentul reclamant nu a făcut dovada că vânzarea celor 13 terenuri s-a încadrat în administrarea patrimoniul său propriu, respectiv că anterior a desfăşurat activităţi agricole pe aceste terenuri, operaţiunile efectuate nu pot fi încadrate în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, menţiunile înscrise în actele de vânzare-cumpărare şi în extrasele de carte funciară nefiind suficiente.

Recurentul solicită a i se aplica regimul taxării inverse pentru tranzacţia din data de 20.06.2006 arătând că, atâta vreme cât se stabileşte că a datorat TVA pentru toate tranzacţiile de după 01.10.2005, atunci este îndreptătit la recunoaşterea exerciţiului dreptului la taxarea inversă pentru tranzacţia cu S.C. G. S.R.L. (societate înregistrată în scop de TVA) din iunie 2006, chiar dacă el nu era înregistrat în scop de TVA la data tranzacţiei iar exerciţiul dreptului la taxarea inversă nu poate fi condiţionat de înregistrarea prealabilă în scop de TVA, pentru că niciunul din drepturile corelative obligaţiei de colectare a TVA-ului nu poate fi astfel condiţionată.

Instanţa de fond a respins solicitarea reclamantului iar în prezenta cale de atac, recurentul nu aduce critici concrete faţă de această soluţie, reiterând practic motivarea din acţiune.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că anterior datei de 01.01.2007, potrivit dispoziţiilor art. 1601 alin. (1) teza finală din Codul fiscal, condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul, să fie înregistraţi ca plătitori de TVA, iar în speţă, această condiţie nu este îndeplinită în privinţa reclamantului recurent, care a fost înregistrat din oficiu în scop de TVA la data de 01.11.2005

Nu se poate invoca diferenţa de tratament dintre persoanele care au fost înregistrate din oficiu de organele fiscale, urmare a constatării neîndeplinirii acestei obligaţii după depăşirea plafonului legal. Aceasta întrucât, reclamantul recurent a determinat prin conduita sa necolectarea taxei de către beneficiarul achiziţiei, întrucât nu a îndeplinit formalitatea emiterii unei facturi cu menţiunea "taxare inversă" în condiţiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a regla conduita beneficiarului în sensul colectării taxei. De altfel, Înalta Curte constată că prin această critică, în fapt recurentul reproşează organelor fiscale că nu au procedat la înregistrarea din oficiu imediat după depăşirea plafonului legal, făcând abstracţie de propriile sale obligaţii fiscale, respectiv, propria sa culpă. Pentru aceste considerente, nu se poate considera, pentru identitate de raţiune, că Decizia Salomie împotriva României prin care s-a statuat ca dreptul la deducere al TVA-ului nu poate fi condiţionat de înregistrarea prealabila în scop de TVA ar fi aplicabil şi în cadrul regimului taxării inverse.

Faţă de toate aceste, Înalta Curte consideră nefondate toate criticile formulate de recurentul reclamant în această cale de atac, recursul urmând a fi respins.

II. 3. Analizând recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în raport de sentinţa recurată şi criticile de nelegalitate formulate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

O primă critică a hotărârii instanţei de fond vizează excluderea tranzacţiei din 2011, faţă de care se reţine ca intimatul reclamant, împreună cu soţia sa, au vândut către S.C. I. S.R.L. două terenuri agricole cu categoria de folosinţa "fâneaţă" în comuna Poiana, arătând că, în procedura contestaţiei administrative reclamantul nu a înţeles să sesizeze acest aspect şi nu a depus înscrisuri din care sa reiasă caracterul de teren agricol, organul de soluţionare pronunţându-se în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în limitele sesizării.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, organele fiscale au reţinut în decizia de impunere faptul că, în anul 2011 A. a efectuat o livrare de teren intravilan în suprafaţă de 456 mp, situat în localitatea Fanat în Poiana (Poiana Mărului), în baza contractului de vânzare autentificat cu nr. x/17.11.2011, operaţiune pe care acestea au considerat-o taxabilă, neaplicându-se scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicare în anul 2011, având ca obiect livrarea unui teren construibil.

Instanţa de fond a reţinut că tranzacţia de vânzare cumpărare din anul 2011, prin care reclamantul împreună cu soţia sa a vândut către S.C. I. S.R.L. două terenuri agricole cu categoria de folosinţă "fâneaţă" în comuna Poiana, a fost eronat evidenţiată de organele fiscale ca fiind în "localitatea Fanată", din contractul de vânzare cumpărare, procura dată împuternicitului J. şi extrasul de carte funciară rezultă că imobilul teren din comuna Zăvoi adresa Măru, constituie fâneţe la Poiană, categoria de folosinţă "fâneaţă", care nu este supus TVA, faţă de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Înalta Curte constată că, în mod greşit instanţa de fond a considerat că sunt aplicabile dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în condiţiile în care, anterior, tot pentru terenuri agricole, a înţeles să facă aplicarea deciziei CEJ în cauzele conexate C-180/2010 şi C-181/2010. Pe de altă parte, conform art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, în speţă, strict Decizia nr. 123/30.04.2015 analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Reclamantul nu a invocat această critică de nelegalitate în faza contestaţiei administrative ci doar în faţa instanţei, aspect inadmisibil faţă de dispoziţiile legale de mai sus.

Şi critica cu privire la dispoziţia de a stabili TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite, este fondată.

Astfel, instanţa de fond nu a motivat în vreun fel respingerea apărărilor pârâtei prin care aceasta arată că, în soluţionarea contestaţiei, s-a avut în vedere modul de colectare a TVA prin acest procedeu şi s-a admis contestaţia, diminuându-se în mod corespunzător obligaţiile fiscale. De altfel, prin dispozitivul sentinţei, instanţa, anulând decizia atacată, a obligat organele fiscale să stabilească TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite, fără ca în considerente să se arate în ce-ar consta nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei sub acest aspect.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin Decizia nr. 123/30.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei, s-a anulat în parte Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugata nr. 5541/31.05.2013, pentru suma de plată de 1.080.753 RON, obligaţia principală fiind recalculată conform Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, aprobată prin OMF nr. 1820/2014, conform căreia, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate, conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, după cum urmează:...b) atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că nelegal instanţa de fond a dispus în sensul de mai sus, deşi, organele fiscale procedaseră la recalcularea TVA potrivit procedeului sultei mărite, diminuând în mod corespunzător creanţa fiscală constatată prin decizia de impunere.

Fondată este şi critica referitoare la dispoziţia de aplicare a dreptului de deducere a TVA pe toata perioada supusă controlului.

Instanţa de fond, deşi a reţinut că acest aspect nu a fost supus analizei în cadrul inspecţiei fiscale şi a apreciat că sunt întemeiate apărările formulate de ANAF prin întâmpinare în sensul că instanţa nu poate stabili deducerea solicitată înainte de a se pronunţa pe acest aspect organul cu atribuţii de control fiscal, a apreciat, pe de altă parte, că din contestaţia formulată de reclamant se deduce fără echivoc voinţa acestuia de a obţine analiza şi stabilirea TVA deductibil, şi anulând decizia, a obligat organele fiscale la aplicarea dreptului de deducere a TVA-ului pe toată perioada supusă controlului.

Înalta Curte nu-şi poate însuşi aceste considerente.

Astfel, pentru a beneficia de deducerea TVA, potrivit art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească anumite condiţii. În speţă, pe lângă faptul că reclamantul nu a solicitat în mod expres organelor fiscale aplicarea dreptului de deducere a TVA-ului, instanţa de judecată neputând "deduce" o asemenea intenţie, reclamantul nici nu a făcut vreo dovadă că a îndeplinit condiţiile care îl întreptăţeau la beneficiul acestui drept iar organele fiscale ar fi refuzat nejustificat recunoaşterea dreptului.

În ceea ce priveşte critica ce vizează modul în care a fost soluţionată excepţiei lipsei de interes prin respingerea ei de către instanţa de fond, recurenta pârâtă consideră că, de vreme ce prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost desfiinţat parţial actul organelor fiscale cu privire la suma de 1.080.753 RON, intimatul nu justifică un interes în promovarea unei căi de atac împotriva acestui act administrativ.

Instanţa de fond a respins excepţia având în vedere soluţia pe care a dispus-o.

Înalta Curte apreciază critica ca nefondată, întrucât, motivele de nelegalitate ale actelor organelor fiscale invocate de reclamant prin acţiune vizează cu totul alte aspecte decât suma în cauză. O eventuală lipsă de interes în legătură cu suma de mai sus, putea fi invocată ca apărare doar cu privire TVA colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Faţă de toate acestea, Înalta Curte consideră că nu mai este necesară analiza motivului de recurs privind cheltuielile de judecată la care recurenta pârâtă a fost obligată la fond.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate

Având în vedere considerentele de mai sus, Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este nelegală, iar în baza art. 496 alin. (2) C. proc. civ., recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală urmează a fi admis iar sentinţa casată în parte.

Rejudecând, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiat şi va menţine soluţia din sentinţa recurată, referitoare la respingerea excepţiei lipsei de interes, ca neîntemeiată.

Va respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Va anula, ca nemotivat, recursul declarat de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează, ca nemotivat, recursul declarat de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, împotriva sentinţei civile nr. 875 din 14 martie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 875 din 14 martie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Menţine soluţia din sentinţa recurată, referitoare la respingerea excepţiei lipsei de interes, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2021.