Prescription of corporate income tax claims and deductibility of inter-company service expenses under transfer pricing rules

Şedinţa publică din data de 30 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 10 aprilie 2017, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3/31.01.2017 emisă de DGAMC, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2016, emisă de AJFP Vaslui;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/22.04.2016 emisă de AJFP Vaslui, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 4.415.610 RON, respectiv: 3.026.356 RON, reprezentând impozit pe profit; 1.070.198 RON, reprezentând majorari de întârziere/dobânzi aferente impozitului pe profit; 319.056 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

(iii) anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2016, emisă de AJFP Vaslui, prin care au fost îndreptate anumite erori materiale din cuprinsul Deciziei de impunere iniţiale, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 4.398.048 RON, respectiv: 3.026.356 RON, reprezentând impozit pe profit; 937.639 RON, reprezentând majorări de întârziere/dobânzi aferente impozitului pe profit; 434.053 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

(iv) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.04.2016, emis de AJFP Vaslui;

(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 72 din 3 mai 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată; a anulat Deciziile de impunere nr. x/22.04.2016 şi nr. F-VS 59/31.05.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.04.2016 şi Decizia nr. 3/31.01.2017 şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 103.093,63 RON, cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi

Împotriva sentinţei civile nr. 72 din 3 mai 2018, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. (astfel cum a fost încadrată calea de atac de către instanţa de control judiciar), solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Fata de intervenirea prescripţiei pentru anul 2009, potrivit prevederile art. 98 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, la contribuabilii mari, perioada supusa inspecţiei fiscale incepe de la sfârsitul perioadei controlate anterior, in condiţiile alin. (1), care statuează ca, "inspecţia fiscala se efectuează in cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Prin Decizia nr. 7/2011, Comisia Fiscala Centrala s-a pronunţat in acest sens după cum urmează: "In interpretarea si aplicarea unitara a prevederilor art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 9 2/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările si completările ulterioare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, in cazul impozitului pe profit, începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului Declaraţie privind impozitul pe profit".

In fundamentarea convingerilor, instanţa de judecata s-a sprijinit pe concluziile raportului de expertiza contabila efectuat in cauza, preluat in tot de către aceasta pe parcursul a trei pagini, practic aceasta constituind mare parte din considerentele hotărârii.

Raportat la concluziile raportului de expertiza, pârâta a formulat obiectiuni prin care a arătat faptul ca, pe parcursul inspecţiei fiscale, nu au fost prezentate documente justificative de natura celor prezentate la obiectivul nr. 2 din raport, iar la punctele 3 - 5 din raportul de expertiza contabila sunt prezentate informaţii ce nu contesta concluziile din raportul de inspecţie fiscala nr. x/22.04.2016.

Cu toate acestea, instanţa de judecata nu a demonstrat care au fost argumentele ce au dus la respingerea apărărilor sale si, implicit, la preluarea concluziilor raportului de expertiza contabila in tot, deşi la mare parte din obiective, expertul contabil nu contesta datele menţionate in RIF nr. x/22.04.2016.

Fata de considerarea considerarea serviciilor efectuate de reclamanta ca fiind prestate in fapt si necesare desfăşurării activităţii reclamantei, de asemeni instanţa de fond se limitează la a prelua in tot concluziile din raportul de expertiza.

Pârâta a reiterat apărările efectuate in cauza, pe larg, acestea fiind reluate în cuprinsul cererii de recurs, arătând că, în legătura cu punctul C) de la pagina 120 din cadrul RIF, organul de inspecţie fiscala a grupat serviciile de management sj consultanta, deoarece fac parte din aceeaşi categorie, deci dintr-o alta categorie decât servicii IT, licenţe mărci, imprumuturi financiare etc. Organele de inspecţie fiscala menţionează in Dosarul preturilor de transfer ca societatea verificata nu demonstrează ca" operaţiunile privind serviciile de management sj serviciile de consultanta au o justificare economica reala si ca acestea ar fi fost decise in aceleaşi condiţii ca intre întreprinderi independente, in cadrul liberei concurente."

Aşadar, Metoda cost plus nu este adecvata pentru a evalua respectarea principiului valorii de piaţa in cazul prestării de servicii de management intre B. si A., pe de o parte si în cazul prestării de servicii de consultanta intre C. sj A., pe de alta parte, deoarece comparabilitatea marjelor brute depinde de similitudinea funcţiilor exercitate, riscurilor asumate si clauzelor contractuale; asigurarea unui grad ridicat de comparabilitate ar duce la dificultăţi de ordin practic in desfăşurarea procesului de selecţie a societăţilor comparabile pentru studiul de analiza comparativa; situaţiile financiare ale societăţilor potenţial comparabile, astfel cum sunt prezentate in bazele de date ale D. si cum au fost pregătite in conformitate cu reglementările contabile romaneşti, prezintă cheltuielile după natura lor si nu după destinaţie; drept urmare, nu este posibil sa se facă separarea intre costul bunurilor vândute sau costul serviciilor prestate si alte cheltuieli de exploatare ale societăţilor potenţial comparabile.

Prin urmare, aplicarea metodei marjei nete este cea mai potrivita pentru evaluarea conformităţii cu Principiul valorii de piaţa a costurilor înregistrate de A. din achiziţii de servicii management si consultanta. Pârâta a arătat că modul de analiza comparativă, in Dosarul preturilor de transfer, este diferit intre servicii de management si servicii de consultanta, deşi fac parte din aceeaşi categorie de tip servicii si cod CAEN.

Asupra acestui aspect nu s-au solicitat informaţii suplimentare de la S.C. A. deoarece, ca urmare a inspecţiei fiscale, s-a constatat ca societatea verificata nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte ca servicii de management, consultanta, asistenta, management producţie, management de produs si logistica in suma de 20.056.430,90 RON au fost si executate.

In drept, au fost invocate prevederile art. 483 si următoarele din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 72 din 3 mai 2018, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, pe fond, respingerea cererii de chemare în judecată.

Totodată, pârâta a arătat că înţelege să atace şi soluţia dispusă cu privire la excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, precum şi considerentele prin care s-a constatat depunerea actului procesual al întâmpinării cu nerespectarea termenului prevăzut de lege, regăsite în cuprinsul încheierii din 14 iunie 2017, pronunţată în acelaşi dosar, solicitând, în rejudecare, admiterea excepţiei invocate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte încheierea de şedinţa din data de 14.06.2017, instanţa de fond a făcut aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 201 C. proc. civ.

Cererea de chemare in judecata a fost comunicata recurentei in data de 14.04.2017, conform datei inscripţionate pe amprenta ştampilei oficiului poştal. Întâmpinarea formulata de către DGAMC a fost depusa la Oficiul poştal în data de 10.05.2017, cu respectarea termenului legal de 25 de zile, prevăzut de art. 201 C. proc. civ.. În consecinţă, întâmpinarea formulata de către DGAMC a fost depusă in termen legal.

În ceea ce priveşte respingerea lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC pe capetele de cerere privind anularea actelor administrative emise de către DGRFP laşi, se arată că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004. Reclamanta solicită instanţei de judecată ca prin hotărârea care o va pronunţa să dispună anularea Deciziei de Impunere nr. x/22.04.2016, anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.05.2016, anularea Raportului de inspecţie fiscală x/22.04.2016 emise de către DGRFP lasi- AJFP Vaslui; soluţiile pe care le poate da instanţa de contencios administrativ se pronunţa in contradictoriu cu autorităţile publice emitente ale actelor administrative atacate, respectiv, pe capetele de cerere 2, 3 şi 5 privind anularea actelor emise de către DGRFP lasi, calitate procesuală are DGRFP laşi şi nu recurenta.

În ceea ce priveşte sentinţa recurată, se arată ca a fost pronunţată de către instanţa de fond cu interpretarea greşită a normelor de drept material.

Curtea de Apel Braşov retine in mod eronat faptul ca în materia impozitului pe profit aferent anului 2009, baza impozabilă s-a constituit in anul 2009, făcând aplicarea greşită a prevederilor art. 98 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 23 din Codul de procedură fiscală, raportate la jurisprudenţa înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie.

Termenul de prescripţie de 5 ani începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care este datorat impozitul, iar în speţă termenul de prescripţie pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2010 si s-a împlinit la data de 01.01.2015, înainte de începerea inspecţiei fiscale la data de 12.10.2015.

Drept urmare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale la impozitul pe profit datorat de contribuabil pentru anul 2009, a cărei bază de impunere a fost constituită de societate prin depunerea Declaraţiei 101 în anul 2010, începe să curgă de la data de 01.01.2011 şi se împlineşte la data de 01.01.2016, iar termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale la impozitul pe profit datorat pe anul 2010, a cărei bază de impunere a fost constituită de societate prin depunerea Declaraţiei 101 în anul 2011, începe să curgă de la data de 01.01.2012 şi se împlineşte la data de 01.01.2017, astfel încât la data înregistrării Avizului de inspecţie fiscală în Registrul unic de control al societăţii, 12.10.2015, organele de inspecţie fiscală erau în deplin drept de a stabili obligaţii fiscale la impozitul pe profit aferent anilor 2009 şi 2010, în acest sens fiind formulată, în esenţă, si Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 dată în aplicarea unitară a reglementărilor fiscale în materie.

Pe fondul cauzei, prima instanţa si-a însuşit în exclusivitate concluziile raportului de expertiza fara a aduce o motivare proprie admiterii acţiunii. Astfel, referitor la suma de 4.398.048 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 3.026.356 RON, precum şi obligaţii fiscale accesorii aferente în sumă totală de 1.371.692 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2016, contestata parţial, se arată că instanţa de fond a făcut aplicarea greşita a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, art. 21 alin. (4) lit. m), coroborat cu pct. 48 si 49 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că nu pot fi deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în baza unor situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, dar care să fie astfel întocmite încât să furnizeze documente şi informaţii cu forţă probantă inspecţiei fiscale, iar organul fiscal este cel care, în exercitarea activităţii de control fiscal, este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. De aasemenea, Codul fiscal, prin normele lui de aplicare, reglementează în mod special cheltuielile cu serviciile prestate de societăţile afiliate, întrucât în accepţiunea acestuia nu pot fi deduse costurile de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

În acest sens, se reţine că existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unor facturi şi a unor e-mailuri nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile precizate în contract, dacă societatea nu justifică necesitatea prestării acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate şi nu dovedeşte faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, cerinţe legale ce pot fi îndeplinite de societate numai prin prezentarea unor documente precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

Totodată, se reţine că pentru serviciile de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire Ia impozitele pe venit şi impozitele pe capital, dar şi în aceată situaţie, analiza acestor servicii trebuie să aibă în vedere părţile implicate, natura serviciilor prestate şi elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

Este evident ca achiziţiile de servicii ce nu sunt destinate a fi utilizate in folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii nu sunt nici necesare acestor operaţiuni (Decizia nr. 1325/2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie).

Într-adevar, proba (dovada) prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare concreta a serviciilor prestate, în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În acest sens, este indubitabil ca exercitarea activităţii de control fiscal nu se poate realiza de către organele de inspecţie fiscală, in lipsa unor prezentări de către societatea verificată a unor documente care să cuprindă informaţiile privind necesitatea efectuării cheltuielilor cu servicii prin specificul activităţilor desfăşurate precum şi prestarea efectivă a acestor servicii, şi care să dobândească astfel un caracter justificativ, în vederea constatării de către organele de inspecţie fiscală a dreptului societăţii de a deduce cheltuielile înregistrate cu aceste servicii.

În acest context, organele de inspecţie fiscala au reţinut ca motiv de fapt in neadmiterea deducerii cheltuielilor cu serviciile faptul ca societatea nu a putut justifica, prin documente cu valoare probantă, necesitatea efectuării cheltuielilor cu servicii prin specificul activităţilor desfăşurate precum şi prestarea efectivă a acestor servicii.

Prin email-urile transmise in mod repetat în perioada 15.10.2015-09.02.2016, organele de inspecţie fiscală au transmis societăţii controlate informaţii cu privire la documentele pe care le poate prezenta în susţinere, pentru fiecare formă de activitate contractuală, potrivit celor consemnate la pag. 4 din RIF.

În mod eronat a reţinut instanţa de fond ca pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 nu este incident in speţă. Organele de inspecţie fiscala au constatat ca servicii proprii actionariatului au fost facturate de către acţionarul societăţii, lucru care nu ar fi avut loc în cazul unei societăţi independente, iar potrivit pct. 41, lit. b) din Normele metodologice, "b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Astfel, se reţine că, din documentele aflate la dosarul cauzei reiese că B. din Spania are asociat unic pe E. din Suedia şi este asociat unic la S.C. A. din România şi C. S.A. din Spania; C. S.A. are asociat unic pe B.; B. şi C. S.A. au acelaşi sediu social. În perioada supusă controlului, auditarea firmelor B., C. S.A. şi A. a fost efectuată de F..

Se reţine că în aceste circumstanţe privind relaţiile de afiliere ale societăţii, întrucât societatea nu a făcut dovada cu documente justificative că serviciile menţionate mai sus, în sumă de 20.056.430,90 RON, contractate cu persoanele afiliate, au fost efectuate, cheltuielile respective cu serviciile de consultanţă managerială, management produs, consultanţă producţie, administrare, logistică, consultanţă financiară, au fost considerate de către organele de inspecţie fiscală ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit - potrivit anexelor 1,3 şi 4 la RIF.

Se reţine că, fără a fi supus unor constrângeri administrative excesive, după cum se susţine în contestaţie, contribuabilului i s-a dat posibilitatea să justifice eventualele raţiuni economice şi comerciale pentru care au fost încheiate aceste operaţiuni şi să demonstreze că operaţiunile menţionate mai sus ar fi fost decise în aceleaşi condiţii intre întreprinderi independente, în cadrul liberei concurente, dar prin documentele prezentate de societate organelor de inspecţie fiscală, aceasta nu a putut justifica prestarea acestor servicii.

Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o societate care face parte dintr-un Grup (cum este A. în cadrul G.) care foloseşte aceste servicii (furnizate de G., în speţă, asociatul unic cca 58,35%, cealaltă societate C. SAU cca 41,65%, societăţi afiliate), cu acelaşi domiciliu fiscal, luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai în baza încheierii unor contracte, ţinând seama de faptul că o persoană independentă nu ar fi folosit aceste servicii.

Cu atât mai mult cu cat societatea nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documente justificative pentru aceste contracte de prestări servicii înregistrate în perioada 2009-2014, în condiţiile în care societatea mai are încheiate contracte încheiate cu firme independente ce prestează servicii în domeniul: financiar- contabil - economic şi de auditare.

Referitor la susţinerea societăţii cu privire la faptul că necesitatea prestării unor serviciilor de management/consultanta de către B. şi respectiv C. SAU in beneficiul Societăţii, se justifică prin faptul că acestea deţin resurse si cunoştinţe mai ample decât cele disponibile la nivelul A., iar pe de altă parte achiziţia de servicii de către A. de la părţile sale afiliate este in linie cu practicile de piaţa ale oricărei societăţi independente care are nevoie de servicii suport in scopul realizării activităţii sale şi este in conformitate cu prevederile preturilor de transfer în România si la nivel internaţional, aceste afirmaţii nu pot fi reţinute în admiterea contestaţiei întrucât, ca urmare transferului în totalitate a producţiei de cofrete a G. în fabrica S.C. A. şi a creşterii permanente a producţiei şi a complexităţii acesteia în decurs de 10 ani, societatea nu mai poate invoca lipsa experienţei necesare privind activitatea unui producător si distribuitor de produse de genul cofretelor.

Prima instanţă a reţinut in mod eronat ca serviciile contractate cu membrii grupului au fost prestate in fapt şi au fost necesare desfăşurării activităţii reclamantei. Organele de inspecţie fiscală au solicitat în mod repetat, la datele de 15.10.2015, 04.12.2015, 29.12.2015, 09.02.2016, documente care să justifice contractele în cauză, iar singurul criteriu al analizării acestor documente a fost acela al forţei lor probatoare în raport cu serviciile înregistrate de societate. Reprezentanţii societăţii au transmis, cu puţin timp înainte de finalizarea controlului, aproximativ 300 file, potrivit e-mail-ul din data de 22/03/2016.

Organele de inspecţie fiscală precizează că aceste documente, ce au fost prezentate de reprezentantul firmei cu puţin timp inainte de finalizarea inspecţiei fiscale, sunt întocmite in limba engleza, reprezintă calcule matematice fara explicaţii, fara a se preciza cine a întocmit astfel de situaţii si pentru cine sunt destinate, şi nu au fost ataşate la e-mail-urile transmise anterior de societate şi care reprezintă, potrivit reprezentantului firmei, documente justificative pentru serviciile menţionate mai sus, drept pentru care, acestea au solicitat S.C. A., prin e-mail-ul din data de 05.04.2016, să prezinte materiale corespunzătoare pentru a justifica prestarea serviciilor, al căror conţinut a fost exemplificat anterior pe tipuri de documente, care ar putea proba prestarea in fapt a serviciilor menţionate mai sus.

Faţă de aceste aspecte, prin e-mail-ul din data de 23.03.2016, reprezentantul firmei opinează că în activităţile de management efectuate la distanta prin mijloace electronice, justificarea prestării se poate face prin e-mail-uri, documentaţii transmise, e-mail-uri adresate partenerilor comerciali sau specialiştilor cărora li se raportează sau li se cer soluţii si indrumari care beneficiază de valoare probatorie a înscrisurilor, precizând că deşi nu este de acord cu punctul de vedere al organele de inspecţie fiscală, totuşi pentru transparenta, in e-mailul din data de 22.03.2016, societatea a trimis documente adiţionale care sa sprijine faptul ca activităţile descrise in e-mail-uri în luna octombrie 2015 au fost prestate.

Faţă de această abordare a societăţii, punctul de vedere al inspecţiei fiscale este ca documentele prezentate ulterior solicitărilor acesteia pot fi documente justificative, dar ar rezulta ca serviciile nu au mai fost prestate prin mijloace electronice, asa cum a susţinut reprezentantul firmei de la inceputul inspecţiei fiscale şi până la data trimiterii documentelor respective, si ca urmare trebuie făcuta legătura intre documentele prezentate prin: bilete de călătorie, procure speciale, ordine de deplasare si alte documente prezentate mai sus.

Referitor la prevederile Liniilor Directoare OECD (Ghidul OECD pentru preturile de transfer), organele de inspecţie fiscală nu au menţionat în actul contestat ca serviciile de management/consultanta intra-grup nu sunt necesare activităţii pe care firma S.C. A. o desfăşoară, şi drept dovadă, din totalul serviciilor intragrup în valoare totală de 64.781.915 RON, înregistrate de societate în perioada 2009-2014, organele de inspecţie fiscală au acordat dreptul de deducere cheltuielilor în valoare totala de 44.725.484 RON aferente unor servicii intra-grup de natura celor precizate de societate, pe care societatea Ie-a justificat cu documente, şi nu a acordat dreptul de deducere cheltuielilor în valoare totala de 20.056.431 RON aferente unor servicii intra-grup pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte efectuarea acestora în beneficiul contestatarei.

Referitor la admiterea capătului de cerere privind obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata, a solicitat analizarea îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

In acest sens, a solicitat ca instanţa sa facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. care prevede ca instanţa poate chiar si din oficiu sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat in raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfăşurata de avocat, tinand seama si de circumstanţele cauzei.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părtii "care cade in pretenţii". Culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare suma la care va fi obligata partea care a căzut in pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecata. Partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, insa prin aceasta trebuie ca parte care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli. De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţa, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

Considera recurenta că aceste cheltuieli de judecată, admise de către instanţa de fond în cuantum de 103.093,63 RON, sunt vădit disproporţionate în raport de complexitatea si valoarea cauzei.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea faţă de recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi

Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursul promovat în prezenta cauză de către AJFP Vaslui, în nume propriu şi pentru DGRFP laşi, prin care a solicitat: în principal, anularea acestuia ca nemotivat, iar, în subsidiar, respingerea ca nefondat, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte nulitatea recursului formulat de AJFP Vaslui si DGRFP Iaşi

Faţă de prevederile art. 486 alin. (1) pct d), art. 487 alin. (1) şi art. 489 alin. (1) C. proc. civ., lecturând cererea de recurs formulată de AJFP Vaslui şi DGRFP Iaşi se poate observa că recurentele-pârâte nu au indicat motive de drept, limitându-se la menţiunea generică a prevederilor art. 483 şi următoarele din C. proc. civ.. Mai mult, motivele de nelegalitate nu rezultă din argumentaţia recurentelor-pârâte, acestea rezumându-se a reitera o serie de afirmaţii formulate şi în faţa instanţei de fond, fără a indica însă critici concrete cu privire la considerentele reţinute de instanţă. În aceste condiţii, se impune sancţiunea anulării recursului formulat de AJFP Vaslui şi DGRFP laşi pentru nemotivare.

Caracterul nefondat al susţinerilor recurentelor-pârâte referitoare la soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la nerespectarea dispoziţiilor legale din materia prescripţiei extinctive

Intimata-reclamantă a arătat că în mod corect a reţinut instanţa de fond că la data efectuării inspecţiei fiscale se împlinise termenul de prescripţie pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2009.

În ceea ce priveşte dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii în sarcina Eldon pentru anul 2009, din interpretarea coroborată a prevederilor legale incidente [i.e. art. 23, art. 91 şi art. 98 alin. (1) Codul de procedură fiscală] rezultă că termenul de prescripţie a început să curgă, astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, la data de 01.01.2010 (i.e. anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligaţiile aferente anului 2009) şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 01.01.2015. Prin urmare, la data începerii inspecţiei fiscale, 12.10.2015, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii în sarcina Eldon pentru anul 2009 era prescris.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin jurisprudenţa sa recentă, citată pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată, a clarificat problematica momentului de la care se naşte dreptul organului fiscal de a analiza îndeplinirea de către contribuabil a obligaţiilor fiscale şi, respectiv, momentul la care acest termen se împlineşte, cu consecinţa stingerii dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare. Astfel, instanţa supremă a considerat ca moment de începere a prescripţiei data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care sunt datorate obligaţiile fiscale, adică tocmai anul în care baza de impunere s-a constituit prin efectuarea operaţiunilor generatoare de venit.

De vreme ce împlinirea termenului de prescripţie are ca efect direct şi imediat, potrivit art. 93 din Codul de procedură fiscală aplicabil, încetarea de drept a procedurilor de emitere a titlurilor de creanţă aferente obligaţiilor fiscale prescrise, organelor fiscale nu le era permisă nici efectuarea analizelor necesare stabilirii unor eventuale obligaţii fiscale suplimentare aferente unor perioade şi impozite pentru care a intervenit prescripţia.

Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu poate fi invocată de recurentele-pârâte în susţinerea cererii de recurs, deoarece Decizia nr. 7/2011 nu a fost depusă de recurentele-pârâte în probaţiune, în termenul legal, aceasta fiind unica modalitate procedurală în care acest înscris ar fi putut face obiectul analizei instanţei, în condiţiile în care acesta reprezintă un act intern al structurilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, nefiind accesibil terţilor. Decizia nr. 7/2011 nu le este opozabilă nici societăţii, nici instanţei de judecată, ci reprezintă un simplu act intern al diferitelor structuri din cadrul Ministerului Finanţelor Publice. In acest sens, Decizia 7/2011 nu a fost aprobată niciodată printr-un ordin al ministrului finanţelor publice şi nici nu a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nefiind respectate prevederile art. 5 alin. (3) din Regulamentul aprobat prin Ordinul MFP nr. 1765/2011 şi nici ale art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative. Cum Decizia nr. 7/2011 nu poate fi considerată ca fiind un act administrativ normativ, absenţa publicării acesteia în Monitorul Oficial lipsind-o de efecte juridice normative, aceasta nu poate avea o aplicabilitate generală, neputând fi pusă în executare de organul fiscal faţă de Societate sau faţă de alte subiecte de drept. Faţă de această situaţie, singura concluzie legală ce se poate desprinde este aceea că Decizia nr. 7/2011 reprezintă, eventual, un act administrativ individual ce nu are putere de lege, neputând fi invocat în această calitate de organul fiscal şi neputând fi deci opus contribuabilului.

Se mai invocă şi prevederile art. 78 din Legea nr. 24/2000; or, prin Decizia nr. 7/2011, astfel cum a fost citată de recurentele-pârâte, se instituie condiţii radical diferite faţă de textul legal în aplicarea căruia a fost emisă (şi anume art. 23 coroborat cu art. 91 din Codul de procedură fiscală) şi anume se reinterpretează substanţial şi în contradicţie cu raţiunea edictării normei legale de bază - momentul la care se naşte dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă raportat la momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Practic, prin Decizia nr. 7/2011, organul fiscal asimilează momentul constituirii bazei de impunere datei la care ar fi trebuit depusă declaraţia privind impozitul pe profit, în vădită contradicţie cu textul legal ce se referă la constituirea bazei de impunere ca o situaţie de fapt existentă independent de obligaţia fiscală de declararea a acesteia.

Caracterul nefondat al susţinerilor recurentelor-pârâte referitoare la soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la chestiunile de fond

Cu privire la susţinerea recurentelor-pârâte potrivit căreia Eldon nu ar fi folosit serviciile de management şi consultanţă dacă ar fi fost o persoană independentă

Eldon are o structură de raportare funcţională şi o structură de raportare administrativă internă, această divizare însemnând că, la nivel local, Directorul General al fabricii A. răspunde operaţional de îndeplinirea funcţiei de producţie a Societăţii, având ca şi responsabilităţi principale aducerea la îndeplinire a planului de producţie (aşa cum este el comunicat de Grup, în termenul stabilit şi la standardele de calitate ale G.), fără a avea însă responsabilităţi referitoare la performanţa şi obiectivele angajaţilor din departamentele de suport (care nu îndeplinesc funcţia de producţie), acestea fiind stabilite şi urmărite de managerii funcţionali de la nivel de Grup.

Funcţiile logistică, achiziţii strategice, financiar, IT, vânzări şi marketing sunt administrate din punct de vedere operaţional de managerul funcţional al Grupului, care împreună cu echipa sa din Madrid asigură servicii suport fabricii din România în legătură cu aceste funcţii.

Situaţia descrisă mai sus corespunde cu nivelul de dezvoltare al Societăţii în perioada 2009 - 2014, în decursul celor 8 ani de existenţă, indiferent de evoluţia Eldon la nivel global, către fabrica din România s-au transferat în mod continuu activităţi în domeniul fabricării de cabinete metalice. Astfel se explică pentru A. creşterea exponenţială de la an la an a cifrei de afaceri. Obiectul principal al activităţii fiind legat de producţia de cabinete metalice, accentul s-a pus în principal pe transferul funcţiei de producţie şi mai puţin pe asimilarea celorlalte activităţi suport (cum au fost descrise anterior). în acest sens, precizăm că eventualele probleme întâmpinate în fabrica din România în ceea ce priveşte realizarea planului de producţie ar fi generat o situaţie foarte delicată pentru Eldon, dat fiind că celelalte fabrici ale grupului concediaseră angajaţi, lucrau la capacitate redusă, în timp ce clienţii solicitau produse în acelaşi ritm şi cu aceleaşi termene de livrare. De aceea, un eventual eşec al producţiei în România se putea traduce pentru companie printr-o pierdere semnificativă de clienţi şi cotă de piaţă. Acesta este motivul pentru care toate eforturile făcute în România au fost în scopul de a realiza funcţia de producţie, fără a fi urmărită şi dezvoltarea la nivel local a funcţiilor suport.

Astfel cum fundamentat a reţinut instanţa de fond, pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 nu este incident în speţă "în condiţiile în care baza legală a prestării serviciilor respective nu a constat în raporturile specifice grupului, ci în raportul contractual individual reprezentat de însăşi contractul de prestări servicii supus analizei fiscale, care cuprinde atribuţii cu caracter tehnic şi specific".

Cu privire la justificarea contractării serviciilor de management/consultanţă de către B. şi C. SAU

Prestarea serviciilor de management/consultanţă de către B. şi C. SAU a fost în mod evident în beneficiul Eldon, câtă vreme se reflectă direct în creşterea considerabilă a cifrei de afaceri a Societăţii, acest argument fiind ignorat de autorităţile fiscale. Justificarea achiziţionării de către Eldon de servicii de management şi consultanţă de la societăţile sale afiliate, B. şi C. SAU, a avut în vedere, astfel cum am expus pe larg în cuprinsul cererii introductive, faptul că aceste societăţi deţin resurse şi cunoştinţe mai ample decât cele disponibile la nivel naţional, privind activitatea unui producător şi distribuitor global de produse din domeniul specific al cofretelor.

Achiziţia de servicii de către Eldon de la societăţile afiliate este în linie cu practicile de piaţă ale oricărei societăţi independente care are nevoie de servicii suport în scopul realizării activităţii sale şi în conformitate cu prevederile legale privind preţurile de transfer din România şi la nivel internaţional (în acest sens facem referire la Ghidul OECD privind preţurile de transfer).

Cu privire la înlăturarea de către organele fiscale a înscrisurilor prezentate de Eldon în justificarea prestării efective a serviciilor de către entităţile din grup exclusiv în baza unor pretinse criterii de formă, fără a fi efectiv analizate pe fond

Recurentele-pârâte nu prezintă, nici prin cererea de recurs, după cum nu au prezentat nici în faţa instanţei de fond, niciun argument de ordin substanţial real în sprijinul concluziei că rapoartele de activitate nu demonstrează că serviciile au fost efectuate, limitându-se la aprecieri formale subiective, nefundamentate.

Or, pentru tipurile de documente menţionate în mod specific în cuprinsul art. 21, alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi al normelor de aplicare legea nu impune condiţii de formă sau de conţinut ce trebuie îndeplinite de acestea pentru a fi considerate documente justificative.

Prin argumentele formulate, recurentele-pârâte confirmă modalitatea nelegală a organelor fiscale de a acţiona, cu încălcarea principiului comunitar al proporţionalităţii, şi a obligaţiei bunei-credinţe care le incumbă, în condiţiile în care Societatea s-a conformat întocmai indicaţiilor RIF care, prin adresele transmise anterior indicaseră Societăţii că în scopul justificării prestării "pot fi utilizate şi e-mailuri adresate partenerilor comerciali sau specialiştilor cărora li se raportează sau li se cer soluţii şi îndrumări care beneficiază de valoarea probatorie a înscrisurilor", ca şi "orice alte materiale corespunzătoare".

Cu toate acestea, echipa de inspecţie fiscală a invalidat, din considerente formale, toată documentaţia depusă de Societate, ignorând, de exemplu, faptul că Eldon a utilizat cu succes această documentaţie inclusiv în cadrul negocierilor cu mai multe bănci, care au generat trei oferte de finanţare, ulterior materializate în credite noi. Concluziile nelegale ale OIF au fost infirmate prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, în cuprinsul căruia s-a reţinut că selecţia de documente realizată de organele de inspecţie fiscală şi analizată punctual de expert demonstrează prestarea serviciilor.

Cu privire la argumentul inexistenţei unor resurse proprii interne ori a unor contracte cu alţi furnizori pentru aceeaşi gamă de servicii achiziţionate de la G.

In ceea ce priveşte resursele interne pe care le-ar avea la dispoziţie Societatea, în domeniile pentru care autorităţile fiscale au refuzat deductibilitatea cheltuielilor, prin notele explicative furnizate au fost prezentate exemple de fişe de post ale personalului angajat în anumite funcţii pentru a ilustra faptul că acele poziţii nu se suprapun cu tipologia serviciilor suport primite de la B., respectiv C. SAU.

În ceea ce priveşte aceste fişe de post, organul de inspecţie fiscală a reţinut că "fişele de post [...] sunt în limba engleză, nu au o persoană nominalizată în fişa postului, dar sunt prezentate atribuţiile postului. Din fişele de post prezentate nu ne-am dat seama dacă este vorba de funcţia la nivel de grup Eldon şi/sau funcţia la nivel de A.". Rezultă în mod evident faptul ca organul de inspecţie fiscală a ales să nu ia în considerare fişele de post în baza unor argumente derizorii, deşi, în ipoteza în care într-adevăr ar fi existat îndoieli cu privire la conţinutul acestora, avea la dispoziţie mijloacele procedurale pentru a solicita informaţii suplimentare şi/sau clarificări Societăţii, cu atât mai mult cu cât se admite expres că atribuţiile fiecărui post sunt prezentate într-adevăr în aceste fişe de post. Mai mult, prin notele explicative furnizate în data de 10.03.2016, se explică în mod clar de Societate, pe fiecare tip de contract, diferenţa dintre atribuţiile personalului intern pe departament şi caracteristicile specifice ale serviciilor primite de la entităţile de la grup care sunt incidente departamentelor respective, fiind lipsite de orice temei afirmaţiile, de altfel nemotivate, ale DGAMC în sensul că prin această adresă nu ar fi fost justificată efectuarea serviciilor.

Nu poate exista o suprapunere între atribuţiile personalului intern al Societăţii şi serviciile primite de la Grup, pe de o parte pentru că se acţionează pe pieţe diferite, iar, pe de altă parte, pentru că serviciile prestate de personalul intern şi serviciile primite de la grup vizează atribuţii diferite.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte societăţile româneşti indicate expres la pag. 11-12 din RIF, cu privire la care se sugerează că ar fi furnizat servicii care s-ar fi suprapus, concluziile sunt greşite şi reprezintă rezultatul confuziei cu privire la obiectul contractelor sus-menţionate, în ciuda explicaţiilor detaliate furnizate de Societate în timpul inspecţiei.

Serviciile primite în baza contractelor enumerate mai sus încheiate cu B., respectiv, C. SAU au fost prestate de personalul cu experienţă angajat la nivelul Grupului. De asemenea, personalul din cadrul A. îndeplineşte atribuţii strict legate de activitatea fabricii din România, iar acestea nu se suprapun cu cele prestate de către personalul din cadrul G. sau de către entităţile din G., astfel cum rezultă din fişele posturilor pentru personalul A. în care sunt clar trasate atribuţiile fiecărei poziţii.

În sensul celor de mai sus face trimitere la concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză (Obiectivul nr. 5), potrivit cărora serviciile prestate de personalul din cadrul Societăţii nu se suprapun cu cele prestate de personalul de la nivel de grup sau de entităţile din G., fapt care rezultă cu claritate din fisele de post ale personalului local.

Cu privire la interpretarea informaţiilor din dosarul preţurilor de transfer

Prin cererea de recurs formulată în cauză, recurentele-pârâte se limitează la a reitera parţial constatările din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, ignorând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Recurentele-pârâte reţin în mod nejustificat că Societatea nu ar fi prezentat documente justificative din care să rezulte executarea serviciilor şi condiţiile în care aceasta a avut loc. Metodologia de alocare a costurilor atât în cazul serviciilor denumite generic servicii de consultanţă, cât şi în cazul serviciilor denumite generic de management este detaliată în dosarul preţurilor de transfer aferent perioadei 2013 - 2014 (pentru serviciile de consultanţă achiziţionate de la C. SAU) şi în dosarele preţurilor de transfer aferente perioadei 2009 - 2014 (pentru serviciile de management achiziţionate de la B.). În plus, prin nota explicativă din 1 aprilie 2016, au fost detaliate cheile de alocare, componenţa costurilor şi calculele aferente în excel, acestea fiind însă în mod nejustificat ignorate de organele fiscale.

Recurentele-pârâte reţin în mod nejustificat că metoda cost-plus de stabilire a preţurilor de transfer nu este adecvată pentru a evalua respectarea principiului valorii de piaţă în cazul prestării de servicii de management şi consultanţă. Or, metoda cost-plus a fost selectată doar în ceea ce priveşte serviciile de management, deoarece de regulă astfel de servicii de management sunt facturate de prestatori la cost plus o marja de profit, B. a avut în vedere doar facturarea costurilor, astfel că o analiză a marjei de profit nu a mai fost necesară. în plus, prezentarea costurilor este susţinută şi de calcule matematice care au fost furnizate OIF;

Recurentele-pârâte continuă să ignore faptul că modul de stabilire a preţului pentru serviciile de management a fost de facturare la cost, iar pentru cele de consultanţă a fost de facturare la cost plus o marjă de profit de 10 %. Astfel, în legătură cu serviciile de consultanţă a fost necesară o analiză suplimentară din perspectiva respectării principiului preţului de piaţă a marjei de profit de 10 %.

Recurentele-pârâte ignoră faptul că analiza de preturi de transfer care susţine nivelul de piaţa al onorariilor pentru serviciile intra-grup este detaliată în dosarul preturilor de transfer aferent perioadei 2013 - 2014 (pentru serviciile de consultanta achiziţionate de la C. SAU) şi în dosarele preţurilor de transfer aferente perioadei 2009 - 2014 (pentru serviciile de management achiziţionate de la B.).

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205, art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea faţă de recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursul promovat în prezenta cauză de DGAMC, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a acestuia, cu obligarea recurentei-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Reclamanta a invocat caracterul nefondat al susţinerilor recurentei-pârâte referitoare la soluţia pronunţată de instanţa de fond prin încheierea de şedinţă din data de 14.06.2017 şi a arătat că, în mod corect, a dispus instanţa de fond decăderea DGAMC din dreptul de a mai propune probe şi de a invoca excepţii, raportat la data depunerii întâmpinării de către DGAMC.

De asemenea, s-a arătat că în mod corect a respins instanţa de fond excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC. Prin întâmpinarea formulată în faţa instanţei de fond, DGAMC a invocat lipsa calităţii procesuale pasive faţă de capetele de cerere 2, 3 şi 5 ale acţiunii introductive, susţinând că nu are calitatea de autoritate publică emitentă a actelor administrative atacate, în speţă, Decizia de impunere nr. x/22.04.2016, Decizia de impunere nr. x/31.05.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.04.2016 şi, în consecinţă, nu poate sta în judecată cât priveşte capetele de cerere referitoare la acestea.

În mod corect a respins instanţa de fond excepţia lipsei calităţii procesuale pasive ca neîntemeiată, având în vedere că în cauză sunt îndeplinite condiţiile coparticipării procesuale a tuturor pârâtelor (art. 59 din C. proc. civ.). Deşi DGAMC nu are calitatea de emitent al Deciziei de impunere iniţiale, Deciziei de impunere şi RIF, această entitate este emitenta Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3/31.01.2017. Prin urmare, argumentele invocate de DGAMC nu au relevanţă în determinarea cadrului procesual în cauză, având în vedere că între obligaţiile pârâtelor există o strânsă legătură, toate capetele de cerere vizând stabilirea situaţiei fiscale reale si corecte a Societăţii. Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că entităţile emitente ale tuturor actelor administrative fiscale vor sta în judecată împreună, fiind temeinică şi legală soluţia de respingere ca neîntemeiată a excepţiei ridicate de DGAMC.

În ceea ce priveşte caracterul nefondat al susţinerilor recurentei-pârâte referitoare la soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la nerespectarea dispoziţiilor legale din materia prescripţiei extinctive, se reiterează apărările formulate prin întâmpinarea depusă la recursul recurentei-pârâte AJFP Vaslui.

Şi în ceea ce priveşte caracterul nefondat al susţinerilor recurentei-pârâte referitoare la soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la chestiunile de fond, se reiterează aspecte deja prezentate în întâmpinarea depusă la recursul recurentei-pârâte AJFP Vaslui.

În fine, se invocă caracterul nefondat al criticilor DGAMC faţă de obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată; la baza obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată se află culpa procesuală, dedusă din expresia "partea care cade în pretenţii". În ceea ce priveşte această primă condiţie, aceea a culpei procesuale, autorii de specialitate stabilesc că "partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile".

În speţă, culpa recurentei-pârâte s-a manifestat prin refuzul de a recunoaşte drepturile Societăţii anterior formulării cererii de chemare în judecată. Mai exact, pentru a recunoaşte aceste drepturi, Societatea a fost nevoită să se adreseze instanţei de judecată, care a confirmat justeţea pretentiior sale. Prin urmare, pentru a fi dispusă obligarea unei părţi la plata cheltuielilor de judecată, ceea ce prezintă relevanţă nu este comportarea neglijentă ori abuzivă a acesteia, astfel cum susţine DGAMC, ci reţinerea culpei sale procesuale, condiţie îndeplinită în cauză.

Cât priveşte criticile referitoare la cuantumul onorariului de avocat acordat de instanţă cu titlu de cheltuieli de judecată, în mod corect a reţinut instanţa de fond că acesta nu este disproporţionat raportat la valoarea şi complexitatea cauzei şi la munca prestată de avocaţi. În acest sens, prin actele administrative fiscale contestate în cauză s-au stabilit în sarcina Societăţii obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 4.415.610 RON, iar pentru soluţionarea cauzei în primă instanţă au fost acordate nouă termene de judecată, la care s-au adăugat activităţile aferente efectuării expertizei.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 şi ale art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

4.3. La termenul de judecată din 3 martie 2021, intimata-reclamantă A. a invocat excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată.

5. Alte aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-reclamantă în raport de recursul declarat în cauză de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul de judecată din 3 martie 2021, pentru considerentele cuprinse în încheierea de şedinţă care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată de intimata-reclamantă A.

Înalta Curte constată că, prin recursul declarat, pârâta DGAMC a criticat atât aspecte ce se încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cât şi proporţionalitatea cuantumului cheltuielilor de judecată stabilite de către prima instanţă.

Or, conform Deciziei nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Pe de altă parte, recurenta DGAMC nu a invocat exclusiv caracterul disproporţionat al cuantumului cheltuielilor de judecată, ci şi aspecte care ţin de aplicarea legii (lipsa unei culpe, de exemplu).

În concluzie, invocarea unor argumente care nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., cât timp există argumente care se încadrează efectiv, nu poate duce la nulitatea întregului recurs, iar o nulitate parţială ar fi lipsită de eficienţă; în fapt, instanţa de recurs nu va răspunde acelor critici care nu se încadrează efecitv în motivele de casare.

Prin urmare, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată de intimata-reclamantă A., ca neîntemeiată.

II.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa şi încheierea recurate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.2.1. Aspecte de fapt reţinute de prima instanţă

La data de 11.09.2015, organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Vaslui au emis Avizul de inspecţie fiscală nr. 3043/F-VS 151/11.09.2015 în scopul demarării inspecţiei fiscale faţă de reclamanta S.C. A. având ca obiective: verificarea înregistrării facturilor emise, a veniturilor şi a modului de înregistrare a cheltuielilor aferente obţinerii veniturilor, precum şi tratamentul fiscal al acestora; corectitudinea încadrării în cheltuieli deductibile; verificarea modului de calcul al bazei impozabile şi al impozitului pe profit; verificarea declarării corecte a impozitului pe profit; verificarea declarării corecte a impozitului pe profit şi a documentelor care justifică plata acestuia, pentru perioada verificată 01.01.2009 - 31.12.2014. Totodată, au fost efectuate verificări cu privire la taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.02.2010-31.07.2015.

În urma inspecţiei fiscale, a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală din data de 22.04.2016 şi decizia de impunere din data de 22.04.2016, prin care s-a reţinut în sarcina reclamantei obligaţia de a achita suma totală de 4.415.610 RON, respectiv impozit suplimentar în cuantum de 3.026.356 RON, raportat la o bază suplimentară de 18.914.725 RON; majorări de întârziere în cuantum de 1.070.198 RON; penalităţi de întârziere în cuantum de 319.056 RON.

De asemenea, conform celor reţinute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, a fost diminuată TVA deductibilă înregistrată de reclamantă cu suma de 15.930 RON, reprezentând TVA neacceptată la deducere aferentă unor cheltuieli în relaţie cu trei societăţi a căror înregistrare în scopuri de TVA era anulată la data la care acestea au emis facturi către reclamantă.

Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere iniţiale, reclamanta a formulat contestaţie fiscală, înregistrată la AJFP Vaslui sub nr. x/18.05.2016.

Ulterior, la data de 03.06.2016, prin Adresa nr. x/01.06.2016 emisă de AJFP Vaslui, reclamantei i-a fost comunicată decizia de impunere emisă la data de 31.05.2016, prin care au fost îndreptate erori materiale din cuprinsul deciziei de impunere iniţiale, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligaţia de plată a unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 4.398.048 RON, după cum urmează: impozit pe profit în cuantum de 3.026.356 RON, dobânzi şi majorări de întârziere în cuantum de 937.639 RON, penalităţi de întârziere în cuantum de 434.053 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă şi împotriva acestei decizii de impunere iar prin decizia de soluţionare, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a reţinut ca fiind rămasă fără obiect contestaţia fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere iniţiale şi a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere ca neîntemeiată.

II.2.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor invocate de intimata-reclamantă

Ca o primă precizare, Înalta Curte va analiza grupat motivele de recurs din cele două cereri de recurs, constatând că acestea, în esenţă, acoperă aceleaşi chestiuni de drept.

În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita constatare a intervenirii prescripţiei pentru anul 2009

Înalta Curte va avea în vedere Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, s-a statuat că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În motivarea acestei soluţii de unificare emise de instanţa supremă, s-a reţinut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se constituie potrivit legii, aşadar, conform dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noţiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codul fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind "baza de impunere", şi calculul impozitului pe profit.

Ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Ca urmare, termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale aferente anului 2009 a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2010 şi s-a împlinit la data de 01.01.2015, astfel încât inspecţia fiscală efectuată cu privire la impozitul aferent anului 2009 şi care a început la data de 12.10.2015, este nelegală, fiind efectuată în afara termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale. Astfel, acest motiv de casare este nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita decădere a recurentei-pârâte din dreptul de a mai propune probe şi de a invoca excepţii în afara celor de ordine publică

Acest motiv de recurs priveşte încheierea de şedinţă de la data de 14 iunie 2017, prin care prima instanţă a constatat că pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare cu depăşirea termenului legal prevăzut de art. 201 alin. (1) C. proc. civ., astfel încât, în baza art. 208 alin. (2) C. proc. civ. Curtea a constatat că această parte este decăzută din dreptul de a mai propune probe şi de a invoca excepţii în afara celor de ordine publică.

În motivarea soluţiei date prin încheierea recurată, prima instanţă a reţinut că, potrivit dovezii de la fila x, întâmpinarea ar fi trebuit să fie depusă de către pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili până la data de 09.05.2017, dar a fost depusă la data de 15.05.2017, prin urmare faţă de prevederile art. 208 alin. (2) C. proc. civ., Curtea constată că această pârâtă este decăzută din dreptul de a mai propune probe şi de a invoca excepţii în afara celor de ordine publică. Se mai constată că această pârâtă a invocat în considerentele întâmpinării o excepţie de ordine publică, şi anume excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC faţă de petitele 2, 3 şi 5 ale acţiunii introductive, sens în care a acordat cuvântul asupra acestei excepţii.

Recurenta-pârâtă DGAMC a invocat faptul că cererea de chemare in judecata a fost comunicata recurentei in data de 14.04.2017, conform datei inscripţionate pe amprenta ştampilei oficiului poştal, iar întâmpinarea formulata de către DGAMC a fost depusa la Oficiul poştal în data de 10.05.2017, cu respectarea termenului legal de 25 de zile, prevăzut de art. 201 C. proc. civ. în consecinţă, susţine recurenta, întâmpinarea formulata de către DGAMC a fost depusă in termen legal.

Înalta Curte constată că, în concret, recurenta-pârâtă nu indică care a fost vătămarea cauzată prin constatarea acestei decăderi, în condiţiile în care această parte nu a invocat excepţii relative şi nici nu a solicitat probe suplimentare (documentaţia administrativă neintrând în conţinutul acestei decăderi, cât timp este o probă ce trebuie administrată din oficiu conform art. 13 din Legea nr. 554/2004). Ca urmare, chiar şi o constatare greşită a acestei decăderi nu ar fi de natură să aducă vreun folos practic recurentei.

Pe de altă parte, din cercetarea înscrisurilor invocate de prima instanţă în soluţionarea acestui incident procedural, se constată că la fila x din vol. III al dosarului de fond se află întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă, care poartă menţiunea de primire la data de 15.05.2017din partea serviciului registratură; de asemenea, plicul ataşat poartă aceeaşi menţiune, în timp ce scrisul olograf de pe plic purtând menţiunea datei de 10.05.2017, nefiind certificat prin ştampilă de oficiul poştal, nu poate fi avut în vedere de instanţa de recurs. Ca urmare, în mod corect a reţinut prima instanţă depăşirea termenului de depunere a întâmpinării de către pârâtă; astfel, acest motiv de recurs este nefondat, neputându-se reţine că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 201 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Prin încheierea de şedinţă de la aceeaşi dată, prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC faţă de petitele 2, 3 şi 5 ale acţiunii introductive invocată de către aceasta în considerentele întâmpinării, apreciind că, în calitate de emitentă a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3/31.01.2017, faţă de obiectul cererii deduse judecăţii care vizează atât anularea acestui act, dar şi a actelor ce au făcut obiectul contestaţiei soluţionate prin respectiva decizie, pârâta DGAMC este titulara raportului litigios dedus judecăţii, prin urmare justifică calitatea procesuală pasivă.

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004 şi a arătat că soluţiile pe care le poate da instanţa de contencios administrativ se pronunţa in contradictoriu cu autorităţile publice emitente ale actelor administrative atacate, respectiv, pe capetele de cerere 2, 3 şi 5 privind anularea actelor emise de către DGRFP Iasi, calitate procesuală are DGRFP Iaşi, iar nu recurenta.

Înalta Curte nu poate reţine o greşită aplicare a legii de către prima instanţă pe acest aspect.

În cazul unei acţiuni introductive de instanţă complexe, care cuprinde atacarea mai multor acte administrative emise de organe administrative distincte, existenţa calităţii procesuale pasive a pârâţilor se analizează cu privire la ansamblul mijlocului procesual exercitat, iar nu raportat la fiecare capăt de cerere, fracţionat, deoarece o asemenea analiză ar fi formală şi lipsită de finalitate juridică; chiar dacă prima instanţă ar fi admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei pe un anumit capăt de cerere (cel referitor la anularea actelor emise de celălalt pârât), aceasta tot ar fi rămas în proces în calitate de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei, în raport de care are calitate procesuală pasivă. Ca urmare, finalitatea admiterii excepţiei, aceea de a fi scoasă din proces, nu ar fi atinsă.

Dimpotrivă, prima instanţă a considerat în mod corect că, faţă de complexitatea petitului acţiunii, pârâta DGAMC are calitatea procesuală pasivă, acest motiv de recurs fiind nefondat.

În ceea ce priveşte sentinţa recurată, recurentele-pârâte AJFP Vaslui şi DGRFP Iaşi au invocat faptul că, în fundamentarea convingerilor, instanţa de judecata s-a sprijinit pe concluziile raportului de expertiza contabila efectuat in cauza, preluat in tot de către aceasta pe parcursul a trei pagini, practic aceasta constituind mare parte din considerentele hotărârii; această susţinere se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Faptul că instanţa a avut în vedere o anumită probă cu precădere faţă de alte probe administrate în cauză ţine de evaluarea probatoriului, care este apanajul exclusiv al primei instanţe, iar nu de insuficienta motivare a sentinţei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

În ceea ce priveşte susţinerile din cele două recursuri pe fondul cauzei, referitoare la greşita aplicare a legii (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Recurentele au criticat sentinţa recurată, arătând că instanţa de judecata nu a demonstrat care au fost argumentele ce au dus la respingerea apărărilor sale si, implicit, la preluarea concluziilor raportului de expertiza contabila in tot, deşi la mare parte din obiective, expertul contabil nu a contestat datele menţionate in raportul de inspecţie fiscală.

În drept, dispoziţiile legale incidente în prezenta cauză sunt următoarele:

- art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal;

"Nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte";

- pct. 48 din H.G. nr. 44/2004;

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

-pct. 49 din H.G. nr. 44/2004;

"Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere: (i) părţile implicate; (ii) natura serviciilor prestate;(iii) elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii".

La baza emiterii actelor administrativ-fiscale atacate în prezenta cauză, a stat argumentaţia că nu pot fi deductibile cheltuielile pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în baza unor situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, dar care să fie astfel întocmite încât să furnizeze documente şi informaţii cu forţă probantă inspecţiei fiscale, iar organul fiscal este cel care, în exercitarea activităţii de control fiscal, este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. De asemenea, Codul fiscal, prin normele lui de aplicare, reglementează în mod special cheltuielile cu serviciile prestate de societăţile afiliate, întrucât în accepţiunea acestuia nu pot fi deduse costurile de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. În acest sens, se reţine că existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unor facturi şi a unor e-mailuri nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile precizate în contract, dacă societatea nu justifică necesitatea prestării acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate şi nu dovedeşte faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, cerinţe legale ce pot fi îndeplinite de societate numai prin prezentarea unor documente precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Se reţin, astfel, două considerente distincte ce au stat la baza impunerii reclamantei: pe de o parte, nedovedirea că serviciile au fost efectiv prestate; pe de altă parte, dincolo de această dovadă, nedovedirea că aceste servicii prestate au fost necesare, faţă de raportul cu societăţile afiliate.

În ceea ce priveşte prestarea efectivă

În speţă, achiziţiile de servicii s-au efectuat în baza Contractului de prestări de servicii de administrare din 01.03.2013 încheiat cu C. S.A., contractului de prestări servicii de producţie încheiat la data de 01.03.2013, contractului de prestări servicii logistică încheiat la data de 01.03.2013, contractului de prestări servicii de management de produs încheiat la 01.03.2013 şi a contractului de prestări servicii încheiat în 01.01.2009 încheiat cu B..

În cursul inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au solicitat în mod repetat, la datele de 15.10.2015, 04.12.2015, 29.12.2015, 09.02.2016, documente care să justifice contractele în cauză, iar singurul criteriu al analizării acestor documente a fost acela al forţei lor probatoare în raport cu serviciile înregistrate de societate. Reprezentanţii societăţii au transmis, cu puţin timp înainte de finalizarea controlului, aproximativ 300 file, potrivit e-mail-lului din data de 22.03.2016.

Organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare aceste documente, ce au fost prezentate de reprezentantul firmei cu puţin timp inainte de finalizarea inspecţiei fiscale, pentru mai multe considerente: sunt întocmite in limba engleza, reprezintă calcule matematice fara explicaţii, fara a se preciza cine a întocmit astfel de situaţii si pentru cine sunt destinate, nu au fost ataşate la e-mail-urile transmise anterior de societate şi care reprezintă, potrivit reprezentantului firmei, documente justificative pentru serviciile menţionate mai sus.

Ulterior, printr-o altă solicitare, au cerut reclamantei să prezinte materiale corespunzătoare pentru a justifica prestarea serviciilor, al căror conţinut a fost exemplificat anterior pe tipuri de documente, care ar putea proba prestarea in fapt a serviciilor menţionate mai sus. Reclamanta a emis un nou răspuns la data de 23.03.2016, prin care a susţinut că în activităţile de management efectuate la distanta prin mijloace electronice, justificarea prestării se poate face prin e-mail-uri, documentaţii transmise, e-mail-uri adresate partenerilor comerciali sau specialiştilor cărora li se raportează sau li se cer soluţii si indrumari care beneficiază de valoare probatorie a înscrisurilor, precizând că deşi nu este de acord cu punctul de vedere al organele de inspecţie fiscală, totuşi pentru transparenta, in e-mailul din data de 22.03.2016, societatea a trimis documente adiţionale care sa sprijine faptul ca activităţile descrise in e-mail-uri în luna octombrie 2015 au fost prestate.

Faţă de această abordare a societăţii, punctul de vedere al inspecţiei fiscale a fost în sensul ca documentele prezentate ulterior solicitărilor acesteia pot fi documente justificative, dar ar rezulta ca serviciile nu au mai fost prestate prin mijloace electronice, asa cum a susţinut reprezentantul firmei de la inceputul inspecţiei fiscale şi până la data trimiterii documentelor respective, si ca urmare trebuie făcuta legătura intre documentele prezentate prin: bilete de călătorie, procure speciale, ordine de deplasare si alte documente prezentate mai sus.

Înalta Curte, cu titlu generic, reţine că proba (dovada) prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depind de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

De asemenea, este de acord cu susţinerea recurentelor, în sensul că probele (dovezile) aduse de contribuabil trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare concreta a serviciilor prestate, în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Pe de altă parte, ţinând cont de marja largă de apreciere pe care o deţine organul fiscal, în lipsa unor detalieri specifice în lege, trebuie ca această apreciere a organului fiscal să nu depăşească ceea ce este necesar şi să nu impună contribuabilului o sarcină excesivă.

Or, prin administrarea probei cu expertiza fiscală în cauză, prima instanţă a stabilit în mod just situaţia de fapt dedusă judecăţii, această probă fiind esenţială pentru justa soluţionare a cauzei.

Expertul a analizat contractele în discuţie şi documentaţia avută în vedere de organul fiscal la emiterea actelor contestate, inclusiv actele trimise de contribuabil prin răspunsurile emise la data de 22 şi 23 martie 2016, înscrisuri ce nu fuseseră analizate de organul fiscal ca urmare a invocării unor motive de refuz formal.

Astfel, expertul a analizat:

- contractul de prestări servicii de management încheiat între A. şi B. şi a reţinut că pentru fiecare lună în care acest contract a fost in vigoare, Societatea a pus la dispoziţie Rapoarte de activitate, din care reiese prestarea în fapt a serviciilor pentru a îndeplini cerinţa de justificare a prestării efective;

- Contractul de prestări servicii referitoare la consultanţă în management de produs din data de 01.03.2013 încheiat intre A. si C. SAU şi a reţinut, din analiza corespondenţei purtate între părţi şi a altor documente puse la dispoziţie respectiv studii şi informări, că reclamanta a fost asistată şi a primit îndrumări din partea persoanelor de la nivel de management de produs din cadrul G. în scopul adaptării produselor reclamantei la cerinţele clienţilor;

- Contractul de prestări servicii de producţie din data de 01.02.2013 încheiat intre A. si C. SAU şi a reţinut că furnizorul a desemnat angajaţi şi alţi experţi externi la sediul său pentru a asigura anumite activităţi;

- Contractul de prestări servicii de consultanţă în logistică din data de 01.03.2013, încheiat între Societate si C. SAU;

- Contractul de prestări servicii de consultanţă în administrare încheiat cu C..

Expertul a analizat inclusiv e-mail-urile prezentate si analizate de echipa de inspecţie fiscala, al căror conţinut are valoarea unor veritabile rapoarte de activitate, planuri de producţie, procese-verbale de punere în funcţiune a echipamentelor tehnologice, rapoarte de vânzări, minute ale şedinţelor de lucru, prezentări, studii şi din care a concluzionat că rezultă prestarea serviciilor. Ca urmare, Înalta Curte constată că în mod corect şi cu corecta aplicare a legii a reţinut prima instanţă că serviuciile ce fac obiectul acestor contracte au fost efectiv prestate.

În ceea ce priveşte necesitatea prestării serviciilor

Înalta Curte constată că expertul a reţinut, raportat la acest aspect, că prin contractele încheiate, C. S.A. şi B. se angajau să desfăşoare pentru reclamantă activităţi multiple şi complexe care necesitau alocarea unei mari cantităţi de timp şi de resurse umane, deciziile strategice referitoare la dezvoltarea gamei de produse, tehnologia cea mai potrivită care să fie utilizată, identificarea surselor de finanţare pentru achiziţionarea acestei tehnologii, cantităţile care urmau a fi fabricate, segmentul de piaţă căruia îi erau adresate, partea de inovaţie, partea de softuri, fiind luate de către membrii de conducere în baza serviciilor prestate de către partenerii de afaceri C. S.A. şi B..

Expertul a precizat că A. producea gama de produse dezvoltată de managerii de produs din cadrul C. S.A. în cantităţile şi la cererea clienţilor identificaţi prin serviciile acordate de la B. respectiv C. SAU, utilizând tehnologia de fabricaţie identificată de către B. pentru reclamantă fără să existe o suprapunere între serviciile prestate de către B. respectiv C. SAU cu cele prestate de alţi furnizori sau cu cele prestate de propriul personal al societăţii.

Înalta Curte constată că modalitatea de evaluare a probatoriului de către prima instanţă nu poate fi criticată în cadrul motivului de casare de la punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., iar recurentele-pârâte nu au dovedit existenţa unei aplicări greşite a legii de către prima instanţă cu ocazia administrării probei cu expertiza sau cu ocazia evaluării concluziilor acesteia.

Pe de altă parte, organul fiscal are o poziţie contradictorie: a reţinut ca motive de refuz a deductibilităţii cheltuielilor atât lipsa dovedirii prestării efective, cât şi lipsa dovedirii necesităţii serviciilor; însă, în cererea de recurs, se arată că organele de inspecţie fiscală nu au menţionat în actul contestat ca serviciile de management/consultanta intra-grup nu sunt necesare activităţii pe care firma S.C. A. o desfăşoară, şi drept dovadă, din totalul serviciilor intra grup de 64.781.915 RON, înregistrate de societate în perioada 2009-2014, organele de inspecţie fiscală au acordat dreptul de deducere cheltuielilor în valoare totala de 44.725.484 RON aferente unor servicii intra-grup de natura celor precizate de societate, pe care societatea Ie-a justificat cu documente, şi nu a acordat dreptul de deducere cheltuielilor în valoare totala de 20.056.431 RON aferente unor servicii intra-grup pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte efectuarea acestora în beneficiul contestatarei.

În mod cert, organul fiscal a imputat reclamantei şi lipsa necesităţii acestor servicii, dar faţă de analiza efectuată de organul fiscal, în mod corect prima instanţă a înlăturat această critică.

Referitor la prevederile Liniilor Directoare OECD (Ghidul OECD pentru preturile de transfer), organele de inspecţie fiscala menţionează in Dosarul preturilor de transfer ca societatea verificata nu demonstrează ca" operaţiunile privind serviciile de management sj serviciile de consultanta au o justificare economica reala si ca acestea ar fi fost decise in aceleaşi condiţii ca intre întreprinderi independente, in cadrul liberei concurente."

S-a invocat faptul că metoda cost plus nu este adecvata pentru a evalua respectarea principiului valorii de piaţa in cazul prestării de servicii de management intre B. si A., pe de o parte si în cazul prestării de servicii de consultanta intre C. sj A., pe de alta parte, deoarece comparabilitatea marjelor brute depinde de similitudinea funcţiilor exercitate, riscurilor asumate si clauzelor contractuale, iar aplicarea metodei marjei nete este cea mai potrivita pentru evaluarea conformităţii cu Principiul valorii de piaţa a costurilor înregistrate de A. din achiziţii de servicii management si consultanta. Cu toate acestea, asupra acestui aspect nu s-au solicitat informaţii suplimentare de la S.C. A. deoarece, ca urmare a inspecţiei fiscale, s-a constatat ca societatea verificata nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte ca servicii de management, consultanta, asistenta, management producţie, management de produs si logistica in suma de 20.056.430,90 RON au fost si executate.

Înalta Curte constată că, prin expertiza efectuată, se reţine că, raportat la legislaţia privind preţurile de transfer, preţul plătit de Societate către afiliaţi pentru serviciile achiziţionate îndeplinea condiţiile pentru a fi considerat în marja preţurilor de piaţă. De asemenea, având în vedere prevederile de la paragrafgul 2.39 din Capitolul II, lit. D).1 din Liniile Directoare OECD, care menţionează că metoda cost plus este probabil cea mai folositoare atunci când sunt tranzacţionate produse semifabricate între companiile afiliate, când companii afiliate au încheiat acorduri comune privind anumite facilităţi sau acorduri de vânzare-cumpărare pe termen lung sau atunci când tranzacţia constă în prestarea de servicii, expertul fiscal a considerat justificată utilizarea metodei cost plus în privinţa serviciilor de management.

A mai arătat că legislaţia nu prevede un procent minim în ceea ce priveşte marja de profit ce urmează a fi aplicată, ci doar existenţa ei, astfel că este justificată facturarea la cost plus o marjă de profit de 10%. Cum în mod just a subliniat intimata-reclamantă, metoda cost-plus a fost selectată doar în ceea ce priveşte serviciile de management, iar modul de stabilire a preţului pentru serviciile de consultanţă a fost de facturare la cost plus o marjă de profit de 10 %. Astfel, în legătură cu serviciile de consultanţă a fost necesară o analiză suplimentară din perspectiva respectării principiului preţului de piaţă a marjei de profit de 10 %.

În ceea ce priveşte pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2004, în mod corect a reţinut prima instanţă neincidenţa în cauză a acestei prevederi legale, în condiţiile în care baza legală a prestării serviciilor respective nu a constat în raporturile specifice grupului, ci în raportul contractual individual reprezentat de însăşi contractul de prestări servicii supus analizei fiscale, care cuprinde atribuţii cu caracter tehnic şi specific iar pe de altă parte, în conformitate cu dosarul preţurilor de transfer, preţul pentru serviciile achiziţionate este justificat.

În concluzie, cu corecta aplicare a legii, prima instanţă a reţinut că serviciile contractate cu membrii grupului au fost prestate în fapt, au fost necesare desfăşurării activităţii societăţii reclamante şi nu se încadrează în excluderile exprese şi limitativ prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Pentru aceste cheltuieli efectuate de reclamantă în legătură cu contractele încheiate cu B. respectiv C. SAU au fost încheiate contracte, reclamanta a justificat necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi a furnizat dovezi care atestă că serviciile contractate cu membrii grupului au fost prestate în fapt în condiţiile în care legea nu impune restricţii de formă sau conţinut cu privire la mijloacele probatorii în materia contractelor vizate de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la cheltuielile de judecată acordate de prima instanţă

Pe de o parte, criticile recurentelor-pârâte se referă la caracterul disproporţionat al cuantumului acestor cheltuieli, solicitând instanţei de recurs să realizeze o reevaluare a acestora şi să facă aplicarea prevderilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. cât priveşetz cheltuielile acordate de instanţa de fond.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte a reţinut deja incidenţa Deciziei nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., prin care s-a statuat faptul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. Astfel, aceste critici nu vor putea fi analizate de instanţa de recurs.

Pe de altă parte, recurentele au invocat lipsa culpei procesuale, lipsa relei credinţe sau a unui comportament neglijent sau abuziv care să fi provocat cheltuieli în sarcina parţii adverse.

Înalta Curte constată că nu se pot reţine nici aceste critici; cât timp s-a constatat caracterul fondat al petitului având ca obiect anularea actelor atacate şi emise de recurentele-pârâte, se reţine astfel o greşită aplicare a legii şi existenţa unei culpe procesuale prin căderea în pretenţii.

În speţă, culpa recurentei-pârâte s-a manifestat prin refuzul de a recunoaşte drepturile reclamantei anterior formulării cererii de chemare în judecată. Mai exact, pentru a recunoaşte aceste drepturi, reclamanta a fost nevoită să se adreseze instanţei de judecată, care a confirmat justeţea pretentiior sale. Prin urmare, pentru a fi dispusă obligarea unei părţi la plata cheltuielilor de judecată, ceea ce prezintă relevanţă nu este comportarea neglijentă ori abuzivă a acesteia, ci reţinerea culpei sale procesuale, condiţie îndeplinită în cauză.

Înalta Curte mai constată că niciuna din recurente nu a criticat considerentele sentinţei, prin care s-a reţinut nelegalitatea inspecţiei fiscale ca urmare a nerespectării termenului de avizare; astfel, acest aspect nu a fost supus judecăţii în recurs.

II.2.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

În temeiul art. 451 alin. (2) raportat la art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A. a cheltuielilor de judecată parţiale în sumă de 10.000 RON (faţă de cererea de acordare în recurs a cheltuielilor în cuantum de 27 625,85 RON conform facturii x/31.08.2018 emise de H. SPRL şi extrasului de cont emis de I. la data de 5.10.2018), raportat la complexitatea cauzei în recurs şi durata de soluţionare efectivă a acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată de intimata-reclamantă A., ca neîntemeiată.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva sentinţei civile nr. 72 din 3 mai 2018, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A. a cheltuielilor de judecată parţiale în sumă de 10.000 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2021.