Tax base for gambling income: gross receipts versus net gaming revenue and the prudence principle

Şedinţa publică din data de 26 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Naţională a Finanţelor Publice -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: anularea Deciziei de Impunere nr. x/28.02.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.02.2017 emise de pârâta 1 precum şi a Deciziei nr. 267/31.07.2017 emisă de pârâta 2 în ceea ce priveşte suma de 213.580 RON impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei, precum şi în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei reclamantei formulată împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc; obligarea pârâtei A.N.A.F. -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 154/2018 din 19 octombrie 2018, a respins excepţia lipsei calităţii de reprezentant şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov prin întâmpinare; a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta A.N.A.F prin întâmpinare; a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele A.J.F.P. Braşov şi A.N.A.F. -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi în consecinţă a anulat Decizia de Impunere nr. x/28.02.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.02.2017 emise de pârâta 1 precum şi Decizia nr. 267/31.07.2017 emisă de pârâta 2, în ceea ce priveşte suma de 213.580 RON impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina reclamantei, precum şi în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei reclamantei formulată împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON, reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc; a obligat pârâta A. N. A. F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva D.I. nr. 56/28.02.2017.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

În recursul său, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a criticat sentinţa sub aspectul temeiniciei si legalităţii, susţinând că instanţa de fond, în mod eronat si printr-o interpretare greşită a legii, a respins excepţiile invocate, respectiv excepţia lipsei calităţii de reprezentant, excepţia lipsei calităţii procesual pasive şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii. Memoriul de recurs reprezintă, într-o importantă parte a sa, o redare integrală a conţinutului sentinţei recurate.

Susţine recurenta că a solicitat instanţei de judecată să constate că raportul juridic de drept procesual nu se poate lega valabil decât între titularii dreptului ce rezultă din raportul de drept material dedus judecăţii, astfel că, raportat la decizia nr. 66/28.02.2017, nu poate formula apărări, nefiind emitenta acestuia, apărări faţă de acest act putând face doar ANAF-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti in calitate de emitenta a acestuia.

Cu toate acestea, prima instanţa ar fi respins în mod greşit excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, reţinând faptul că, în raport de obiectul acţiunii, pârâta fiind obligată în raportul juridic dedus judecaţii, întrucât este emitenta Deciziei de Impunere nr. x/28.02.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.02.2017, contestate în cauză.

În ceea ce priveşte pretins greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii, susţine recurenta că instanţa nu poate pronunţa o soluţie de anulare a raportului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care acest act nu face parte din categoria celor recunoscute de dispoziţiile legale ca fiind acte administrative.

Recurenta a criticat şi soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, susţinând faptul că, în contextul soluţionării definitive a cauzei penale, conform dovezilor depuse la dosar, AJFP BRAŞOV, a solicitat Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, reluarea procedurii de soluţionarea a contestaţiei conform adresei nr. x/11.09.2018. Ca atare, în opinia recurentei, organul fiscal a dat dovadă de maximă diligenţă în vederea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.02.2017, cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând:26.155.437 RON -impozit pe veniturile din jocurile de noroc si 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate in România de persoane fizice nerezidente.

O altă critică din cuprinsul acestui recurs se referă la soluţionarea pe fond a cauzei, considerând pârâta că hotărârea pronunţată de către instanţa de fond ar fi fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incidente prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, susţine pârâta, instanţa de fond nu ar fi avut in vedere apărările formulate, prevederile legale aplicabile si înscrisurile existente la dosarul cauzei, acordând o importanţă exagerată susţinerilor şi argumentelor reclamantei.

Potrivit art. 74 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 870/2009, organizatorii de jocuri de noroc au, în funcţie de specificul activităţii de jocuri de noroc desfăşurate, obligaţia să ţină zilnic la fiecare sală de joc o evidenţă completă, clară şi detaliată a încasărilor realizate de fiecare mijloc de joc în parte, precum şi a premiilor sau câştigurilor acordate, sens în care obligă şi art. 1 51 din H.G. nr. 44/2003 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Prin urmare, în opinia recurentei, potrivit dispoziţiilor legale evocate, reclamanta era obligată să întocmească evidenţa contabilă a încasărilor realizate, însă, contrar acestora, a înregistrat ca venituri diferenţa dintre totalul încasărilor efectuate, diminuate cu plăţi cărora nu le-a putut explica destinaţia, neprezentând documente justificative.

Susţine recurena că, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea cotei de 5% în ceea ce priveşte stabilirea veniturilor realizate de societate din activitatea de casino, în baza documentelor puse la dispoziţie de către societate pentru mesele de joc casino si la recalcularea diferenţelor faţă de veniturile înregistrate in contabilitatea agentului economic, aşa cum au fost ele calculate pe ani si cum sunt redate în cuprinsul actelor de control contestate si în anexele la acestea, impozitul pe profit suplimentar fiind calculat corect, cu respectarea cu prevederilor legale.

Ca urmare, în mod justificat în opinia titularei căii de atac, ANAF-Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor reţine în decizia de soluţionare a contestaţiei că orice diminuare a rulajului contului de venituri din activitatea de jocuri de noroc cu sume reprezentând cheltuieli de orice natură are ca rezultat determinarea unui profit impozabil care contrazice voinţa legiuitorului de a aplica cota de 5% asupra "veniturilor înregistrate" şi nu asupra unui profit, iar sumele plătite jucătorilor sunt încadrate şi definite de legislaţia în vigoare, în perioada verificată, în categoria "cheltuielilor de exploatare" aferente activităţilor de natura jocurilor de noroc de tip casino.

În recursul său, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal şi a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, a anularii Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/28.02.2017 precum si a Deciziei nr. 267/31.07.2017 în ceea ce priveşte suma de 213.580 RON. Aceasta întrucât, susţine recurenta,din analiza întregii documentaţii depuse la dosarul cauzei, Curtea de Anei Braşov avea toate elementele necesare din care sa reţină că Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei, urmând ca decizia sa fie emisa într-un termen rezonabil, necesar unei competente analize a speţei si a documentelor aflate la dosar.

Pe de altă parte, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 emisa de AJFP Braşov, în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.02.2017, în temeiul art. 277 (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala. Cu toate acestea, în opinia recurentei, în mod eronat instanţa de fond a dispus obligarea instituţiei la soluţionarea pe fond a contestaţiei, de unde reiese in mod evident faptul ca aceasta nu a ţinut cont de apărările si înscrisurile depuse la dosarul cauzei de către ANAF, motiv pentru care nu mai există interesul actual care sa justifice promovarea acţiunii.

Un alt motiv de recurs vizează anularea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/28.02.2017 precum si a Deciziei nr. 267/31.07.2017 în ceea ce priveşte suma de 213.580 RON, susţinând recurenta că instanţa de fond a pronunţat hotărârea de admitere a acţiunii bazată, în principal, pe susţinerile reclamantei, în cauză neţinând seama de apărările formulate de pârâtă.

Susţine recurenta că reclamanta avea obligaţia de a ţine evidenţa contabilă zilnic şi lunar, pe fiecare masă a încasărilor realizate pe fiecare mijloc de joc în parte, precum şi a premiilor sau câştigurilor acordate, indiferent de denumirea documentului ce trebuie întocmit, dar aceasta ar fi încălcat prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, intimata ar fi aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc din care a scăzut primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot-machine sau de la mesele de joc tip cazinou, încălcându-se principiul evaluării separate a elementelor de active şi datorii prevăzut de pct. 55 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, dar şi principiul necompensării prevăzut pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.

Pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, organele de inspecţie fiscală au procedat la centralizarea încasărilor şi plăţilor înregistrate în "Situaţiile zilnice ale încasărilor la mesele de joc" (pentru activitatea Casino) întocmite de societate pe mesele de joc casino şi au procedat la stabilirea veniturilor realizate de societate din sumele încasate de la participanţii la joc tip casino şi slot-machine, precum şi la recalcuarea diferenţelor faţă de veniturile înregistrate în contabilitatea societăţii. Faţă de prevederile legale în materie fiscală, în opinia recurentei, pentru activitatea de pariuri sportive, în cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de natura pariurilor sportive, dacă impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri; în acest scop, contribuabilii trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile legale în vigoare, pentru a se putea determina veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi, în vederea impozitării.

Susţine recurenta că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli, în acelaşi sens fiind şi punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale exprimat prin adresa nr. x/12.05.2015, reclamanta desfăşurând activităţi de jocuri de noroc şi pariuri de tip casino, pentru care impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor înregistrate, cu respectarea condiţiilor prevăzute la art. 18 (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; societatea nu a înregistrat toate veniturile în conturile din clasa 7 "Venituri", venitul fiind stabilit de societate ca diferenţă între încasări şi premiile acordate, la activitatea de jocuri de noroc în cotă fixă tip casino.

Mai susţine recurenta că, în ceea ce priveşte invocarea jurisprudenţei ICCJ referitoare la aplicarea principiului de drept "in dubio contra fiscum" precum şi a jurisprudenţei CEDO, acestea nu ar avea aplicabilitate în speţă, în condiţiile în care ICCJ s-a pronunţat definitiv în spete similare în ceea ce priveşte interpretarea noţiunii de venituri, în sensul susţinut de organele fiscale.

4. Apărările formulate în cauză

În termen legal intimata-reclamantă intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare pe calea căreia a solicitat respingerea ca nefondate a ambelor recursuri, susţinând faptul că legislaţia contabilă europeană prevede în mod expres împrejurarea că situaţiile financiare trebuie să reflecte substanţa economică a tuturor tranzacţiilor.

De vreme ce, din punct de vedere economic, companiile organizatoare de jocuri de noroc nu pot dispune de intreaga valoare a numerarului încasat de la jucători, din acesta plătindu-se in mod obligatoriu câştigurile, aceste sume nu pot fi înregistrate ca venituri pentru simplul motiv că ele nu aparţin pe durata desfăşurării jocului organizatorului, ci jucătorilor, care pot câştiga ori suma pariată, ori mai puţin decât aceasta, ori, chiar mai mult decât au depus la început. Societatea este, aşadar, doar garantul plăţii acestor sume către jucători, sub forma de premii/câştiguri, iar susţinerea organului de control conform căreia aceste sume ar trebui înregistrate ca venituri încalcă în mod evident principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, aşa cum este el prezentat atât în O.M.F.P. nr. 3055/2009 cât şi în directivele europene privind contabilitatea.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanţă a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca cele două recursuri îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate.

Trebuie evidenţiat mai întâi că, faţă de conţinutul celor două recursuri, se constată faptul că acestea cuprind critici comune, pe care Înalta Curte le va analiza o singură dată.

Din perspectiva situaţiei de fapt se reţine că, prin Decizia de Impunere nr. x/28.02.2017 emisă de pârâta A.J.F.P. Braşov, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală F-BV 49/28.02.2017/28.02.2017, au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii de plată în sumă de 27.132.172 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 231.580 RON, 26.155.437 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc şi 745.155 RON reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în România de persoane fizice nerezidente.

Împotriva Deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie, în termenul prevăzut de art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Prin Decizia organului competent cu soluţionarea contestaţiei, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei pentru suma de 199.434 RON reprezentând impozit pe profit aferent activităţii de jocuri de noroc de tip casino; prin aceeaşi decizie, s-a respins ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma de 32.146 RON reprezentând impozit pe profit aferent activităţii de jocuri de noroc de tip slot machine; de asemenea, a fost suspendată soluţionarea contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de Impunere nr. x/28.02.2017 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.02.2016 pentru suma de 26.900.592 reprezentând impozit pe veniturile din jocuri de noroc.

În motivarea soluţiei privind soluţionarea pe fond a contestaţiei, A.N.A.F. a apreciat că, în ceea ce priveşte suma de 231.580 (199.434 RON +32.146 RON), în drept sunt aplicabile dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 227/2015, reclamanta desfăşurând activităţi de jocuri de noroc şi pariuri de tip casino, pentru care impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor înregistrate, iar S.C. A. S.R.L. a înregistrat în categoria veniturilor în perioada 01.07.2016-30.09.2016 doar diferenţa dintre sumele brute încasate de la participanţii la jocurile de noroc/casino şi sumele plătite/retrase de la mese de joc, diminuând astfel veniturile realizate.

Împotriva modului de soluţionare a contestaţiei în procedura administrativă, reclamanta a formulat acţiune în contencios administrativ, soluţionată de către curtea de aple în modul anterior menţionat.

Înainte de a trece la analiza efectivă a criticilor ce fac obiectul recursurilor, se impune a se preciza cu prioritate faptul că, în cadrul acestor critici, ambele recurente au invocat aspecte legate de pretinsa neanalizare de către judecătorul de primă instanţă a unor apărări susţinute de către cele două pârâte şi preluarea în motivarea soluţiei exclusiv a punctului de vedere şi a argumentelor părţii adverse, aspecte ce privesc eventuala incidenţă în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., pe care niciuna dintre promotoarele căii de atac nu l-a invocat, limitându-şi criticile la motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al aceluiaşi articol.

Încadrând din oficiu aceste susţineri în motivul de casare precizat, având în vedere caracterul său de ordine publică, Înalta Curte constată că art. 488 pct. 6 ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") nu-şi găseşte incidenţa în legătură cu hotărârea ce a fost supusă recurării, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanţă.

Înalta Curte nu poate să dea eficienţă criticilor recurentei privind neanalizarea de către primul judecător a unor aspecte, câtă vreme motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune. Exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul afirmaţiilor celor două recurente, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte.

În realitate, în argumentarea unor astfel de susţineri privind nemotivarea sau preluarea argumentelor părţii adverse, recurentele-reclamante fac trimitere doar la modalitatea de soluţionare a raportului juridic dedus judecăţii, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situaţiei de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, declarându-şi dezacordul faţă de concluzia instanţei şi faţă de sentinţa pronunţată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanţa de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond şi, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, câtă vreme instanţa de reformare este ţinută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie şi nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului.

De asemenea, nemulţumirea ambelor recurente, rezultă din faptul că prima instanţă ar fi preluat necenzurat argumentele părţii adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor lor; nu pot fi reţinute nici aceste susţineri ca fiind de natură să atragă incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele şi probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanţei în sensul soluţiei adoptate şi dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei

În acest context, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În continuare, examinând sentinţa atacată şi din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond nici din perspectiva unei pretinse aplicări sau interpretări greşite a normelor de drept material, incidente în cauza prezentă. De altfel, în dezvoltarea acestui motiv de recurs, în cea mai mare parte, recurentele au preluat aceleaşi argumente prezentate în faţa instanţei de fond, fiind fără putere de tăgadă că nemulţumirea lor vizează, în esenţă, modul în care curtea de apel a tranşat cauza în sensul respingerii în tot a pretenţiilor deduse judecăţii.

În ceea ce priveşte îndeosebi recursul promovat de către pârâta AJFP Braşov, memoriul de recurs dezvoltat laborios pe parcursul multor pagini, cuprinde, în cea mai mare parte a sa, redarea integrală a conţinutului hotărârii recurate, redarea integrală a conţinutului contestaţiei administrative formulată de către reclamanta în etapa recursului graţios, expunerea unor situaţii contabile şi date statistice ce privesc situaţia economică a societăţii comerciale, reluarea argumentelor expuse de către pârâtă în întâmpinarea formulată în primul grad de jurisdicţie şi expunerea situaţiei de fapt aşa cum este percepută de această pârâtă, putând fi desprinse cu greu critici de natură a fi încadrate în motivul de recurs invocat.

Astfel, o primă critică dezvoltată de către ambele recurente în cadrul acestui motiv de casare este aceea că instanţa de fond ar fi interpretat şi aplicat greşit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, încălcând principiul evaluării separate a elementelor de active şi datorii prevăzut de pct. 55 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, dar şi principiul necompensării prevăzut pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate. Susţin cele două recurente că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli şi că, în mod greşit, intimata ar fi aplicat pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc din care a scăzut primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot-machine sau de la mesele de joc tip cazinou. În afara aceloraşi susţineri din faţa instanţei de fond, se reţine că recurentele nu au adus argumente viabile de natură să răstoarne raţionamentul curţii de apel şi să dovedească interpretarea sau aplicarea greşită de către aceasta din urmă a unor norme de drept substanţial, respectiv a celor pe care şi-a întemeiat soluţia, ceea ce face ca această critică să fie nefondată.

Aşa cum a apreciat în mod corect judecătorul de primă instanţă şi cum rezultă din ansamblul probelor administrate, se reţine că organele fiscale nu au calculat corect baza de impozitare, încălcând dispoziţiile art. art. 13 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea ţi exploatarea jocurilor de noroc, modificată şi completată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117 din 23 decembrie 2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale publicată în Monitorul Oficial nr. 891 din 30 decembrie 2010, fără să ia în considerare doar diferenţa pozitivă dintre sumele încasate de la jucători reprezentând contravaloarea jetoanelor vândute acestora şi sumele plătite jucătorilor reprezentând contravaloarea jetoanelor răscumpărate.

Se impune a se preciza că, aşa cum rezultă din analiza minuţioasă pe care prima instanţă a făcut-o dispoziţiilor legale incidente, dar şi jurisprudenţei europene analizată că, în situaţia în care intimata-reclamantă ar fi procedat la înregistrarea în contabilitate a veniturilor la nivelul încasărilor totale de la participanţi, aşa cum susţin în mod nejustificat organele fiscale, valoarea acestor venituri ar fi fost supraevaluată cu sumele care nu se constituie în beneficii şi, prin urmare, nu majorează capitalurile proprii ale acesteia, ceea ce ar fi echivalat cu încălcarea principiului reglementat de punctul 41 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 care afirmă "principiul prudenţei", elementele bilanţiere şi ale contului de profit şi pierdere trebuie să fie evaluate pe o baza prudentă, iar încălcarea lui poate duce la denaturarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi la asumarea de riscuri în ceea ce priveşte desfăşurarea activităţii pe baza principiului continuităţii.

Pe de altă parte, potrivit art. 21 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, organizatorii acestui tip de activităţi sunt obligaţi să asigure participanţilor la jocurile de noroc şanse egale la mize egale jucate pe elementele aleatorii proprii mijloacelor de joc utilizate sau pe elemente de hazard şi de abilitate a jucătorilor. Potrivit art. 8 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc: "Un organizator de jocuri de noroc va fi obligat, în termen de 3 zile lucrătoare, în conformitate cu procedura stabilită, în condiţiile şi regulile aprobate pentru desfăşurarea jocurilor de noroc să achite câştigurile şi/sau să ofere premiile în natură persoanei fizice care a prezentat jetoane, cupoane, bilete sau alte mijloace pentru a dovedi câştigul, dovezi care sunt prezentate material." Organizatorul de jocuri de noroc, în baza licenţei de organizare şi a autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, este îndreptăţit şi se obligă să organizeze jocul de noroc respectiv, să păstreze/depoziteze sumele pariate, să garanteze calculul corect al premiilor/câştigurilor şi să plătească în mod corect premiile către câştigătorii lor.

Aşa cum a apreciat în mod corect prima instanţă, pe baza unui raţionament adecvat, rezultând din analiza textelor de lege invocate, acordul dintre vânzător (casino) şi cumpărător/respectiv participantul la joc, prin care organizatorul pune la dispoziţia participantului la joc sistemul de joc oferindu-i acestuia posibilitatea participării la joc, se încheie în schimbul unei sume de bani ce reprezintă contravaloarea biletului de intrare în locaţiile autorizate caracteristice activităţii cazinourilor, şi nu în schimbul sumelor de bani ce reprezintă contravaloarea jetoanelor cumpărate de jucători; biletul de intrare este document justificativ, iar jetoanele reprezintă mijloace de joc auxiliare ce concură la organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, conform art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009), iar prin achiziţionarea unui bilet de participare la joc sau prin acceptarea regulamentelor de participare, participantul la jocurile de noroc acceptă pierderea posibilă a sumelor mizate şi transferul acestora către alţi jucători câştigători, organizatorul de jocuri de noroc fiind doar garantul comportamentului corect al jucătorilor şi, de asemenea, garantul efectuării corecte a plăţii premiilor către jucătorii câştigători, un intermediar, interpretare ce corespunde şi Regulamentului nr. 549/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului Europei, publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, noţiunea de "Loterii şi jocuri de noroc"fiind definită astfel:

"sumele plătite pentru bilete de loterie sau pariate constau în două elemente: plata pentru un serviciu către unitatea care organizează loteria sau jocul de noroc şi un transfer curent rezidual către câştigători." (pct. 4135).

Trecând mai departe la analiza motivelor de recurs, se constată că ambele recurente au criticat sentinţa şi în ceea ce priveşte soluţia de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, susţinându-se că Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei, după pronunţarea de către organele penale, urmând ca decizia sa fie emisa într-un termen rezonabil, necesar unei competente analize a speţei si a documentelor aflate la dosar, astfel că acţiunea introductivă de instanţă ar fi lipsită de interes din această perspectivă.

Şi această critică este nefondată, iar argumentele prezentate de către cele două recurente nu vin să dovedească nelegalitatea soluţiei instanţei de fond în ceea ce priveşte obligarea organelor fiscale la a soluţiona contestaţia pe fond, ci confirmă această soluţie. Aşa cum a reţinut judecătorul de primă instanţă, câtă vreme Ordonanţa de clasare a Procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, emisă la data de 19.03.2018 în dosarul penal nr. x/2018, a rămas definitivă în sistemul căilor de atac, menţinerea suspendării soluţionării nu se mai justifică.

În plus, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, această împrejurare fiind de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale acesteia, situaţie ce se impunea a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit. Faptul susţinut de ambele recurente, şi anume acela că a fost reluată soluţionarea contestaţiei şi pretinsa diligenţă a organului fiscal în acest sens, nu sunt argumente de natură a conduce la reformarea sentinţei din această perspectivă, iar împrejurarea că, nici până la acest moment, nu a fost emisă o decizie de soluţionare pe fond a contestaţiei, justifică pe deplin inteesul reclamantei în susţinerea acestui capăt de cerere, în contra celor afirmate de către recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Nefondată este şi critica referitoare la pretins greşita soluţionare de către curtea de apel a excepţiilor invocate, respectiv a excepţiei lipsei calităţii procesual pasive şi a celei a inadmisibilităţii.

Cât priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii introductive, referitoare la măsura anulării raportului de inspecţie fiscală, această critică este, de asemenea, nefondată, câtă vreme raportul de inspecţie fiscală poate face obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalităţii actului administrativ pe care l-a precedat, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, raportul constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscală. Or, în cauza de faţă, este fără îndoială că reclamanta a contestat şi actele fiscala ulterioare, respectiv deciziile de impunere emise în baza respectivului raport, în parte, aceste acte fiind anulate de către prima instanţă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidenţa în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 154/2018 din 19 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 martie 2021.