Inadmissible revision for alleged EU law violation: Failure to identify specific domestic norms applied with priority over Union law.

Şedinţa publică din data de 20 mai 2020

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj:

În principal, desfiinţarea/anularea totală a Deciziei de impunere nr. x/6.03.2015; a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015 şi a Deciziei nr. 286/20.08.2015 privind soluţionarea contestaţiei depusă de A. S.R.L..

În subsidiar, anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 12.784.730 RON şi a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 2.824.631 RON, cu majorări de întârziere aferente de 1.418.598 RON şi penalităţi de întârziere aferente de 403.910 RON;

- anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 1.952.147 RON, ca urmare a includerii anului fiscal 2008 în perioada inspecţiei fiscale; anularea debitului suplimentar generat referitor la taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 61.913 RON, ca urmare a includerii anului fiscal 2008 în perioada inspecţiei fiscale, precum şi o sumă de 72.673 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere şi suma de 9.287 RON reprezentând penalităţi de întârziere, calculate până la data de 25.02.2015;

- anularea debitului suplimentar referitor la taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 1.317.888 RON (840.000 RON + 477.888 RON), ca urmare a refuzului dreptului de deducere exercitat de societate la achiziţia unor imobile, precum şi accesoriile aferente în cuantum de 642.735 RON reprezentând dobânzi de întârziere şi 197.683 RON reprezentând penalităţi de întârziere, ambele aferente debitului calculate până la data de 25.02.2015;

- anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 6.954.048 RON, ca urmare a refuzului de recunoaştere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de "asigurare pază şi protecţia bunurilor şi serviciilor", facturate de B. S.A. Oradea în perioada 1.01.2008-31.12.2013;

- anularea debitului suplimentar referitor la taxa pe valoarea adăugată, în cuantum de 1.283.206 Iei ca urmare a refuzului de recunoaştere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de "asigurare pază şi protecţia bunurilor şi serviciilor" facturate de B. S.A. Oradea în perioada 01.01.2008 - 31.12.2013, precum şi o sumă de 699.087 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere şi suma de 172.778 Iei reprezentând penalităţi de întârziere, ambele aferente debitului mai sus amintit, calculate până la data de 25.02.2015;

- restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul deciziei de soluţionare şi a deciziei de impunere;

- restituirea dobânzilor legale aferente sumelor anulate, pentru perioada cuprinsă între data plăţilor efectuate şi data restituirii efective a acestor sume.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 8 iunie 2015, a respins, ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii acţiunii concretizată în petitele formulate la punctele 3 şi 4, respectiv restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul deciziei de soluţionare şi a deciziei de impunere, a căror anulare parţială se solicită, precum şi a dobânzilor legale aferente acestor sume pentru perioada cuprinsă între data plăţii efectuate şi data restituirii efective a acestor sume, având în vedere că aceste capete de cerere sunt accesorii celui principal, prin care se solicită anularea actului administrativ prin care au fost stabilite sumele contestate de reclamantă, aceste solicitări fiind întemeiate pe caracterul nelegal al actelor administrative întocmite.

Totodată, s-a dispus amânarea cauzei pentru a se depune întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate.

Prin sentinţa nr. 77 din 14 iunie 2017, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere privind restituirea sumelor achitate nedatorat şi restituirea dobânzilor legale eferente acestor sume, invocată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj.

Totodată, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă şi a constatat prescris dreptul pârâtelor de a stabili creanţe fiscale în sarcina reclamantei pentru anul fiscal 2008.

De asemenea, a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2015, Decizia de impunere nr. x/06.03.2015 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 286/20.08.2015 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte:

- creanţa fiscală reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2008 cu titlu de TVA şi accesorii aferente, în cuantum de 143.849 RON, din care, debit TVA în sumă de 61.913 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 72.649 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 9.287 RON;

- creanţa fiscală reprezentând TVA şi accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea str. x, în cuantum de 1.334.760 RON, din care debit TVA în sumă de 840.000 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 368.760 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 126.000 RON;

- creanţa fiscală reprezentând TVA şi accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru investiţiile efectuate la imobilul Căminul de nefamilişti, situat în Oradea str. x şi a obiectivului de alimentare cu apă a acestuia, în cuantum de 823.019 RON, din care debit TVA în sumă de 477.888 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 273.448 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 71.683 RON.

Prin aceeaşi sentinţă, a respins, ca nefondate, celelalte pretenţii şi a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 21.619,62 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 77 din 14 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală care a atacat şi încheierea din 8 iunie 2015.

4. Soluţia instanţei de recurs

Prin decizia nr. 5022 din 24 octombrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis hotărât următoarele:

- a respins excepţia nulităţii recursului formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca;

- a respins recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 77 din 14 iunie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal ca nefondat;

- a admis recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 77 din 14 iunie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe şi a încheierii din 8 iunie 2015 ale aceleiaşi instanţe;

- a casat, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând:

- a respins cererea de anulare în privinţa sumei în cuantum de 1.334.760 RON, creanţa fiscală reprezentând TVA şi accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea str. x;

- a respins cererea în privinţa sumei în cuantum de 823.019 RON, creanţa fiscală reprezentând TVA şi accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru investiţiile efectuate la imobilul Căminul de nefamilişti, situat în Oradea str. x şi a obiectivului de alimentare cu apă a acestuia;

- a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 1221,97 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale;

- a menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

5. Calea extraordinară de atac formulată în cauză

Împotriva deciziei nr. 5022 din 24 octombrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă A. S.R.L., înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 23 decembrie 2019, sub nr. x/2019, solicitând anularea în parte a deciziei atacate, cu consecinţa:

- respengerii recursului declarat de recurentele pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, pe cale de consecinţă menţinerea ca legală a sentinţei civile nr. 77/14.06.2017 sub aspectul constatării nelegalităţii actelor adminstartiv fiscal atacate cu privire la obligaţia de ajustare a TVA pentru imobilul situate în Oradea, str. x şi Căminul de nefamilişti situat în Oradea, str. x, inclusib obiectivul de alimentare cu apă al acestia,

- admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, casarea în parte a sentinţei civile nr. 77/14.06.2017 sub aspectul dispoziţiilor recurate.

Cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (3) din Legea privind contenciosul administrativ nr. 554/2004.

În opinia revizuentei, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a pronunţat o hotărâre cu încălcarea dreptului European, respectiv a Directivei 2006/112/CE şi a jurisprudenţei CJUE incidentă.

Astfel, reţinând în privinţa deductibilităţii la calculul impozitulului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată a sumelor înregistrate în perioada 01.01.2008 - 31.12.2013, cu titlu de servicii de asigurare pază şi protecţia bunurilor şi serviciilor, că cheltuielile cu paza şi protecţia unor imobile ce nu sunt în patrimonial reclamantei nu pot fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 168 din Directiva 2006/112/CEE, precum şi jurisprudenţa CJUE în Cauza C-124/12 AES - 3C Maritza East 1 EOOD, Cauza C/463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD şi Cauza C-153/11 Klud OOD.

În ceea ce priveşte ajustarea TVA pentru pentru imobilul situat în Oradea, str. x şi Căminul de nefamilişti situat în Oradea, str. x, inclusiv obiectivul de alimentare cu apă al acestuia, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţinând aplicabilitatea art. 149 alin. (40 lit. d) Codul fiscal a încălcat jurisprudenţa CJUE în Cauza C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, Cauza C-268/83 Rompelman, Cauza C-97/90 - Lennartz, Cauza C-110/94 - INZO, Cauza C-110/98 şi Cauza C- 147/98 Gabalfrisa.

De asemenea, revizuenta a înfăţişat şi argumentele referitoare la temeinicia contestaţiei ce face obiectul cererii de chemare în judecată, solicitând a fi avute în vedere în cazul în care instanţa va proceda la rejudecarea acesteia.

6. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 5 februarie 2020, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţilor Publice Sălaj din cadrul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat, în principal, admiterea excepţiei de inadmisibilitate a cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (3) din Legea privind contenciosul administrativ nr. 554/2004, iar, în subsidiar, respingerea ca nefondată, susţinând, în esenţă, că nu sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de acest text de lege.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Pentru a fi incident acest caz de revizuire, este necesar ca instanţa de judecată învestită cu soluţionarea căii extraordinare de atac, să constate că, prin hotărârea atacată, a fost încălcat principiul priorităţii dreptului unional. Având în vedere dispoziţiile art. 20 alin. (2) şi art. 148 alin. (2) din Constituţia României, acest motiv de revizuire presupune, pe de-o parte, existenţa unei neconcordanţe între norme de drept din legislaţia internă şi norme ale dreptului unional şi, pe de altă parte, ca instanţa de judecată să fi procedat la o greşită aplicare, cu prioritate, a normelor dreptului intern.

Motivând cererea formulată în cauză, revizuenta a susţinut, în esenţă, că hotărârea atacată este pronunţată cu ignorarea dispoziţiilor art. 168 din Directiva 2006/112/CEE, precum şi jurisprudenţa CJUE în Cauzele C-124/12 AES - 3C Maritza East 1 EOOD, C/463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD, C-153/11 Klud OOD, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, C-268/83 Rompelman, C-97/90 - Lennartz, C-110/94 - INZO, C-110/98 şi C- 147/98 Gabalfrisa.

Totodată, Înalta Curte reţine că, deşi acest caz de revizuire este prevăzut de legea specială, procedura de soluţionare a cererii este cea stabilită de C. proc. civ., ceea ce presupune examinarea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., a condiţiilor de admisibilitate ale revizuirii, prin prisma cerinţelor prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Din această perspectivă, se constată a fi incidente prevederile paragrafelor 72, 73 şi 84 din Decizia nr. 45/2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit o serie de linii directoare pe care le va urma instanţa învestită cu soluţionarea cererii de revizuire, în analiza admisibilităţii căii de atac:

"72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea.

84. Revine însă instanţei de judecată obligaţia să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecăţii, orientându-se după reperele menţionate mai sus şi, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispoziţiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanţei de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate."

Aceste considerente sunt similare celor reţinute de CJUE în hotărârea pronunţată la 16 martie 2006, în cauza C - 23/2004 - Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmb H, prin care s-a arătat că:

"dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să reia în discuţie fondul litigiului şi să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri".

Analizând criticile revizuentei, Înalta Curte reţine că aceasta se limitează la prezentarea normelor de drept unional pe care instanţa de recurs nu le-ar fi aplicat în speţă, însă nu indică, concret, cum a fost încălcat principiul priorităţii dreptului unional, respectiv care sunt normele din dreptul naţional care ar fi fost aplicate cu prioritate, contrar art. 20 alin. (2) şi art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

În consecinţă, Înalta Curte constată că, în analiza admisibilităţii cererii de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, trebuie avute în vedere, pe de-o parte, hotărârile pronunţate de CJUE sau dispoziţiile de drept unional pe care revizuenta apreciază că le-a încălcat hotărârea atacată, iar, pe de altă parte, împrejurarea dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost analizată de instanţa de recurs, respectiv dacă problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional a primit o dezlegare în faza procesuală anterioară.

În raport de considerentele expuse anterior, Înalta Curte constată că cererea de revizuire este inadmisibilă, din motivele prezentate în susţinerea căii de atac rezultând, cu claritate, că revizuenta urmăreşte să repună în discuţie analiza pe care instanţa de recurs a făcut-o cu privire la deciziile preliminare pronunţate de CJUE în materie, apreciind că modalitatea de interpretare şi aplicare a acestor hotărâri s-a realizat într-o manieră necorespunzătoare. Or, aceste motive de revizuire corespund unor critici de nelegalitate care pot fi formulate doar în calea de atac a recursului, revizuenta urmărind să obţină, pe calea revizuirii, exercitarea unui control de legalitate asupra hotărârii judecătoreşti definitive.

Înalta Curte constată că, în raport de considerentele hotărârii atacate, nu poate fi sesizată vreo încălcare a principiului priorităţii dreptului unional faţă de dreptul naţional, hotărârea supusă revizuirii analizând situaţia litigioasă dedusă judecăţii prin raportare, deopotrivă, la normele de drept din legislaţia naţională, la actele emise de părţi, precum şi la dreptul unional aplicabil în cauză, inclusiv din perspectiva jurisprudenţei în materie aparţinând Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În consecinţă, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiat, motivul de revizuire reglementat de dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 5022 din data de 24 octombrie 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 mai 2020.