Legality of suspending administrative tax contestation due to criminal referral: decisive impact requirement and reasonable time limits

Şedinţa publică din data de 25 martie 2021

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Bacău, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017, anularea Procesului-verbal nr. x/07.06.2017, anularea Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, anularea Deciziei nr. 14/17.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei, obligarea pârâţilor la daune materiale şi morale în valoare de 16.138.214 RON, obligarea pârâţilor la cheltuieli de judecată.

2. La termenul de judecată din data de 05.02.2019, reclamanta a precizat obiectul acţiunii, anularea Deciziei emise în soluţionarea contestaţiei administrative fiscale şi obligarea organului fiscal să soluţioneze contestaţia.

3. Prin încheierea din 11.03.2018, instanţa a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

4. Prin sentinţa civilă nr. 1724 din data de 14 mai 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea, astfel cum a fost precizată (restrânsă) sub aspectul obiectului, privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator provizoriu B., prin administrator special C., şi pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Bacău, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.

III Recursul formulat de reclamantă

5. Împotriva aceste sentinţe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat admiterea recursului şi schimbarea în tot a hotărârii, în sensul casării hotărârii recurate şi pronunţării unei hotărâri de admitere a acţiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 4) şi 8) din C. proc. civ.

6. În motivarea recursului, recurenta a arătat că instanţa de fond, în soluţionarea contestaţiei depuse, nu a ţinut cont de faptul că instanţa constituţională a statuat că întâietatea rezolvării acţiunii penale consacrată de prevederile C. proc. pen. presupune existenţa pe rolul unei instanţe a unui proces penal în curs de soluţionare, în timp ce sesizarea parchetului nu a condus până la momentul depunerii contestaţiei la instanţă nici măcar la începerea urmăririi penale. Nici la data formulării recursului nu este un dosar penal, nu este începută urmărirea penală sau nu este pusă în mişcare acţiunea penală.

7. Lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracţiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale şi, dată fiind durata în general îndelungată de soluţionare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existenţa juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie.

8. Curtea de Apel Bucureşti ţine cont de Decizia nr. 72/28.05.1996, în neconcordanţă cu prevederile şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în acest sens fiind Decizia nr. 1892/2014. De asemenea, nu a ţinut cont de deciziile Curţii Constituţionale, în acest sens fiind Decizia nr. 617 din 6 mai 2010.

9. Recurenta a mai arătat că sunt încălcări flagrante ale art. 6 CEDO privind dreptul la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil, existând o plângere penală, nesemnată şi neînsuşită (din actele prezentate la dosarul cauzei) de către nişte funcţionari publici, fapt pentru care ei înşişi au încălcat prevederile legale. Nu este adevărată susţinerea instanţei de fond că practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor in astfel de cazuri, depunând la dosarul cauzei chiar hotărâri în sensul soluţionării şi admiterii contestaţiilor privind anularea suspendării, deoarece organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător

10. Sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti a fost superficială, formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept. Art. 214 alin. (1) lit. a) impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate şi indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Fiind o măsură excepţională şi pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condiţiile legale, iar în speţă, decizia de suspendare nu îndeplineşte condiţiile stipulate de art. 214 alin. (1) lit. a). Organul fiscal trebuie să indice măcar o infracţiune sau elementele constitutive ale acesteia, precum şi legătura de cauzalitate dintre aspectele de fapt de natură fiscală care conduc la presupunerea rezonabilă că ar fi implicate şi elemente de drept penal în sfera celor fiscale. Plângerea penală depusă la dosarul cauzei de către pârâte nu are un număr unic de înregistrare la Parchetul competent, nu este semnată de către organul de control fiscal şi nici de reprezentantul acestuia, nu este însuşită, nu îndeplineşte condiţiile de formă, nefiind semnată nici de pârâtă şi nici de către contribuabil, aşa cum prevede art. 132 alin. (2) din Legea 207/2015, şi nici nu le-a fost comunicată. Măsura suspendării soluţionării contestaţiei nu este decât o modalitate prin care A.N.A.F. a evitat să se pronunţe asupra probelor evidente de nelegalitate şi netemeinicie ale deciziei de impunere şi ale raportului de inspecţie fiscală.

11. Decizia de suspendare nr. 14/2018 a fost dată cu aplicarea greşită a legii, iar hotărârea Curţii de Apel, de asemenea, a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii, drept pentru care recursul este întemeiat, întrucât textul de lege nu instituie o obligaţie în sarcina ANAF de a suspenda în toate cazurile soluţionarea contestaţiei administrative doar pentru simplul fapt că s-a formulat o plângere penală, ci, dimpotrivă, textul respectiv dă posibilitatea organului competent de a suspenda soluţionarea contestaţiei cu condiţia să existe indicii temeinice că în cauză s-a săvârşit o infracţiune, iar decizia de suspendare să fie motivată. Respingând cererea, instanţa de fond i-a încălcat dreptul de acces la justiţie în sensul art. 6 alin. (1) din Convenţie.

12. Un alt motiv de recurs este şi acela prevăzut de art. 488 pct. 4), instanţa soluţionând fondul sau încercând să soluţioneze, deşi nu a fost învestită. Nu există nicio justificare legala pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale. De la data sesizării organelor de cercetare penală, prin adresa nr. x/07.06.2017, până la data recursului, au trecut aproape doi ani, fără ca în dosar să se fi dispus vreo măsură, ceea ce este de natură a încălca mai ales exigenţele privind respectarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil de soluţionare a cauzelor. Caracterul rezonabil al duratei procedurii de soluţionare a contestaţiei trebuie să fie apreciat în lumina circumstanţelor cauzei şi cu trimitere la următoarele criterii: complexitatea cauzei, comportamentul reclamantei (cooperant pentru aflarea adevărului, administratorul statutar punând la dispoziţie toate actele, răspunzând tuturor solicitărilor, manifestându-şi disponibilitatea pe tot parcursul controlului fiscal şi după) şi al autorităţilor competente, precum şi miza litigiului.

13. În privinţa evocării fondului de către Curtea de Apel Bucureşti, deşi trebuia să se pronunţe doar pe suspendarea soluţionării contestaţiei, precizează, în privinţa lipsei informării contribuabilului şi dreptului la apărare, că instanţa de fond a «uitat» faptul că discuţia finala nu a avut loc, iar punctul de vedere pe care l-a trimis organului fiscal nu a fost înscris in RIF. De asemenea, faptul că Decizia nr. 14/2018 este motivată în drept şi fapt, nu înseamnă că de fapt este motivată privind răspunsurile la solicitările şi plângerea recurentei. De asemenea, consideră că sunt nefondate şi afirmaţiile Curţii prin care se evită, menţinându-se suspendarea soluţionării contestaţiei, derularea a două proceduri privind aceleaşi fapte. Este eronat şi fals, pentru că una este acţiunea penală împotriva faptelor de evaziune fiscală şi alta este contestaţia cu privire la nulitatea absolută de care este lovit raportul de inspecţie fiscală. Recurenta susţine încălcarea dreptului la acces la justiţie, având în vedere refuzul Comisiei de soluţionare a contestaţiilor de a se pronunţa asupra cauzelor de nulitate absolută a actelor sau deciziilor emise de către parata intimata, invocând art. 6 alin. (1) din Convenţie.

IV Apărările intimatei pârâte

14. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

15. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 4) din C. proc. civ., a arătat că nu se poate reţine faptul că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu depăşirea atribuţiilor judecătoreşti. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că aspectele procedurale invocate sunt nefondate, întrucât în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017 se menţionează faptul că în data de 24.05.2017 a fost înmânat societăţii proiectul de raport de inspecţie fiscală însoţit de înştiinţara privind discuţia finală nr. 2149/23.05.2017, iar societatea a prezentat punctul de vedere, aspecte faţă de care organele de inspecţie fiscală s-au pronunţat prin Raportul de inspecţie fiscală.

16. Precizează că nu a fost îngrădit accesul la justiţie al reclamantei, întrucât aceasta a avut posibilitatea exercitării căii administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestaţiei administrative, exprimându-şi argumentele de fapt şi de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare a inspecţiei fiscale. Învederează faptul că în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, în mod corect instanţa de fond a apreciat că Decizia nr. 14/17.01.2018 este legală şi temeinică, fiind aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017 şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că în cauză se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă prin documentele financiar contabile înregistrate se reflectă o aparenţă de legalitate prin care se încearcă să se acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

17. Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (Cauza Lungu şi alţi împotriva României).

18. Având în vedere situaţia de fapt, precum şi faptul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală nu se putea investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată, în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

19. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 4) şi 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

20. Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/07.06.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017 de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 3.870.111 RON impozit pe profit şi 5.952.314 RON taxă pe valoarea adăugată.

21. Organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea penală nr. 4888/08.06.2017, împreună cu Procesul-verbal nr. x/07.06.2017, ale cărui constatări sunt preluate din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

22. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, reclamanta a formulat contestaţie administrativă. Prin Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluţionării contestaţiei reclamantei nr. A_SLP 2318/19.09.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a dispus, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. - în faliment împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat, în conformitate cu art. 277 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

23. În motivarea Deciziei nr. 14/2018, pârâta a reţinut că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 contestată, şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, care constă în faptul că se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă documentele financiar contabile înregistrate reflectă o aparenţă de legalitate, încercând să acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

24. S-a reţinut că organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu a prezentat studii de piaţă, studii de fezabilitate, situaţii, rapoarte, proiecte sau orice alte materiale pentru justificarea achiziţiilor de servicii, că lanţul de tranzacţionare este compus într-o proporţie semnificativă din societăţi care sunt interconectate, respectiv prezintă elemente comune privind administratorii, asociaţii, salariaţii, sediul social, că unele servicii au fost achiziţionate de la prestatori care nu au salariaţi şi care nu declară nici achiziţii în amonte de la potenţiali furnizori de servicii şi există situaţii când unele servicii au fost achiziţionate de la prestatori care sunt în aceeaşi perioadă şi beneficiari ai A. S.R.L., că decontarea serviciilor achiziţionate s-a făcut în proporţie de 80-90% prin contul 5125 "Sume în curs de decontare" cu explicaţia "bilet la ordin", decontări ce nu se regăsesc decât într-o proporţie nesemnificativă în rulajele contului 5121 "Conturi curente la bănci".

25. S-a mai reţinut că prin Sesizarea penală nr. 4888/08.06.2017 se precizează faptul că "...A. S.R.L. are un comportament de firmă ce participă la realizarea de operaţiuni comerciale nereale având ca efect denaturarea cheltuielilor, a rezultatelor financiare..." şi orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ - Cauza 255/2002 Halifax & alţii).

26. Împotriva acestei decizii de suspendare a soluţionării contestaţiei a formulat reclamanta cererea de chemare în judecată respinsă prin sentinţa recurată.

27. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4) C. proc. civ., depăşirea de către instanţă a atribuţiilor puterii judecătoreşti, se referă la situaţia în care instanţa a pronunţat o hotărâre cu exces de putere, altfel decât în limitele prevăzute de lege, prin depăşirea atribuţiile care îi revin, cu încălcarea principiului constituţional al separaţiei puterilor în stat, prin imixtiune în atribuţiile puterii legislative sau executive ale unei alte autorităţi, sau în domenii excluse puterii judecătoreşti.

28. Susţinerile recurentei nu se referă, în fapt, la depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti, privesc modalitatea în care instanţa s-a pronunţat asupra cererii formulate, în limitele acesteia, asupra unora din motivele invocate, astfel că nu circumscriu acestui motiv de casare, urmând a fi avute în vedere în examinarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, asupra căruia se reţin următoarele:

29. Instanţa de fond a reţinut în mod corect obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată (restrânsă), şi s-a pronunţat în limitele acesteia, exclusiv în ceea ce priveşte decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative fiscale.

30. A reţinut, având în vedere obiectul restrâns al acţiunii, care vizează legalitatea şi temeinicia suspendării soluţionării contestaţiei fiscale şi, în subsidiar, dacă se impune, obligarea administraţiei fiscale la soluţionarea contestaţiei în ansamblu, că nu are de analizat susţinerile reclamantei, apărările pârâţilor şi excepţiile procesuale care vizează alte acte administrative/operaţiuni decât cele atacate conform obiectului restrâns al acţiunii, a remarcat că pct. 1 şi 2, precum şi pct. 3, în partea referitoare la prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, ale considerentelor deciziei atacate vizează fondul raportului fiscal, respectiv procesual fiscal, însă respectivele considerente nu se reflectă în dispozitivul Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 14/17.01.2018, întrucât s-a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale şi s-a dispus reluarea soluţionării (pe fond) a contestaţiei după încetarea motivului de suspendare, măsura privind suspendarea împiedicând administraţia fiscală să pronunţe o soluţie pe fondul contestaţiei fiscale. A examinat exclusiv motivele care priveau măsura suspendării soluţionării contestaţiei.

31. Instanţa de fond a observat în mod corect, referitor la plângerea penală, că este semnată de organul fiscal, iar în ceea ce priveşte indicarea infracţiunii, atât în plângerea penală nr. 4888/08.06.2017 cât şi în Procesul-verbal nr. x/07.06.2017, întocmite ca urmare a Raportului de inspecţie fiscala nr. x 7 07.06.2017, organul fiscal a considerat că au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) lit. (c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, revenind organului judiciar penal să stabilească corecta încadrare juridică a ipoteticei fapte, conform competenţelor prevăzute de C. proc. pen.

32. În ceea ce priveşte lipsa informării contribuabilului şi dreptul la apărare, instanţa de fond a reţinut în mod corect domeniul de reglementare al art. 130 Codul de procedură fiscală, privind dreptul contribuabilului de a fi informat în cadrul inspecţiei fiscale, în cadrul raportului juridic de drept procesual fiscal, neaplicabil în privinţa sesizării penale.

33. Susţinerea recurentei privind faptul că instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că întâietatea rezolvării acţiunii penale consacrată de prevederile C. proc. pen. presupune existenţa pe rolul unei instanţe a unui proces penal în curs de soluţionare, este nefondat. În mod corect instanţa de fond a reţinut că aspectele menţionate de reclamantă excedează dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât legiuitorul nu impune condiţia să fi fost începută urmărirea penală. Dispoziţiile menţionate, contrar susţinerii din recurs, nu impun condiţia existenţei unui proces penal în curs de soluţionare sau condiţia începerii urmăririi penale.

34. Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu".

35. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situaţie de excepţie, determinată de faptul că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, şi presupune îndeplinirea cumulativă a două condiţii: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi constatarea infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

36. Spre deosebire de reglementarea anterioară din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin art. 214 alin. (1) lit. a), care se referea la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, prin Decizia nr. 774 din 28 noiembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 495 din 11 iunie 2020, a observat că "Legea se raportează doar la infracţiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară. Ca atare, legiuitorul a circumstanţiat faţă de dispoziţiile legale anterioare sfera situaţiilor în care organul fiscal poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, şi anume atunci când organul fiscal de control constată indiciile săvârşirii unei infracţiuni doar în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare".

37. Stabilirea în concret a circumstanţelor din fiecare cauză revine instanţei învestite cu soluţionarea litigiului, care analizează particularităţile fiecărei speţe prin prisma dispoziţiilor legale incidente.

38. Instanţa de fond a constatat că sunt îndeplinite în mod cumulativ aceste condiţii cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

39. În motivarea Deciziei nr. 14/2018, pârâta a reţinut că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 contestate, şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, care constă în cauză în faptul că se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă documentele financiar contabile înregistrate reflectă o aparenţă de legalitate, încercând să acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

40. Deşi nu s-a precizat că infracţiunea ar avea legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi că ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, instanţa de fond a reţinut că s-a ridicat problema realităţii tranzacţiilor efectuate şi s-a apreciat că există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată asupra fondului contestaţiei în procedura administrativă, astfel că în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale.

41. Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient, însă, pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, dacă nu sunt reliefate elemente concrete din care să rezulte că infracţiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ale cărei indicii sunt constatate de organul fiscal, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

42. Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 774 din 28 noiembrie 2019, anterior citată, a subliniat că "adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

43. Mai mult, având în vedere chiar jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a reţinut că "instanţa de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă".

44. Suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere nu se impune în orice situaţie, este doar o posibilitate pe care organul de soluţionare a contestaţiei o are, cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute de prevederile legale, şi este supusă cenzurii instanţei de contencios administrativ.

45. În cauză, nu sunt în concret şi temeinic detaliate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârşirii unei infracţiuni ar influenţa hotărâtor soluţia dată în procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, iar în lipsa unor asemenea motive, menţinerea soluţiei de suspendare ar permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pe o perioadă nedeterminată.

46. Chiar instanţa de fond a reţinut că în cuprinsul contestaţiei reclamanta a susţinut realitatea tranzacţiilor, în timp ce administraţia fiscală a susţinut contrariul, aspect care poate fi tranşat în cadrul litigiului fiscal, prin administrarea de probe, a apreciat că, în contextul în care administraţia fiscală a considerat, raportat la probe şi la gravitatea faptelor, că acestea pot fi încadrate în conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, trebuie stabilit în cadrul procesului penal dacă faptele imputate reclamantei există sau nu şi dacă îndeplinesc condiţiile unei/unor infracţiuni.

47. Cu toate acestea, nu rezultă motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, care se analizează în raport de susţinerile contestatorului şi de motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispoziţiilor legale situaţiei de fapt constatate ca urmare a inspecţiei fiscale. Dispoziţiile art. 276 Codul de procedură fiscală prevăd că organul competent verifică, în soluţionarea contestaţiei, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.

48. Motivul de recurs privind încălcarea dreptului la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil, în sensul art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, este, de asemenea, fondat, raportat la durata suspendării soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care nu s-a justificat o înrâurire hotărâtoare a constatării săvârşirii unei infracţiuni în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, pentru aprecierea caracterului rezonabil urmând a fi avute în vedere circumstanţele concrete ale cauzei.

49. De la data suspendării, prin decizia contestată, a soluţionării contestaţiei administrative, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanţei, a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil de soluţionare. Sesizarea penală nu a avut încă o finalitate, prin adresa din data de 29.10.2020 comunicându-se lichidatorului judiciar, la solicitarea acestuia, că dosarul nr. x/2017 se află în lucru la Poliţia Sectorului 4 - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, urmând ca la finalizarea cercetărilor să fie comunicată soluţia dispusă în cauză.

50. Suspendarea soluţionării contestaţiei are drept consecinţă, aşadar, amânarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de societatea reclamantă pentru o perioadă de timp nerezonabilă, cu atât mai mult faţă de împrejurarea că reclamanta se află în procedura falimentului, procedură concursuală şi colectivă care se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea pasivului constituit din creanţele tuturor creditorilor, pasiv în cadrul căruia creanţele bugetare reprezintă o categorie distinctă.

51. Faptul reţinut de instanţa de fond, că măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale evită derularea în paralel a două proceduri cu privire la aceleaşi fapte, cu trimitere la Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, cauza Lungu şi alţii împotriva României, este corect, însă nu este de natură să confirme legalitatea suspendării soluţionării contestaţiei, întrucât, pe de o parte, suspendarea soluţionării contestaţiei presupune a fi îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale, iar pe de altă parte constituie o situaţie de excepţie, care impune respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl urmăreşte organul fiscal şi interesul legitim privat al contribuabilului, care urmăreşte clarificarea situaţiei sale fiscale într-un termen optim şi previzibil, echilibru afectat de nefinalizarea procedurii administrative şi, pe cale de consecinţă, de imposibilitatea reclamantei de a se adresa instanţei.

52. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă, este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

VI Soluţia instanţei de recurs

53. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea precizată, va anula Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 şi va obliga pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea contestaţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu de B. împotriva sentinţei nr. 1724/2019 din 14 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal. Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare: Admite acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu de B..

Anulează Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 şi obligă pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea contestaţiei.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 martie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor