Taxpayer’s challenge to tax assessment fails; corporate income tax and VAT liabilities upheld

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa - în reorganizare judiciară - prin A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Contribuabilii Mici şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/31.08.2015 emisă de D.G.A.M.C. Bucureşti, cu privire la:

I. Profit: - Baza impozabilă stabilită suplimentar = 36.528.205 RON, impozit pe profit suplimentar de plată = 5.817.477 RON, dobânzi/majorări de întârziere = 3.450.145 RON şi penalităţi de întârziere = 1.794.110 RON;

II. T.V.A: - Baza impozabilă stabilită suplimentar 19.230.112 RON, T.V.A.=

4.615.227 RON, dobânzi/majorări de întârziere - 2.872.861 RON şi penalităţi de întârziere = 1.423.336 RON, ca fiind nedatorate faţă de bugetul de stat general consolidat.

Totodată, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, coroborat cu dispoziţiile art. 278 din Legea nr. 208/2016 din noul Codul de procedură fiscală, a solicitat suspendarea executării actului administrativ atacat până la soluţionarea definitivă a acţiunii.

Ulterior, reclamanta a depus la dosar cerere modificatoare, solicitând anularea şi a Deciziei nr. 68/03.03.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, totodată, suspendarea executării acestui act administrativ.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 208 din 21 decembrie 2018, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost modificată, şi a anulat în parte Decizia nr. 68/03.03.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, şi Decizia de impunere nr. x/31.08.2015, în ceea ce priveşte suma de 675.329 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestei sume, şi suma de 942.411 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestei sume.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa, prin A., cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi cod.

3.1. Recursul reclamantei

În motivarea recursului său, reclamanta a arătat că prin cererea de chemare in judecata ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2014 al Curţii de Apel Constanţa în perioada 15.07.2014 - 31.08.2015, subscrisa a fost supusă unei inspecţii fiscale efectuată de către o echipă de inspecţie din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, inspecţie ce a vizat perioada 01.01.2008 - 31.12.2012 în referire la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adăugată, precum şi alte fonduri şi contribuţii speciale datorate bugetului de stat general consolidat.

Urmare a finalizării inspecţiei fiscale, s-au stabilit în sarcină sumele contestate respectiv, cu privire la profit, o baza impozabilă suplimentară în sumă de RON 36.528.205 RON, impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 5.817.477 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantm de 3.450.145 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.794.110 RON, iar în referire la T.V.A., o bază impozabilă suplimentară în sumă de 19.230.112 RON, T.V.A. de plată stabilită suplimentar în cuantum de 4.615.227 RON, precum şi accesoriile aferente acesteia respectiv dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 2.872.861 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.423.336 RON, fiind remisă Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/31.08.2015.

Împotriva deciziei de impunere sus menţionate, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, iar prin Decizia nr. 68/03.03.2016 a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/31.08.2015 pentru suma de 3.483.946 RON, a fost respinsa ca neîntemeiata si nemotivata contestaţia pentru suma de 9.681.112 RON si a fost respinsa ca neîntemeiata contestaţia pentru suma de 6.808.098 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 208/CA/21.12.2018, Curtea de Apel Constanta a admis in parte acţiunea reclamantei in contradictoriu cu cei doi pârâţi, a anulat in parte Decizia nr. 68/03.03.2016 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, de asemenea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 în ceea ce priveşte suma de 675.329 RON reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestei sume şi suma de 942.411 RON reprezentând TVA, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestei sume.

1. In mod incorect, susţine recurenta reclamantă, a apreciat instanţa, in referire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu combustibilul(consumul de carburant al unor prestatori de servicii -închiriere utilaje) in valoare de 4.920.471 RON şi TVA în sumă de 1.145.265 RON, că reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, în lipsa documentelor justificative.

În urma unei analize imediate a hotărârii atacate şi a actelor administrative fiscale contestate, regia a diminuat profitul impozabil şi impozitul pe profit prin înregistrarea pe cheltuieli proprii a consumurilor de carburant ale unor prestatori de servicii (închiriere utilaje), fără documente legal întocmite şi care nu au condus la realizarea de venituri impozabile, încălcându-se astfel prevederile art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Cheltuielile aferente combustibilului alimentat de prestatori constatate de inspecţia fiscală, pentru întreaga perioadă verificată, sunt în sumă de 4.920.471 RON.

În perioada de referinţă supusă inspecţiei fiscale, R.A.J.D.P. Constanţa a încheiat cu diverse societăţi contracte de prestări servicii pentru execuţia de lucrări sau închirieri utilaje cu diferite societăţi comerciale.

Echipa de inspecţie fiscală a tratat unitar toate contractele în derulare, în referire la combustibilul utilizat de terţi, fără a analiza punctual fiecare contract în parte, modul de decontare a carburantului/tip de utilaj închiriat, precum şi documentele justificative prezentate în susţinerea modului de decontare a combustibilului şi de înregistrare a acestuia ca şi fiind cheltuială deductibilă.

Precizează recurenta reclamantă ca toate contractele de închiriere şi documentele justificative ce au stat la baza decontării combustibilului au fost depuse în susţinerea plângerii prealabile şi se regăsesc la dosarul cauzei, fiind înaintate de către pârâtul A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca şi documentaţie ce a stat la baza emiterii Deciziei nr. 68/2016, însă nu au fost analizate nici de către expert şi nici de către instanţa de fond, pentru a fi certificată existenţa şi corectitudinea acestora şi pentru a fi luate in calcul cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente combustibilului in cauză nici măcar în parte.

Susţine recurenta reclamantă că nu a încălcat niciunul din textele de lege sus menţionate.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) din Lnr. 571/2003, R.A.J.D.P. Constanţa a calculat profitul impozabil, conform regulii generale, ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în an fiscal, scăzând veniturile neimpozabile şi adăugând cheltuielile nedeductibile, cu luarea în calcul, la stabilirea profitului impozabil, a tuturor elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

Mai mult, echipa de inspecţie a apreciat în mod eronat faptul că au fost înregistrate în contabilitate consumuri de carburant fără documente legal întocmite.

Contractele încheiate în perioada de 2008 - 2012, cu terţii prestatori de servicii, având ca obiect prestarea de servicii pentru execuţia de lucrări sau închirierea de utilaje, s-au derulat tocmai în scopul realizării de către R.A.J.D.P. Constanţa de venituri impozabile, respectiv în sprijinul derulării altor contracte de execuţie lucrări în care regia avea calitatea de prestator şi care presupuneau obţinerea de venituri impozabile şi respectiv realizarea de profit, pe de o parte, iar, pe de altă parte, cheltuielile înregistrate în contabilitatea noastră reprezentând consumurile de carburant aferente utilajelor închiriate de la terţi au la bază documente justificative.

Prin înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor aferente combustibilului alimentat de prestatori, regia nu a diminuat nici profitul impozabil şi nici impozitul pe profit aferent, întrucât au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Lnr. 571/2003, iar aceste cheltuieli sunt deductibile întrucât înregistrarea lor a fost efectuată pe baza de documente justificative.

In ceea ce priveşte dreptul de deducere a T.V.A. aferentă combustibilului alimentat de către terţi, acesta a fost generat de faptul că regia are dreptul să deducă T.V.A. aferentă achiziţiilor date de contractele încheiate cu terţii prestatori, acestea fiind destinate în folosul operaţiunilor taxabile care au condus la realizarea de venituri impozabile, conform prevederile art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din L. nr. 571/2003.

2. In referire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lipsurile din gestiune neimputabile, in sumă de 895.464 RON, precum şi TVA colectată în sumă de 283.059 RON, în perioada 2008 - 2009, 2011-2012, reţinute ca şi cheltuieli nedeductibile, în mod eronat a reţinut instanţa că reclamanta nu face dovada faptului că bunurile constatate lipsă în gestiune sunt pierderi tehnologice ce se încadrează în normele de consum proprii.

Arată recurenta reclamantă că a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil lipsurile în gestiune neimputabile stabilite prin procesele-verbale ale comisiei centrale de inventariere în condiţiile în care, potrivit legii fiscale, în situaţia în care nu are încheiate contracte de asigurare, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Acestea reprezintă pierderi tehnologice constând în diverse sorturi de piatră, amestecuri de piatră, nisip etc. rezultate ca urmare a fabricării altor produse (sorturi de piatră, amestecuri, criblură etc), precum şi distanţei în timp între producţie şi inventariere în care, în urma acţiunii factorilor climaterici se produce uscarea, tasarea etc. şi reprezintă cheltuieli deductibile conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit pct. 23 din Normele metodologice aferente art. 21 alin. (1) Codul fiscal, cuprinse în H.G. nr. 44/2004:"în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:-e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu."

Cheltuielile regiei reprezintă cantităţile de piatra consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate prin Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote judeţul Constanţa, care include şi consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul producţiei de piatra.

Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Deducerea taxei pentru producţia şi achiziţiile de bunuri utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecţie fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată.

Normele metodologice aferente art. 128 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările aduse de H.G. nr. 50/2012, prevăd că: "în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere."

Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Prin excepţie, în cazul societăţilor de producţie de piatra din cariere nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal cantităţile de piatra consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei prevăzute in Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote judeţul Constanţa, aprobat de către proiectant B. S.R.L. la cariera Şipote care aparţine subscrisei, proiect care include şi consumul propriu comercial.

Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri/servicii utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal.

Din analiza dispoziţiilor legale prezentatele poate concluziona:

a) pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru producţia de piatra sunt cheltuieli deductibile integral, în sensul art. 21 alin. (1) Codul fiscal;

b) atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecţie fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată;

c) în cazul normei de consum aprobate prin Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote in domeniul producţiei de piatra, organul fiscal nu are posibilitatea de a modifica coeficientul determinat de contribuabil;

d) pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal şi, de fapt, inspecţia fiscală nu a efectuat nici o verificare a consumului normat de piatra, ci nu a făcut altceva decât sa redea in Raportul de inspecţie fiscală diverse articole din Codul fiscal respectiv art. 128 alin. (4) lit. d).

Organele de inspecţie fiscală au imputat societăţii faptul că pierderile tehnologice nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit şi nu dau naştere dreptului de deducere al TVA, din două motive:

- norma proprie de consum elaborată de societate nu este validă, nu există;

- societatea nu a stabilit un plafon maxim al pierderilor tehnologice deductibile.

Recurenta reclamantă afirmă că, aşa cum s-a constatat şi in Raportul de expertiză întocmit in cauză, a elaborat şi a pus în practică, prin trimitere la o lucrare ştiinţifică - Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote, un sistem propriu de determinare a pierderilor tehnologice (anexa A.2,fila x din Raportul de expertiză).

In acest proiect, la capitolul. IV, pct. 14 Gradele de recuperare şi de valorificare a rezervelor de calcare din cadrul zăcământului Şipote din Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote, au fost stabilite gradele de recuperare a rezervelor, precum şi pierderile din extracţie, transport, depozitare intermediară şi prelucrare după cum urmează;

- pierderi la extracţie,în cazul zăcământului Şipote sunt evaluate în programele anuale de producţie la 10%;

- pierderile la transport apar în timpul transportului şi manevrelor de încărcare -descărcare şi au fost estimate la 1% din totalului volumelor de rocă excavate.transportate şi depozitate;

- pierderi din prelucrare sunt estimate la 5% din volumul de rocă supus prelucrării;

- în cazul zăcământului de la Şipote gradul de regăsire a rezervelor în produse finite este de 85%.

Astfel, în conformitate cu calculele din anexa A.2. la Raportul de expertiza contabilă întocmit in cauză,fila x, care este parte integrantă a prezentului raport de expertiză, cheltuielilor cu lipsurile din gestiune neimputabile în sumă de 895.464 RON sunt deductibile fiscal, precum şi taxa pe valoarea adăugată colectată in sumă de 283.059 RON, aferentă acestor cheltuieli sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece gradele de recuperare şi de valorificare a rezervelor de calcare din cadrul Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa sunt sub limita maximă de 16% stabilită prin Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote (norma de consum), faţă de pierderea de 4,19% - efectivă la in perioadele supuse verificării.

3. Cu privire impozitul pe profit aferent cheltuielilor in sumă de 2.927.329 RON înscrise in facturi ce nu au calitatea de document justificativ în perioada 2009 -2012 şi TVA în sumă de 642.926 RON aferentă acestora(pct. 3 paragraf 1 - 4, pagina 21 din sentinţa atacată), Curtea reţine că reclamanta a remediat deficienţele cu privire la datele eronate/incomplete dovada în acest sens fiind procesele-verbale de îndreptare materială depuse, însă continua să afirme că "facturile corectate îndeplinesc condiţiile de document justificativ pentru suma de 2.804.972,21 RON şi pentru TVA dedusă în sumă de 616.168,50 RON aferentă acestora, sume ce au fost stabilite prin raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză la obiectivul A3, pentru sumele de 122.355,79 RON impozit pe profit şi 26.757,50 RON, expertul stabilind că facturile nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ şi prin urmare nu sunt deductibile fiscal.

S-a apreciat că în perioada supusă inspecţiei fiscale, regia a înregistrat în evidenţa contabilă pe cheltuieli deductibile fiscal achiziţii de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori, în baza facturilor primite, deşi aceste facturi nu îndeplinesc condiţiile de document legal întocmit, respectiv nu conţin datele de identificare ale cumpărătorului sau aceste date sunt incorecte sau incomplete, încălcându-se astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) în referire la art. 155 alin. (5) lit. e) din Lnr. 571/2003.

Aşa cum a constatat şi instanţa şi s-a concluzionat şi în Raportul de expertiză efectuat în cauză, R.A.J.D.P.Constanţa a remediat deficienţele menţionate cu privire la datele eronate/incomplete de pe facturi, prin încheierea de Procese-verbale de îndreptare eroare materială.

Întrucât reclamanta a remediat integral deficienţele, arată că nu întelege de unde rezultă nedeductibilitatea sumelor de 122.355,79 RON impozit pe profit şi 26.757,50 RON, întrucât a pus la dispoziţia domnului expert toate facturile corectate, iar dumnealui nu a detaliat într-o anexa aceste facturi nedeductibile (număr, dată, valoare, furnizor), pentru a se stabili daca sunt reale concluziile dumnealui.

Mai mult instanţa a menţionat eronat suma de 122.355,79 RON impozit pe profit, întrucât aceasta suma este cheltuiala/bază impozabilă.

La obiectivul A3 din Raportul de expertiza fiscală se precizează clar că această sumă este cheltuială nedeductibilă, deci acesteia i se aplică impozitul pe profit.

4. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii, în sumă de 1.065.111 RON şi TVA în sumă de 202.369 RON, aferente anului 2008, precum şi suma de 97.407 RON impozit pe profit şi TVA în sumă de 18.362 RON, aferente anului 2009 si suma de 415.040 RON impozit pe profit şi TVA în sumă de 94.084 RON, aferente anului 2010, toate considerate cheltuieli nedeductibile reprezentate de prestări de servicii fără documente justificative, facturi fără deviz, situaţii de lucrări, deconturi de cheltuieli, din care să rezulte prestarea efectivă a acestora in scopul realizării de venituri impozabile, recurenta reclamantă susţine că în lipsa anexelor la raportul de inspecţie fiscală, nu se poate şti exact ce anume lucrări şi prestări de servicii fără documente justificative respectiv situaţii de lucrări, devize, etc din care să rezulte realitatea, exactitatea, oportunitatea acestor lucrări a înregistrat regia în evidenţele contabile şi le-a considerat în mod incorect ca reprezentând cheltuieli deductibile.

În timpul inspecţiei fiscale, o dată cu prezentarea punctului de vedere al contribuabilului, reclamanta a prezentat echipei de inspecţie documente justificative din care rezulta realitatea, exactitatea şi oportunitatea lucrărilor, prestărilor de servicii, respectiv situaţii de lucrări, devize, etc, aferente facturilor fără deviz, sens în care apreciază că nu a încălcat dispoziţiile legale sus menţionate. Documentele in cauză se regăsesc si la dosarul cauzei, in documentaţia ce a stat la baza emiterii Deciziei nr. 68/2016, însă nu au fost studiate nici de către domnul expert si nici de către instanţa şi, chiar daca ar fi fost studiate, in lipsa anexelor pe care pârâtele au refuzat să le depună, nu pot fi pertinent analizate.

b) Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor in sumă de 5.036.887 RON efectuate pentru achiziţii de pomi fructiferi, trandafiri si lucrări de întreţinere şi prestări servicii în perioada 2010 - 2012, prin prisma dispoziţiei de reverificare cuprinsă in Decizia nr. 68/2016, recurenta reclamanta arată că îşi însuşeşte concluziile instanţei.

c) Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate, în perioada iulie - septembrie 2011, de C. S.R.L. in sumă de 288.290 RON, in mod eronat a considerat instanţa că nu este deductibil.

Sub acest aspect, recurenta reclamantă afirmă că, în mod pertinent, in Raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, la obiectivul A.4.c, s-au reţinut următoarele:

- în urma controlului efectuat de către organele de inspecţie fiscala din cadrul AJFP Constanta, conform Procesului-verbal nr. x/18.05.2015, s-a constatat că, în anul 2011, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea serviciilor prestate de C. S.R.L., în sumă totală de 288.290 RON. Din documentele justificative prezentate de cele doua societăţi a rezultat că prestatorul nu deţinea dotările necesare desfăşurării obiectului contractului încheiat între parteneri. Astfel, suma de 288.290 RON a fost considerată de organele de inspecţie fiscală cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Plecând de la constatările organelor de inspecţie fiscală, expertul a reţinut că, din verificarea încrucişată efectuată organele de inspecţie fiscala din cadrul AJFP Constanta, conform Procesului-verbal nr. x/18.05.2015, în anul 2011, regia a înregistrat cheltuieli cu prestări servicii facturate de C. S.R.L. în sumă de 288.290 RON.

Potrivit constatărilor din raportul de inspecţie fiscală din procesul-verbal nr. x/18.05.2015 încheiat ca urmare a controlului încrucişat de către organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Constanţa, reiese că C. S.R.L. s-a înfiinţat în data de 19.07.2011, are salariaţi începând cu data de 01.08.2011 iar utilajele aflate in exploatarea societăţi sunt: o autobasculantă în baza contractului de comodat nr. x/28.07.2011, autoturism, automobil mixt, încărcător frontal şi D. în baza contractului de comodat nr. x/28.07.2011, autobasculante 16 to, automacara, încărcător frontal, excavator, buldoexcavator în baza contractului de închiriere nr. x/30.09.2011, încheiat cu E. S.R.L., contract de prestări servicii închiriere utilaje nr. 6587/21.07.2011, încheiat cu Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa, contract de cesiune nr. x/27.07.2011 cu E. S.R.L. prin care se cedează contravaloarea deconturilor închiriere utilaje din luna iulie 2011 urmând ca C. S.R.L. sa factureze Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa, prestările servicii efectuate in luna iulie 2011.

C. S.R.L. a facturat către reclamantă, în lunile iulie - septembrie 2011, suma de 212.502 RON, din care TVA 25.272 RON (81.930+130.572).

Expertul reţine că din analiza documentelor puse la dispoziţie de reclamantă, comparativ cu cele constatate si redate in Procesul-verbal nr. x/18.05.2011, respectiv fisa furnizorului, contractul nr. x/26.04.2010 încheiat cu E. S.R.L., fisa furnizorului C. S.R.L., au rezultat următoarele:

"Conform art. 9.1 si art. 10.2 din Contractul nr. x/26.04.2010 "modificarea clauzelor contractuale se face prin acte adiţionale", contractul poate fi "denunţat unilateral la data apariţiei unor circumstanţe care nu au putut fi prevăzute la data încheierii contractului si care conduc la modificarea clauzelor contractuale".

Din evidenţa contabilă a Regiei Autonome Judeţene de Drumuri şi Poduri Constanţa, respectiv fisa furnizorului C. S.R.L. referitoare la valoarea facturilor emise de furnizorul de prestări servicii, comparativ cu cele constatate prin Procesul-verbal nr. x/18.05.2015, a rezultat ca C. S.R.L. a emis factura nr. x/31.08.2011 in valoare de 101.060 RON, fără TVA (neînregistrată in fisa analitica a furnizorului C. SRL) reprezentând prestări servicii aferente lunii august 2011 cu utilaje aparţinând E., deşi Contractul de închiriere nr. x a fost încheiat intre cei doi parteneri in data de 30.09.2011.

Faţă de cele de mai sus rezultă că în mod nelegal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile în sumă de 288.290 RON cu serviciile facturate de C. S.R.L..(...)

Ca urmare, expertiza concluzionează, în speţa de faţă, că Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa deţine documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor facturate de C. S.R.L., conform anexa A.4.c,fila x." şi, prin urmare, cheltuielilor cu serviciile prestate, în perioada iulie - septembrie 2011, de C. S.R.L. in sumă de 288.290 RON, sunt deductibile.

5. Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările la Parc Eolian Peştera Wind Farm 33 kw, în sumă de 321.251 RON, reprezentând diferenţe de cheltuieli cu lucrările contractate, nerecuperate de la beneficiar şi cu privire la dreptul de deducere a TVA, recurenta reclamantă arată următoarele:

Pentru executarea lucrărilor din contractul nr. x/24.03.2010, regia a emis facturi şi a întocmit situaţii de lucrări în sumă totală de 2.528.606 RON, deşi a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli în sumă de 4.219.400 RON, rezultând o diferenţă nerecuperată în sumă de 1.690.793 RON, care a fost luată în considerare, în timpul controlului, la stabilirea profitului impozabil, întrucât s-a apreciat că au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din L. nr. 571/2003 şi pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Situaţia este mult mai complexă, în accepţiunea reclamantei, care consideră că derularea şi facturarea lucrărilor aferente contractului în cauză s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale sus amintite, însă între R.A.J.D.P. şi S.C. F. S.R.L. s-a derulat un litigiu, în legătura cu lucrările executate, litigiu care a fost pierdut de regie.

În concluzie, în cadrul acestei lucrări s-au realizat venituri mai mici decât cheltuielile realizate; dar cheltuielile sunt aferente veniturilor facturate, neexistând o condiţie legală de deductibilitate fiscală privind devansarea obligatorie a cheltuielilor de către venituri, iar veniturile se consideră realizate numai în momentul în care sunt confirmate de beneficiar, ceea ce în acest caz nu se mai poate realiza pentru diferenţă.

Mai mult, se precizează în expertiză (obiectivul A.5) că, în referire la cheltuielile cu impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate cu lucrările la Parc Eolian Peştera Wind Farm 33 kw in suma de 1.690.793 RON si taxa pe valoare adăugata aferenta in suma de 601. 461 RON, sunt nedeductibile fiscal la determinarea profitului impozabil şi TVA.

Tot in cuprinsul expertizei, preluat de altfel în consideren­tele instanţei, se prezintă următoarele date: "în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările la Parc Eolian Peştera Wind Farm 33 kw, în sumă de 1.690.793 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă in suma de 321.251 RON, reprezentând deferenţe de cheltuieli cu lucrările contractate, nerecuperate de la beneficiar şi cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă."

În condiţiile in care TVA nedeductibilă, aferentă sumei de 1.690.793 RON reprezen­tând cheltuieli cu lucrările Parc Eolian Peştera - este de 321.251 RON. Ce reprezintă diferen­ţa pana la suma de 601.461 RON?

Indiferent cum s-ar aplica toate procentele de TVA, în caz de nedeductibilitate a acesteia, situaţia nu este elucidată.

Se afirmă la un moment dat în expertiză că " Potrivit celor prezentate, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere la calculul impozitului pe profit suma de 1.690.793 RON, nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 321.251 RON şi au stabilit că taxa pe valoarea adăugată colectată a fost diminuată cu suma de 283.210 RON."

Or, prin simpla adunare 321.251 + 283.210 = 604.502,00, adică, teoretic mai mult decât TVA stabilit de expert.

Lucrările executate la Parc Eolian Peştera Wind Farm 33 kw au avut loc în perioada aprilie 2010 - septembrie 2010, iar în aceasta perioadă cota de TVA a fost de 19%, până in iulie 2010, când a fost majorată la 24%.

Astfel, aplicând doar cota de 24% la 1.690.793 RON, fără să ne raportăm la perioada de facturare, rezultă un TVA de 405.790,32 RON, pe care se presupune că ar fi diminuat-o cu 283.210 RON, rezultând astfel că nu ar trebui să se aplice deducere nici pentru diferenţa de 120.580,32 RON TVA colectată.

6. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru garanţii de buna execuţie în sumă de 2.168.905 RON recurenta reclamantă arată că:

- în mod eronat s-a reţinut că reclamanta a constituit provizioane pentru garanţiile de bună execuţie în conturile curente, în cuantumul prevăzut în contractele de lucrări şi prestări servicii încheiate cu diverşi beneficiari, în sumă totală de 2.148.588 RON, considerând cheltuiala deductibilă şi nu a anulat provizioanele în momentul expirării perioadei de garanţie prin înregistrarea la venituri, încălcând astfel prevederile art. 21 alin. (3) lit. g), art. 22 alin. (1) lit. b) din L. nr. 571/2003 şi pct. 52 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Apreciază recurenta reclamantă că nu au fost încălcate prevederile articolele de lege sus amintite şi că înregistrarea garanţiilor de bună execuţie ca şi cheltuieli deductibile nu a fost eronată.

Aparent, constatările organului de inspecţie, reţinute si de instanţa, se bucură de prezumţia de legalitate, in măsura în care analizăm strict cuantumul garanţiei, termenul de execuţie a lucrărilor din contract, modul de înregistrare a cheltuielilor în contabilitate-prin constituirea de provizioane şi aşa - zisa încălcare a articolelor de lege de mai sus.

Se pune problema dacă în toate cazurile se aplica în mod cumulativ aceste aspecte?

Majoritatea lucrărilor contractate şi executate de regie au fost realizate pentru unităţile administrativ teritoriale din judeţ, iar, funcţie de obiectul contractului, au loc recepţii parţiale, recepţii la terminarea lucrărilor şi recepţii finale.

În urma acestor recepţii, au existat lucrări de remediat şi, deşi perioada de garanţie expira la termenul prevăzut în contract, eventuala înregistrare a provizioanelor constituite pentru garanţii de bună execuţie pe venituri se realiza pe măsura efectuării cheltuielor cu remedierile solicitate de beneficiar in urma recepţiilor.

7. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu dobânda, diferenţe de curs asigurare şi alte costuri aferente mijloacelor fixe achiziţionate în baza unor contracte de leasing, in sumă de 11.843.032 RON, în perioada 2008 - 2012, recurenta reclamantă arată că organul de control a constatat şi instanţa a reţinut că, în perioada de referinţă, regia a înregistrat eronat pe cheltuieli suma totală de 11.843.032 RON reprezentând dobânda, diferenţa de curs, asigurarea şi alte costuri aferente mijloacelor fixe achiziţionate în baza unor contracte de leasing financiar, a căror contravaloare era suportată din subvenţiile acordate de Consiliul Judeţean Constanţa. Subvenţiile respective au fost recuperate prin înregistrarea pe venituri impozabile, pe măsura amortizării mijloacelor fixe achiziţionate, cu excepţia recuperării cheltuielilor de mai sus, sens în care s-a apreciat că s-a diminuat profitul impozabil şi impozitul pe profit aferent, încălcându-se astfel prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din L. nr. 571/2003, coroborate cu pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Regia nu a încălcat niciunul din textele de lege sus menţionate, profitul impozabil fiind calculat, conform regulii generale, ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în an fiscal, scăzând veniturile neimpozabile şi adăugând cheltuielile nedeductibile, cu luarea în calcul, la stabilirea profitului impozabil, a tuturor elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

Mijloacele fixe sunt utilaje ce au fost achiziţionate, în baza contractelor de leasing financiar, în scopul desfăşurării activităţii specifice a regiei, aceea de lucrări de construcţii drumuri şi autostrăzi şi prin urmare în scopul obţinerii de profit impozabil.

Odată ce R.A.J.D.P. a achiziţionat utilajele respective, chiar în leasing financiar, acestea au început să funcţioneze, să producă venit, nu au fost ţinute în conservare.

Funcţionând, este evident că utilajele generează cheltuieli în scopul realizării venitului impozabil, întrucât aceste utilaje au fost folosite pentru desfăşurarea obiectului de activitate al regiei, respectiv cu ele s-au prestat servicii şi s-au executat lucrări de construcţii drumuri şi autostrăzi.

Prin urmare, cheltuielile suma totală de 11.843.032 RON reprezentând dobânda, diferenţa de curs, asigurarea şi alte costuri aferente mijloacelor fixe achiziţionate în baza contractelor de leasing financiar sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi au fost corect înregistrate, nediminuându-se în niciun fel profitul impozabil şi impozitul pe profit aferent.

8. Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu combustibilul utilizat de autoturismele din patrimoniu, aflate in proprietate sau achiziţionate în leasing financiar, în mod corect a apreciat instanţa că sunt deductibile fiscal suma de 811.321,68 RON şi TVA în sumă de 155.183 RON, însă recurenta reclamantă consideră că sunt deductibile în integralitate cheltuielile cu combustibilul utilizat de autoturismele din patrimoniu, aflate în proprietate sau achiziţionate în leasing financiar şi TVA aferentă.

Textul de lege al alin. (4) lit. t) din art. 21 din L. nr. 571/2003, prevede în mod unitar in perioada 2009 - 2011 că nu sunt deductibile cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă, etc.

De asemenea, pentru anul 2012 aceleaşi cheltuieli sunt nedeductibile în proporţie de 50%.

Pentru a considera nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile reprezentând contravaloarea consumului de carburant achiziţionat în vederea utilizării autoturismelor din patrimoniu, potrivit textului de lege, trebuiesc îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: 1) vehiculul să fie destinat exclusiv transportului rutier de persoane; 2) masa maximă autorizată să nu depăşească 3.500 kg; 3) să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului; 4) să fie în proprietatea sau folosinţa contribuabilului şi 5) să nu facă parte din categoriile de vehicule exceptate.

Or, susţine recurenta reclamantă că autovehiculele în cauză au fost achiziţionate în scopuri economice, al obţinerii de profit, pentru desfăşurarea activităţii specifice, respectiv în interes de serviciu şi nu pentru transportul personal al angajaţilor.

Mai mult, se observă din analiza certificatului de înmatriculare şi din cartea de identitate a acestora că sunt vehicule de intervenţie şi/sau reparaţii, iar pentru acestea au fost considerate deductibile achiziţiile de carburant, în timp ce pentru restul autovehiculelor, care nu se încadrau la excepţii, cheltuielile cu achiziţia de carburant au fost considerate nedeductibile.

9. In ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent veniturilor în sumă de 4.600.927 RON în perioada 2010-2012, recurenta reclamantă arată că a achiziţionat cantitatea de 6.460.484 buc puieţi diverse soiuri (salcâm, sălcioară, salcie, păducel), 8.500 kg seminţe salcâm şi 1.151.014 buc alte soiuri (cătina, frasin, vişin turcesc, tuia, răchita etc.) de la diverşi furnizori (ex. CJGalati, S.C. G. S.R.L., S.C. H., S.C. I., S.C. J., S.C. K. etc). Valoarea achiziţiilor a fost de: -puieţi- 1.513.629 RON -seminţe - 278.000 RON -alte soiuri - 446.397 RON; total = 2.238.026 RON.

Conform situaţiilor întocmite si prezentate, în cadrul pepinierelor s-au produs in perioada 2010-2012, cantitatea de 18.246.598 buc puieţi.

Organele de inspecţie fiscala au apreciat că nu a fost evidenţiată realizarea producţiei pepinierelor prin întocmirea documentelor specifice, înregistrarea în evidenta contabila efectuându-se conform prevederilor din legislaţia in vigoare (in conturile 331 "produse in curs de execuţie, 345 "produse finite", 711 "venituri aferente costurilor stocurilor de produse", respectiv art. 6 şi art. 12 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările si completările ulterioare şi art. 46, art. 256 alin. (2) şi (3), art. 154 alin. (1) lit. e) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene cu modificările si completările ulterioare.

Regia avea obligaţia întocmirii documentelor specifice unei astfel de activităţi si înregistrării in evidenta contabila a stocurilor obţinute. Astfel, în cadrul pepinierelor, conform situaţiilor întocmite pe propria răspundere, s-au efectuat costuri de producţie in perioada 2010-2012 in suma totala de 4.600.927 RON si s-au obţinut din producţia proprie 18.246.596 puieţi utilizaţi in cadrul programelor prevăzute in hotărârile Consiliului Judeţean Constanţa, anexa A.9.fila x, din expertiză, după cum urmează: -2010= 890.379 RON; -2011 = 755.869 RON: -2012 = 2.954.679 RON.

Regia autonomă nu a înregistrat în evidenţa contabilă obţinerea puieţilor din producţie proprie, nu a organizat gestiunea acestora referitor la intrarea şi ieşirea pe parcursul fazelor tehnologice astfel că, organele de inspecţie fiscala nu au putut stabili modul de utilizare si cuantumul acestora in realizarea programelor Consiliului Judeţean Constanţa.

Din situaţia întocmită pe propria răspundere a rezultat că în perioada 2010-2012, contribuabilul a utilizat puieţii achiziţionaţi si pe cei obţinuţi din producţie proprie, astfel: -împăduriri in baza HCJ Constanţa nr. 402/2009 in cadrul Programului de împădurire pentru prevenirea riscului deşertificării in judeţul Constanta, Programul de înfiinţare a perdelelor forestiere de protecţie a drumurilor judeţene si comunale conform HCJ Constanţa nr. 84/2010 utilizând 12.350.450 buc puieţi pentru păduri si 260.216 buc perdele protecţie;-distribuirea la terţi pentru îmbunătăţirea calităţii mediului prin împădurirea terenurilor agricole degradate in baza HCJ Constanţa nr. 310/2009 a unui număr de 5.597.774 buc puieţi.

Ca urmare, suma de 4.600.927 RON reprezentând costuri de producţie a fost luate in considerare la calculul profitului impozabil aferent perioadei 2010-2012 ca venituri impozabile în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Faţă de prevederile de mai sus, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Arată recurenta reclamantă că, aşa cum constată expertul în raportul de expertiză, conform anexa A.9.fila x, a realizat cheltuieli cu amenajare Pepiniera Medgidia, după cum urmează:

- 2010= 890.379 RON;

- 2011 = 755.869 RON;

- 2012 = 2.954.679 RON, în total 4.600.927 RON.

Totodată, recurenta reclamantă arată că a realizat următoarele venituri din înfiinţarea şi întreţinerea pepinere Medgidia în valoare de 2.224.560,59 RON.

În concluzie, recurenta reclamantă arată că a realizat cheltuieli cu amenajare Pepiniera Medgidia în valoare totală de 4.600.927 RON şi a realizat venituri din înfiinţarea şi întreţinerea pepinere Medgidia în valoare de 2.224.560,59 RON.

Chiar dacă nu a fost evidenţiată realizarea producţiei pepinierelor prin întocmirea documentelor specifice, conform prevederilor din legislaţia in vigoare în conturile 331 "produse in curs de execuţie, 345 "produse finite", 711 "venituri aferente costurilor stocurilor de produse", respectiv art. 6 şi art. 12 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările si completările ulterioare şi art. 46, art. 256 alin. (2) şi (3), art. 154 alin. (1) lit. e) din OMFP nr. 3055/2009, pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene cu modificările si completările ulterioare, numai diferenţa de 2.376.366 RON, dintre venituri mai mici şi costuri de producţie mai mari, reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

10. Referitor la taxa pe valoare adăugată colectată în sumă de 137.046 RON, aferentă contravalorii autorizaţiilor speciale de transport, s-a apreciat ca regia, în perioada 2009 -2010, nu a colectat T.V.A aferentă autorizaţiilor speciale de transport, încălcând astfel prevederile art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Aprecierea este eronată, susţine recurenta reclamantă, întrucât iniţial acest impozit indirect nu a fost colectat, însă la începutul anului 2011 a fost regularizată T.V.A. colectată, în sensul majorării acesteia pentru autorizaţiile speciale de transport din cei doi ani anteriori, însă echipa de inspecţie a apreciat ca aceasta regularizare a fost efectuata parţial, aspect ce nu este real.

11. Referitor la taxa pe valoare adăugată colectata in suma de 13.972 RON .aferenta livrărilor efectuate in baza unor avize de însoţire in suma de 13.972 RON,in perioada 2011-2012, s-a constatat ca regia, in perioada 2011- 2012, in baza contractului nr. x/26.08.2010 încheiat cu U.A.T. Comuna Gradina, a livrat piatră acesteia din urmă, pe baza de aviz de însoţire marfa, fără a emite facturi fiscale, diminuând astfel T.V.A. colectată si încălcând prevederile art. 130 din Lnr. 571/2003 si pct. 8 alin. (2) din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003.

Contractul în cauză are ca obiect administrarea suprafeţei de teren situat in perimetrul Carierei Cheia, aparţinând regiei, iar preţul administrării terenului îl reprezintă 2,2% din valoarea zăcămintelor comercializate, precum si cantitatea de 2200 tone piatra pe care regia trebuie sa îl achite către U.A.T.

Or, nu se poate vorbi in cazul dat despre o livrare propriu-zisă, ci de o livrare atipică întrucât practic aceasta vizează plata unui preţ al administrării terenului, operează ca şi o chirie.

In măsura in care, aferent livrării mărfii pe baza de aviz de însoţire, se emite factura pentru piatră, la care se aplică TVA., practic se denaturează preţul contractului pentru ca, la rândul sau, U.A.T. la momentul plaţii preţului contractului(2,2% valoare zăcăminte=bani si cval. piatră) emite factura la care aplică TVA. şi rezultă o dublare a T.V.A. aferenta cantităţii de piatra, care obliga regia la o plată supradimensionată.

Chiar daca ar fi fost emisă factura, la livrare, la care s-ar fi aplicat şi TVA., aceasta ar trebui stornata la momentul facturării preţului de către U.A.T, or care ar fi explicaţia contabilă a acestei stornări? întrucât factura storno este o factură prin care se rectifică o tranzacţie anterioară consemnată într-o factură, prin scăderea unei sume echivalente cu cea pe care dorim să o modificăm.

Astfel, factura storno este practic o soluţie pentru corectarea informaţiilor înscrise într-o factură emisă anterior care a fost deja înmânată clientului.

Regia nu are nici contract si nici comandă de livrare piatră către beneficiar, pentru a emite factura şi a o stoma, ci plata preţ reprezentat si de piatra, conform contractului nr. x/26.08.2010.

Mai mult, beneficiarul - unitatea administrativ teritoriala facturează preţul in cauza la care aplica T.V.A. aferenta si atunci, în cazul existentei facturii noastre pentru piatra la care se presupune ca se aplica TVA., cum se preia preţul de către beneficiar in facura cu sau fără T.V.A. din factura regiei? Si, daca nu se preia cu T.V.A., in sarcina cărei părţi contractante rămâne aceasta?

Prin urmare, consideră recurenta reclamantă că nu se face vinovată de nerespectarea celor constatate de către echipa de inspecţie fiscala şi că în mod corect a efectuat plata preţului din contract pe baza de aviz de însoţire a mărfii, căreia in cazul dat nu i se poate aplica T.V.A.

12. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru clienţi neîncasaţi in sumă de 348.871 RON, in perioada 2010, recurenta reclamantă a formulat contestaţie asupra întregii baze impozabile si impozitului stabilite suplimentar, astfel încât in mod corect a fost analizat in raportul de expertiza.

Cheltuielile efectuate de reclamantă cu provizioanele pentru clienţi neîncasaţi in perioada 2010 au fost în sumă de 348.871 RON.

În anul 2010, Regia a constituit provizioane pentru clienţi neîncasaţi in contul 1518 -Alte provizioane, in suma de 348.871 RON, prin aplicarea procentului de 100%.

Conform tabelului prezentat în memoriul de recurs, recurenta reclamantă susţine că din provizioanele constituite in suma de 348.871 RON, Regia a anulat provizioane in cuantum de 338.427,80 RON.

Recurenta reclamantă are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu art. 22 alin. (1), lit. j) din Codul fiscal. Conform art. 22 alin. (1) lit. j) din Legea 571/2003,cu modificările si completările ulterioare:" j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

- creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

- nu sunt garantate de altă persoană;

- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului."

Din cuprinsul tabelului anterior menţionat, rezultă că provizioanele au fost constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor in cuantum de 348.871 RON, iar Regia a înregistrat la venituri provizioane in cont 7812, provizioane în cuantum de 338427,80 RON, îndeplinind cumulativ condiţiile de la lit. j) pct. 1-5: creanţa este deţinută la cele trei persoane juridice asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.

Faţă de cele mai sus arătate, recurenta reclamantă solicită casarea parţială a sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi admiterea în totalitate a acţiunii sale.

3.2. Recursurile pârâtelor

Prin recursul său, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi solicită casarea în parte a hotărârii, pentru motivele prevăzute de art. 488 pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, pârâta susţine că hotărârea atacată este nelegală, în parte, întrucât instanţa şi-a însuşit, fără rezerve, concluziile expertizei efectuate în cauză.

Instanţa fondului a considerat că procesele-verbale emise pentru corecţia facturilor aferente perioadei 2009-2021 fac dovada deplină a îndeplinirii calităţii de document justificativ, motiv pentru care a acordat drept de deducere a cheltuielilor în valoare de 2.804.972,21 RON, din care TVA aferentă are valoarea de 616.168,50 RON.

Inspecţia fiscala a stabilit ca valoarea totala a cheltuielilor nedeductibile pentru care procesele-verbale de corecţie nu întrunesc condiţiile stabilite de lege este in suma de 2.927.328 RON, pentru care a stabilit TVA de plata in valoare de 642.926 RON.

Toate facturile de achiziţii a căror valoare însumată este de 2.927.328 RON nu conţin datele de identificare ale cumpărătorului, (Codul fiscal, adresa, cont curent). Facturile emise de S.C. L. S.R.L., Autoutilaje S.R.L., M. S.R.L. si alţii nu întrunesc condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (5) din legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările ulterioare si H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare legea a Codul fiscal cu modificările ulterioare. Contribuabilul avea obligaţia aplicării prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) si pct. 81in. 2 alin. (3) din legea 571/2003 si H.G. nr. 44/2004 pentru corectarea erorilor.

In fapt corectarea erorilor a fost realizata de reclamanta prin procese-verbale de corecţie a erorilor si prin completarea facturilor iniţiale, deşi art. 159 din Legea nr. 571/2001 dispune ca persoanele impozabile pot emite facturi de corecţie către beneficiari daca in urma controlului au stabilit erori in ce priveşte stabilirea corecta a TVA deductibila. Aşadar, pentru ca TVA in valoare de 642.926 RON sa fie deductibila conform legii, RAJDP C-ta trebuia sa prezinte controlului:

- fie noi documente contabile (in speţă facturi) care sa conţină informaţiile din facturile iniţiale, numărul si data documentului corectat, valorile facturilor cu semnul minus, iar pe de alta parte, informaţiile si valorile corecte;

- fie noi documente contabile (in speţă facturi) conţinând informaţiile si valorile corecte si concomitent emite facturi cu valorile din facturile iniţiale cu semnul minus in care se înscriu numărul si data documentului corectat.

Admiţând o altă procedură de corectare a erorilor, instanţa fondului a încălcat dispoziţiile art. 159 din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, sentinţa civila atacata este nelegala si in ce priveşte acordarea dreptului de deducere la calculul impozitului pe profit stabilit pentru 2010 si 2012 pentru suma de 720.384 RON compusa din (577.400 RON +142.984 RON) si al TVA-ului 172.060 RON (138600 RON+33460 RON).

Sub acest aspect, recurenta pârâtă arată că instanţa a considerat ca documentele prezentate de contribuabil pentru suma de 577.400 RON si TVA aferent 138.600 RON reprezentând montare solarii îndeplinesc condiţiile de deductibilitate.

Astfel, recurenta pârâtă arată că factura nr. x/28.12.2012, in valoare de 716.100 RON emisa de N. S.R.L., nu a fost însoţită de situaţii de lucrări, devize de cheltuieli etc.

Contractul de cesiune lucrări nr. x/27.12.2012 prin care se recepţionează montarea celor 550 bucăţi solarii şi tabelele cu 30 localităţi in care s-au montat solariile nu cuprind perioada în care "s-au montat" având in vedere temperatura scăzuta până la - 4 grade in perioada 20.12-30.12.2012.

De asemenea, arată recurenta pârâtă că locaţia efectiva din cadrul localităţilor unde au fost montate efectiv nu este precizată, având în vedere că din situaţia prezentata rezulta denumirea localităţilor si un număr de solarii.

Nu exista confirmarea din partea localităţilor, a persoanelor fizice sau juridice, a instituţiilor etc, pentru montarea solariilor in fiecare din zonele specificate in tabel.

In concluzie documentele nu sunt de natura sa justifice prestarea efectiva a serviciilor contractate.

Din valoare sumei de 415.040 RON stabilita de inspecţia fiscala pentru anul 2010 ca fiind nedeductibila instanţa a considerat ca suma de 142.984 RON întruneşte condiţiile de deductibilitate, TVA-ul aferent acesteia fiind in suma de 33460 RON. Curtea de Apel Constanta a reţinut ca au fost depuse facturi in baza contractelor de lucrări, a proceselor-verbale de recepţie, a situaţiilor de lucrări a raportului de schimb pentru D., excavator, buldozer închiriate si a raportului de execuţie conform contract nr. El 150/15.12.2009.

Facturile de prestări servicii O., conform contract x/2009, sunt însoţite de desfăşurător pe luna decembrie privind producţia de materiale informative, raport de execuţie dar nu a fost prezentat organului jurisdicţional contractul încheiat cu S.C. P. S.R.L.. Câtă vreme acest contract nu a fost prezentat nici inspecţiei fiscale, nici organului jurisdicţional, se poate afirma ca este un înscris preconstituit.

Aceeaşi situaţie se poate retine si in privinţa facturilor emise de Q. S.R.L., R. S.R.L.. Documentele contabile nu erau însoţite de documente care sa justifice prestarea efectiva a serviciilor.

In concluzie, recurenta pârâtă susţine că documentele nu respecta dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) si pct-ul 48 din L. 571/2003 si ale H.G. nr. 44/2004, iar acordarea dreptului de deducere a sumei de 142.984 RON si a TVA-ului de 33460 RON, precum si a sumei de 577.400 RON si a TVA-ului aferent de 138.600 RON, apare ca nelegala.

In privinţa cheltuielilor cu achiziţii de combustibil auto in vederea utilizării de către personalul administrativ si de personalul încadrat pe alte funcţii care au beneficiat de maşini de serviciu in perioada 2009-2012, inspecţia fiscala a avut in vedere cheltuielile cu combustibilul in valoare de 695.446 RON la care a stabilit TVA in valoare de 311.909 RON.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei se retine faptul ca organul jurisdicţional a fost investit sa se pronunţe asupra deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţii de combustibil auto in valoare de 695.446 RON si asupra dreptului de deducere a TVA-ului aferent, in condiţiile in care reclamanta nu a prezentat organului jurisdicţional documente din care sa reiasă ca autovehiculele in cauza se încadrează in categoriile exceptate de la regula generala.

Analiza efectuata de organul jurisdicţional a privit exclusiv suma de 695.446 RON, înregistrată de RAJDP C-ta ca fiind deductibila fiscal. Din actele prezentate de regia autonoma rezulta faptul ca a fost utilizat combustibilul pentru autoturismele aflate in proprietatea sa cat si pentru cele aflate in leasing financiar.

Inspecţia si organul jurisdicţional au reţinut ca reclamanta nu a prezentat acestora înscrisuri din care sa rezulte ca vehiculele pentru care s-a folosit combustibilul auto achiziţionat a fost utilizat exclusiv pentru autovehicule de intervenţie si reparaţii. RAJD Constanţa nu a prezentat acestora foi de parcurs întocmite pentru fiecare autovehicul, ordine de deplasare, deconturi de cheltuieli, documente care sa combată si sa infirme constatările inspecţiei fiscale, dar nici la dosarul cauzei nu au fost depuse astfel de documente. Înscrisurile avute in vedere de către expert au fost cele care alcătuiesc anexele actului administrativ atacat si documentaţia avuta in vedere de organul jurisdicţional.

Cu toate acestea, instanţa de fond determina ea însăşi (prin însuşirea concluziilor expertizei contabile) o alta valoare a cheltuielilor cu combustibilul utilizat de personalul RAJDP Constanţa in suma de 1.511.206,22 RON si apreciază ca societatea are drept de deducere asupra cheltuielilor cu combustibilul in valoare de 811.321 RON, pentru care valoarea TVA aferent este determinata de instanţa de fond ca fiind de 155.183 RON.

Fata de petitul acţiunii, recurenta pârâtă apreciază ca instanţa a acordat mai mult decât s-a cerut, caci limitele controlului judecătoresc asupra cheltuielilor cu combustibilul utilizat pentru personalul RAJDP Constanţa erau determinate de reclamanta asupra valorii stabilite de inspecţia fiscala (695.446 RON) si pentru care a fost respinsa contestaţia in procedura prealabila.

Instanţa nu argumentează in fapt si in drept care au fost considerentele si înscrisurile in baza cărora a determinat cheltuiala cu combustibilul in valoare de 811.321 RON ca fiind deductibila si nici nu a prezentat modul de calcul a TVA-ului aferent acestor cheltuieli in baza cărora s-a determinat valoarea TVA de 155.183 RON.

Din acest motiv, recurenta pârâtă susţine că au fost încălcate şi dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Faţă de aceste considerente, recurenta solicită casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în întregime a acţiunii reclamantei.

Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală critică sentinţa civilă nr. 2018/2018 din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O primă observaţie a recurentei pârâte ANAF vizează motivarea soluţiei pronunţate de instanţa fondului, considerând recurenta că judecătorul fondului şi-a motivat hotărârea într-un mod confuz, neclar şi succint, fără a se apleca asupra întregii documentaţii aflate la dosarul cauzei şi fără să precizeze argumentele şi calculele care au condus la anularea parţială a deciziei nr. 68/03.03.2016.

Susţine recurenta pârâtă că în mod eronat Curtea de Apel constanta a pronunţat hotărârea de admiterea acţiunii, bazata în principal pe concluziile raportului de expertiza efectuat în cauza, neţinând seama de apărările formulate de instituţiile pârâte.

În continuare, recurenta pârâtă afirmă că, în ceea ce priveşte corectarea informaţiilor prin încheierea de procese-verbale de îndreptare a erorilor materiale, potrivit art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare rezultă că, în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, corectarea se efectuează astfel:

- fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte,

- fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

Ca urmare, reclamanta nu a procedat în conformitate cu prevederile legale referitoare la corectarea facturilor astfel că documentele prezentate nu sunt de natură să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală.

un alt motiv asupra căruia insistăm ca sentinţa civila atacata este nelegala îl reprezintă acordarea dreptului de deducere la calculul impozitului pe profit stabilit pentru 2010 si 2012 pentru suma de 720.384 RON compusa din (577.400 RON +142.984 RON) si al TVA-ului 172.060 RON (138600 RON+33460 RON).

Astfel, instanţa de fond în mod eronat a considerat ca documentele prezentate de contribuabil pentru suma de 577.400 RON si TVA aferent 138.600 RON, reprezentând montare solarii, îndeplinesc condiţiile de deductibilitate.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu achiziţii de combustibil auto in vederea utilizării de către personalul administrativ si de personalul încadrat pe alte funcţii care au benefici­at de maşini de serviciu in perioada 2009-2012, inspecţia fiscala a avut in vedere cheltu­ielile cu combustibilul in valoare de 695.446 RON la care a stabilit TVA in valoare de 311.909 RON.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, organul jurisdicţional a fost investit sa se pronunţe asupra deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţii de combustibil auto in valoare de 695.446 RON si asupra dreptului de deducere a TVA-ului aferent, in condiţiile in care reclamanta nu a prezentat organului jurisdicţional documente din care sa reiasă ca autovehi­culele in cauza se încadrează in categoriile exceptate de la regula generala.

Susţine recurenta pârâtă că au fost încălcate normele de procedura cu privire la conţinutul hotă­rârii, şi anume, analiza efectuata de organul jurisdicţional a privit exclusiv suma de 695.446 RON înregistrată de RAJDP C-ta ca fiind deductibila fiscal. Din actele prezentate de regia auto­noma rezulta faptul ca a fost utilizat combustibilul pentru autoturismele aflate in proprie­tatea sa cat si pentru cele aflate in leasing financiar.

În mod legal şi corect atât organele de inspecţie fiscala cât şi organul de soluţionare a contestaţiilor au reţinut ca reclamanta nu a prezentat acestora înscrisuri din care sa rezulte ca vehiculele pentru care s-a folosit combustibilul auto achiziţionat a fost utilizat exclusiv pentru autovehicule de intervenţie si reparaţii . Reclamanta nu a prezentat acestora foi de parcurs întocmite pentru fiecare autovehicul, ordine de deplasare, deconturi de cheltuieli, documente care sa combată si sa infirme constatările inspecţiei fiscale, dar nici la dosarul cauzei nu au fost depuse astfel de documente. Înscrisurile avute in vedere de către expert au fost cele care alcătuiesc ane­xele actului administrativ atacat si documentaţia avuta in vedere de organul jurisdicţional.

În plus, referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu combustibilul utilizat de autoturismele din patrimoniu în sumă de 695.446 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 311.909 RON, recurenta pârâtă precizează faptul ca reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile, parţial, contravaloarea carburantului achiziţionat in vederea utilizării de către autoturismele din patrimoniul sau care, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, reprezintă cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal.

De asemenea, contribuabilul a dedus taxa pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor de combustibil utilizat de mijloacele de transport proprii fără limitarea dreptului de deducere, încălcând astfel prevederile art. 145 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, în perioada 2009 - 2011.

Regia a dedus eronat taxa pe valoarea adăugata suma de 17.782 RON aferenta ratelor de leasing financiar facturate in anul 2012 pentru autoturisme având masa pana in 3.500 kg cu până la 9 scaune inclusiv cel al şoferului in loc de 8.891 RON (17.782*50%) nefiind prezentate documente justificative din care sa rezulte ca sunt îndeplinite condiţiile de deducere prevăzute de art. 145 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si pct. 45 indice 1 din H.G. nr. 44/23004 privind Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În drept, în materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din care reiese ca nu este deductibilă cota de 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului.

În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în categoria vehiculelor utilizate exclusiv pentru intervenţie, reparaţii, etc.

Organul de soluţionare a contestaţiei în mod legal a constatat ca regia nu a prezentat documente din care să rezulte că autoturismele, respectiv "autoutilitarele" se încadrează în una din categoriile exceptate de la regula generală aşa cum au fost prevăzute la art. 145 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi definite la pct. 45 indice 1 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dat în aplicarea art. 145A1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, societatea nedepunând documente în acest sens.

Astfel, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat RAJDP Constanţa dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de combustibili utilizaţi pentru mijloacele auto aflate în proprietatea sa sau achiziţionate în leasing financiar şi în mod legal au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă de 311.909 RON.

Cu toate acestea, recurenta pârâtă arată ca instanţa de fond determina ea însăşi (prin însuşirea concluziilor expertizei contabile) o alta valoare a cheltuielilor cu combustibilul utilizat de personalul RAJDP Constanţa, in suma de 1.511.206,22 RON si apreciază ca societatea are drept de deducere asupra cheltuielilor cu combustibilul in valoare de 811.321 RON, pentru care valoarea TVA aferent este determinata de instanţa de fond ca fiind de 155.183 RON.

Fata de petitul acţiunii şi recurenta pârâtă ANAF apreciază ca instanţa a acordat mai mult decât s-a cerut, caci limitele controlului judecătoresc asupra cheltuielilor cu combustibilul utilizat pentru personalul RAJDP Constanţa erau determinate de reclamanta asupra valorii stabilite de inspec­ţia fiscala (695.446 RON) si pentru care a fost respinsa contestaţia in procedura prealabila.

Instanţa nu argumentează in fapt şi in drept care au fost considerentele si înscri­surile in baza cărora a determinat cheltuiala cu combustibilul in valoare de 811.321 RON ca fiind deductibila si nici nu a prezentat modul de calcul a TVA-ului aferent acestor cheltu­ieli in baza cărora s-a determinat valoarea TVA de 155.183 RON, motiv pentru care apreci­em ca au fost încălcate normele de procedura cu privire la conţinutul hotărârii, respectiv art. 425 alin. (1) pct. b) din noul C. proc. civ.

În fine, susţine recurenta pârâtă şi faptul că se impune înlăturarea concluziilor expertului contabil cu pri­vire la cheltuiala cu combustibilul in valoare de 811.321 RON ca fiind deductibila, întrucât acestea nu se co­roborează cu celelalte probe administrate in dosar si exced cadrului procesual.

Faţă de aceste considerente, se solicită casarea parţială a hotărârii atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea în tot a acţiunii reclamantei.

4. Apărări formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, recurenta reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursurilor exercitate de pârâte, apreciind că sunt incidente, în cauză dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Motivând această excepţie, recurenta reclamantă susţine că memoriile de exercitare a recursului nu conţin precizări care să conţină o minimă argumentare în drept a vreunei critici de nelegalitate ci conţin exclusiv nemulţumiri cu privire la temeinicia sentinţei instanţei de fond, or aceste critici nu pot forma obiectul analizei instanţei de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Soluţionând excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză, Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a fi respinsă în consecinţă.

Este în afara discuţiei faptul că recursul, în actuala reglementare procesuală, reprezintă o cale de atac extraordinară, de reformare, nedevolutivă, ce nu poate fi exercitată decât pentru motivele de nelegalitate expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere aceste considerente precum şi precizarea explicită din cuprinsul art. 483 C. proc. civ., potrivit căruia recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, este evident că în calea de atac a recursului nu pot fi promovate critici subsumate noţiunii de temeinicie a hotărârii atacate.

În privinţa recursului declarat în cauză de recurenta reclamantă, Înalta Curte ia act de faptul că aceasta a criticat sentinţa civilă nr. 208 din 21 decembrie 2018 din perspectiva legalităţii acesteia, afirmând că soluţionarea cauzei s-a realizat cu încălcarea normelor de drept material incidente în cauză.

În egală măsură, Înalta Curte constată că ambele recurente Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi au formulat, în cuprinsul cererilor de exercitare a căii de atac, motive ce se circumscriu noţiunii de critică la adresa legalităţii hotărârii.

Astfel, atât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cât şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi au susţinut că hotărârea atacată este nelegală din ăerspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât considerentele judecătorului fondului se rezumă strict la redarea punctului de vedere al expertului judiciar, fără a fi analizate şi apărările pârâtelor.

Recurentele pârâte invocă şi greşita aplicare a unor norme curpinse în Legea nr. 571/2003, critic ice pot fi încadrate în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În concluzie, în condiţiile în care recursurile declarate cuprind şi critici ce pot fi încadrate în ipotezele vizate de legiuitor la art. 488 alin. (1) C. proc. civ., nu poate fi aplicată sancţiunea nulităţii recursurilor chiar dacă acestea conţin şi critici la adresa temeiniciei hotărârii recurate, sancţiunea în privinţa acestor din urmă critici fiind neluarea în seamă.

Examinând recursul declarat de recurenta reclamantă împotriva sentinţei nr. 208 din 21 decembrie 2018, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

Dezlegând criticile punctuale formulate de recurenta reclamantă, instanţa de control judiciar observă că o primă critică vizează soluţia instanţei cu referire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu combustibilul(consumul de carburant al unor prestatori de servicii -închiriere utilaje) in valoare de 4.920.471 RON şi TVA în sumă de 1.145.265 RON.

Constată Înalta Curte că soluţia primei instanţe reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, neexistând motive pentru casarea sentinţei atacate.

Astfel, prin decizia de impunere contestată în cauza de faţă s-a reţinut că societatea reclamantă a diminuat profitul impozabil şi impozitul pe profit prin înregistrarea pe cheltuieli proprii a consumurilor de carburant ale unor prestatori de servicii - închiriere utilaje, fără documente legal întocmite şi care nu au condus la realizarea de venituri impozabile, încălcându-se disp. art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

În perioada verificată de organele de inspecţie fiscală, recurenta reclamantă a încheiat mai multe contracte de prestări servicii, respectiv închirieri utilaje şi executarea unor lucrări cu mai multe societăţi. Potrivit clauzei de la art. 6 din contract, prestatorul avea obligaţia de a asigura cantitatea de carburant necesară utilajelor.

Cu toate acestea, recurenta reclamantă a înregistrat cheltuieli cu combustibilul acordat prestatorilor în valoare de 4.920.471 RON ca şi cheltuială deductibilă la determinarea profitului impozabil şi suma de 1.145.265 RON TVA dedusă aferentă cheltuielilor cu combustibilul, fără a prezenta documente justificative în sensul că achiziţiile intrau în sarcina beneficiarului şi nu a prestatorului, respectiv nu au fost prezentate documente din care să rezulte că beneficiarul a recuperat contravaloarea combustibilului din contravaloarea prestaţiei, conform clauzelor contractuale, situaţie confirmată şi prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză.

Susţine recurenta reclamantă, în esenţă, că este eronată soluţia fiscal, preluată ca atare şi de instanţa de fond, întrucât toate contractile de închiriere şi documentele justificative ce au stat la baza decontări combustibilului au fost depuse la organul de soluţionare a contestaţiei iar prin înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor aferente combustibilului alimentat de prestatori, regia nu a diminuat nici profitul impozabil şi nici impozitul pe profit aferent, întrucât au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar aceste cheltuieli sunt deductibile întrucât înregistrarea lor a fost efectuată pe bază de documente justificative.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, Înalta Curte subliniază faptul că înregistrarea contabilă constituie numai una din condiţiile necesare pentru legala deductibilitate a unor cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

Pe lângă cerinţa de conformitate, din punct de vedere contabil, a operaţiunii de deducere a cheltuielilor din baza de impunere, este necesar să fie îndeplinite condiţiile de fond pentru ca anumite cheltuieli să poată fi considerate deductibile

În acest sens, prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 statuează că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Document justificative este acel document cu valoare contabilă, care atestă faptul că o anumiă cheltuială a fost efectuată de contribuabil în scopul realizării de venituri impozabile, scop ce se apreciază de la caz la caz, prin raportare la specificul activităţii fiecărui contribuabil.

În cauza de faţă, ceea ce reproşează organele fiscale reclamantei nu este lipsa unor documente care să stea la baza scăderii cheltuielilor în discuţie din baza de impunere ci faptul că nu recurenta reclamantă era ţinută să suporte aceste cheltuieli ci prestatorii de servicii.

Prin urmare, în acest sens trebuie înţelese afirmaţiile organului fiscal, validate de instanţa fondului şi anume acela că suportarea unor cheltuieli ce nu erau în sarcina beneficiarului ci a prestatorului nu poate fi considerate o operaţiune înfăptuită în scopul obţinerii de venituri ci dimpotrivă.

Şi în ceea ce priveşte TVA, legiuitorul prevede, prin dispoziţiile art. 145 din Legea nr. 571/2003, că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, precum şi în celelalte situaţiei prevăzute de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, care nu sunt de interes în cauza de faţă.

Or, recurenta reclamantă nu poate justifica dreptul de deducere pentru TVA aferent consumului de combustibil al partenerilor contractuali, cât timp nu demonstrează că o atare obligaţie a fost asumată prin contract, astfel că nu este îndeplinită condiţia ca achiziţia acestor carburanţi să fi fost realizată în folosul recurentei reclamante.

O a doua critică a recurentei reclamante vizează modalitatea de soluţionare a contestaţiei fiscal cu privier la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lipsurile din gestiune neimputabile, în sumă de 895.464 RON, precum şi TVA colectată în sumă de 283.059 RON, în perioada 2008-2009, 2011-2012, reţinute drept cheltuieli nedeductibile, susţinând recurenta reclamantă că în mod greşit a reţinut instanţa fondului că reclamanta nu fae dovada faptului că bunurile constatae lipsă în gestiune sunt pierderi tehnologice ce se încadrează în normele de consum propria.

Astfel cum rezultă din expunerea motivelor de recurs, recurenta reclamantă susiţine că a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil lipsurile în gestiune neimputabile stabilite prin procesele-verbale ale comisiei centrale de inventariere în condiţiile în care, potrivit legii fiscale, în situaţia în care nu are încheiate contracte de asigurare, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Acestea reprezintă pierderi tehnologice constând în diverse sorturi de piatră, amestecuri de piatră, nisip etc. rezultate ca urmare a fabricării altor produse (sorturi de piatră, amestecuri, criblură etc), precum şi distanţei în timp între producţie şi inventariere în care, în urma acţiunii factorilor climaterici se produce uscarea, tasarea etc. şi reprezintă cheltuieli deductibile conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri/servicii utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal.

A arătat recurenta reclamantă că organele de inspecţie fiscală au imputat societăţii faptul că pierderile tehnologice nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit şi nu dau naştere dreptului de deducere al TVA, din două motive:

- norma proprie de consum elaborată de societate nu este validă, nu există;

- societatea nu a stabilit un plafon maxim al pierderilor tehnologice deductibile.

Recurenta reclamantă afirmă că, aşa cum s-a constatat şi in Raportul de expertiză întocmit in cauză, a elaborat şi a pus în practică, prin trimitere la o lucrare ştiinţifică - Proiect studiu de fezabilitate pentru activitatea de exploatare şi valorificare a calcarelor din zăcământul Şipote, un sistem propriu de determinare a pierderilor tehnologice (anexa A.2,fila x din Raportul de expertiză).

Constată instanţa de control judiciar că judecătorul fondului a analizat proiectul la care face trimitere recurenta reclamantă, reţinând că studiul de fezabilitate pentru activitatea de exploatare a calcarelor a fost întocmit în anul 2000 şi a avut ca obiectiv stabilirea fezabilităţii construirii carierei Şipote, astfel că estimările din acest studiu nu pot fi considerate norme de consum - pierderi tehnologice deductibile din punct de vedere fiscal conform art. 21 şi art. 128 alin. D raportat la art. 8 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. Aceste considerente ale primei instanţe, potrivit cărora estimările din acest studio nu sunt norme de consum nu sunt combătute punctual de către recurenta reclamantă.

Totodată, reţine judecătorul fondului că, din procesul-verbal de inventariere a patrimoniului şi a bunurilor aflate în administrare în urma inventarierii anului 2008 la pct. b - minus de inventar rezultă că suma de 611.284 RON rămasă minus după compensare provine din anii anteriori datorită modalităţii de măsurare şi datorită neînregistrării şi scăderii în evidenţa contabilă a lucrărilor de amenajare a incintelor şi drumurilor de acces, menţiuni ce se regăsesc şi în procesul-verbal de inventariere pentru anul 2009 pentru suma de 32.091 RON.

Punctul 35 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal arată că "nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu."

Nu constituie perisabilităţi pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum şi cele produse prin neglijenţă, sustrageri şi cele produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forţa majoră.

În condiţiile în care pierderile sunt produse în timpul operaţiunilor de transport, manipulare, depozitare, desfacere sunt determinate de cauze naturale, neimputabile, atunci pierderile respective pot fi considerate perisabilităţi, deductibilitatea acestora este limitată, respectiv reprezintă cheltuieli deductibile fiscal pierderile tehnologice care se încadrează în norma de consum proprie stabilită de agentul economic, iar pierderile tehnologice peste norma de consum proprie reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului.

Prin urmare, în mod judicios a apreciat judecătorul fondului că, în condiţiile în care reclamanta nu face dovada că bunurile constatate lipsă în gestiune sunt pierderi tehnologice ce se încadrează în normele de consum proprii fabricării altor produse(din contră din procesele-verbale de inventariere rezultă o altă situaţie de fapt) aceste cheltuieli sunt asimilate livrărilor de bunuri potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) şi nu pot fi considerate cheltuieli deductibile conform art. 21 alin. (1), în mod corect organul fiscal reţinând că impozitul pe profit aferente cheltuielilor cu lipsurile din gestiune neimputabile în suma de 895.464 RON şi precum şi TVA colectată în suma de 283.059 RON nu sunt cheltuieli deductibile fiscal, considerente pentru care constatările din raportul de expertiză fiscală vor fi înlăturate.

A treia critică a recurentei reclamante vizează tratamentul fiscal al cheltuielilor în sumă de 2.927.329 RON şi TVA în sumă de 642.926 RON, înscrise în facturi pentru care organele fiscal au apreciat că nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate document justificativ.

Arată recurenta că desi instanţa fondului a constatat faptul că reclamanta, prin procesele-verbal de îndreptare a erorilor materiale, a remediat deficienţele cu privire la datele eronate înscrise în facturile în discuţie, reţine, totuşi că "facturile corectate îndeplinesc condiţiile de document justificativ pentru suma de 2.804.972,21 RON şi pentru TVA dedusă în sumă de 616.168,50 RON aferentă acestora, sume ce au fost stabilite prin raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză la obiectivul A3, pentru sumele de 122.355,79 RON impozit pe profit şi 26.757,50 RON, expertul stabilind că facturile nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ şi prin urmare nu sunt deductibile fiscal.

S-a apreciat că în perioada supusă inspecţiei fiscale, regia a înregistrat în evidenţa contabilă pe cheltuieli deductibile fiscal achiziţii de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori, în baza facturilor primite, deşi aceste facturi nu îndeplinesc condiţiile de document legal întocmit, respectiv nu conţin datele de identificare ale cumpărătorului sau aceste date sunt incorecte sau incomplete, încălcându-se astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) cu referire la art. 155 alin. (5) lit. e) din Legea nr. 571/2003.

R.A.J.D.P.Constanţa a remediat deficienţele menţionate cu privire la datele eronate/incomplete de pe facturi, aşa cum a constatat şi instanţa şi s-a concluzionat şi în Raportul de expertiză efectuat în cauză, prin încheierea de Procese-verbale de îndreptare eroare materială.

Întrucât reclamanta a remediat integral deficienţele, recurenta reclamantă arată că nu întelege de unde rezultă nedeductibilitatea sumelor de 122.355,79 RON impozit pe profit şi 26.757,50 RON, întrucât a pus la dispoziţia domnului expert toate facturile corectate, şi, mai mult, instanţa a menţionat eronat suma de 122.355,79 RON impozit pe profit, întrucât aceasta suma este cheltuiala/bază impozabilă.

Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe pe marginea tratamentului fiscal al cheltuielilor în sumă de 2.927.329 RON şi TVA de 642.926 RON este eronată, astfel cum se va arăta cu prilejul expunerii considerentelor pe marginea recursurilor declarate de pârâte, fapt ce face de prisos dezlegarea criticilor recurentei reclamante în legătură cu acest punct.

4.a) În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii, în sumă de 1.065.111 RON şi TVA în sumă de 202.369 RON, aferente anului 2008, precum şi suma de 97.407 RON impozit pe profit şi TVA în sumă de 18.362 RON, aferente anului 2009 si suma de 415.040 RON impozit pe profit şi TVA în sumă de 94.084 RON, aferente anului 2010, toate acestea au fost considerate de către organul fiscal precum şi de prima instanţă ca fiind cheltuieli nedeductibile, aferente unor prestări de servicii fără documente justificative, facturi fără deviz, situaţii de lucrări, deconturi de cheltuieli, din care să rezulte realitatea efectivă a acestora in scopul realizării de venituri impozabile.

Recurenta reclamantă susţine că în lipsa anexelor la raportul de inspecţie fiscală, nu se poate şti exact ce anume lucrări şi prestări de servicii fără documente justificative respectiv situaţii de lucrări, devize, etc din care să rezulte realitatea, exactitatea, oportunitatea acestor lucrări a înregistrat regia în evidenţele contabile şi au fost considerate, în mod incorect, ca reprezentând cheltuieli deductibile.

Prin contestaţia sa, reclamanta a invocat faptul că a prezentat inspecţiei fiscale documente justificative din care rezultă realitatea, exactitatea şi oportunitatea lucrărilor, prestărilor de servicii, însă instanţa fondului constată că această susţinere nu este dovedită, chiar expertul menţionând că a solicitat documentele justificative în vederea soluţionării acestui obiectiv, însă reclamanta nu a depus niciun document în acest sens.

Prin urmare, concluzionează şi instanţa de recurs că în absenţa unor documente care să ateste realitatea şi necesitatea prestării serviciilor în scopul activităţii economice a recurentei reclamante, în mod legal a fost reţinută în cauză incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2001, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Totodată, instanţa de recurs subliniază faptul că nu organul fiscal are sarcina probei îndeplinirii condiţiilor legale pentru operaţiunea de deducere a cheltuielilor care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil ci contribuabilul este ţinut să demonstreze faptul că acele cheltuieli înregistrate în contabilitate şi considerate deductibile au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin urmare, critica recurentei reclamante, potrivit căreia organul fiscal ar fi trebuit să detalieze în anexe cheltuielile considerate nedeductibile, este neavenită întrucât reclamantei îi revenea obligaţia de a justifica, în concret, deductibilitatea unor cheltuieli înregistrate ca atare în contabilitate.

4.c) În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate în perioada iulie- septembrie 2011 de către C. S.R.L., în valoare totală de 288.290 RON,

S-a reţinut, în fapt, în urma controlului efectuat de către organele de inspecţie fiscala din cadrul AJFP Constanta, conform Procesului-verbal nr. x/18.05.2015, s-a constatat că, în anul 2011, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea serviciilor prestate de C. S.R.L., în sumă totală de 288.290 RON. Din documentele justificative prezentate de cele doua societăţi a rezultat că prestatorul nu deţinea dotările necesare desfăşurării obiectului contractului încheiat între parteneri. Astfel, suma de 288.290 RON a fost considerată de organele de inspecţie fiscală cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Recurenta reclamantă a criticat soluţia fiscal dispusă în cauză de organele fiscal şi însuşită de prima instanţă, susţinând că deductibilitatea cheltuielilor aferente facturilor emise de C. S.R.L. a fost demonstrate şi prin expertiza efectuată în cauză.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată legalitatea sentinţei civile sub acest aspect, observând, de altfel, că recurenta reclamantă se rezumă la punctul de vedere al expertului judiciar, fără a combate punctual constatările judecătorului fondului, care au determinat soluţia de respingere a argumentelor reclamantei pe acest subiect.

Astfel, judecătorul fondului reţine că, din procesul-verbal nr. x/18.05.2015 încheiat ca urmare a controlului încrucişat de către organele de inspecţie fiscală, reiese că C. S.R.L. s-a înfiinţat în data de 19.07.2011, are salariaţi începând cu data de 01.08.2011, iar utilajele aflate în exploatarea societăţi sunt: o autobasculantă în baza contractului de comodat nr. x/28.07.2011, autoturism, automobil mixt, încărcător frontal şi D. în baza contractului de comodat nr. x/28.07.2011, autobasculante 16 tone, automacara, încărcător frontal, excavator, buldoexcavator în baza contractului de închiriere nr. x/30.09.2011, încheiat cu E. S.R.L., contract de prestări servicii închiriere utilaje nr. 6587/21.07.2011, încheiat cu Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa, contract de cesiune nr. x/27.07.2011 cu E. S.R.L. prin care se cedează contravaloarea deconturilor închiriere utilaje din luna iulie 2011 urmând ca C. S.R.L. să factureze reclamantei, prestările de servicii efectuate în luna iulie 2011, servicii facturate către reclamantă, în lunile iulie- septembrie 2011, suma de 212.502 RON, din care TVA în sumă de 25.272 RON (81.930 +130.572).

Din evidenţa contabilă a reclamantei, respectiv fişa furnizorului C. S.R.L., a rezultat că C. S.R.L. a emis factura nr. x/31.08.2011 în valoare de 101.060 RON, fără TVA (neînregistrată în fişa analitică a furnizorului C. SRL) reprezentând prestări servicii aferente lunii august 2011 cu utilaje aparţinând E., deşi Contractul de închiriere nr. x a fost încheiat între cei doi parteneri în data de 30.09.2011.

În aceste condiţii, prima instanţă constată că reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 288.290 RON fără a deţine documente justificative din care să rezulte că prestaţiile au fost efectiv realizate, având în vedere că rezultă fără putinţă de tăgadă că, în lunile iulie- septembrie 2011, S.C. C. S.R.L. nu deţinea mijloacele necesare efectuării prestaţiilor facturate, contractul de închiriere utilaje fiind încheiat ulterior perioadei emiterii facturilor, respectiv 30.09.2011.

Raportat la aceste considerente, instanţa de control judiciar constată că soluţia primei instanţe reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f). Codul fiscal, care statuează, cum s-a arătat şi mai sus, că nu este suficientă condiţia înregistrării contabile a cheltuielii pretins nedeductibile ci mai ales justificarea realităţii şi necesităţii operaţiunilor care stau la baza acestei înregistrări, prin mijlocirea documentelor agreate de lege.

5. Cu privire la impozitul aferent cheltuielilor cu lucrările la Parc Eolian Peştera Wind Farm 33 kw, se arată că pentru executarea lucrărilor din contractul nr. x/24.03.2010, regia a emis facturi şi a întocmit situaţii de lucrări în sumă totală de 2.528.606 RON, deşi a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli în sumă de 4.219.400 RON, rezultând o diferenţă nerecuperată în sumă de 1.690.793 RON, care a fost luată în considerare, în timpul controlului, la stabilirea profitului impozabil, întrucât s-a apreciat că au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din L. nr. 571/2003 şi pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Situaţia este mult mai complexă, în accepţiunea recurentei reclamante, care consideră că derularea şi facturarea lucrărilor aferente contractului în cauză s-a efectuat cu respectarea prevederilor legale sus amintite, însă între R.A.J.D.P. şi S.C. F. S.R.L. s-a derulat un litigiu, în legătura cu lucrările executate, litigiu care a fost pierdut de regie.

În concluzie, în cadrul acestei lucrări s-au realizat venituri mai mici decât cheltuielile realizate; dar cheltuielile sunt aferente veniturilor facturate susţine recurenta reclamantă, neexistând o condiţie legală de deductibilitate fiscală privind devansarea obligatorie a cheltuielilor de către venituri, iar veniturile se consideră realizate numai în momentul în care sunt confirmate de beneficiar, ceea ce în acest caz nu se mai poate realiza pentru diferenţă.

Constată Înalta Curte că argumentele recurentei reclamante nu sunt apte a demonstra nelegalitatea soluţiei primei instanţe, care a confirmat soluţia fiscală dispusă de organul fiscal cu privire la la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu lucrările la Parc Eolian Peştera Wind Farm 33 kw în sumă de 1.690.793 RON şi TVA aferentă în sumă de 321.251 RON.

A reţinut prima instanţă, fapt necontestat de către recurenta reclamantă, că între părţile contractului nr. x/24.03.2010 a existat un litigiu pentru recuperarea unui debit restant de 843.631 RON datorat de F. S.R.L. din suma facturată de 2.528.606 RON neachitată integral, soluţionat prin decizia civilă nr. 535/03.11.2014 de către Curtea de Apel Constanţa, din care rezultă că pretenţiile reclamantei sunt nefondate anexa A.5/fila x. Astfel, rezultă că reclamanta nu a întocmit situaţii de lucrări şi facturi fiscale pentru recuperarea cheltuielilor înregistrate în sumă de 1.690.793 RON şi TVA în suma de 321.251 RON.

Prin urmare, plecând de la principiul legal potrivit căruia justificarea prestării efective a serviciilor ce angajează cheltuiala deductibilă se efectuează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, condiţii ce nu sunt îndeplinite în cauză, soluţia primei instanţe este conformă dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f). Codul fiscal.

6. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru garanţii de bună execuţie în sumă 2.168.905 RON, recurenta reclamantă critică acele considerente prin care s-a reţinut că reclamanta a constituit provizioane pentru garanţiile de bună execuţie în conturile curente, în cuantumul prevăzut în contractele de lucrări şi prestări servicii încheiate cu diverşi beneficiari, în sumă totală de 2.148.588 RON, considerând cheltuiala deductibilă şi nu a anulat provizioanele în momentul expirării perioadei de garanţie prin înregistrarea la venituri, încălcând astfel prevederile art. 21 alin. (3) lit. g), art. 22 alin. (1) lit. b) din L. nr. 571/2003 şi pct. 52 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea L. nr. 571/2003.

Apreciază recurenta reclamantă că nu au fost încălcate prevederile articolele de lege sus amintite şi că înregistrarea garanţiilor de bună execuţie ca şi cheltuieli deductibile nu a fost eronată, întrucât majoritatea lucrărilor contractate şi executate de regie au fost realizate pentru unităţile administrativ teritoriale din judeţ, iar, funcţie de obiectul contractului, au loc recepţii parţiale, recepţii la terminarea lucrărilor şi recepţii finale.

În urma acestor recepţii, au existat lucrări de remediat şi, deşi perioada de garanţie expira la termenul prevăzut în contract, eventuala înregistrare a provizioanelor constituite pentru garanţii de bună execuţie pe venituri se realiza pe măsura efectuării cheltuielor cu remedierile solicitate de beneficiar in urma recepţiilor.

Aceste argumente nu pot constitui veritabile critici la adresa soluţiei instanţei fondului, din moment ce prima instanţă le-a avut în vedere ca apărări de fond şi le-a înlăturat motivat, prin jocul combinat al dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. g) şi ale art. 22 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederi care circumstanţiază deductibilitatea rezervelor şi provizioanelor.

Văzând şi prevederile pct. 52 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod întemeiat a subliniat judecătorul fondului că, pentru lucrările de construcţii-montaj provizioanele pentru garanţii de bună execuţie se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor acceptate de beneficiar iar înregistrarea la venituri a acestor provizioane se efectuează pe măsura efectuării remediilor sau la expirarea perioadei de garanţie.

Reclamanta a constituit provizioane pentru garanţii de buna execuţie în cuantumul prevăzut în contractele de lucrări şi prestări servicii încheiate cu diverşi beneficiari la data încasării garanţiei de bună execuţie în conturile curente, atât pentru lucrările executate în anul 2008, cât şi pentru lucrările executate în anii precedenţi respectiv 2006-2007 şi nu a anulat provizioanele în momentul expirării perioadei de garanţie prin înregistrarea la venituri.

Din dispoziţiile legale mai sus enunţate rezultă că nu pot reprezenta cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu provizioanele constituite pentru garanţii de bună execuţie, pentru care perioada de garanţie a expirat şi care nu au fost anulate prin înregistrarea pe venituri, cu atât mai mult cu cât provizioanele se constituie la data acordării garanţiei şi nu la data încasării garanţiilor, considerente pentru care concluziile expertului la obiectivul A.6 nu vor fi valorificate.

În consecinţă, concluzia primei instanţe, potrivit căreia cheltuielile cu provizioanele pentru garanţii de bună execuţie în sumă de 2.168.905 RON sunt cheltuieli nedeductibile, este corectă, reflectând o corectă aplicare a normelor Codul fiscal.

7. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu dobânda, diferenţe de curs asigurare şi alte costuri aferente mijloacelor fixe achiziţionate în baza unor contracte de leasing în sumă de 11.843.032 RON, în perioada 2008-2012, instanţa fondului a apreciat că este neînetemeiată acţiunea reclamantei şi sub acest aspect, întrucât cheltuielile cu dobânda, diferenţele de curs, asigurări şi alte costuri de leasing în sumă de 11.843.032 RON sunt cheltuieli nedeductibile

În acest sens, prima instanţă reţine, valorificând concluziile expertizei judiciare, că din analiza documentelor justificative, facturi si contracte de leasing financiar emise de firmele de leasing, expertul a constatat că erau înregistrate, pe acelaşi document, rata, capital, dobândă, asigurarea, diferenţe de curs valutar, alte costuri-comisioane bancare, care generau înregistrarea acestora în cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli privind dobânzile, cheltuieli din diferenţe de curs valutar şi cheltuieli alte costuri - comisioane bancare. Informaţiile contabile din cuprinsul documentelor justificative referitoare la cheltuielile cu rata, capital, dobânda, asigurarea, diferenţe de curs valutar, alte costuri comisioane-bancare, realizate de Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa, între anii 2008-2012, anexa7 filele x vol. VI. Cheltuielile realizate din contractele de leasing financiar, pe fiecare categorie de cheltuială, între anii 2008-2012 au fost de 11.843.032 RON.

Expertul a concluzionat că, în perioada 2008-2012, reclamanta a realizat cheltuieli finanţate însumând 11.843.032 RON fără a fi virată la venituri pe măsură înregistrării cheltuielilor ce au fost finanţate, fiind încălcate astfel prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru perioada 2008-2009, subvenţiile sunt reglementate de art. 198-198 din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, conform cărora subvenţia este considerată un venit amânat ce se contabilizează pe seama contului 131 "Subvenţii pentru investiţii" şi se virează la venituri pe măsură înregistrării cheltuielilor ce au fost finanţate.

Pentru perioada 2010-2012, subvenţiile sunt reglementate de art. 233 - 238 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene subvenţia este considerată un venit amânat ce se contabilizează pe seama contului 475 "Subvenţii pentru investiţii" şi se virează la venituri pe măsură înregistrării cheltuielilor ce au fost finanţate.

Inspecţia fiscală a constatat că reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile după natura lor suma de 11.843.032 RON, fără a înregistra subvenţia la venituri pe măsură realizării cheltuielilor aferente contractelor de leasing financiar suportate din subvenţii.

Totodată, s-a constatat că reclamanta, deşi a încasat subvenţia în cuantum de 11.843.032 RON, reprezentând dobânzi, diferenţe de curs valutar, alte costuri - comisioane bancare şi asigurare, nu a înregistrat la venituri din subvenţii pentru investiţii pe măsura cheltuielilor după natura lor şi a virat la venituri numai subvenţia proporţional cu valoarea finanţată din amortizare, lunar, pe durata de utilizare şi amortizare a mijlocului fix, la fiecare calcul al amortizării.

Criticând sentinţa primei instanţe sub acest aspect, recurenta reclamantă susţine că nu a încălcat niciunul din textele de lege sus menţionate, profitul impozabil fiind calculat, conform regulii generale, ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în an fiscal, scăzând veniturile neimpozabile şi adăugând cheltuielile nedeductibile, cu luarea în calcul, la stabilirea profitului impozabil, a tuturor elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, apreciere considerată de instanţa de recurs ca fiind pur principială, lipsită însă de argumente concrete care să reflecte incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Constată Înalta Curte că, în continuarea criticii sub aspectul tratamentului fiscal aplicabil cheltuielilor în sumă de 11.843.032 RON, recurenta reclamantă a reiterat, integral, susţinerile din cererea introductivă de instanţă, neformulând practic nicio argumentaţie de natură a reliefa modalitatea în care judecătorul fondului a încălcat sau aplicat greşit normele de drept material incidente în cauză în privinţa acestei chestiuni litigioase.

8. Cu privire la impozitul pe profit, aferent cheltuielilor cu combustibilul utilizat de autoturismele din patrimoniu, aflate in proprietate sau achiziţionate în leasing financiar, se arată că în mod corect a apreciat instanţa că sunt deductibile fiscal suma de 811.321,68 RON şi TVA în sumă de 155.183 RON, însă recurenta reclamantă consideră că sunt deductibile în integralitate cheltuielile cu combustibilul utilizat de autoturismele din patrimoniu, aflate în proprietate sau achiziţionate în leasing financiar şi TVA aferentă.

Astfel cum s-a arătat cu prilejul analizei operaţiunii menţionate la punctul 3 din cererea de recurs a reclamantei, Înalta Curte constată nelegală soluţia primei instanţe cu privire la impozitul pe profit şi TVA aferentă, pentru considerentele ce se vor arăta cu prilejul analizei cererilor de recurs formulate de pârâtă, astfel că este de prisos examinarea criticii recurentei reclamante în acest context, prin care susţine că sunt deductibile integral cheltuielile cu combustibilul utilizat de autoturismele din patrimoniu.

9. In ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent veniturilor în sumă de 4.600.927 RON în perioada 2010-2012, recurenta reclamantă dezvoltă o serie de argumente de fapt şi de drept ce nu au fost prezentate înaintea primei instanţe şi concluzionează că nu este corect să se considere nedeductibile toate costurile aferente producţiei realizate în perioada 2010 - 2012, în suma de 4.600.927 RON.

Constată Înalta Curte că pirma instanţă ia act de faptul că, prin contestaţia formulată reclamanta invocă faptul că nu este corect să se considere nedeductibile toate costurile aferente producţiei realizate în perioada 2010-2012, deoarece reclamanta a vândut şi achiziţiile şi producţia realizată, fără a indica care sunt prevederile legale aplicate greşit de către organul fiscal, atunci când a stabilit includerea în baza impozabilă a veniturilor în sumă de 4.600.927 RON, însă a observat că nu este motivată contestaţia reclamantei, considerent pentru care instanţa fondului a menţinut soluţia dispusă cu privire la această sumă de către organul fiscal prin decizia contestată.

Concluzia primei instanţe, în sensul că reclamanta nu a motivat contestaţia sa în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent veniturilor în sumă de 4.600.927 RON este corectă, raportat la actele dosarului, astfel că nu pot fi analizate, pentru prima data în recurs, argumentele prezentate de recurenta reclamantă în susţinerea criticii la adresa legalităţii actelor administrativ fiscal, pentru că altfel s-ar încălca principiul stabilit de art. 478 alin. (2) C. proc. civ., aplicabil şi în recurs.

10. Referitor la taxa pe valoare adăugată colectată în sumă de 137.046 RON, aferentă contravalorii autorizaţiilor speciale de transport, s-a reţinut că regia, în perioada 2009 -2010, nu a colectat T.V.A aferentă autorizaţiilor speciale de transport, încălcând astfel prevederile art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Aprecierea este eronată, susţine recurenta reclamantă, întrucât iniţial acest impozit indirect nu a fost colectat, însă la începutul anului 2011 a fost regularizată T.V.A. colectată, în sensul majorării acesteia pentru autorizaţiile speciale de transport din cei doi ani anteriori, însă echipa de inspecţie a apreciat ca aceasta regularizare a fost efectuata parţial, aspect ce nu este real.

Constată Înalta Curte netemeinicia critici recurentei reclamante, luând act de faptul că recurenta reclamantă nu contestă incidenţa, în cauză, a dispoziţiilor art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, ci susţine că deşi nu a colectat iniţial TVA aferent autorizaţiilor de transport, a făcut acest lucru ulterior, prin regularizare.

Afirmaţia recurentei reclamante, în sensul că a efectuat regularizarea taxei pe valoarea adăugată în anul 2011 pentru doi ani anteriori, nu poate fi primit, întrucât probatoriul administrat în cauză atestă, aşa cum a reţinut organul fiscal şi prima instanţă, că recurenta reclamantă a regularizat TVA în luna februarie 2011, dar numai pentru perioada 2006 - 2010, regularizare parţială de care organul fiscal a ţinut cont, diminuând TVA colectată stabilită suplimentar de plată cu suma de 35.577 RON.

11. Referitor la taxa pe valoare adăugată colectata in suma de 13.972 RON, aferentă livrărilor efectuate în baza unor avize de însoţire în sumă de 13.972 RON, în perioada 2011-2012, s-a constatat că regia, în perioada 2011- 2012, în baza contractului nr. x/26.08.2010 încheiat cu U.A.T. Comuna Gradina, a livrat piatră acesteia din urmă, pe bază de aviz de însoţire marfa, fără a emite facturi fiscale, diminuând astfel T.V.A. colectată şi încălcând prevederile art. 130 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 8 alin. (2) din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003.

Sub acest aspect, instanţa fondului reţine că, la data de 26.08.2010, reclamanta a încheiat contractul nr. x cu Consiliul Local al Comunei Gradina având ca obiect administrarea suprafeţei de teren situat în perimetrul Carierei Cheia, preţul administrării terenului reprezentând 2,2% din valoarea zăcămintelor comercializate precum şi cantitatea de 2200 tone piatră.

Potrivit contractului plata se va face trimestrial. Contribuabilul a livrat piatra, în anul 2011, Consiliului Local al Comunei Grădina, pe bază de aviz de însoţire, marfă în valoare de 38.489 RON fără a emite facturi fiscale sau autofacturare, diminuând astfel taxa pe valoarea adăugată colectata cu suma de 9.237 RON.

Susţinerea recurentei reclamante, în sensul că nu se poate vorbi in cazul dat despre o livrare propriu-zisă, ci de o livrare atipică întrucât practic aceasta vizează plata unui preţ al administrării terenului, operează ca şi o chirie, nu are suport, fiind subliniat, de către prima instanţă, că sunt incidente, în cauză, dispoziţiile art. 130 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora în cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii in schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată.

Prin urmare, în mod întemeiat a concluzionat instanţa fondului, în sensul că reclamanta avea obligaţia emiterii facturilor la livrarea cantităţii de piatră, iar UAT Grădina avea obligaţia emiterii facturilor pentru încasarea costului de administrare, obligaţii ce nu au fost îndeplinite, iar argumentul reclamantei în sensul că dacă ar fi emis facturi la livrare ar fi trebuit stornate la momentul facturării costului de administrare de către UAT Grădina nu poate fi primit, întrucât procedura de stornare fiind reglementată de art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

12. O ultimă critică a recurentei reclamante vizează impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele pentru clienţi neîncasaţi, cheltuieli efectuate în perioada 2010, în sumă de 348.871 RON.

Sub acest aspect, a arătat recurenta reclamantă că provizioanele în discuţie au fost constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor in cuantum de 348.871 RON(conform tabelului prezentat în cererea de recurs), iar Regia a înregistrat la venituri provizioane in cont 7812, provizioane în cuantum de 338427,80 RON, îndeplinind cumulativ condiţiile de la lit. j) pct. 1-5: creanţa este deţinută la cele trei persoane juridice asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.

Dezlegând această chestiune litigioasă, judecătorul fondului subliniază, în primul rând, că reclamanta nu a formulat critici în cadrul contestaţiei împotriva Deciziei nr. 68/03.03.2016, or, constată instanţa de recurs că în memorial de exercitare a căii de atac nu se regăseşte nicio argumentare cu privire la atare considerent.

Celelalte motive invocate în cadrul contestaţiei referitoare la necomunicarea anexelor la raportul de inspecţie fiscală şi aplicarea doar a cotei de 24% TV, la întreaga bază impozabilă, deşi perioada supusă inspecţiei fiscale 2008-2012 a avut cote standard diferite de impozitare, respectiv 19% şi 24% nu pot fi reţinute, arată judecătorul fondului, întrucât anexele necomunicate nu conţin altceva decât copii ale documentelor prezentate de către reclamantă organelor de inspecţie la momentul efectuării controlului fiscal, astfel că dreptul la apărare nu a fost încălcat.

În referire la aplicarea unei singure cote de TVA, respectiv 24%, se observă că prin raportul de expertiză fiscală expertul nu a constatat faptul că organul fiscal a procedat în această manieră, iar din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă aplicarea unei singure cote de TVA, susţinerile reclamantei nefiind confirmate.

Nici aceste considerente nu fac obiectul unei critici concrete la adresa legalităţii sentinţei atacate, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că simpla nemulţumire a păţii cu privire la soluţia dispusă de instanţa fondului, neînsoţită de argumente punctuale care să combată efectiv considerentele pe care se întemeiază această soluţie, nu este aptă să conducă la retractarea hotărârii.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată nefondat recursul reclamantei, urmând a-l respinge în consecinţă.

În ceea ce priveşte recursul pârâtelor, o primă critică ce se regăseşte în ambele cereri priveşte nemotivarea hotărârii, critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 teza I C. proc. civ..(hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază).

Acest motiv de casare vine să sancţioneze încălcarea, de către instanţă, a obligaţiei de motivare a hotărârilor pronunţate, obligaţie circumstanţiată dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Pentru a fi incidentă sancţiunea nulităţii hotărârii pentru nemotivare, în contextul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 teza I C. proc. civ., este necesar ca instanţa de recurs să constate fie inexistenţa, în fapt, a oricăror argumente care să sprijine soluţia instanţei fie faptul că hotărârea cuprinde considerente, însă acestea sunt elaborate de o aşa manieră încât nu permit în niciun mod verificarea raţionamentului în baza căruia judecătorul a ajuns la soluţia prevăzută în dispozitivul hotărârii, situaţia din urmă fiind asimilată, practic, cu o necercetare a cauzei.

Examinând sentinţa nr. 208 din 21 decembrie 2018 din această perspectivă, Înalta Curte constată că nu are suport critica recurentelor pârâte, hotărârea răspunzând pe deplin exigenţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

În mod greşit susţin recurentele pârâte că instanţa fondului şi-a întemeiat soluţia exclusiv pe concluziile expertizei judiciare efectuate în cauză, fără a analiza şi apărările pârâtelor, rezultând, din cele expuse cu prilejul analizării recursului reclamantei, că marea parte a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale contestate în cauză a fost înlăturată de judecătorul fondului, tocmai în considerarea legalităţii acestor acte, astfel că nu se poate susţine ignorarea, de către prima instanţă, a poziţiei procesuale a pârâtelor.

De asemenea, acolo unde a considerat că este cazul, instanţa fondului a înlăturat motivat concluziile expertului judiciar, ceea ce lipseşte de suport afirmaţia pârâtelor, în sensul că soluţia este fondată strict pe punctul de vedere al expertului judiciar.

Trecând la analiza celui de al doilea motiv de casare invocat de recurentele pârâte, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Subsumat acestui motiv de casare, o primă critică a recurentelor pârâte vizează soluţia cu privire la achiziţiile în valoare de 2.927.328 RON, pentru care inspecţia fiscală a constatat că documentele invocate de reclamantă nu întrunesc calitatea de document justificativ iar încheierea proceselor-verbal de îndreptare a eroii materiale nu este conformă legii.

Constată Înalta Curte că este fondată critica recurentelor pârâte, în contextul în care instanţa fondului a validat o procedură de îndreptare a documentelor justificative ce nu este recunoscută de legiuitor.

Aşa cum au arătat recurentele pârâte, în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 159 din Legea nr. 571/2003, cu denumirea marginală "Corectarea documentelor".

Potrivit dispoziţiilor art. 159 din Legea nr. 571/2003 (1) Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se efectuează astfel:

a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează şi se emite un nou document;

b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

(2) În situaţiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 138 lit. d).

(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal şi au fost constatate şi stabilite erori în ceea ce priveşte stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecţie conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face menţiunea că sunt emise după control şi vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147^2.

Prin urmare, concluzia primei instanţe, în sensul că societatea reclamantă a procedat la corectarea facturilor în conformitate cu dispoziţiile legale este contrară dispoziţiilor art. 159 din Legea nr. 571/2003 şi normelor metodologice de aplicare a acestora, întrucât încheierea proceselor-verbal de îndreptare a erorii materiale nu corespunde procedurii de corectare a documentelor, astfel cum aceasta a fost detaliată în cele mai sus expuse.

O a doua critică a recurentelor pârâte, ce se impune a fi valorificată de instanţa de recurs, este cea privitoare la cheltuielile în valoare totală de 720.384 RON şi TVA în sumă de 136.800 RON.

Sub acest aspect, instanţa fondului a considerat întemeiată acţunea reclamantei reţinând, în ceea ce priveşte suma de 142.984 RON impozit pe profit şi TVA în sumă de 33.460 RON, suma de 577.400 RON impozit pe profit şi TVA în sumă de 138.600 RON, că reclamanta a făcut dovada prestării serviciilor cu documente justificative, facturi, contracte, procese-verbale de recepţie, documentele fiind depuse la filele x cu privire la S.C. Q. S.R.L., filele x cu privire la S.C. R. S.R.L. şi filele x cu privire la S.C. P. S.R.L., filele x cu privire la S.C. N. S.R.L. aceste sume fiind deductibile fiscal.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată legală soluţia organului fiscal, în sensul că nu sunt deductibile cheltuielile în sumă de 720.384 RON şi TVA aferent de 172.060, hotărârea atacată reflectând o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, instanţa fondului a considerat ca documentele prezentate de contribuabil pentru suma de 577.400 RON si TVA aferent 138.600 RON reprezentând montare solarii îndeplinesc condiţiile de deductibilitate.

Concluzia instanţei fondului cu privire la deductibilitatea acestor cheltuieli şi a TVA aferent omite faptul că reclamanta nu a făcut dovada realităţii serviciilor prestate, dovadă indispensabilă pentru a se concluziona cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor şi implicit asupra dreptului de deducere TVA aferent acestora.

Astfel cum au arătat recurentele pârâte, factura nr. x/28.12.2012, în valoare de 716.100 RON, emisă de N. S.R.L., nu a fost însoţită de situaţii de lucrări, devize de cheltuieli etc.

Contractul de cesiune lucrări nr. x/27.12.2012, prin care se recepţionează montarea celor 550 bucăţi solarii şi tabelele cu 30 localităţi în care s-au montat solariile, nu cuprinde date în legătură cu perioada în care s-au montat solariile iar locaţia efectiva din cadrul localităţilor unde au fost montate efectiv nu este precizată.

Nu există confirmarea din partea localităţilor, a persoanelor fizice sau juridice, a instituţiilor etc, pentru montarea solariilor în fiecare din zonele specificate in table, astfel că este justă concluzia prezentată în raportul de inspecţie fiscală cu privire la aceste cheltuieli.

De asemenea, din valoarea sumei de 415.040 RON, stabilită de inspecţia fiscală pentru anul 2010 ca fiind nedeductibilă, instanţa fondului a considerat că suma de 142.984 RON întruneşte condiţiile de deductibilitate, TVA-ul aferent acesteia fiind in sumă de 33460 RON. Instanţa fondului a reţinut că au fost depuse facturi în baza contractelor de lucrări, a proceselor-verbale de recepţie, a situaţiilor de lucrări a raportului de schimb pentru D., excavator, buldozer închiriate si a raportului de execuţie, conform contract nr. x/15.12.2009, însă, arată recurentele pârâte că facturile de prestări servicii O., conform contract x/2009, desi sunt însoţite de desfăşurător pe luna decembrie privind producţia de materiale informative, raport de execuţie, nu sunt apte a dovedi realitatea prestării serviciilor cât timp nu a fost prezentat nici inspecţiei fiscal şi nici organului jurisdicţional contractul încheiat cu S.C. P. S.R.L..

Aceeaşi situaţie se poate retine şi în privinţa facturilor emise de Q. S.R.L., R. S.R.L.., documentele în discuţie nefiind însoţite de documente care sa justifice prestarea efectivă a serviciilor.

În acelaşi context, Înalta Curte subliniază faptul că depunerea unor documente justificative direct la instanţa de contencios administrativ trebie primită cu rezerva faptului că obiectul contestaţiei judiciare este reprezentat de verificarea legalităţii deciziei emise în soluţionarea contestaţiei.

Potrivit dispoziţiilor art. 206 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 contestatorul este cel care precizează motivele de fapt şi de drept pentru care consideră nelegal actul administrativ fiscal contestat şi dovezile pe care se întemeiază contestaţia sa, organul de soluţionare pronunţându-se, potrivit dispoziţiilor art. 213 din O.G. nr. 92/2003, în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei.

Potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Prin urmare, învestită fiind cu contestaţia formulată în condiţiile prevăzute de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instanţa de contencios administrativ verifică legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei iar o atare analiză presupune luarea în considerare a probatoriului administrat în cursul soluţionării contestaţiei, neexistând niciun argument de natură a se concluziona în sensul că instanţa de contencios administrativ şi fiscal ar fi îndrituită să examineze cauza din perspectiva altor motive sau raportat la alte mijloace de probă decât cele ce au fost invocate de contestator şi au făcut obiectul analizei organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

În fine, este fondată şi critica recurentelor pârâte pe marginea soluţiei primei instanţe cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţia de combustibil auto în valoare de 695.446 RON şi TVA aferent, constatând Înalta Curte faptul că prima instanţă a recunoscut deductibilitatea unor cheltuieli aferente achiziţiilor de combustibili utilizaţi pentru mijloacele auto aflate în proprietatea reclamantei sau achiziţionate în leasing financiar, în sumă de 811.321,68 RON precum şi dreptul de deducere TVA în sumă de 155.183 RON, fără a observa dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat;

2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii;

3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;

5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Prin urmare, concluzia organului fiscal, potrivit căriea cheltuielile cu combustibilul, în cuantum de 695.446 RON, pentru personalul încadrat pe alte funcţii, respectiv şefi secţie, aprovizionare, şef coloana auto, şef cariera Cheia, şef carieră Şipote, secţia Băneasa, secţia Constanţa, secţia Topraisar, secţia Cuza Vodă, Pepiniera Plopeni şi şef control trafic, nu sunt deductibile, întrucât aceste vehicule nu se încadrează în niciuna din excepţiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003, este correct, fiind greşit reconsiderată de prima instanţă.

În aceeaşi ordine de idei, Înalta Curte observă că dreptul de deducere TVA aferentă ratelor de leasing financiar facturate în anul 2012 pentru autovehicule cu masa până la 3.500 kg cu până la 9 scaune inclusiv cel al şoferului, nu a fost exercitat în condiţiile art. 145 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 indice 1 alin. (1) Codul fiscal, prin excepţie de la prevederile art. 145 se limitează limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

(2) Restricţia prevăzută la alin. (1) nu se aplică vehiculelor rutiere motorizate având o masă totală maximă autorizată care depăşeşte 3.500 kg sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului.

În consecinţă, concluzia organului fiscal, în sensul că regia era îndreptăţită să deducă TVA aferent ratelor de leasing financiar facturate în anul 2012 pentru autovehicule cu masa până la 3.500 kg cu până la 9 scaune inclusive cel al şoferului, numai în procent de 50% reflectă o corectă aplicare a normelor de drepăt fiscal anterior menţionate.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va admite recursurile formulate de recurentele pârâte, constatând întemeiată critica acestora din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a casa în parte sentinţa civilă atacată şi, rejudecând cauza, va respinge în tot acţiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Respinge recursul formulat de reclamanta Regia Autonomă Judeţeană de Drumuri şi Poduri Constanţa - în Reorganizare Judiciară prin A. împotriva sentinţei nr. 208 din 21 decembrie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 208 din 21 decembrie 2018 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge în tot acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 martie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.