Scope of waste oil tax liability for non-waste-generating end-use under O.U.G. No. 196/2005 and H.G. No. 235/2007

Şedinţa publică din data de 25 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 24.03.2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administraţia Fondului Pentru Mediu, solicitând anularea Deciziei nr. 164 înregistrată sub nr. x/17.10.2016, emisă de pârâtă cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative formulată de societate; anularea, în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.07.2016, înregistrată sub nr. x/21.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.07.2016 înregistrat sub nr. x/21.07.2016; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 4469 din 21 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, a fost anulată în parte Decizia nr. 164/17.10.2016, Decizia de impunere nr. x/21.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.07.2016 în ceea ce priveşte obligaţia suplimentară de plată a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, stabilită în sarcina reclamantei pentru perioada 2011-2013, prin luarea în considerare în baza de calcul a cantităţii de vaselină introduse pe piaţa naţională şi prin neluarea în calculul cantităţii de uleiuri gestionate a cantităţii de 143.000 l ulei uzat din factura nr. x/19.01.2012 emisă de S.C. B. S.R.L. pentru anul 2011, a fost respinsă în rest acţiunea.

3. Recursurile exercitate

Împotriva încheierii din 31 octombrie 2017 şi a sentinţei nr. 4469 din 21 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs. Pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 4469 din 21 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. SRL

3.1.1. Sentinţa recurată este parţial nemotivată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Instanţa de fond a omis să analizeze criticile ce vizează greşita concluzie a autorităţii, în sensul că societatea nu şi-ar fi îndeplinit, integral, în perioada 2011-2013, obligaţiile anuale de gestionare a uleiurilor uzate prin organizarea unui sistem conform, ceea ce a condus la stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată, în temeiul disp. art. 9 lit. s) din O.U.G. nr. 195/2006.

Prima instanţă nu a analizat criticile ce privesc nelegalitatea actelor administrative din perspectiva greşitei modalităţi de determinare a cantităţilor de uleiuri introduse pe piaţă în perioada 2011-2013.

Recurenta-reclamantă consideră că au fost încălcate disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., iar hotărârea este parţial nemotivată, prin omiterea analizării întregii documentaţii care priveşte o componentă a debitului fiscal, precum şi a unui argument ce evidenţiază o eroare de calcul a cantităţii ce a fost introdusă pe piaţă.

3.1.2. Soluţia primei instanţe încalcă disp. art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005 şi art. 22 alin. (2) C. proc. civ., prin confirmarea legalităţii Deciziei nr. 164/2016 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite în legătură cu uleiurile vândute către C. S.R.L. şi D. S.R.L. - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă arată că, potrivit Anexei 1 la H.G. nr. 235/2007, comercializarea de uleiuri auto şi industriale care, odată utilizate nu generează deşeuri, nu instituie obligaţia depunerii de declaraţii privind cantităţile introduse în ţară.

Soluţia primei instanţe prin care se reţine că nu are relevanţă modul în care sunt folosite/consumate ulterior respectivele uleiuri şi nici dacă acestea generează sau nu deşeuri este dată cu interpretarea eronată a dispoziţiilor legale incidente şi cu încălcarea obligaţiei judecătorului de a stărui prin toate mijloacele legale pentru aflarea adevărului.

În acest sens, se arată că singura probă care putea stabili dacă uleiurile au generat sau nu uleiuri uzate, era expertiza tehnică de specialitate, pe care judecătorul fondului a respins-o ca nefiind concludentă.

În ceea ce priveşte uleiurile vândute către C., acestea nu generează uleiuri uzate, întrucât au fost folosite la fabricarea amortizoarelor, fiind introduse în interiorul acestora unde rămân pe toată durata de viaţă, aspect necontestat de organele fiscale.

Din interpretarea logică, sistematică şi teleologică a disp. art. 9 alin. (1) lit. s) şi Anexei nr. 4 din O.U.G. nr. 195/2006, forma în vigoare în perioada 2011-2013, reiese că producătorii şi importatorii de uleiuri au obligaţia de a plăti o taxă de 2 RON, aplicată uleiurilor ce fac obiectul H.G. nr. 235/2007 privind gestionarea uleiurilor uzate, datorată începând cu data de 01.01.2011, pentru diferenţa dintre cantităţile corespunzătoare obligaţiilor anuale de gestionare prevăzute în Anexa nr. 4 şi cantităţile de uleiuri uzate gestionate.

Textul este aplicabil uleiurilor uzate, argument întărit şi de disp. art. 65 alin. (1) şi (2) din Metodologia de calcul a contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu aprobată prin Ordinul nr. 1032/2001 privind modificarea Ordinului Ministrului Mediului şi Gospodăririi Apelor nr. 578/2006, conform cărora taxa se plăteşte numai în cazul neîndeplinirii obligaţiilor anuale de gestionare a uleiurilor uzate prevăzute în Anexa nr. 4 la O.U.G. nr. 196/2005.

Dacă intenţia legiuitorului ar fi fost să taxeze orice categorie de ulei, atunci nu s-ar mai fi făcut referire la uleiurile ce fac obiectul H.G. nr. 235/2007, care reglementează tocmai gestionarea uleiurilor uzate.

Poziţia recurentei-reclamante este susţinută şi de interpretarea logică a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. h) şi i) din H.G. nr. 235/2007, care reglementează definiţia uleiurilor uzate.

Cu privire la încălcarea disp. art. 22 alin. (2) C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine că stabilirea categoriei uleiurilor uzate se putea realiza doar prin administrarea probei cu expertiza tehnică şi prin analizarea argumentului adus de societate prin care s-a arătat că uleiurile au fost exportate şi nu puteau produce deşeuri pe teritoriul naţional.

Legiuitorul a avut în vedere principiul "poluatorul plăteşte", iar interpretarea reclamantei a fost confirmată în anul 2012 chiar de către organul fiscal, prin adresa nr. x/09.03.2012.

Concluzia primei instanţe în sensul că societatea a pus pe piaţă uleiul livrat este în contradicţie cu conţinutul noţiunii lămurite de Comisia Europeană în cadrul "Ghidului albastru", prin care se arată că introducerea pe piaţă nu a avut loc dacă produsul sau componente ale unui produs sunt fabricate în vederea exportării.

În ceea ce priveşte uleiurile proaspete vândute către societatea D. S.R.L., se reiterează argumentele deja prezentate şi, în plus, se susţine că deşeul ce are codul 120109 - emulsii şi soluţii de ungere uzate fără halogeni, nu face obiectul H.G. nr. 235/2007, iar aceste uleiuri se consumă în întregime, fără să genereze deşeuri.

3.1.3. Prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la îndeplinirea obligaţiei de organizare a unui sistem de gestionare a uleiurilor uzate conform art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Recurentei-reclamante i s-a refuzat luarea în considerare a cantităţilor de uleiuri uzate predate de clienţii A. către diferiţi colectori/valorificatori, pe motiv că nu s-ar fi făcut dovada valorificării pentru îndeplinirea obiectivelor ce revin A., însă prima instanţă nu a analizat criticile formulate de societate.

Modalitatea în care a procedat instanţa de fond presupune neevocarea fondului, deoarece au fost încălcate disp. art. 22 alin. (6) C. proc. civ., care stabileşte obligaţia judecătorului de a se pronunţa asupra tot ceea ce s-a cerut, astfel că, implicit, prima instanţă a încălcat şi disp. art. 10 alin. (3) din O.U.G. nr. 195/2005, art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 235/2007, art. 9 alin. (4) din H.G. nr. 237/2007, art. 66 din Metodologie.

Recurenta-reclamantă susţine că a îndeplinit obligaţia de organizare a unui sistem de gestionare al uleiurilor uzate, deoarece art. 66 din Metodologie nu impune obligaţia încheierii de contracte direct cu colectorii/valorificatorii de uleiuri uzate în scopul dovedirii îndeplinirii obligaţiei privind gestionarea uleiurilor uzate, ci doar să asigure o evidenţă documentară cu privire la cantităţile de uleiuri gestionate prin valorificare/eliminare, operaţiunea folosită, operatorul economic care a efectuat operaţiunea şi datele de identificare ale acestuia.

Se mai arată că nu există niciun text legal care să prevadă obligaţia importatorului/producătorului de ulei proaspăt de a colecta personal uleiurile uzate sau de a le valorifica, dar recurenta-reclamantă s-a asigurat că uleiurile uzate au fost predate către colectori şi valorificatori autorizaţi, care au valorificat respectivele deşeuri prin metode stabilite de lege, prin solicitarea de documente în acest sens.

Au fost încheiate contracte şi cu anumiţi colectori de la care recurenta-reclamantă a primit rapoarte de colectare.

Recurenta-reclamantă mai invocă faptul că dispoziţiile art. 66 din Metodologie nu impun ca predarea uleiurilor uzate să se facă pe bază de contracte care să prevadă în mod expres că deşeurile vor fi valorificate pentru realizarea obiectivelor de valorificare ale societăţii.

3.1.4. Prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la criticile ce vizează modul eronat de calcul al uleiurilor introduse pe piaţă pe baza căruia au fost stabilite obligaţii suplimentare - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond nu a analizat critica prin care reclamanta a arătat că volumul stabilit de organul fiscal depăşeşte cantitatea totală a tuturor produselor achiziţionate de societate în perioada 2011-2013, încălcându-se obligaţia de a stărui prin orice mijloace pentru aflarea adevărului.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu

Recurenta-pârâtă susţine motivul de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi arată că prima instanţă a preluat necritic susţinerile reclamantei referitoare la modalitatea de calcul a taxei aferente perioadei 2011-2013, în kilograme şi nu în litri, a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 3 din H.G. nr. 235/2007 şi art. 9 din O.U.G. nr. 196/2005.

Cu privire la categoria "unsorilor", recurenta-pârâtă susţine că nu se poate interpreta restrictiv art. 3 din O.U.G. nr. 196/2005, uleiul uzat este uleiul prevăzut la lit. f), în care este inclusă şi unsoarea, care a devenit improprie destinaţiei iniţiale.

Unsorile sunt asimilate uleiurilor, conţin > 90 % ulei de bază înalt rafinat, prin urmare fac obiectul H.G. nr. 235/2002.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. SRL

1.1. Sentinţa este parţial nemotivată în privinţa greşitei recalculări a cantităţilor de uleiuri uzate gestionate de societate, prin neluarea în considerare de către organul fiscal a cantităţii de uleiuri uzate predate de clienţii reclamantei către diferiţi colectori/valorificatori; este nemotivată în privinţa criticii referitoare la faptul că societatea, potrivit modului de calcul, ar fi achiziţionat o cantitate de uleiuri mai mare decât volumul de uleiuri ce a fost achiziţionat - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că în considerentele sentinţei de fond, la pagina 6 există argumentaţia instanţei cu privire la modul de calcul al cantităţilor de uleiuri introduse pe piaţa naţională, prin referire la acceptarea punctului de vedere al reclamantei, conform căruia stabilirea cantităţii de uleiuri achiziţionate se face în unitatea de măsură prevăzută de lege.

Referitor la nemotivarea argumentaţiei inexistenţei organizării unui sistem conform pentru obligaţiile anuale de gestionare a uleiurilor uzate, se remarcă faptul că această critică a fost subsumată unei nemotivări a actului administrativ, considerent unic, arătând că argumentul este neîntemeiat.

1.2. Cu privire la interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005 şi art. 22 alin. (2) C. proc. civ., în legătură cu uleiurile vândute către E. S.R.L. şi D. S.R.L. - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În privinţa primei societăţi, Înalta Curte reţine că potrivit disp. art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, veniturile Fondului pentru mediu se constituie dintr-o taxă de 2 RON/l aplicată uleiurilor ce fac obiectul H.G. nr. 235/2007 privind gestionarea uleiurilor uzate, datorată începând cu data de 1 ianuarie 2011 de către operatorii economici care introduc pe piaţa naţională astfel de produse, pentru diferenţa dintre cantităţile corespunzătoare obligaţiilor anuale de gestionare prevăzute în Anexa nr. 4 şi cantităţile de uleiuri gestionate.

Aşadar, o primă condiţie pentru obligaţia de plată a acestei taxe este aceea ca operatorii economici să introducă pe piaţă produsele ce fac obiectul H.G. nr. 235/2007.

În speţă, condiţia este îndeplinită, având în vedere că recurenta-reclamantă a vândut pe piaţa internă produsele şi nu le-a exportat, astfel cum s-a susţinut prin cererea introductivă şi prin motivele de recurs.

Cea de-a doua condiţie este ca produsele să facă obiectul H.G. nr. 235/2007, Înalta Curte reţinând că este îndeplinită şi această condiţie, deoarece obiectul vânzării l-a constituit uleiul de bază prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 235/2007 şi care, prin folosire devine impropriu destinaţiei iniţiale conform art. 3 alin. (1) lit. i) din acelaşi act administrativ normativ.

Afirmaţia instanţei de fond conform căreia nu interesează modul de folosire a uleiului, precum şi faptul că acesta poate să nu genereze deşeuri este corectă, deoarece în speţă, recurenta-reclamantă le-a vândut pe piaţa internă, uleiul este de natura celui care poate genera deşeu, întrebuinţarea concretă a produsului neavând relevanţă în raport de obligaţia de plată a taxei.

Din acest motiv, este corectă şi soluţia primei instanţe prin care a apreciat că administrarea probei cu expertiză este neconcludentă deoarece importantă este acţiunea de punere pe piaţa internă şi capacitatea produsului de a se converti în deşeu.

Prin urmare, Înalta Curte constată că principiul "poluatorul plăteşte" este respectat în cauză, iar în raport de corespondenţa purtată cu recurenta-pârâtă se reţine că aceasta a oferit un răspuns general, fără legătură cu speţa de faţă.

Referitor la uleiurile proaspete vândute către D. S.R.L., Înalta Curte apreciază că raţionamentul şi argumentele prezentate pentru prima societate sunt aplicabile şi în această situaţie.

1.3. Cu privire la faptul că prima instanţă nu s-a pronunţat în legătură cu îndeplinirea obligaţiei de organizare a unui sistem de gestionare a uleiurilor uzate conform, din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă avea obligaţia să prezinte documente justificative din care să rezulte cantităţile de uleiuri introduse pe piaţa naţională, operaţiunea de gestionare folosită, operatorul economic care a efectuat această operaţiune, precum şi datele de identificare ale acestuia, obligaţia trebuia executată lunar, până la 25 inclusiv ale lunii următoare celei în care s-a desfăşurat activitatea, potrivit disp. art. 66 alin. (2) din Ordinul nr. 578/2006 privind modul de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Organul fiscal a imputat recurentei-reclamante faptul că o parte din cantităţile de uleiuri uzate au fost valorificate în numele altor societăţi şi nu în numele societăţii reclamante, astfel că se reţine că recurenta-reclamantă nu a dovedit că predarea-preluarea se face în scopul valorificării, critica fiind nefondată.

1.4. Referitor la critica întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., prin care recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă nu s-a pronunţat în ceea ce priveşte existenţa unei diferenţe în plus între cantităţile de uleiuri efectiv achiziţionate şi cantităţile de uleiuri determinate de pârâtă ca fiind achiziţionate, se constată că prima instanţă a avut în vedere că este întemeiată susţinerea acesteia în sensul că pârâta trebuia să aibă în vedere şi să stabilească cantitatea de uleiuri achiziţionate în unitatea de măsură prevăzută de lege.

Având în vedere că recurenta-reclamantă nu a dezvoltat critica şi nu a precizat care este consecinţa acestei erori materiale, Înalta Curte va constata neîntrunirea motivelor e nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (12) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

2. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu

Prima critică are în vedere faptul că prima instanţă a reţinut în mod greşit că organul fiscal a calculat cantităţile de ulei în kilograme şi nu în litri, însă recurenta-pârâtă nu indică care anume este norma de drept material interpretată şi aplicată greşit de către prima instanţă şi care este consecinţa celor reţinute de prima instanţă, astfel că motivul de nelegalitate va fi respins ca nefondat.

Cu privire la interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 165/2005, în sensul că unsorile nu sunt incluse în cadrul uleiurilor uzate, Înalta Curte, în acord cu jurisprudenţa sa anterioară, va reţine că acestea trebuie să aibă calitatea de a fi colectate, astfel cum prevede art. 3 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 235/2007, respectiv de a fi recuperate, depozitate şi transferate de la deţinători la operatori economici care efectuează colectarea, valorificarea sau eliminarea acestor uleiuri (Decizia nr. 6661/10.12.2020).

În acest sens, deşi acestea sunt enumerate de disp. art. 3 alin. (1) lit. g) din H.G. nr. 235/2007, nu sunt colectabile şi, prin urmare, nu fac obiectul prevederilor art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005, cum corect a arătat şi prima instanţă.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A. S.R.L. împotriva încheierii din 31 octombrie 2017 şi a sentinţei nr. 4469 din 21 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi de Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei nr. 4469 din 21 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 martie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.