Fiscal statute of limitations for corporate income tax and proportionality of suspending administrative objections

Şedinţa publică din data de 22 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea formulată în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, reclamanta S.C. A. S.A a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 62/27.02.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, pe cale de consecinţă obligarea ANAF prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia, sub sancţiunea prevăzută de art. 24 din Legea nr. 554/2004, în ceea ce priveşte suma de 112.024 RON (pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei); anularea Deciziei de impunere nr. x/20.08.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi modificarea în mod corespunzător a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2014, în ceea ce priveşte suma totală de 1,509.950 RON, pentru care s-a respins contestaţia prealabilă,; cu obligarea pârâtelor ia plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2896 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea în tot a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, cu obligarea intimatei pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Motivul de casare referitor la nemotivarea sentinţei recurate (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)

Pe de o parte, recurenta a invocat aspecte legate de estetica hotărârii (disproporţia între considerentele propriu-zise ale sentinţei şi partea expozitivă a acesteia); faptul că inclusiv partea care conţine considerentele propriu-zise cuprinde citate generoase din concluziile raportului de expertiză contabilă şi fiscală administrată în cauză, astfel încât raţionamentul logico-juridic propriu al instanţei este mult mai concis decât ar trebui.

De asemenea, se invocă nemotivarea în esenţă a soluţiei de respingere a solicitării de obligare la soluţionarea contestaţiei sale; cu privire la accesoriile stabilite de inspectorii fiscali pentru diferenţa de TVA în cuantum de 137.413 RON, instanţa a redat concluziile expertului; instanţa de fond nu justifică de ce, contrar concluziilor expertului, a reţinut faptul că dobânda de 2% practicată de băncile comerciale, nu corespunde dispoziţiilor art. 19 alin. (5) din Codul fiscal. Această motivare sumară echivalează cu o lipsă a motivării, deoarece nici justiţiabilul şi nici instanţa de control judiciar nu pot identifica, respectiv verifica, dacă raţionamentul aplicat de instanţa de fond a fost corect. Nici în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit si TVA, instanţa nu realizează un raţionament propriu privind îndeplinirea fiecărei condiţii legale în acest sens, ci face doar o compilare a concluziilor expertului, care, în opinia sa ar justifica soluţia adoptată de aceasta.

În acelaşi timp, deşi sentinţa recurată se întemeiază integral pe raportul de expertiză, fără să analizeze criticile formulate, se observă următoarele aspecte: cu toate că expertul a reţinut că dobânda în cuantum de 2 % este o dobândă stabilită potrivit normelor legale, în condiţii de piaţă liberă, instanţa a respins acţiunea în această privinţă, cu toate că a validat în întregime raportul de expertiză; deşi expertul a reţinut în raportul de expertiză faptul că serviciile contractate de reclamantă cu terţe societăţi nu se suprapuneau cu cele prestate de B., ci că erau complementare, a validat integral raportul de expertiză, dar a respins acţiunea.

În consecinţă, nu se pot stabili exact care sunt motivele ce au stat la baza adoptării de către instanţa de fond a soluţiei cuprinse în sentinţa recurată, nefiind posibilă exercitarea controlului de legalitate asupra acesteia, motiv pentru care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.

3.2. Sentinţa pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

3.2.1. Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 91 Codul de procedură fiscală privind prescripţia dreptului de stabilire a unor obligaţii fiscale suplimentare, respingând în mod eronat excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008

Debitul principal, constând în impozit pe profit şi TVA, aferente anului 2008, a fost stabilit nelegal faţă de împlinirea termenului de prescripţie. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1), art. 23 CPF şi art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările ulterioare, rezultă fără echivoc faptul că, din perspectiva impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în anul în care componentele sale (venituri, cheltuieli şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor) sunt realizate. Astfel, baza de impunere pentru calculul impozitului pe profit aferent anului 2008 s-a constituit în anul 2008.

Cu toate acestea, pârâtele au considerat în mod nelegal că baza de impunere se constituie în anul următor celui în care aceasta este constituită, extinzând în mod artificial termenul de prescripţie cu un an, soluţie ce a fost validată în mod neîntemeiat de instanţa de fond. Or, organele de inspecţie fiscală nu aveau dreptul să stabilească în sarcina recurentei obligaţii fiscale în materie de impozit pe profit şi TVA aferente anului 2008 întrucât la momentul începerii inspecţiei fiscale (aprilie 2014) dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2008 era deja prescris. Momentul depunerii declaraţiei trimestriale/anuale privind impozitul pe profit şi TVA aferent anului 2008 nu are niciun impact asupra curgerii termenului de prescripţie de 5 ani prevăzut de Codul de procedură fiscală, cu privire la obiectul controlului - naşterea obligaţiei fiscale.

În concluzie, se impune admiterea excepţiei prescripţiei dreptului de stabilire a unor obligaţii suplimentare şi, în consecinţă, anularea actelor administrative atacate în ce priveşte impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar aferente anului 2008 în sumă totală de 179.000 RON, precum şi a majorărilor şi penalităţilor de întârziere aferente care au fost stabilite de organele fiscale cu încălcarea Codului de procedură fiscală.

Societatea a mai arătat că stabilirea unor obligaţii constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente unei tranzacţii efectuate într-o perioadă fiscală prescrisă este nelegală. Mai mult, exercitarea dreptului de deducere în cazul îndeplinirii condiţiilor prevăzute de legislaţia de TVA a fost confirmată şi de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C 80/11 şi 142/11 (Mahageben Kft şi Peter Dâvid).

În raport de situaţia de fapt descrisă (inspecţia desfăşurată pentru'perioada decembrie 2008- decembrie 2013) şi de dispoziţiile legale incidente, obligaţia fiscală principală aferentă lunii octombrie a anului 2008 este deja prescrisă, potrivit art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar autorităţile fiscale nu mai aveau dreptul de a mai impune obligaţii fiscale pentru această perioadă, precum nici dreptul de a impune obligaţii fiscale accesorii (dobânzi şi penalităţi) pentru tranzacţiile derulate în perioada respectivă.

În concluzie, pe de o parte, se impunea admiterea de către instanţa de fond a excepţiei prescripţiei, decizia de impunere fiind nelegală sub acest aspect deoarece stabileşte dobânzi şi penalităţi aferente unei tranzacţii ce nu face obiectul inspecţiei fiscale şi care a fost realizata într-o perioadă fiscală prescrisă, iar pe de altă parte, operaţiunea a fost tratată corect din punct de vedere fiscal de recurenta, astfel că, pe fond, impunerea unor penalităţi este neîntemeiată.

3.2.2. Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a art. 21 si art. 146 Codul fiscal referitoare la impozitul pe profit si TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate de B.

3.2.2.1. Toate condiţiile pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit au fost dovedite de societate.

Condiţia caracterul necesar al achiziţionării serviciilor este îndeplinită în speţă.

În primul rând, recurenta a pus la dispoziţia inspectorilor fiscali organigramele societăţilor B. şi A. aferente anilor 2008 şi 2009, dar şi fişele de post ale angajaţilor B., prin care a dovedit faptul că nu dispunea de resursele umane necesare pentru efectuarea acestor servicii şi în consecinţă, a solicitat B. să presteze aceste servicii; aceasta deoarece, în perioada derulării contractului, societatea A. avea un departament de contabilitate format doar din 5 persoane: directorul economic si 4 contabili. Angajaţii din acest departament nu aveau în fişa de post şi activităţile de management financiar, precum raportare managerială, previzionare si bugetare, analiză de variantă si modelare financiară, managementul riscului de creditare al clienţilor prin credit comercial, necesare actului de management care presupune decizii tactice sau de investiţii.

În al doilea rând, acest aspect a fost confirmat chiar de către expertul desemnat de instanţă care, prin raportul întocmit în cauză, a reţinut că serviciile respective se pot justifica în condiţiile divizării societăţii-mamă şi a reorganizării departamentelor a societăţilor rezultate după divizare.

Nedublarea serviciilor prestate de B. este, de asemenea, dovedită.

Problema suprapunerii sau nu a serviciilor prestate de B. cu cele achiziţionate de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. este elucidată de expertul desemnat care reţine expres: "Din analiza celor prezentate mai sus, expertul consideră că serviciile prestate de B., în baza contractului nr. x/05.03.2008 sunt complementare celor prestate de E. (contract nr. SSP_01/15.04.2007), C. (contract nr. x/31.03.2008), F. (Contract nr. x/23.07.2008), D. (contract nr. x/06.11.2007)."

În continuare, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 5, pe baza documentelor justificative depuse şi ignorate de pârâte, expertul desemnat a detaliat toate categoriile de servicii prestate, concluzia acestuia fiind că: "în opinia expertului activităţile prestate de B. reclamantei A. se pot justifica în contextul reorganizării economice şi divizării din anul 2007, prin faptul că reclamanta a avut nevoie de servicii specializate până la formarea propriilor departamente de specialitate".

Argumentul referitor la o pretinsă imposibilitate obiectivă ca B. să presteze în perioada respectivă, prin angajaţi proprii, serviciile ce au făcut obiectul contractului, este neîntemeiat, fiind rezultatul unei neînţelegeri a situaţiei de fapt.

Autorităţile intimate au invocat prin întâmpinare faptul că sumele înscrise lunar pe facturile emise de B. pentru prestarea serviciilor conform contractului x/05.03.2008 nu sunt justificate, întrucât din documentele justificative reiese faptul că au fost prestate lunar 2073 de ore, timp de 22 de luni, rezultând, printr-un simplu calcul matematic, ca 11 angajaţi ai B. ar fi prestat 8.5 ore pe zi.

Aceste afirmaţii nu sunt susţinute de documentele justificative depuse de recurenta şi, în plus, denotă o lipsă de rol activ din partea organelor fiscale, care au stabilit că activitatea respectivă a fost derulată cu doar 11 salariaţi, eliminând de plano teza că ar fi putut să deruleze aceste activităţi mai multe persoane. Recurenta a arătat că a ataşat în acest sens situaţia salariaţilor B. pe departamente în 2008 şi 2009, astfel încât umărul lor este suficient pentru a asigura prestarea serviciilor. După cum reiese din organigramele B., departamentele din cadrul B. erau suficient de extinse astfel încât sa permită un număr mult mai mare de angajaţi care să presteze servicii pentru A., rezultând astfel un număr mult mai mic de ore zilnice efectiv prestate de fiecare angajat, după cum reiese din pontajele anexate. Distinct de aceste aspecte, este total irelevant calculul numărului de ore petrecut de fiecare angajat în parte pentru prestarea serviciilor către A. atât timp cât preţul contractului încheiat cu B. este unul fix (fiind onorariu forfetar deci, numărul mai mic sau mai mare de ore nu influenţează preţul).

3.2.2.2. Deductibilitatea TVA aferent serviciilor prestate de B.

Recurenta a arătat că erau îndeplinite condiţiile de deductibilitate a TVA.

Din perspectiva TVA, baza de impozitare pentru prestări de servicii este reprezentată din: "tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de prestator din partea cumpărătorului", potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Astfel, contravaloarea primită de B. pentru prestarea serviciilor este preţul agreat de părţi, conform acordului scris (contractului încheiat între părţi).

De asemenea, prin raportare la argumentele reţinute de instanţa de fond, o analiză corectă a deductibilităţii TVA aferentă acestor servicii trebuia realizată de către aceasta strict prin raportare la Titlul VI "Taxa pe Valoarea Adăugată" din Codul fiscal, astfel cum rezultă şi din răspunsul Ministerului Finanţelor Publice- Direcţia de legislaţie în domeniul TVA.

Or, din perspectiva condiţiilor reglementate de art. 145-147 indice 1 din Codul fiscal si la jurisprudenţa în domeniul TVA, societatea îndeplinea condiţiile pentru a fi recunoscută deductibilitatea TVA aferentă serviciilor prestate de B..

Sub un prim aspect, chiar dacă Codul fiscal nu reglementează o astfel de cerinţă pentru deductibilitatea TVA, Societatea a dovedit necesitatea acestor servicii şi faptul că acestea au fost achiziţionate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile întrucât, fără achiziţionarea acestor servicii de IT, financiare, de credit management, de marketing şi juridice, nu putea fi susţinută activitatea A..

Sub un al doilea aspect, toate facturile de achiziţii primite de la B. au fost întocmite corect şi respectă prevederile art. 155 din Codul fiscal, lucru necontestat de altfel de pârâte. Ulterior primirii acestor facturi în original, societatea le-a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală şi a dedus în mod corect taxa pe valoarea adăugată. În raport de aceste considerente, recurenta a îndeplinit atât condiţia de fond - taxa să fie aferentă unor operaţiuni taxabile din perspectiva TVA, cât şi condiţia de formă -contribuabilul să deţină o factură întocmită potrivit legii, înregistrată în contabilitate. În consecinţă, instanţa de fond ar fi trebuit să constate îndeplinirea condiţiilor legale prevăzute de art. 145-147 Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deductibilitate a TVA aferentă acestor servicii.

Distinct de faptul că recurenta a dovedit îndeplinirea condiţiilor pentru deductibilitatea TVA, soluţia autorităţilor fiscale, validată de instanţa de fond, de nerecunoastere a deductibilităţii TVA conduce la încălcarea principiului neutralîtăţiiTVA, statuat prin jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care statuează că, indiferent care sunt modalităţile prin care statul înţelege să îşi exercite suveranitatea în materie fiscală, aceasta nu trebuie să altereze principiile fundamentale ale deducerii, între care si principiul neutralităţii.

De altfel, prin nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA se produce o îmbogăţire fără justă-cauză a statului, pe seama contribuabililor, din moment ce furnizorul recurentei a facturat cu TVA, recurenta a plătit acea TVA, care a fost colectată de furnizor şi virată la bugetul de stat. Prin măsurile dispuse se încearcă în final colectarea de la recurenta, încă o dată, a taxei pe valoare adăugată.

De asemenea, prin respingerea contestaţiei şi înlăturarea deductibilităţii TVA aferent serviciilor B., autorităţile au încălcat principiile statuate prin art. 7 din C. proc. civ. (obligaţia de a avea rol activ şi de a stabili corect situaţia de fapt fiscală reală) şi 12 Codul de procedură fiscală (obligaţia de bună-credinţă).

3.2.2.3. Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal referitoare la dobânda stabilită pentru împrumuturile acordate B. si, implicit, a mărit în mod eronat impozitul pe profit suplimentar aferent acestor venituri

Recurenta a invocat aplicarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal

Potrivit art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, orice ajustare propusă de autoritatea fiscală ar trebui efectuată pentru a reflecta preţul de piaţă al împrumuturilor acordate de A. entităţii sale afiliate B..

De asemenea, conform punctului 38 din Normele Metodologice de Aplicare ale art. 11, punctul 2) din Codul fiscal, "Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate (...), preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, (...)."

Temeiul legal utilizat de autoritate în vederea efectuării acestei ajustări (art. 23 alin. (5). lit. a) si b) din Codul fiscal), stabileşte nivelul de deductibilitate al împrumuturilor obţinute de la alte entităţi cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al articolului 23 din Codul fiscal, nu valoarea de piaţă a acestora. Coroborând informaţiile prezentate mai sus, temeiul legal invocat de intimate în vederea ajustării dobânzii aferente împrumuturilor acordate către B. este inaplicabil, acesta indicând nivelul de deductibilitate al dobânzilor (adică al sumelor plătite de B. ca împrumutat) aferente împrumuturilor primite de la alte entităţi decât cele enumerate la aliniatul (4) al art. 23 din Codul fiscal, inclusiv împrumuturile acordate între entităţi afiliate. Această reglementare vizează nivelul de deductibilitate aferent dobânzilor aplicate la împrumuturi atât între entităţi afiliate, cât şi către entităţi independente şi nu se referă la nivelul de piaţă al dobânzilor.

De altfel, argumentaţia recurentei este confirmată de expertul desemnat care reţine că "dobânda de 2 % din contractul de împrumut dintre A. şi B. s-a stabilit conform condiţiilor de piaţă, respectiv nivelul dobânzilor acordate de băncile comerciale din perioada respectivă", dar şi că această dobândă era practicată reciproc, în raporturile de împrumut dintre cele două părţi.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond nu reţine aplicabilitatea dispoziţiilor art. 23 alin. (5) Codul fiscal ca temei al tranzacţiilor între persoanele afiliate, invocat de intimate ca motiv al ajustării aplicate, ci pe cea a dispoziţiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal, care prevăd că aceste tranzacţii se realizează conform principiului preţului pieţei libere, adică în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. '

Cu toate că reţine acest temei de drept, instanţa de fond ia totuşi în considerare rata dobânzii de referinţă a BNR, cu o valoare de 6,25% la momentul realizării împrumuturilor, respectiv dobânda menţionată chiar în art. 23 alin. (5) Codul fiscal, această soluţie fiind în contradicţie chiar cu concluzia expertului desemnat anterior menţionată.

Instanţa de fond nu a argumentat motivul pentru care a reţinut că dobânda de referinţă a BNR este o dobândă conform principiului preţului pieţei libere ci a reţinut că stabilirea unei dobânzi sub cea de referinţă a BNR este contrară scopului pentru care s-a înfiinţat şi funcţionează o societate comercială, aceasta neavând aptitudinea legală de a face gratuităţi ori reduceri nici chiar în cazul acordării de împrumuturi firmelor afiliate.

Reţinerea ratei dobânzii de referinţă a BNR pentru ajustarea preţului de transfer în ceea ce priveşte dobânda aferentă împrumuturilor între entităţi afiliate este eronată.

Conform punctului 38 din Normele Metodologice de Aplicare ale art. 11, punctul 2 din Codul fiscal, "Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului. Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de o persoană independentă."

Rata de referinţă BNR reprezintă rata medie a dobânzii la care BNR atrage depozite de pe piaţa interbancară în cursul unei luni. Totodată, conform art. 3. (1) din O.G. nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru obligaţii băneşti precum şi pentru reglementarea unor măsuri fin an cia r-f isca le în domeniul bancar (1), începând cu 1 septembrie 2011, "Rata dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României [...] este rata dobânzii de politica monetara stabilita prin hotărâre a Consiliului de administraţie al Băncii Naţionale a României".

De asemenea, conform precizărilor metodologice publicate de BNR, "Rata dobânzii de politică monetară reprezintă rata dobânzii utilizată pentru principalele operaţiuni de piaţă monetară de BNR. Actualmente, acestea sunt operaţiunile repo pe termen de o săptămână, derulate prin licitaţie la rată fixă de dobândă."!

Aşadar, pe baza definiţiei şi aplicabilităţii ratei de referinţă BNR, aceasta este o rată de dobândă aplicată de BNR în cadrul operaţiunilor specifice (operaţiunile REPO pe termen de o săptămâna) şi nu reprezintă o rată de dobândă care ar fi fost agreată de persoane independente pentru împrumuturi acordate în condiţii comparabile celor stabilite între A. şi B.. Rata de referinţă a BNR nu este comparabilă cu un nivel de piaţă al dobânzilor aferente unor împrumuturi similare, deoarece nu a luat în considerare factorii de comparabilftate prevăzuţi de Normele Metodologice de Aplicare a art. 11 din Codul fiscal.

În concluzie, instanţa de fond în mod eronat a făcut aplicarea ratei dobânzii de referinţă BNR în vederea stabilirii preţului de piaţă al celor 5 împrumuturi în RON şi EUR acordate de A. către B. în cursul anului 2011, deoarece rata de referinţă BNR nu respectă criteriile de comparabilitate solicitate conform Normelor Metodologice de Aplicare a art. 11 din Codul fiscal.

Instanţa de fond a încălcat principiului aplicării unitare a legislaţiei fiscale. Aşa cum a fost prezentat în cadrul Secţiunii 6.13 din documentaţia de preţuri de transfer, în cursul anului 2011, A. a primit un împrumut de la entitatea sa afiliată B., cu mai multe caracteristici similare, printre care dobânda, care a fost în cuantum de 2%. Valoarea dobânzilor înregistrate de A. în legătură cu împrumutul primit de la B. a fost de 8.928 RON (2.134 EUR).

Deşi rata dobânzii plătite de A. entităţii sale afiliate B. pentru împrumutul primit de la aceasta este de 2%, identică ratei de dobândă aplicate la cele 5 împrumuturi acordate de A. către B. în cursul anului 2011 (aspect confirmat de expert la filele x din raport), autoritatea fiscală a decis doar ajustarea bazei impozabile aferente împrumuturilor acordate, deci doar ajustarea veniturilor, ajungându-se la o aplicare vădit neunitară a dispoziţiilor fiscale.

În concluzie, ajustând doar veniturile din dobânzi înregistrate de A. şi neaplicând în oglinda acelaşi tratament la nivelul cheltuielilor, ajustarea este discreţionară şi abuzivă, iar instanţa de fond în mod eronat a validat un astfel de raţionament al intimatelor.

3.2.2.4. Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, referitoare la decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei cu privire la suma de 112.024 RON.

În ceea ce priveşte decizia de suspendare, deşi instanţa penală se va pronunţa asupra caracterului infracţional al faptei şi va stabili persoana vinovată şi acest lucru va atrage plata obligaţiilor constatate în virtutea faptei infracţionale de către persoanele vinovate, astfel cum susţin autorităţile în încercare de a justifica deciziile de suspendare, nu se dovedeşte eventuala consecinţă aplicabilă în acest caz.

În procesul penal nu vor putea fi anulate, modificate sau menţinute actele administrative care stabilesc obligaţii bugetare ale reclamantei, aceste acte nefăcând obiectul procesului penal, doar autoritatea emitentă sau instanţa de contencios administrativ având posibilitatea să revoce/anuleze actele administrative. Indiferent de soluţia care se va pronunţa în cauza penală, obligaţiile fiscale ale recurentei rămân cele stabilite prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, acte administrative fiscale asupra temeiniciei şi legalităţii cărora era chemat să se pronunţe organul de soluţionare a contestaţiei.

În încercarea de a-şi motiva decizia, autoritatea de soluţionare a contestaţiei a invocat dubiile cu privire la realitatea operaţiunilor economice şi la stabilirea corectă a situaţiei de fapt, iar instanţa de fond preia această poziţie a intimatei, însă ignoră faptul că în deciziile de impunere obligaţiile fiscale suplimentare au fost determinate ca si cum operaţiunile în discuţie ar fi fost nelegale, nerecunoscându-se scutirea de TVA. în mod nejustifîcat, si instanţa de fond a ales să ignore acest aspect.

De altfel, aşa cum se menţionează şi prin acţiunea formulată de recurenta, argumentele privind declaraţiile reprezentanţilor firmelor de transport în sensul neefectuării respectivelor transporturi intracomunitare şi faptul că din documentele prezentate de recurenta şi constatările Gărzii Financiare reiese că bunurile nu au părăsit teritoriul naţional, sunt complet irelevante în speţă atâta vreme cât recurenta nu avea obligaţia efectuării transporturilor respective, sarcina efectuării acestora căzând în sarcina beneficiarilor-societăţile din Bulgaria, conform înţelegerii părţilor.

Cu toate acestea, recurenta a acţionat cu bună-credinţă, a verificat validitatea codurilor de TVA ale clienţilor din Bulgaria înainte de a vinde efectiv bunurile, a încărcat bunurile în mijloacele de transport şi a obţinut şi documentele de transport, depuse la dosarul cauzei. Or, este evident că în acest context nu se poate imputa nicio conduită culpabilă recurentei, cu atât mai puţin săvârşirea vreunei fapte penale.

Pe de altă parte, se acceptă şi se reţine că recurenta aparent acţionează cu bună credinţă prin înregistrare/declarare de livrări/prestări intracomunitare, cu toate acestea întrucât lipseşte ştampila beneficiarului şi ţinând cont de declaraţiile reprezentanţilor firmelor de transport autoritatea consideră în mod complet netemeinic că există suspiciunea că înregistrarea livrării intracomunitare s-a efectuat cu scopul de a crea TVA deductibilă; argumentele autorităţilor sunt contradictorii, ori recurenta acţionează cu bună credinţă, ori s-au efectuat, nedovedit în nici un fel, înregistrări cu scopul de a crea TVA deductibil.

De altfel este lipsit de orice logică juridică argumentul potrivit căruia, la momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală şi emiterii deciziei de impunere situaţia de fapt să fie pe deplin lămurită (pentru că obligaţiile fiscale se stabilesc întotdeauna pe baza unor constatări complete din partea organelor de inspecţie), însă odată învestită cu soluţionarea contestaţiei prealabile, organele fiscale să aibă nevoie de informaţii şi date suplimentare pentru stabilirea situaţiei de fapt.

Din această perspectivă, dacă situaţia de fapt nu era pe deplin lămurită, s-ar fi impus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere si suspendarea inspecţiei fiscale, până la momentul soluţionării dosarului penal. Prin modul cum au procedat autorităţile fiscale doar se blochează accesul recurentei la instanţă cu o acţiune în anulare pe fondul cauzei, iar instanţa de fond, în mod eronat, a validat o astfel de abordare a autorităţilor însărcinate cu soluţionarea contestaţiei, făcând o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lît. a) din Codul de procedură fiscala.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea formulată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca neîntemeiat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In mod corect, prima instanţa a dispus in vederea verificării situaţiei de fapt fiscale ce a stat la baza stabilirii sumelor contestate a admis proba cu expertiza tehnica de specialitate, cu încuviinţarea participării unui expert parte, prin încheierea dispusa la data de 12.01.2016. Aşadar, concluziile raportului de expertiza întocmit in cauza de expertul desemnat nu au fost de natura sa înlăture constatările organelor de control fiscal. In concluzie, expertul desemnat a stabilit ca recurenta reclamanta datorează sumele stabilite de organele de control fiscal.

Sunt nefondate susţinerile recurentei reclamante si in ceea ce priveşte aplicabilitatea dispoziţiilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală (in vigoare la aceea data) precum si a art. 23, prima instanţa in mod corect a reţinut ca data la care se stabileşte baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008 este 15.04.2009, rezultând astfel ca termenul de prescripţie pentru stabilirea diferenjelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2008, incepe sa curgă de la data de 01.01.2010, cum corect au stabilit organele fiscale.

De asemenea, prima instanţa a reţinut ca nici dreptul de a stabilit TVA in sarcina recurentei reclamante nu era prescris la data efectuării controlului fiscal potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (2) si alin. (3) din Codul fiscal, in vigoare in perioada verificata.

A avut in vedere prima instanţa dispoziţiile art. 165 alin. (2) din Codul fiscal care stabileşte obligaţia depunerii decontului de TVA la data de 25 a lunii următoare perioadei de fiscale de raportat. Astfel, pentru TVA aferenta lunii decembrie 2008, obligaţia declarativa intervine la data de 25.01.2009, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscala de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA incepe sa curgă de la data de 01.01.2010.

Referitor la impozitul pe profit si TVA aferenta cheltuielilor cu serviciile prestate de B., prima instanţa in mod corect a considerat ca organele de control fiscal nu au acordat drept de deducere, reţinând ca prestările de servicii similare au fost efectuate de S.C B. S.A si se suprapun cu cele prestate de S.C E. S.R.L Bucureşti, S.C C. S.R.L Bucureşti, S.C Memrb RTS România S.R.L. Bucureşti, S.C. D. S.R.L. Bucureşti, precum si ca: din analizarea situaţiilor de lucrări anexate la facturile emise de S.C. B. S.A, reiese ca nu se regăsesc salariaţi care au efectuat aceste prestări, pontajele salariaţilor, numărul de ore efectiv prestate, tarifele pe ore si nici consultanta telefonica si scrisa acordata de S.C B. S.A recurentei reclamante asa cum reiese din procesele-verbale de predare-primire aferente contractului de prestări servicii nr. x/05.03.2008.

In ceea ce priveşte accesoriile stabilite de organele de control fiscal criticate de recurenta reclamanta, prima instanţa de judecata in mod corect a reţinut ca organele de control fiscal au stabilit legal accesorii aferente sumei de 137.413 RON de la data de 25.01.2013, respectiv 01.07.2010 pana la data de 30.06.2013 potrivit dispoziţiilor art. 23, art. 24, art. 91, art. 94 alin. (3) lit. f), art. 119 si art. 120 din Codul de procedură fiscală coroborate cu completările aduse prin Decizia Comisiei Fiscale nr. 7/2011.

Totodată, instanţa de fond in mod corect a reţinut ca cele doua societăţi afiliate au practicat aceiaşi dobânda respectiv, de 2 % in ceea ce priveşte contractele de imprumut încheiate intre recurenta reclamanta si S.C. B. S.A., ca organele de control fiscal au stabilit, in urma analizării Dosarului preturilor de transfer prezentat de recurenta reclamanta, ca împrumuturile respective nu sunt de tip overnight (împrumuturi de pe o zi lucrătoare pe alta) ca sa justifice nivelul ratei dobânzii din comparaţia menţionata, dobânda de referinţa practicata fiind cea comunicata de BNR.

In mod corect si legal a reţinut prima instanţa de judecata cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative privind suma de 71.746 RON reprezentând TVA, dobânzi aferente in suma de 29.516 RON si penalităţi in suma de 10.762 RON. A avut in vedere ca, organele de control fiscal au constatat ca in perioada martie 2011-iuiie 2011 recurenta reclamanta a emis un număr de 12 facturi pentru livrările de bunuri către G. si H. din Bulgaria, aplicând scutirea TVA fara a face dovada ca bunurile înscrise pe facturile emise către S.C. G. si S.C. H. au fost transportate către cumpărătorii intracomunitari, deoarece mărfurile nu au părăsit teritoriul naţional fiind trecute mijloace de transport fictive sau firme de transport (I. S.R.L. si J. S.R.L.) ai căror reprezentanţi au declarat ca nu au efectuat transporturi intracomunitare, marfa fiind redirectionata către o locate neidentificata din Petroşani.

Pentru aceste aspecte reţinute de organele de control fiscal s-a înaintat Parchetului de pe ianga Tribunalul Vâlcea, procesul-verbal nr. x/14.08.2014 si sesizarea penala nr. 16.699/19.08.2014 in vederea stabilirii existentei/inexistentei a elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute si pedepsite de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea sj combaterea evaziunii fiscale.

4.2. Întâmpinarea formulată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recursul societăţii este nefondat, întrucât sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivata atât în fapt cât şi în drept.

In ceea ce priveşte motivul de recurs prin care recurenta - reclamantă a susţinut că instanţa de fond a respins în mod eronat excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale (impozit pe profit şi TVA aferentă anului 2008 şi dobânzile şi penalităţilor aferente) pentru anul 2008, se arată că, în fapt, inspecţia fiscala a început la data de 01.04.2014, când a fost înregistrată în Registrul unic de Control la poziţia nr. 149 şi de la care prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale s-a suspendat, potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2203 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală verificând impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008 -30.09.2013 şiTVA aferent perioadei 01.12.2008-31.12.2013.

Conform art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din care rezultă că termenul de depunere la organul fiscal a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit realizat pentru anul 2008 este 15 aprilie 2009, coroborate cu prevederile art. 23 si art. 91 din Codul de procedură fiscală, republicat, rezultă că data la care se stabileşte baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008 este 15.04.2009, iar termenul de prescripţie pentru stabilirea diferenţelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2008 curge de la data de 01.01.2010, aşa cum a reţinut si instanţa de fond.

Totodată, dreptul de a stabili TVA în sarcina reclamantei nu este prescris. Potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată şi potrivit prevederilor art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s obligaţia depunerii decontului de TVA este stabilită la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale de raportat.

Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2008, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2009, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2010. In concluzie, în mod corect instanţa de fond a respins excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi accesorii pentru anul 2008.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la impozitul pe profit şi TVA aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de B., se arată că instanţa de fond a respins motivat conluziile raportului de expertiză efectuat în cauza, reţinând faptul că, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, legiuitorul a prevăzut pe lângă condiţia generală prevăzută de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi anume aceea potrivit căreia serviciile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi anumite condiţii specifice acestui gen de cheltuieli, reglementate de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv justificarea necesităţii prestării acestora în scopul activităţii pe bază de documente probatorii, respectiv contracte şi materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcţie de specificul prestării, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

De asemenea, in materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Referitor la principiului neutralităţii invocat de recurenta - reclamantă, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât din jurisprudenţa europeană reiese că CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, este nefondat şi motivul de recurs referitor Ia impozitul pe profit suplimentar aferent veniturilor obţinute din împrumuturile acordate de reclamanta B..

Potrivit art. 19 alin. (5) din Codul fiscal, tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente.

La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer. Analizarea tranzacţiilor între persoane afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preţurilor", practică care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Prin urmare, în cazul când un contribuabil primeşte un împrumut (credit) de la o persoană afiliată, indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului, dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizată în acest scop şi dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului.

Având în vedere că în perioada supusa inspecţiei fiscale reclamanta a acordat împrumuturi sub nivelul ratei dobânzii de referină a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea dobânzii aferente împrumutului acordat de societate şi stabilind diferenţe de venituri din dobânzi au influenţat rezultatul fiscal al perioadei verificate, prin recalcularea dobânzii care s-ar fi cuvenit pentru împrumuturile acordate persoanei afiliate şi pe cale de consecinţă au majorat baza de impunere pentru determinarea profitului impozabil cu contravaloarea dobânzilor nepercepute aferent împrumuturilor acordate către S.C. B. S.A., în perioada februarie - iulie 2011, reţinând în sarcina acesteia impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.594 RON.

În ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, se arată că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2014, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014, contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că în speţă se pune problema realităţii tranzacţiilor, în situaţia în care din documentele prezentate de societate şi constatările Gărzii Financiare reiese că bunurile livrate nu au părăsit teritoriul naţional, livrările fiind fictive.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei nu s-a putut pronunţa asupra realităţii operaţiunilor efectuate de S.C. A. S.A., reflectate prin înregistrarea în contabilitate a facturilor emise către G. şi H., întrucât există suspiciunea existenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prin evidenţierea în contabilitate a unor operaţiuni fictive cu scopul prejudicierii bugetului de stat, având în vedere că marfa respectivă a fost facturată către 2 societăţi din Bulgaria pentru care nu se poate face dovada livrării intracomunitare. Şi în situaţia în care a fost emisă decizia de impunere, este necesar a se suspenda soluţionarea contestaţiei administrative tocmai din cauza existenţei acestei suspiciuni, în raport de care organele de soluţionare a contestaţiei nu pot analiza aspectele invocate de reclamantă.

In speţă, chiar dacă recurenta - reclamantă aparent acţionează cu bună credinţă prin înregistrare/declarare de livrări/prestări intracomunitare, arătam că în cazul CMR - urilor prezentate lipseşte ştampila beneficiarului, respectiv G. şi H. din Bulgaria, iar ca transportatori figurează societăţile I. S.R.L. şi J. S.R.L din România, reprezentanţii celor două firme declarând că nu au efectuat transporturi intracomunitare, existând astfel suspiciunea că înregistrarea de către S.C. A. S.A. ca livrare intracomunitară e cu scopul de a se deduce TVA.

Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, ar însemna să fie ignorate cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiţiei şi a ordinii publice, cu consecinţele ce ar fi putut decurge din această situaţie.

Instanţa de fond a apreciat, în mod corect faptul că organul de soluţionare a contestaţiei a constatat că, până la finalizarea laturii penale, nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin, (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

Suspendarea soluţionării are natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în pararel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţi împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

5. Răspunsul la întâmpinări

Reclamanta a formulat răspuns la cele două întâmpinări, prin care a dezvoltat susţinerile din cererea de recurs şi a solicitat înlăturarea apărărilor celor două intimate.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 9 martie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, a fost impusă reclamanta pentru suma totală de 1 667 241 RON reprezentând:

- 417 319 RON-impozit pe profit;

- 395 614 RON- dobânzi aferente impozitului pe profit;

- 62 598 RON-penalităţi afernete impozitului pe profit;

- 377 977 RON -TVA;

- 336 422 RON-dobânzi aferente TVA;

- 77 311 -penalităţi aferente TVA.

Prin decizia nr. 62/27.02.2015 (din care reclamanta a contestat pct. 1 şi 2), s-au dispus următoarele:

1. Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.A. împotriva Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Gorj, pentru suma de 112.024 RON, reprezentând:

- TVA în sumă de 71.746 RON;

- majorări şi dobânzi de întârziere în sumă de 29.516 RON;

- penalităţi de întârziere în sumă de 10.762 RON;

Soluţionarea contestaţiei va fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative precizate în motivarea prezentei decizii.

2. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de S.C. A. S.A. împotriva Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Gorj, pentru suma de 1.509.950 RON, reprezentând:

- 390.924 - impozit pe profit,

- 380.701 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 58.639 RON - penalităţi aferente impozitului pe profit, 306.231 RON-TVA, 306.906 RON - dobânzi aferente TVA,

- 66.549 RON - penalităţi aferente TVA.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatelor-pârâte

7.2.1. Motivul de casare referitor la nemotivarea sentinţei recurate (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)

Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv de casare întemeindu-se pe trei tipuri de argumente, ce necesită a fi analizate separat.

7.2.1.1. Pe de o parte, recurenta a invocat aspecte legate de estetica hotărârii (disproporţia între considerentele propriu-zise ale sentinţei şi partea expozitivă a acesteia); faptul că inclusiv partea care conţine considerentele propriu-zise cuprinde citate generoase din concluziile raportului de expertiză contabilă şi fiscală administrată în cauză, astfel încât raţionamentul logico-juridic propriu al instanţei este mult mai concis decât ar trebui.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Motivarea hotărârii nu este o chestiune de volum, ci de esenţă şi chiar dacă, aşa cum deja s-a statuat, există o disproporţie estetică între partea de motivare propriu-zisă a sentinţei şi partea expozitivă, aceasta nu poate duce la nulitatea sentinţei exclusiv pe acest temei, cât timp instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată. Prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. astfel că Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea; în calificarea caracterului esenţial, se au în vedere deopotrivă considerentele instanţei şi ale părţilor, iar nu exclusiv afirmaţiile recurentei, deoarece şi stabilirea caracterului esenţial al unui argument reprezintă o judecată de valoare ce cade în sarcina instanţei.

Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

"Firul roşu" al unei motivări care să respecte standardul CEDO este acela ca instanţa să fi analizat aspectele esenţiale ale cauzei. Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, aceasta analizând aspectele esenţiale invocate de părţi.

7.2.1.2. Pe de altă parte, se invocă nemotivarea punctuală a mai multor aspecte: soluţia de respingere a solicitării de obligare a organului de soluţionare a contestaţiilor să soluţioneze contestaţia sa; soluţia cu privire la accesorii; soluţia prin care, contrar concluziilor expertului, a reţinut faptul că dobânda de 2% practicată de băncile comerciale care era prevăzută în contractele de împrumut încheiate între recurenta şi B., nu corespunde dispoziţiilor art. 19 alin. (5) din Codul fiscal; neîndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit si TVA.

Înalta Curte reţine, raportat la acest argument că, în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., nu se poate critica incorectitudinea sau insuficienţa temeiului legal al motivării sentinţei, ci doar se poate invoca o lipsă de motivare, în fapt sau în drept, a acesteia; cu alte cuvinte, pentru a se considera fondat acest motiv de casare, este necesar să se reţină o imposibilitate obiectivă de a decela raţionamentul care a stat la baza soluţiei pronunţate.

Or, cât timp prima instanţă a indicat textele legale pe care şi-a întemeiat soluţia prin coroborarea acestora şi aspectele de fapt pe care s-a bazat, o eventuală neclaritate a raţionamentului poate fi analizată exclusiv sub imperiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., neputându-se reţine nemotivarea pe acest aspect.

7.2.1.3. Se mai invocă de către recurentă contradictorialitatea considerentelor: cu toate că expertul a reţinut în raportul de expertiză că dobânda în cuantum de 2 % aferentă împrumuturilor dintre reclamantă şi B. este o dobândă stabilită potrivit normelor legale, în condiţii de piaţă liberă, instanţa a respins acţiunea în această privinţă, cu toate că a reţinut concluzia expertului şi a validat în întregime raportul de expertiză; deşi expertul a reţinut în raportul de expertiză faptul că serviciile contractate de reclamantă cu terţe societăţi nu se suprapuneau cu cele prestate de B., ci că erau complementare şi le-a identificat, evocându-le pe 53 de pagini, a validat integral raportul de expertiză, totuşi aceasta a respins acţiunea.

Înalta Curte constată că, din lecturarea considerentelor sentinţei, nu se poate constata o asemenea contrarietate, recurenta fiind cea care a citat în mod trunchiat din cuprinsul acestor considerente; prima instanţă a arătat, cu privire la fiecare din chestiunile mai sus enumerate, de ce a menţinut sau a înlăturat concluziile raportului de expertiză, nefiind fondată susţinerea recurentei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.2. Motivul de casare referitor la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material privind prescripţia dreptului de stabilire a unor obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2008(motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Înalta Curte constată că recurenta a formulat atât critici legate de prescripţie, cît şi pe fond, urmând a fi analizate criticile pe fond în măsura în care se va depăşi incidenţa prescripţiei.

Înalta Curte va avea în vedere Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, s-a statuat că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În motivarea acestei soluţii de unificare emise de instanţa supremă, s-a reţinut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se constituie potrivit legii, aşadar, conform dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere.

Noţiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codul fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind "baza de impunere", şi calculul impozitului pe profit.

Ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Ca urmare, termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale aferente anului 2008 a început sa curgă la data de 1 ianuarie 2009 şi s-a împlinit la data de 01.01.2014, astfel încât inspecţia fiscală efectuată cu privire la impozitul pe profit şi TVA aferente anului 2008 şi care a început la data de 01.04.2014, este nelegală, fiind efectuată în afara termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Astfel, acest motiv de casare este fondat, ducând la admiterea recursului pe acest aspect şi la inutilitatea analizării aspectelor de fond invocate cu privire la sumele aferente anului 2008.

7.2.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a art. 21 si art. 146 Codul fiscal referitoare la impozitul pe profit si TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate de B.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că au fost dovedite de societate toate condiţiile pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Intimatele-pârâte au arătat că, în fapt, aşa cum rezultă din Contractul de prestări servicii nr. x/05.03.2008 încheiat cu S.C. B. S.A., recurenta - reclamantă a beneficiat de servicii de consiliere juridică referitoare la speţe comerciale, servicii IT, servicii de marketing, management financiar şi managementul riscului de creditare a clienţilor societăţii care se suprapun cu cele prestate de S.C. E. S.R.L. Bucureşti, S.C. C. S.R.L Bucureşti, S.C. Memrb RTS România S.R.L. Bucureşti, S.C. D. S.R.L. Bucureşti.

Astfel, organul fiscal a făcut aplicarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi a stabilit că aceste cheltuieli din activităţi de consultanţă, îndrumare, monitorizare, asistenţă în ce priveşte dezvoltarea şi implementarea sistemelor moderne de management sunt nedeductibile fiscal, neacordând, in baza art. 145 alin. (2) lit. a), nici drept de deducere pentru TVA aferenta acestor prestări de servicii.

Organul fiscal şi-a motivat concluzia, pe aspectul că din analizarea situaţiilor de lucrări anexate la facturile emise de S.C. B. S.A., reiese că nu sunt prezentaţi salariaţii care au efectuat aceste prestări, pontajele salariaţilor, numărul de ore efectiv prestate, tarifele pe ore şi nici consultanţa telefonică şi scrisă acordată de S.C. B. S.A. reclamantei aşa cum reiese din procesele-verbale de predare - primire aferente contractului de prestări servicii nr. x/05.03.2008;dintr-o serie de anexe ataşate la puncte de vedere exprimate de reclamantă reiese că în fiecare luna, timp de 22 de luni, s-au prestat 2073 de ore cu 11 salariaţi ai societăţii B. S.A., rezultând că fiecare salariat al prestatorului B. a alocat 8,5 ore pe zi, timp de 22 de luni, numai pentru reclamanta, nemaiavând astfel timp să realizeze sarcinile de serviciu pentru angajatorul B.; fişele de post aferente angajaţilor S.C. B. S.A. (în număr de 29), depuse la dosarul contestaţiei, nu clarifică ce operaţiuni au fost executate de către fiecare salariat în timpul orelor de program în folosul reclamantei, separat de operaţiunile executate în folosul angajatorului S.C. B. S.A. si nici care sunt salariaţii care au prestat acele servicii; documentele aflate la dosarul cauzei reclamanta nu justifică efectuarea prestărilor de servicii în interesul activităţilor desfăşurate, deoarece din detalierea activităţilor pretinse a fi desfăşurate de prestatorul S.C. B. S.A.

Prin raportul de expertiză administrat în cauză, expertul a concluzionat că documentele prezentate de reclamanta ca justificare pentru activităţile facturate si prestate de către B. conform contract 209 nu conduc expertul la concluzia prestării efective a serviciilor, iar faptul ca a apreciat ca activităţile ce fac obiectul contractului x/05.03.2008 încheiat intre B. si A. sunt complementare celor din contractele încheiate de reclamanta cu societăţile E., F. si D. cat si ca acestea se puteau justifica in contextul reorganizării activităţii societăţii după divizare, nu înseamnă ca aceste activităţi au fost efectiv prestate. Totodată, a fost combătută opinia expertului parte prin care acesta considera ca prin documentele prezentate de reclamantă in raport la filele x reclamanta A. a făcut dovada prestării efective a serviciilor de către B., motivat de faptul că trebuia sa constate daca prin documente se face dovada prestării efective si nu daca serviciile sunt prestate efectiv.

Înalta Curte reţine, mai întâi, că prima instanţă a avut în vedere concluziile expertului, în sensul că nu reiese prestarea efectivă a activităţilor, înlăturând motivat opinia expertului parte şi făcând, astfel, o corectă aplicare a prevederilor art. 21 din Codul fiscal, respectiv a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei în sensul că dacă o cheltuială a fost necesară şi s-a concluzionat că activităţile respective au fost complementare (deci, implicit, au putut fi analizate în concret), este exclus ca aceasta să nu fi fost realizată în folosul derulării de operaţiuni taxabile/impozabile, Înalta Curte constată că motivul esenţial reţinut de prima instanţă a fost lipsa dovezilor privind prestarea efectivă a serviciilor.

Ca urmare, nu s-a reţinut că serviciile s-ar suprapune sau că nu ar fi complementare, ci că nu s-a dovedit prestarea lor efectivă, faţă de înscrisurile analizate de către expert.

Astfel, sentinţa recurată nu contestă caracterul necesar al achiziţionării serviciilor şi nici faptul că nu exista o dublare a serviciilor prestate de B., ci a reţinut că prestarea efectivă nu a fost în concret dovedită.

Înalta Curte constată că în mod corect şi cu o respectare a prevederilor legale, prima instanţă a avut în vedere concluziile expertului, în sensul că nu reiese prestarea efectivă a activităţilor, înlăturând motivat opinia expertului parte şi făcând, astfel, o corectă aplicare a prevederilor art. 21 din Codul fiscal, respectiv a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte TVA, raţiunile avute în vedere de prima instanţă sunt similare, în sensul că, prin documentele depuse, reclamanta nu justifică efectuarea prestărilor de servicii în interesul activităţilor desfăşurate (cu sublinierea că nu justifică prestarea ca atare), chiar dacă necesitatea acestora şi caracterul lor complementar au fost dovedite.

Instanţa de fond a respins motivat conluziile raportului de expertiză efectuat în cauza, reţinând faptul că, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, legiuitorul a prevăzut pe lângă condiţia generală prevăzută de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal (şi anume aceea potrivit căreia serviciile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile) şi anumite condiţii specifice acestui gen de cheltuieli, reglementate de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv justificarea necesităţii prestării acestora în scopul activităţii pe bază de documente probatorii, respectiv contracte şi materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcţie de specificul prestării, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Referitor la principiului neutralităţii invocat de recurenta - reclamantă, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât din jurisprudenţa europeană reiese că CJUE lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, recurenta nu a indicat în concret care este modalitatea în care autorităţile ar fi încălcat principiile statuate prin art. 7 din C. proc. civ. (obligaţia de a avea rol activ şi de a stabili corect situaţia de fapt fiscală reală) şi 12 Codul de procedură fiscală (obligaţia de bună-credinţă), şi aceste susţineri fiind nefondate.

7.2.4. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal referitoare la dobânda stabilită pentru împrumuturile acordate B.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit, în urma analizării Dosarului preţurilor de transfer prezentat de reclamanta, că împrumuturile respective nu sunt de tip overnight (împrumuturi de pe o zi lucrătoare pe alta) ca să justifice nivelul ratei dobânzii din comparaţia menţionată, dobânda de referinţă practicată fiind cea comunicată de BNR.

În ceea ce priveşte contractele de împrumut încheiate reciproc intre A. si B., prima instanţă a reţinut că cele doua societăţi afiliate au practicat aceeaşi dobânda de 2% şi că expertul a considerat ca dobânda de 2% din contractul de împrumut intre A. si B. s-a stabilit conform condiţiilor de piaţa, respectiv la nivelul dobânzilor acordate de băncile comerciale din perioada respectiva.

Prima instanţă a înlăturat concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, arătând că nu poate fi reţinută opinia expertului, întrucât acordarea de împrumuturi cu dobânzi mai mici decât dobânda de referinţă comunicată de Banca Naţională a României, care pentru perioada respectivă era de 6,25%, este contrară scopului pentru care s-a înfiinţat şi funcţionează o societate comercială, aceasta neavând aptitudinea legală de a face gratuităţi ori reduceri nici chiar în cazul acordării de împrumuturi firmelor afiliate. Prin urmare, instanţa a apreciat că în mod legal organele de inspecţie fiscală au majorat veniturile reclamantei şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar in sarcina acesteia.

Conform prevederilor art. 19 alin. (5) din Codul fiscal:

"Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preturile de transfer."

Recurenta a invocat, pe de o parte, o nemotivare a soluţiei pe acest aspect, iar pe de altă parte, o greşită aplicare a legii.

Dacă în privinţa nemotivării, instanţa de recurs a reţinut deja că nu se poate susţine, se impune a se preciza suplimentar că prima isntanţă a motivat soluţia prin argumentul că acordarea de împrumuturi cu dobânzi mai mici decât dobânda de referinţă comunicată de Banca Naţională a României este contrară scopului unei societăţi comerciale, aceasta neavând aptitudinea legală de a face gratuităţi ori reduceri nici chiar în cazul acordării de împrumuturi firmelor afiliate.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a legii, Înalta Curte reţine că la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer. Analizarea tranzacţiilor între persoane afiliate se datorează aşa numitei practici de "transfer al preţurilor", practică care constă în efectuarea de tranzacţii la preţuri "speciale" şi/sau în condiţii speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate. Principalul obiectiv în evaluarea preţurilor de transfer este acela de a preveni pierderea unor impozite prin practicarea unor preţuri artificiale, Codul fiscal stipulând obligativitatea elaborării dosarului la cerere, de către contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu părţi afiliate, pentru a demonstra că preţurile sunt preţuri de piaţă comparate cu preţurile produselor şi serviciilor cu aceleaşi caracteristici.

Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Prin urmare, în cazul când un contribuabil primeşte un împrumut (credit) de la o persoană afiliată, indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv a împrumutului, dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizată în acest scop şi dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului.

Recurenta a susţinut că temeiul legal utilizat de autoritate în vederea efectuării acestei ajustări (art. 23 alin. (5) lit. a) si b) din Codul fiscal) este inaplicabil, deoarece acesta stabileşte nivelul de deductibilitate al dobânzilor (adică al sumelor plătite de B. ca împrumutat) aferente împrumuturilor primite de la alte entităţi decât cele enumerate la aliniatul (4) al art. 23 din Codul fiscal, inclusiv împrumuturile acordate între entităţi afiliate; această reglementare vizează nivelul de deductibilitate aferent dobânzilor aplicate la împrumuturi atât între entităţi afiliate, cât şi către entităţi independente şi nu se referă la nivelul de piaţă al dobânzilor.

Înalta Curte nu poate susţine interpretarea reclamantei, cele două texte legale nefiind reglementate în opoziţie, ci dimpotrivă, într-o corelare logică; criteriul dobânzii BNR reprezintă un prag minimal de orientare în ceea ce priveşte existenţa sau nu a unui preţ care să respecte principiile pieţei libere.

Nu era necesar a se statua în mod explicit de ce dobânda de referinţă a BNR este o dobândă conform principiului preţului pieţei libere, deoarece ceea ce trebuia argumentat era de ce stabilirea unei dobânzi sub cea de referinţă a BNR este contrară scopului pentru care s-a înfiinţat şi funcţionează o societate comercială, acesta fiind motivul pentru care organul fiscal a procedat la ajustarea deducerilor. Prin urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au majorat veniturile reclamantei şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar in sarcina acesteia.

Nu se poate reţine nicio greşită aplicare a legii prin reţinerea ratei dobânzii de referinţă a BNR pentru ajustarea preţului de transfer în ceea ce priveşte dobânda aferentă împrumuturilor între entităţi afiliate, ca urmare a unei nerespectări a prevederilor art. 11 din Codul fiscal şi a normelor metodologice de aplicare a acestuia; criteriile evidenţiate în aceste prevederi legale au fost avute în vedere de organul fiscal la momentul comparării dobânzii din contractele de împrumut în discuţie cu dobânda BNR, care, exact cum chiar recurenta susţine, reprezintă rata medie a dobânzii la care BNR atrage depozite de pe piaţa interbancară în cursul unei luni, deci o dobândă practicată pe piaţa liberă.

Cât priveşte susţinerea în sensul că instanţa de fond a încălcat principiul aplicării unitare a legislaţiei fiscale, Înalta Curte constată că instanţa poate verifica legalitatea unui act administrativ fiscal exclusiv în ceea ce priveşte sumele imputate reclamantei, neputând folosi ca argument de analogie o eventuală omisiune a organului fiscal de a proceda la ajustarea altor sume în favoarea sau defavoarea contribuabilului.

2.2.4. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în raport de decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei cu privire la suma de 112.024 RON.

Prin Decizia nr. 62/27.02.2015 emisă de ANAF-DGSC, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.A. împotriva Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Gorj, pentru suma de 112.024 RON, reprezentând: TVA în sumă de 71.746 RON; majorări şi dobânzi de întârziere în sumă de 29.516 RON; penalităţi de întârziere în sumă de 10.762 RON; s-a statuat că soluţionarea contestaţiei va fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative precizate în motivarea prezentei decizii.

Organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere faptul că, în perioada martie 2011- iulie 2011, recurenta reclamanta a emis un număr de 12 facturi pentru livrările de bunuri către G. si H. din Bulgaria, aplicând scutirea TVA fără a face dovada ca bunurile înscrise pe facturile emise către S.C. G. si S.C. H. au fost transportate către cumpărătorii intracomunitari, deoarece mărfurile nu au părăsit teritoriul naţional fiind trecute mijloace de transport fictive sau firme de transport (I. S.R.L. si J. S.R.L.) ai căror reprezentanţi au declarat ca nu au efectuat transporturi intracomunitare, marfa fiind redirectionata către o locate neidentificata din Petroşani.

Pentru aceste aspecte reţinute de organele de control fiscal, s-a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea, procesul-verbal nr. x/14.08.2014 si sesizarea penală nr. 16.699/19.08.2014 in vederea stabilirii existentei/inexistentei a elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute si pedepsite de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea sj combaterea evaziunii fiscale.

Pârâta a reţinut că ntre stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2014, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014, contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, constând în faptul că în speţă se pune problema realităţii tranzacţiilor, în situaţia în care din documentele prezentate de societate şi constatările Gărzii Financiare reiese că bunurile livrate nu au părăsit teritoriul naţional, livrările fiind fictive.

Suspendarea soluţionării are natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în pararel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţi împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

Prima instanţă a constatat că măsura suspendării este legală, deoarece se pune problema realităţii tranzacţiilor, condiţii în care organul de soluţionare a contestaţiei nu poate analiza operaţiunile contabile efectuate de S.C. A. S.A., existând o suspiciune rezonabilă cu privire la posibilitatea săvârşirii unei infracţiuni; ca urmare, a apreciat că măsura luată este justificată, fiind adoptată în baza legii şi în virtutea competenţei acordate de către legiuitor, nefăcându-se dovada caracterului abuziv al acesteia pentru a fi anulată de către instanţă.

Înalta Curte, în soluţionarea acestui motiv de recurs, constată că măsura suspendării este excesivă si încalcă principiul proporţionalităţii.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că în evaluarea existenţei sau nu a unui exces de putere, trebuie avută în vedere evoluţia în timp a procedurii penale, precum şi durata de timp scursă de la emiterea deciziei de impunere.

Ţinând cont de succesiunea actelor emise în procedura administrativă începută în anul 2014, de temeiurile de fapt şi drept al acestora care au avut în vedere atât aspecte constatate de organele penale, cât şi constatări proprii pe baza cărora organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare in sarcina reclamantei, de intervalul de timp scurs între data emiterii deciziei de impunere şi data pronuntării hotărârii de fond, data sesizării organelor de urmărire penală şi faptul că până în prezent această sesizare nu are o finalitate si nici o data posibila de finalizare nici macar în faza de urmărire penală desi a început în anul 2014, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma că măsura suspendării încalcă principiul proportionalităţii.

Corelând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative are drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Constatând înlăturarea motivelor de neregularitate procedurală, menţinându-se soluţia de anulare a deciziei de solutionare a contestatiei dar exclusiv pentru motivul legat de caracterul excesiv şi disproporţionat al suspendării, se impune obligarea paratei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la solutionarea contestatiei pe fond.

7.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A.; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula în parte Decizia nr. 62/27.02.2015 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte punctul 1 şi punctul 2; va anula în parte Decizia de impunere nr. x/20.08.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi va înlătura obligaţiile fiscale principale şi accesorii aferente anului 2008; va obliga pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativ - fiscală cu privire la suma de 112.024 RON, reprezentând TVA în cuantum de 71.746 RON şi accesoriile aferente; va menţine în rest actele atacate; va respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Ca urmare a culpei procesuale comune, în limitele admiterii recursului recurentei-reclamante, Înalta Curte va obliga pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.350 RON cu titlul de cheltuieli de judecată fond şi recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., reprezentând 350 RON taxe judiciare de timbru fond şi recurs şi onorariu de avocat parţial conform facturii seria x 2008 nr. x din 16.08.2018 emisă de K..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2896 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează în parte Decizia nr. 62/27.02.2015 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte punctul 1 şi punctul 2.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/20.08.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi înlătură obligaţiile fiscale principale şi accesorii aferente anului 2008.

Obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativ - fiscală cu privire la suma de 112.024 RON, reprezentând TVA în cuantum de 71.746 RON şi accesoriile aferente.

Menţine în rest actele atacate.

Respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.350 RON cu titlul de cheltuieli de judecată fond şi recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 22 martie 2021.