Non-deductibility of agricultural production costs under tax reassessment due to unfavorable comparative yields and costs

Şedinţa publică din data de 22 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, la data de 26.09.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, Activitatea de Inspecţie Fiscală, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 1220/122/23.03.2016, privind soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă şi înregistrată la AJFP Arad, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul Soluţionare Contestaţii, comunicată reclamantei la 31.03.2016, şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, Activitatea de Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.09.2015 întocmit de aceeaşi entitate, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 149 din 11 iunie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recursul a fost întemeiat de recurenta-reclamantă pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei atacate pe două aspecte de nelegalitate.

Primul aspect viza nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei atacate pentru faptul că în mod greşit a fost apreciată ca neutilă soluţionării cauzei şi respinsă proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, probă solicitată de recurenta-reclamantă în completarea probei în specialitatea agricultură administrată de prima instanţă.

În cadrul acestui aspect de nelegalitate se arată că prima instanţă nu a motivat respingerea acestei probei în acord cu dispoziţiile art. 6 din CEDO, iar neadministrarea acestei probei îi încalcă dreptul reclamantei la un proces echitabil în condiţiile în care situaţia de fapt nu a fost pe deplin stabilită de prima instanţă care a respins acţiunea reclamantei în baza unui probatoriu incomplet.

În raport de acest aspect de nelegalitate se solicită de recurenta-reclamantă casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru admiterea probei cu expertiză contabilă.

Al doilea aspect de nelegalitate priveşte nelegalitatea soluţiei de respingere a acţiunii reclamantei-recurente invocând greşita interpretare şi aplicare a Codul fiscal şi a codului de procedură fiscală, ca norme de drept material incidente în raport de obiectul cauzei.

În cadrul acestui aspect de nelegalitate recurenta-reclamantă reiterează în recurs aspecte de nelegalitate care privesc nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate respectiv decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale cu privire la ajustarea bazei de impunere în raport de dispoziţiile art. 67 din Codul de procedură fiscală şi Normele metodologice de aplicare şi cu privire la sumele imputate reprezentând impozit pe profit şi TVA cu majorări de întârziere penalităţi de întârziere aferente.

În raport de aceste aspecte se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi rejudecarea prin reaprecierea probelor administrate şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimatele-pârâte au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite sub ambele aspecte de nelegalitate invocate condiţiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte primul aspect de nelegalitate invocat constând în neadministrarea probei cu expertiză în specialitatea contabilitate fiscală, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În cauză, prima instanţă a respins motivat această probă pe care a apreciat-o ca neutilă soluţionării cauzei în raport de obiectul acţiunii şi de faptul că în cauză a fost administrată proba cu expertiza agricolă aceasta în condiţiile în care aspectele controversate priveau producţia la ha raportată la faună, climă şi relief. Aceasta în condiţiile în care recurenta-reclamantă a contestat lipsa de temei a stabilirii bazei de impunere - prin estimare - având ca obiect cheltuielile de producţie privind culturile de porumb şi floarea soarelui în anii 2012-2013.

Curtea ca instanţă de recurs apreciază că în raport de obiect şi de aspectele contestate, situaţia de fapt a fost corect stabilită de prima instanţă în cauză nefiind utilă administrarea probei cu expertiză contabilă solicitată în cauză neexistând motive de casare cu trimitere spre rejudecare.

Al doilea aspect de nelegalitate care priveşte în concret soluţia de respingere a acţiunii pentru motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., Curtea îl apreciază ca nefondat, în cauză toate criticile de nelegalitate invocate la fond şi reiterate în recurs neputând fi reţinute.

Astfel în ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 67 din Codul de procedură fiscală şi pct. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 procedând la estimarea bazei de impunere şi nu la stabilirea ei pe baza înregistrărilor contabile ale recurentei nu este fondat.

În cauză nu a fost realizată o stabilire a bazei de impunere prin estimare ci în baza deciziei anterioare de soluţionare a contestaţiei Deciziei nr. 1094/353/30.07.2015 s-a procedat la reanalizarea situaţiei de fapt prezentată în raport de actele contabile prezentate ca urmare a constatării unor neconcordanţe privind profitul realizat.

Astfel s-a constatat faptul că în cursul anilor 2012 şi 2013, deşi recurenta S.C. A. S.R.L. a utilizat tehnologie de producţie mai avansată decât societăţile ale căror date au fost comparate, beneficiind de personal de specialitate, producţiile obţinute de aceasta au fost mai mici, iar costul de producţie realizat a fost mai mare decât la societăţile care au transmis datele respective.

De asemenea, s-a constatat faptul că suprafeţele de teren agricol cultivate cu porumb şi floarea soarelui de S.C. A. S.R.L. erau mai mari decât suprafeţele de teren agricol cultivate de societăţile menţionate, acest fapt ar fi trebuit să conducă la o eficientizare a activităţii societăţii verificate.

Conform principiului independenţei exerciţiului enunţat la pct. 42 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile:

"Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor.", astfel că echipa de inspecţie fiscală a ajustat suma cheltuielilor aferente costului de producţie pentru porumb şi floarea soarelui aferente anilor 2012 şi 2013 luând în considerare informaţiile şi datele comunicate de alte societăţi agricole care desfăşurau activităţi similare în aceeaşi perioadă şi în zone agricole din zone geografice învecinate.

Drept urmare, echipa de inspecţie fiscală a considerat că S.C. A. S.R.L. nu poate justifica producţiile mai mici obţinute la un cost de producţie mai mare faţă de media producţiilor obţinute la un cost de producţie mai mic de societăţile ale căror producţii s-au analizat, şi a apreciat că în cauză sunt incidente dispoziţiile: art. 6, art. 64 din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stabilind cu privire la cheltuielile reprezentând diferenţe aferente costurilor de producţie pentru culturile de porumb şi floarea soarelui în sumă de 3.758.761 RON, că acestea nu reprezintă cheltuieli deductibile la calcului impozitului pe profit, motiv pentru care au determinat impozit pe profit suplimentar cu majorări şi penalităţi de întârziere aferente.

Cu privire la cheltuielile reprezentând diferenţe aferente costurilor de producţie pentru culturile de porumb şi floarea soarelui în sumă de 3.758.761 RON - cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuieli care au determinat stabilirea unei sume de plată de 793.363 RON impozit pe profit plus majorări şi penalităţi de întârziere. Curtea apreciază că această sumă este datorată în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a demonstrat că aceste cheltuieli au determinat creşterea veniturilor.

Astfel s-a constatat faptul că în cursul anilor 2012 şi 2013, deşi S.C. A. S.R.L. a utilizat tehnologie de producţie mai avansată decât societăţile ale căror date au fost comparate, beneficiind de personal de specialitate, producţiile obţinute de aceasta au fost mai mici, iar costul de producţie realizat a fost mai mare decât la societăţile care au transmis datele respective.

De asemenea, s-a constatat faptul că suprafeţele de teren agricol cultivate cu porumb şi floarea soarelui de S.C. A. S.R.L. au fost mai mari decât suprafeţele de teren agricol cultivate de societăţile ale căror date au fost comparate, fapt care în opinia inspecţiei fiscale ar fi trebuit să conducă la o eficientizare a activităţii societăţii verificate.

În drept, în conformitate cu prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare: "Organul fiscal este îndreptăţit sa aprecieze, in limitele atribuţiilor si competentelor ce ii revin, relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluţia admisa do lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza", iar conform art. 23 alin. (1) si alin. (2) din acelaşi act normativ:

"(1) Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanţa fiscala si obligaţie fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligaţia fiscala datorata ".

Conform prevederilor art. 64 din O.G.. nr. 92/2003 republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare:

"Documentele justificative si evidentele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. In cazul in care exista si alte acte doveditoare, acestea vor fi luate in considerare la stabilirea bazei de impunere ".

Potrivit prevederilor art. 11 Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei", coroborat cu dispoziţiile Normelor metodologice conţinute de H.G nr. 44/2004, la pct. 22 astfel:

"22. Reconsiderarea evidenţelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor şi serviciilor, se efectuează şi la cealaltă persoană afiliată implicată."

Totodată potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare ".

Conform prevederilor pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare:

"13. Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin:

- ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin si

- depunerea unei declaraţii rectificative in condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală ". Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei a rezultat următoarele: Urmare analizării suprafeţelor de teren agricol cultivat, producţiilor obţinute pe fiecare cultura in parte, costul de producţie realizat pe fiecare cultura in parte si preturile de valorificare ale produselor agricole cultivate de petenta, s-a constatat faptul ca, in perioada verificata, petenta a înregistrat producţii sub media obţinută de alte societăţi care exploatează terenuri agricole aflate in vecinătatea terenurilor agricole cultivate de S.C. A. S.R.L., in timp ce costurile de producţie realizate de aceasta sunt mult mai mari decât cele realizate de celelalte societăţi comerciale.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind TVA aferentă perioadei 1.02.2012 - 30.06.2014 stabilită suplimentar, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În mod corect prima instanţă a constatat legalitatea emiterii deciziei de impunere, în raport de constatările din raportul de inspecţie fiscală x/8.04.2015 aspecte probate şi prin raportul de expertiză în specialitate agricolă efectuat în cauză.

Aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală x/08.04.2015, în conformitate cu prevederile art. 52 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au solicitat petentei informaţii cu privire la producţiile obţinute si tehnologia de producţie pentru terenurile agricole cultivate.

Astfel, prin adresa înregistrată la Inspecţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Arad sub nr. x/20.02.2015, organele de inspecţie fiscală au solicitat petentei documente cu privire la suprafaţa de teren agricol cultivată cu grâu, floarea soarelui, porumb, rapiţă, sfeclă de zahăr şi muştar pe fiecare cultură în parte, producţiile obţinute pe fiecare cultură în parte, costul de producţie realizat pe fiecare produs şi pe fiecare an în parte, tehnologiile folosite privind înfiinţarea culturilor agricole cu referire la pregătirea terenului însămânţarea acestuia, soiul de sămânţă utilizat, erbicidarea şi fertilizarea solului şi materialele folosite pentru aceasta, dotarea cu utilaje şi maşini agricole, prestările de servicii şi lucrările agricole executate de terţi, preţurile de valorificare ale produselor agricole, numărul de angajaţi din care direct productiv, tipuri îngrăşăminte folosite la culturile însămânţate, doze aplicate/ha, personal de specialitate existent în societate, condiţii de irigare a culturilor agricole, calamităţi naturale în perioada supusă analizei certificate de autorităţile competente.

În urma analizării acestor informaţii privind producţiile agricole realizate în cursul anilor 2012 şi 2013, s-a constatat faptul că SC. A. S.R.L. a obţinut o producţie mai mică decât societăţile care au furnizat date comparative (societăţi care la solicitarea echipei de inspecţie fiscală au transmis date privind producţiile realizate în cursul anilor 2012 şi 2013, exploatând terenuri agricole aflate în vecinătatea celor exploatate de societatea verificată, utilizând tehnologii comparabile), deşi cantităţile de îngrăşăminte utilizate au înregistrat valori cantitative şi valorice mai ridicate/hectar la S.C. A. S.R.L. faţă de societăţile menţionate.

De asemenea, s-a constatat faptul că suprafeţele de teren agricol cultivate cu porumb şi floarea soarelui de S.C. A. S.R.L. erau mai mari decât suprafeţele de teren agricol cultivate de societăţile care au furnizat informaţii în legătură cu efectuarea comparaţiilor, fapt care ar fi trebuit să conducă la o eficientizare a activităţii petentei.

În legătură cu cheltuielile cuprinse în costul de producţie, s-a constatat că acestea, conform declaraţiilor petentei, au fost considerate ca "...investiţii făcute in teren in vederea îmbunătăţirii PH-ului..." " privind îmbunătăţirea calităţii solului în anii următori, deoarece îmbunătăţirea solului acestor suprafeţe produce beneficii viitoare ", însă, în evidenţa contabilă a petentei, îngraşămintele chimice necesare îmbunătăţirii parametrilor tehnici ai solului, au fost înregistrate pe costuri si nicidecum pe investiţii. însă, aceste cheltuieli nu au avut ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi nu au condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, ci dimpotrivă aceste cheltuieli efectuate nu au condus nici la creşterea veniturilor (producţiile obţinute în anii următori au fost mai mici decât cele obţinute de alte societăţi din zonă, deşi SC "A." S.R.L. a utilizat o cantitate mai mare de îngrăşăminte faţă de societăţile menţionate) şi nici la reducerea cheltuielilor în perioada următoare.

Pe cale de consecinţă, organele de inspecţie fiscală au calculat media îngrăşămintelor utilizate/hectar la culturile de porumb şi floarea soarelui de către societăţile care au furnizat date spre comparare, stabilindu-se o valoare medie de inferioară a cantităţilor de îngrăşămintelor utilizate/hectar de aceste societăţi, raportată la cantitatea de îngrăşăminte/hectar utilizată de S.C. A. S.R.L.

În vederea determinării cauzelor obiective care au determinat obţinerea de către petentă a unei producţii agricole mai mici, organele de inspecţie fiscală au luat administratorului B. nota explicativa conform anexei nr. 2 la Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/29.09.2015 solicitând acestuia precizarea cauzelor obiective care au condus la obţinerea culturilor agricole sub media culturilor agricole realizate de alte societăţi de profil din zonă, respectiv factori mecanici, genetici, chimici, climaterici etc, precum şi documente justificative în acest sens.

În raport de această situaţie de fapt şi de probele administrate în cauză nu poate fi reţinută încălcarea dispoziţiilor art. 134 - 147 din Codul fiscal aplicabile cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 731.957 RON.

Faţă de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 149 din 11 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 22 martie 2021.