Fiscal deduction of IT and training expenses: burden of proving fraud to deny VAT input credit and corporate profit deductibility

Şedinţa publică din data de 18 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, înregistrată sub nr. x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pârâtele:

• Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, unitate a administraţiei fiscale care a întocmit Raportul de inspecţie fiscală şi a emis Decizia de impunere, fără personalitate juridică potrivit prevederilor art. 13 alin. (3) lit. a) din H.G. nr. 520/2013, reprezentată prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova;

• Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, unitate a administraţiei fiscale care a emis Decizia de respingere a contestaţie administrative, cât şi în calitate de reprezentant; pentru ca, prin hotărârea ce se va pronunţa:

• să fie anulată în parte Decizia de impunere nr. x/19.12.2014, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală pentru persoane juridice, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2014, acte administrative emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin care s-a stabilit în sarcina noastră obligaţia de a achita la Bugetul de Stat suma de 1.812.576 RON (cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii), în sensul de a stabili dreptul nostru de deducere a următoarelor sume:

A. referitor la includerea în cheltuielile deductibile şi stabilirea bazei impozabile:

1. suma de 107.612 RON (contravaloarea obiectelor de mobilier birou achiziţionate de la furnizorul S.C. B. S.R.L.);

2. suma de 180.000 RON (contravaloarea serviciilor IT achiziţionate de la prestatorul S.C. C. S.R.L.);

3. suma de 170.000 RON (contravaloarea serviciilor IT achiziţionate de la prestatorul S.C. D. S.R.L.);

4. suma de 1.202.968 RON (contravaloarea serviciilor de coaching, training şi consultanţă de afaceri şi management achiziţionate de la prestatorul S.C. E. S.R.L.);

5. suma de 234.883 RON (reprezentând diferenţa negativă dintre contravaloarea serviciilor IT achiziţionate de la prestatorii S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi contravaloarea veniturilor încasate de la beneficiarii noştri în perioada 30.06.2013 - 31.12.2013);

6. suma de 779.725 RON (contravaloarea serviciilor IT achiziţionate de la prestatorul S.C. K. S.A. în baza comenzii nr. 2/28.03.2013).

B. referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată vizând:

1. TVA în cuantum de 25.827 RON (aferentă facturii fiscale nr. x/16.01.2012 emisă de furnizorul S.C. B. S.R.L. Giurgiu pentru livrarea de obiecte de mobilier de birou);

2. TVA în cuantum de 43.200 RON (aferentă facturii nr. x/31.01.2012 emisă de prestatorul S.C. C. S.R.L.);

3. TVA în cuantum de 40.800 RON (aferentă facturii nr. x/31.01.2012 emisă de prestatorul S.C. D. S.R.L.);

4. TVA în cuantum de 141.337 RON (aferentă facturilor fiscale de avans servicii nr. x/15.01.2012 şi nr. y/02.03.2012, emise de prestatorul de servicii IT S.C. L. S.R.L.);

5. TVA în cuantum de 288.712 RON (aferentă plăţilor efectuate de societatea noastră în intervalul martie 2012 - aprilie 2013 către prestatorul S.C. E. S.R.L., conform Contractului de prestări servicii nr. x/03.01.2012, pentru servicii în sumă totală de 1.202.968 RON);

6. TVA în cuantum de 214.932 RON (aferentă facturilor fiscale nr. x/14.02.2014 şi nr. y/02.204.2014 emise de către prestatorul BOŞTINĂ ŞI ASOCIAŢII SPRL pentru servicii de consultanţă juridică).

• să fie anulată Decizia nr. 110/18.01.2016 (comunicată la data de 26.01.2016), emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei nr. F-DJ 650/19.12.2014;

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1960 din 24 aprilie 2018 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi Direcţia Generală Regională a Finaţelor Publice Craiova.

Anulează Decizia nr. 110/18.01.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/19.12.2014, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj din cadrul A.N.A.F - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în sensul recunoaşterii dreptului de deducere a T.V.A a următoarelor sume cu titlurile aferente:

Referitor la includerea în cheltuielile deductibile şi stabilirea bazei impozabile:

- suma de 107.612 RON;

- suma de 180.000 RON;

- suma de 170.000 RON;

- suma de 1.202.968 RON;

- suma de 234.883 RON;

- suma de 779.725 RON .

Referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată vizând:

- TVA în cuantum de 25.827 RON;

- TVA în cuantum de 43.200 iei;

- TVA în cuantum de 40.800 Iei;

- TVA în cuantum de 141.337 RON;

- TVA în cuantum de 288.712 RON;

- TVA în cuantum de 214.932 RON."

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu dar şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi respingerea în totalitate a acţiunii reclamantei.

1. Referitor la achiziţiile de mobilier de la S.C. B. S.R.L. in suma de 107.612 RON fara TVA si TVA in suma de 25.827 RON TVA

Deşi, punctul de vedere al expertului exprimat in cuprinsul raportului de expertiza coincide cu punctul de vedere al organelor de inspecţie fiscala, instanţa de fond a apreciat nelegal si contrar punctului de vedere al expertului, ca suma de 107.612 RON reprezintă o cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil, iar suma de 25.827 RON reprezintă TVA deductibila.

Inspecţiei fiscale i-a fost prezentata o copie a facturii in cauza, contribuabilul supus inspecţiei fiscale nedetinand exemplarul original sau un duplicat al facturii nr. x/16.01.2012, emis in conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, asa cum in mod eronat a apreciat instanţa. Astfel, asa cum s-a prezentat si in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, factura in cauza nu poarta stampila furnizorului si nu are înscrisa menţiunea ca "este duplicat si înlocuieşte factura iniţiala".

2. Referitor la achiziţia de servicii infomatice de la S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L. in suma totala 350.000 RON fara TVA (180.000 RON + 170.000 Iei) si TVA aferenta in suma totala de 84.000 RON (43.200 RON + 40.800 RON)

În mod eronat instanţa a acceptat ca prezentarea unui contract de prestări servicii, a unei facturi si a unor rapoarte sumare de activitate, este suficienta pentru a justifica necesitatea si oportunitatea prestării serviciilor in folosul/scopul operaţiunilor impozabile/taxabile ale societăţii.

Societatea a înregistrat in evidenta contabila documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, conform prevederilor Legii 82/1991 republicata art. 6, alin. (1) si (2) potrivit cărora: "Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar la alin. (2) ca: "Documentele justificative care stau Ia baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şl a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz." Conform prevederilor art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Or, asa cum rezulta si din Decizia I.C.C.J. nr. 5679/2013, prin art. 6, alin. (2) din Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicata, se instituie o responsabilizare a celor doua parti implicate intr-o tranzacţie, astfel ca documentele justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat precum si a celor care le-au înregistrat in contabilitate după caz.

Asa cum s-a prezentat pe larg sî în raportul de inspecţie fiscala, organele de inspecţie fiscala au demontrat ca serviciile nu puteau fi prestate efectiv de cele doua societăţi, intrucat acestea nu aveau salariaţi, nu au desfăşurat activitate, nu au declarat venituri impozabile si TVA colectata.

Organele de inspecţie fiscala au constatat o serie de "similitudini" cu privire la cele doua societăţi furnizoare (SC C. S.R.L. si S.C. D. SRL):

- ambele au sediul social declarat in acelaşi loc, respectiv comuna 1 decembrie, sat 1 decembrie, strada x, nr. 1E, judeţ Ilfov;

- niciuna dintre cele doua societăţi nu au avut salariaţi, in vectorul fiscal figurând cu obligaţii fiscale declarative doar in ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata si impozitul pe profit;

- in deconturile aferente trimestrului I 2012 nici una dintre societăţi nu au declarat TVA colectata (suma TVA colectata este zero),

- pentru anul 2012 niciuna dintre cele doua societăţi nu au depus la organul fiscal teritorial situaţiile financiare anuale;

- niciuna din cele doua societăţi nu au raportat in declaraţia informativa cod 394 prestări de servicii către S.C. A. S.R.L.;

- de asemenea nu au fost identificate raportarea de către terti de prestări de servicii către S.C. C. S.R.L., respectiv către S.C. D. S.R.L., in cursul anului 2012;

ambelor societăţi Ie-a fost anulata înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de 01.08.2012;

- pentru anii fiscali 2011 si 2012 nici S.C. C. S.R.L. si nici S.C. D. S.R.L. nu au depus declaraţiile anuale de impozit pe profit.

Inspecţia fiscala a constatat ca, deşi cele doua societăţi prestatoare nu figurează cu salariaţi, in contractele încheiate cu S.C. A. S.R.L., in vederea prestării serviciilor, sunt indicate persoane specializate in activitatea de programare, astfel ca in justificarea prestării efective a serviciilor achiziţionate de la S.C. C. S.R.L., respectiv de la S.C. D. S.R.L., lipseşte cea mai importanta resursa: specialiştii IT.

Asa cum s-a prezentat pe larg in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, organele de inspecţie fiscala au constatat ca aceste servicii nu puteau fi prestate de cei doi furnizori si ca societatea nu a putut justifica necesitatea si oportunitatea prestării serviciilor in folosul/scopul operaţiunilor impozabile/taxabile ale societăţii întrucât aceste servîci nu s-au regăsit incorporate in nici un proiect derulat de A. cu partenerii sai, proiect care sa genereze venituri impozabile si TVA colectata.

Deşi instanţa de fond susţine ca aceste servicii au fost utilizate in folosul/scopul operaţiunilor impozabile/taxabile ale societăţii, aceasta nu a argumentat modul in care au contribuit aceste servicii "prestate" de cei doi furnizori la realizarea de venituri impozabile, întrucât acestea nu se regăsesc încorporate in nici un proiect derulat de A. cu partenerii sai.

3. Referitor la achiziţiile de servicii de pregătire si instruire personalului de la S.C. E. S.R.L. in suma totala de 1.202.968 RON si TVA in suma totala de 288.712 RON.

Considera ca simpla prezentare a unui contract de prestări servicii, facturi, rapoarte de activitate si de acceptanta, fise de prezenta la cursuri, etc. nu este suficienta pentru a justifica necesitatea si oportunitatea prestării serviciilor in folosul/scopul operaţiunilor impozabile/taxabile ale societăţii.

SC A. S.R.L. a prezentat organelor de inspecţie fiscala rapoarte sintetice de activitate si de acceptanta si fise de prezenta la cursuri. Inspecţia fiscala a constatat ca rapoartele de activitate sunt generale, fara a fi prezentate in detaliu temele abordate pe parcursul instruirii.

In niciuna din situaţiile prezentate nu este indicata persoana din partea S.C. E. S.R.L. care a susţinut cursurile. Din consultarea bazei de date FISCNET s-a constatat ca S.C. E. S.R.L. nu a avut salariaţi pana la data de 01.12.2012, deşi figurează ca a prestat servicii in perioada martie 2012- iulie 2012.

Din analiza fiselor de prezenta la cursuri s-a constatat ca acestea nu sunt semnate de salariaţii S.C. A. S.R.L. care au participat la cursuri, in locul semnăturii in dreptul acestora fiind înscris cate un X pentru fiecare zi in care figurează ca a fost prezent.

De asemenea, marea majoritate a salariaţilor care figurează ca ar fi participat la cursuri au părăsit societatea la scurt timp după perioada in care se menţionează ca s-ar fi desfăşurat aceste instruiri.

Se constata ca s-au investit sume mari de bani în pregătirea profesionala a salariaţilor fara ca societatea sa beneficieze de cunostiintele acumulate de salariaţi, aceştia părăsind societatea, fara ca S.C. A. S.R.L. sa recupereze de la respectivii salariaţi contravaloarea sumelor investite/cheltuite cu pregătirea profesionala a acestora.

De asemenea, din analiza diplomelor de participare la curs si a suportului cursurilor in cauza, acestea se adresează domeniului de afaceri, management, vânzărilor (marea majoritate a suporturilor de curs), deşi marea majoritate a salariaţilor S.C. A. S.R.L. sunt specialişti 1T, inclusiv reprezentantul societăţii recunoscând ca nu poate prezenta in mod clar modul in care au fost transpuse in activitatea societăţii cunostiintele dobândite de către angajaţi.

4. Referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de terţi in suma totala de 234.883 RON, înregistrate si declarate in anul 2013 ca si cheltuieli deductibile

Asa cum s-a prezentat pe larg si in raportul de inspecţie fiscala, cheltuielile cu serviciile deduse de către societate la calculul profitului impozabil sunt mai mari decât veniturile din lucrări si servicii in curs de execuţie inregistrate in contrapartida, cu suma totala de 234.883 RON.

In mod nejustificat S.C. A. S.R.L. nu a ţinut cont in totalitate la evidenţierea costului lucrărilor în curs de execuţie (rulajul creditor al contului "712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de excutie ") de toate elementele costului de producţie (prestări de servicii de la terţi).

Astfel, in condiţiile date, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, organele de inspecţie fiscala au constatat ca suma de 234.883 RON reprezintă o cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil pentru anul fiscal 2013, societatea încălcând prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform situaţiei privind alocarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi in cadrul proiectelor derulate de societate in anul 2013, care a fost comunicata de societate oficial inspecţiei fiscale, sub semnătura administratorului S.C. A. S.R.L. (proces-verbal de predare-prîmire înregistrat sub nr. x/28.11.2014 la societate, respectiv sub nr. x/28.11.2014 la Administraţia Finanţelor Publice a Judeţului Dolj), factura nr. x/30.10.2013 emisa de către S.C. F. S.R.L. nu a fost repartizata in niciun proiect derulat de societate in anul 2013.

Deşi in raportul de expertiza contabila se consemnează faptul ca societatea nu a înregistrat in anul 2013 venituri din lucrări si servicii in curs de execuţie pentru suma de 234.883 RON, instanţa de fond a apreciat, in mod neargumentat si nelegal, ca aceste cheltuieli au contribuit ia obţinerea de venituri impozabile.

5. Referitor la achiziţiile de serviciile in suma de 779.725 RON de la S.C. K.

Aşa cum a fost prezentat pe larg şi în raportul de inspecţie fiscala, s-a constatat ca in cadrul proiectului IDC-126, societatea a facturat către S.C. M. S.R.L. servicii in suma de 2.428.387 RON fara TVA (factura nr. x/30.09.2013 emisa in baza contractului nr. x/20.05.2013) si a inregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de terţi in suma totala de 3.204.725 RON, in baza a doua facturi:

- factura nr. x/31.07.2013 emisa de S.C. N. S.R.L. in baza contractului nr. x/04.01.2013, servicii in suma de 2.425.000 RON fara TVA (suma parţiala din factura, a cărei suma totala era de 5.338.862 RON fara TVA);

- factura nr. x/23.09.2013 emisa de S.C. K. S.A. in baza contractului 1590.1/03.10.2012, servicii in suma de 779.725 RON fara TVA (suma parţiala din factura, a cărei suma totala era de 3.028.625 RON fara TVA).

Serviciile in suma de 779.725 RON sunt cuprinse in comanda nr. 2/28.03.2013 lansata de către S.C. A. S.R.L. către S.C. K. S.A., anterior datei încheierii contractului cu beneficiarul S.C. M. S.R.L. (20.05.2013)!

Astfel, la data incheierii contractului cu clientul societatea cunoştea costurile angajate pentru proiectul in cauza, având in vedere data lansării comenzii către furnizor, si totuşi încheie proiectul în pierdere!

Inspecţia fiscala a constatat ca suma de 779.725 RON a fost repartizata in mod nejustificat in cadrul proiectului IDC-126 si reprezintă o cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil pentru anul fiscal 2013.

Instanţa de fond nu a argumentat modul cum au contribuit aceste servicii la realizarea de venituri impozabile in anul 2013.

6. Referitor la facturile de avans emise de S.C. L. S.R.L. pentru care societatea a exercitat dreptul de deducere a TVA in suma totala de 141.337 RON

Deşi S.C. L. S.R.L. a facturat lunar servicii in baza contractului nr. x/27.12.2011, pentru care S.C. A. S.R.L. a exercitat dreptul de deducere a TVA, avansurile facturate la începutul anului 2012 nu au fost regularizate, inclusiv reprezentantul societăţii prezentând in punctul de vedere la proiectul de raport de inspecţie fiscala ca termenul de predare al comenzilor era luna decembrie 2012.

Societatea nu a prezentat documente care sa ateste ca serviciile facturate in avans de către S.C. L. S.R.L. sunt alocate unui alt proiect aflat in derulare.

Referitor la factura de stornare nr. 40/23.03.2015 prezentata de S.C. A. S.R.L. cu ocazia convocării efectuate de expert, menţionam ca aceasta a fost intocmita după finalizarea inspecţiei fiscale si nu se refera la perioada supusa verificării, respectiv 25.03.2011 - 30.06.2014.

Fata de cele prezentate, instanţa de fond nu a argumentat modul cum au contribuit aceste servicii "prestate" de L. la realizarea de operaţiuni taxabile.

7. Referitor la achiziţiile de serviciile de consultanta de la BOSTINA SI ASOCIAŢII pentru care societatea a exercitat dreptul de deducere a TVA in suma totala de 214.932 RON

Asa cum s-a prezentat pe larg si in raportul de inspecţie fiscala, toate studiile/materialele prezentate in legătura cu serviciile prestate de BOSTINA SI ASOCIAŢII au un caracter general, pur teoretic.

In acest sens, teoria impreviziunii, precum si materialele referitoare la parteneriatul public privat care sunt tematici in programul de acordare a "burselor Bostina" pentru studenţii din anii III si IV ai Facultăţii de Drept din cadrul Universităţii Bucureşti, aceste studii adresandu-se mediului academic si neavand aplicabilitate practica in activitatea desfăşurata de S.C. A. S.R.L..

Informarea legislativa septembrie 2013 cuprinde printre altele si calendarul obligaţiilor fiscale precum si modificări legislative care puteau fi obţinute de pe pagina de internet a A.N.A.F.

Referitor la materialele având ca tema prezentarea Banca Europeana de Investiţii (B.E.I.), respectiv prezentarea finanţării Băncii Europene de Reconstrucţie si Dezvoltare (B.E.R.D.) acestea sunt redactate in limba engleza, in fapt fiind preluate in întregime de pe paginile oficiale de internet in limba engleza ale celor doua instituţii financiar bancare.

Referitor la rapoartele privind prevederile H.G. nr. 225/2014 pentru aprobarea normelor metodologice privind prîoritîzarea proiectelor de investiţii publice, cu referire la O.U.G. nr. 88/2013 privind adoptarea unor masuri fiscal bugetare pentru îndeplinirea unor angajamente convenite cu organismele internaţionale, precum si pentru modificarea si completarea unor acte normative, în materialul prezentat a fost transpus in mod identic textul de lege din cele doua acte normative.

Referitor la analiza comparativa a prevederilor legale privind contractul de concesiune de servicii si a celor privind contractul de parteneriat public de servicii, prezentarea principalelor etape ale procedurilor de atribuire a contractului de concesiune de servicii se preiau paragrafe din cuprinsul O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publica, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii. Informaţiile prezentate în aceste materiale sunt destinate în primul rând autorităţilor contractante (instituţii publice) care întocmesc caietele de sarcini, fisa achiziţiei publice si care urmăresc etapele procedurii de atribuire a achiziţiei publice, ofertantul (SC A. S.R.L..) fiind interesat doar de întocmirea si depunerea ofertelor tehnice si financiare.

Pana la data finalizării inspecţiei fiscale societatea verificata nu a încheiat cu nicio autoritate contractanta niciun contract de concesiune servicii si niciun contract de parteneriat public privat.

In nota explicativa administratorul societăţii dl. O. a precizat ca momentan deoarece societatea nu dispune de un departament de specialitate privind consultanta legala juridica sau pentru adresarea diverselor aspecte juridice, motiv pentru care a procedat la incheierea unei colaborări care sa permită obţinerea unor opinii avizate privind aspectele juridice de imediata aplicare pentru companie, cum ar fi identificarea unor oportunităţi noi de afaceri, accesarea de noi surse de finanţare. Astfel societatea a considerat oportuna si necesara contractarea unor servicii de specialitate juridica si a ales colaborarea cu Bostina si Asociaţii SPRL, ceea ce a permis societăţii sa înţeleagă în ansamblu specificul pietii in care îsi desfăşoară activitatea, modul in care trebuie sa interpreteze anumite acte normative in contextul actual.

Inspecţia fiscala a mai constatat ca societatea are încheiate contracte de asistenta juridica si reprezentare cu CI. Avocat P., respectiv Cabinet avocat Q..

A rezultat ca materialele întocmite au un caracter pur teoretic si general, neavand aplicabilitate practica in activitatea curenta, finalizata prin incheierea de contracte noi. Se mai constata onorariul nejustificat de mare al contractului in condiţiile in care toate informaţiile prezentate in materialele furnizate de BOSTINA SI ASOCIAŢII puteau fi accesate si consultate prin accesarea gratuita a diverselor pagini de internet.

Fata de cele prezentate, instanţa de fond s-a limitat la o simpla apreciere ca achiziţiile de servicii au contribuit la realizarea de operaţiuni taxabile, fara sa argumenteze acest fapt.

În consecinţă, aplicarea corecta a dispoziţiilor legale incidente in cauza determină concluzia firească că actele administrative fiscale atacate sunt legale şi temeinice.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

În legătură cu recunoaşterea dreptului de deducere a T.V.A. din facturile emise pentru achiziţionarea obiectelor de mobilier, pârâta pretinde, în mod greşit, că nu a existat o factură în original, purtând semnătura ştampilei societăţii emitente.

O astfel de condiţie nu este cerută în mod imperativ de dispoziţiile legale iar potrivit jurisprudenţei CJUE, forma nu trebuie să prevaleze asupra fondului.

S-a susţinut că prima instanţă nu ar fi trebuit să recunoască dreptul de deducere al T.V.A. pentru facturile emise de cei doi prestatori de servicii IT, arătându-se că cele două societăţi nu figurau cu salariaţi şi nu raportaseră sumele încasate cu titlu de T.V.A. de la societatea reclamantă.

C.J.U.E. a statuat în mod constant că nu se poate imputa unui contribuabil comportamentul celorlalţi contribuabili sau prestatori de servicii, iar raportul de expertiză întocmit în cauză, a reţinut că societatea reclamantă deţine facturi, contracte şi procese-verbale de recepţie a serviciilor prestate, servicii ce fac parte din categoria obiectului de activitate a societăţii.

Cu privire la cheltuielile efectuate cu serviciile de pregătire şi instruire personal, câtă vreme pentru aceste servicii au fost prezentate contract, facturi, fişe de prezenţă, dar şi pliante cu tipul de cursuri ce au fost ţinute, ele reflectă operaţiuni reale, emise în legătură cu activităţile desfăşurate de societatea A. S.R.L..

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Înalta Curte reţine că reclamanta A. S.R.L a fost verificată prin sondaj de către organele inspecţiei fiscale din cadrul DIRECŢIEI GENERALĂ REGIONALĂ A FINAŢELOR PUBLICE CRAIOVA, acest control având ca obiective:

- Verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2013;

- Verificarea taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru perioada 01.01.2011- 30.06.2014.

Urmare a acestui control a fost întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/19.12.2014 şi a Deciziei de Impunere nr. xnr. 650/19.12.2014, prinb care, în esenţă i s-a refuzat societăţii reclamante dreptul de recunoaştere a anumitor cheltuieli la calculul profitului impozabil în sumă de 2.675.188 RON, care au fost considerate cheltuieli neductibile şi pentru care s-a calculat un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 428.030 RON. De asemenea, organele fiscale au mai apreciat că societatea reclamantă nu avea dreptul de a deduce TVA în valoare de 809.002 la anumite facturi în valoare totală de 3.370.842 RON, calculându-se accesorii în sumă de 365.030 RON.

Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie la ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINAŢELOR PUBLICE CRAIOVA care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 110 din data de 18.01.2016.

1. Referitor la înregistrarea bunurilor achizitionate de la societatea B. S.R.L., conform facturii x din 16.01.2012, legalitatea deducerii cheltuielii cu această achiziţie din profitul impozabil şi legalitatea dreptului de deducere a TVA, judicos a reţinut instanţa de fond că factura are calitatea de document justificativ, că este de necontestat obligativitatea detinerii facturii originale, aceasta obligatie legala derivând din prevederile Titlului VI din Codul fiscal - cu privire la conditiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, însă în cazul pierderii, sustragerii sau deteriorării acesteia, factura poate fi înlocuită cu un duplicat.

Deşi organele fiscale amintesc în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia prin care s-a respins contestaţia că nu s-a prezentat nici exemplarul original şi nici duplicatul acestuia, expertul contabil constată în lucrarea sa că reclamanta a înregistrat în contabilitate la data de 16.01.2012 o copie a facturii nr. x/16.01.2012, respectiv în Jurnalul de cumpărări, Registrul jurnal şi în celelalte documente contabile.

În fapt, reclamanta a deţinut şi a prezentat echipei de inspecţie fiscală o factură fiscală valabilă, care poate avea calitatea de document justificativ. OMFP nr. 3512/2008 mentionaza ca pentru a putea fi înregistrate in contabilitate, operaţiunile economico-financiare sa fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite.

Aşadar, în conditiile în care societatea reclamantă a prezentat documentele contabile cu privire la existenţa bunurilor achizitionate, organele de inspecţie nu puteau refuza dreptul de deducere a cheltuielior angajate cu mobilierul de birou, acestea fiind încadrate corespunzator în categoria obiectelor de inventar.

Înalta Curte validează aceste considerente, inclusiv referinţele făcute de către instanţa de fond la jurisprudenţa CJUE - Hotararea in cauza C-85/95, în litigiul dintre John Reisdorf şi Finanzamt Köln-West, potrivit căreia norma comunitară dă posibilitatea statelor membre să reglementeze dreptul persoanelor impozabile să prezinte şi alte mijloace de probă decât factura în original, dând astfel prevalenţă fondului asupra formei. În acest sens, art. 18 (1) a) şi art. 22 (3) din Directia a VI-a permite statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original ci orice alt document care ţine loc de factură şi dovedeste realitatea tranzactiei.

Corect s-a reţinut şi faptul că, deşi aceste bunuri nu se regăsesc la sediul societăţii, administratorul reclamantei a adus explicaţiile cerute, motivând că, la momentul schimbarii sediului societăţii, o parte din mobilier a ramas la vechiul sediu social iar restul a fost utilizat de angajatii Societatii in desfasurarea activitatii la noul sediu al Societatii până la data casării acestuia, respectiv până în luna august 2014, moment în care a fost întocmit Procesul Verbal de casare din data de 21.08.2014.

Întrucat societatea reclamantă nu datoreaza obligatia fiscala principala catre bugetul general consolidat, nu exista temei legal pentru calculul dobanzilor (majorari de intarziere) si penalitatilor de intarziere.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 25.827 RON, reprezentând 24% din suma de 107.612, aferentă facturii nr. x din 16.01.2012, în baza art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă la data de 16.01.2012, pentru identitate de raţiune, s-a constatat că reclamanta avea dreptul că deducă această sumă cu titlu de TVA.

2. Recurentele-pârâte sunt nemulţumite de soluţia primei instanţe prin care a fost admis dreptul de deducere a cheltuielilor în cuantum de 350.000 RON (servicii informatice achiziţionate de la prestatorii C. S.R.L. şi D. S.R.L.) şi a TVA în cuantum de 84.000 RON (aferentă serviciilor informatice achiziţionate de la cei doi prestatori).

Prestările de servicii între reclamanta A. S.R.L şi furnizorul S.C. C. S.R.L. au fost făcute în baza unui Acord cadru de prestări servicii nr. x din 05.09.2011, în baza căruia reclamanta, ca beneficiar al serviciilor, a emis Comanda nr. DSOB-01 din data de 12.09.2011 către furnizor în vederea execuţiei obiectului "Servicii de dezvoltare şi validare pentru coduri, sursa bazată pe tehnologia R.".

În aceaşi manieră, prestările de servicii între beneficiarul A. S.R.L şi furnizorul S.C. D. S.R.L. s-au făcut în baza Acordului cadru de prestări servicii încheiat între părţi nr. 05/12.10.2011, în baza căruia beneficiarul de servicii a emis comanda de prestări servicii "Sourse IBM - 01" din data de 20.10.2011, având ca obiect "Servicii de dezvoltare şi validare pentru coduri sursa bazată pe tehnologii IBM".

Instanţa de fond a argumentat corect nelegala repingere a deducerii TVA, organele de inspecţie fiscală nestabilind, pe bază de probe, participarea reclamantei la posibila fraudă între furnizor şi utilizator, sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posteriară celei realizată de persoana impozabilă menţionată era afectată de frauda privind taxa pe valoarea adăugată.

Instanţa a reţinut că realitatea prestării serviciilor rezultă şi din ansamblul de documente justificative deţinute de societate şi puse la dispoziţia echipei de inspecţie:

- facturi emise de furnizori;

- contractele încheiate de reclamantă cu cei doi furnizori si anexele referitoare la executarea si punerea in executarea serviciilor prestate de aceştia

(1) comenzile transmise de către Societate către cei doi prestatori: Comanda de prestări servicii x din data de 12.09.2011 transmisa către S.C. C. S.R.L., având ca obiect Servicii de dezvoltare si validare pentru coduri sursa bazate pe tehnologia R.; Comanda de prestări servicii SOURCE IBM-01 din data de 20.10.2011 transmisa către S.C. D. S.R.L., având ca obiect "Servicii de dezvoltare si validare pentru coduri sursa bazate pe tehnologia IBM";

(2) Procesele-verbale de recepţie încheiate cu fiecare din cei doi prestatori, si anume: Proces-verbal de recepţie încheiat in data de 12.01.2012 pentru recepţia serviciilor din comanda DSOB-01; Proces-verbal de recepţie încheiat in data de 23.01.2012 pentru recepţia serviciilor din comanda SOURCE IBM-01).

Din documentele prezentate rezulta ca serviciile facturate de cei doi prestatori au fost efectuate in baza contractelor încheiate de Societate cu aceştia, serviciile au fost justificate prin facturile emise de prestatori, comenzile transmise de către Societate către cei doi prestatori si Procesele-verbale de recepţie încheiate pentru recepţia serviciilor din comenzile transmise de Societate către cei doi prestatori.

Recurentele-pârâte susţin că judecătorul cauzei nu a argumentat modul în care au contribuit aceste servicii la realizarea de venituri impozabile, întrucât acestea nu se regăsesc incorporate în niciun proiect derulat de A. cu partenerii săi.

Contrar acestor susţineri, instanţa de fond a constatat că serviciile de prestări servicii informatice au fost achiziţionate, executate şi utilizate de către societatea reclamantă în folosul realizării operaţiunilor sale economice, considerând că a fost probată justificarea prestării acestora, astfel încât reclamanta avea dreptul să deducă cheltuielile cu aceste servicii.

Au fost făcute referiri inclusiv la jurisprudenţa CJUE respectiv:

- Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din data de 21.06.2012 in cauzele conexate C-80/11 si C-142/11, Mahagdben kft si S.:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se t opun unei practici naţionale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s-a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in măsura sa le livreze si ca a indeplinit oblişatiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adăugata sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva mi dispune, in plus fata de factura menţionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menţionat. " (a se vedea punctul 66 si dispozitiv 2);

- Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din data de 6.12.2012 in cauza C-285/11 Bonik EOOD: Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 si 178 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata aferenta unei livrări de bunuri pentru motivul ca, tinand seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se considera ca livrarea ulterioara nu a fost efectiv realizata, fara sa se fi stabilit, in raport cu elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda privindtaxa pe valoarea adăugata care a intervenit in amonte sau in aval in lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade in sarcina instanţei naţionale.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care ii reprezintă acest drept, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionata sa se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoana impozabila care nu ştia si nu ar fi putut sa ştie ca operaţiunea in cauza era implicata intr-o frauda săvârşita de furnizor sau ca o alta operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioara sau posterioara celei realizate de persoana impozabila menţionata, era afectata de frauda privind taxa pe valoarea adăugata. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectiva ar depasi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice." (a se vedea punctele 41-43 si 45 si dispozitivul);

- Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din data de 6.09.2012 in cauza Cauza C-324/11 Gabor Toth:

"Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata si principiul neutralităţii fiscale trebuie interpretate in sensul ca se opun ca autoritatea fiscala sa refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata datorata sau achitata pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul ca autorizaţia de întreprinzător individual a emitentului facturii i-afost retrasa acestuia din urma inainte de a presta serviciile in cauza sau de a emite factura aferenta, atunci când aceasta din urma cuprinde toate informaţiile impuse la articolul 226 din aceasta directiva, in special pe cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura respectiva si a naturii serviciilor prestate.

Astfel, daca noţiunea "persoana impozabila", prevăzuta la articolul 9 alin. (1) din directiva, este definita in mod larg, intemeindu-se pe circumstanţe de fapt, in schimb, nu reiese din acest articol ca calitatea de persoana impozabila depinde de vreo autorizaţie sau de vreo licenţa acordata de administraţie in vederea exercitării unei activităţi economice. Desigur, articolul 213 alin. (1) primul paragraf din directiva prevede ca orice persoana impozabila declara când incepe, isi modifica sau încetează activitatea ca persoana impozabila. Cu toate acestea, in pofida importantei pentru buna funcţionare a sistemului taxei pe valoarea adăugata a unei astfel de declaraţii, aceasta nu ar putea constitui o condiţie suplimentara necesara pentru recunoaşterea calităţii de persoana impozabila in sensul articolului 9 alin. (1) din directiva, dat fiind ca acest articol 213 figurează sub titlulXI din aceasta, capitolul2, intitulat Identificare", (a se vedea punctele 30, 31 si 34 si dispozitiv 1)

Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretata in sensul ca se opune ca autoritatea fiscala sa refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adauşata datorata sau achitata pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucratorii pe care ii folosea, fara ca aceasta autoritate sa dovedească, având in vedere elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda săvârşita de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine in amonte in lanţul de prestaţii.

In aceasta privinţa, faptul ca persoana impozabila nu a verificat daca exista un raport juridic intre lucratorii folosiţi pe şantier si emitentul facturii sau daca emitentul facturii a declarat aceşti lucratori nu constituie o circumstanţa obiectiva de natura sa permită sa se concluzioneze ca destinatarul facturii ştia sau trebuia sa ştie ca lua parte la o operaţiune implicata intr-o frauda privind taxa pe valoarea adăugata, in cazul in care acest destinatar nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menţionat. In consecinţa, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menţionat, atât timp cat condiţiile de fond si deforma prevăzute de directiva menţionata pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

In plus, atunci când autoritatea fiscala furnizează indicii concrete privind existenta unei fraude, Directiva 2006/112 si principiul neutralităţii fiscale nu se opun ca instanţa naţionala sa verifice, in temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanţelor spetei, daca emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea in cauza. Cu toate acestea, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscala dovedeşte, având in vedere elemente obiective, ca destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda săvârşita de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine in amonte in lanţul de prestaţii,,.

Corect susţine intimata că, din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operaţiunilor in cauza, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din l aprilie 2004, Bockemuhl, C-90/02, punctul 37; Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 8 mai 2008, Ecotrade SpA, C-95/07 si C-96/07, punctul 64; Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, punctul 40).

3. Cu privire la dreptul de deducere a cheltuielilor în cuantum de 1.202.968 RON (contravaloarea serviciilor de pregătire si instruire personal achiziţionate de la E. S.R.L.) şi a TVA în cuantum de 288.712 RON (aferentă facturilor emise de furnizorul E. S.R.L), A. şi furnizorul S.C. E. S.R.L. au încheiat la data de 03.01.2012 Contractul de prestări servicii nr. x, obiectul acestuia fiind prestări de servicii de instruire personal, servicii individuale sau cu echipa de coaching, consultanţă pentru afaceri şi management, training, în favoarea beneficiarului astfel:

- Îndrumare metodologică a beneficiarului şi/sau a clienţilor acestuia privind dezvoltarea organizaţională, cum ar fi, dar fără a se limita la: monitorizarea, analiza şi informarea asupra oricărei oportunităţi de afaceri;

- Coaching, asistenţă/suport privind programarea neurolingvistică;

- Instruirea/informarea personalului beneficiarului şi/sau a clienţilor acestuia cu privire la prevederile legale şi a schimbărilor intervenite la nivel legislativ în materia contractelor comerciale, precum şi în legătură cu serviciile prestate.

Pentru a tranşa în acest mod chestiunea cheltuielilor în cuantum de 1.202.968 RON făcute de reclamantă, instanţa de fond a dat eficienţă probatorie atât înscrisurilor depuse de părţi la dosarul cauzei, cât şi concluziilor Raportului de expertiză judiciară efectuat şi depus la dosar:

Aşa cum s-a reţinut în primă instanţă, tematicile abordate la cursurile desfăşurate în perioada martie 2012 - aprilie 2013 sunt cele stipulate în Contractul de prestări servicii, acestea au fost desfăşurate pe module, fiecare modul cu o tematică astfel încât să se încadreze în punctele mai sus menţionate, inserate ca atare în contract. De asemenea, tematicile cursurilor au cuprins aspecte profesionale, aspecte manageriale, legislaţie, abordare clienţi, aspecte sociale, personale, colegiale, lucru în echipă, fiind întocmite rapoarte de activitate şi de acceptanţă pentru dezvoltarea şi predarea cursurilor, fişe de prezenţă pe zile şi numele salriaţilor, la sfârşitul cursurilor fiecare salariat primind câte o diplomă de participare.

Pentru servicile furnizate, S.C. E. S.R.L. a emis, în intervalul de timp 09.03.2012 - 30.04.2013, un număr de 20 de facturi în valoare totală de 1.202.968 RON RON şi 288.712 TVA.

Motivarea refuzului deducerii la calculul profitului impozabil a sumelor achitate pentru cursurile de formare personal încalcă prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003, în condiţiile în care societatea reclamantă a prezentat documente suficiente pentru a se putea aprecia asupra realităţii prestării serviciilor, corect stabilind judecătorul fondului că susţineri precum aceea că în fişele de prezenţă ar fi fost doar "bifată" prezenţa, fără semnătură fiind interpretări subiective care nu pot duce la concluzia nerealităţii prestării unui serviciu. De asemenea, şi afirmaţia că după cursuri, o parte din angajaţi ar fi părăsit firma nu este relevantă, deoarece domeniul IT este poate domeniul profesional cu fluctuaţia cea mai mare de personal. De asemenea, transpunerea în cadrul activităţii a cunoştinţelor dobândite este o chestiune strict individuală, subiectivă, serviciile de pregătire şi instruire persoane neputând fi cuantificate în contrapartidă cu un venit impozabil determinat matematic.

Se mai impune a fi reţinut că facturile emise de către funizorul de servicii, înregistrate în contabilitatea societăţii reclamante, au cuprins sume negociate şi asumate de către ambele părţi prin Contractul de prestări servicii, acestea îndeplinind toate cerinţele legale cu privire la valabilitatea lor, potrivit art. 155 din Codul fiscal. De asemenea, aceste facturi au fost declarate ulterior organelor fiscale prin decont privind TVA, Declaraţia 394.

Soluţia primei instanţe este în conformitate şi cu sistemul comun de TVA, care garantează perfecta neutralitate in ceea ce priveşte sarcina fiscala a tuturor activităţilor economice, cu condiţia ca activităţile menţionate sa fie, in principiu, ele insele supuse la plata TVA-ului (Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 8 februarie 2007, Investrand, C-435/05, Hotărârea Curţii Europene de Justiţie in cauza C-309/06 Marks & Spencer).

De asemenea, în conformitate cu principiul proportionalitatii, prin deciziile Curţii Europene de Justiţie (C-255/02 Halifax si Cadbury-Schweppes) s-a statuat ca nerecunoasterea de către autorităţile fiscale a dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilităţii taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile reprezintă o încălcare a principiilor de stabilire a TVA

Mia mult, "Statele membre trebuie astfel, conform principiului proportionalitatii, sa recurgă la mijloace care, deşi permit sa se atingă in mod eficient obiectivul de lupta împotriva fraudei si a evaziunii fiscale, aduc cat mai puţin atingere obiectivelor si principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA-ului." (Hotărârea Curţii Europene de Justiţie in cauza C-284/2011, EMS Bulgaria Transport OOD).

Aşa cum arată şi intimata, soluţia primei instanţe, de recunoaştere a dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de perfecţionare a salariaţilor este în consonanţă şi cu considerentele Hotărârii Curţii Europene de Justiţie din data de 21.06.2012 in cauzele conexate C-80/11 si C-142/11, MahagSben kft si S., ale Hotărârii Curţii Europene de Justiţie din data de 6.12.2012 in cauza C-285/11 Bonik EOOD sau cele ale Hotărârii Curţii Europene de Justiţie din data de 6.09.2012 in cauza Cauza C-324/11 Găbor Toth:

"Aşadar, din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operaţiunilor in cauza, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 1 aprilie 2004, Bockemiihl, C-90/02, punctul 37; Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 8 mai 2008, Ecotrade SpA, C-95/07 si C-96/07, punctut 64; Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, punctul 40)".

4. Prin a patra critică de recurs, recurentele sunt nemulţumite de faptul că instanţa a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor în cuantum de 234.883 RON, înregistrate şi declarate în anul 2013, reprezentând diferenţa dintre cheltuielile cu serviciile deduse de către Societate la calculul profitului impozabil la nivelul anului 2013 si veniturile din lucrări si servicii in curs de execuţie înregistrate in contrapartida pentru aceiaşi perioada.

Această sumă provine din cinci facturi distincte: Factura nr. x din 12.06.2013, furnizor G., valoare 80.9000 RON, factura x din 30.10.2013, furnizor F. în valoare de 927.419, factura nr. x, furnizor I., în valoare de 1.375.633 RON, factura nr. x din 02.12.2013 în valoare de 1.395.000 RON şi factura nr. x din 30.12.2013, furnizor H., suma 905.000 RON.

În cadrul cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cuprinse cheltuielile înregistrate ca prestare de servicii, fără a fi condiţionat cuantumul acestora de nivelul veniturilor obţinute din prestare, singura condiţionare legală fiind legată cde efectuarea acestei cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile.

Instanţa nu a identificat un text de lege care să ducă la încadrarea acestei sume în cadrul cheltuielilor nedeductibile, doar cu motivarea că suma cheltuielilor angajate nu a fost la nivelul veniturilor din servicii şi lucrări în curs de executare.

Opinia expertului contabil, împărtăşită judicios de către instanţa de fond, evidenţiază faptul că suma de 234.883 RON nu poate fi individualizată ca reprezentând un gen de cheltuială care nu ar avea legătură cu obiectul de activitate al reclamantei şi deci efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, deoarece această sumă reprezintă servicii în domeniul informaticii, principalul obiect de activitate al societăţii reclamante.

5. Recurentele sunt nemulţumite de faptul că instanţa a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor în cuantum de 779.725 RON, cuprinse in comanda nr. 2/28.03.2013 (aferenta facturii nr. x/23.09.2013 emisa de S.C. K. S.A.).

Societatea reclamantă a facturat către S.C. M. S.R.L. servicii în sumă de 2.428.387 RON, în baza contractului nr. x/20.05.2013 şi a înregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de terţi în sumă totală de 3.204.725, sumă ce provine din 2 facturi: factura nr. x/31.07.2013 emisa de S.C. N. S.R.L. in baza contractului nr. x/04.01.2013, servicii in suma de 2.425.000 RON, excl. TVA (suma partiala din factura nr. x/04.01.2013 in valoare totala de 5.338.862 RON, excl. TVA) şi factura nr. x/23.09.2013 emisa de S.C. K. S.A. in baza contractului 1590.1/03.10.2012, servicii in suma de 779.725 RON, excl. TVA (suma partiala din factura nr. x/23.09.2013 in valoare totala de 3.028.625 RON, excl. TVA).

Toate aceste facturi au fost înregistrate în contabilitate, respectiv prima a fost înregistrată la capitolul de "Venituri din prestări servicii", iar celelalte la "Cheltuieli cu prestările de servicii".

Ca atare, corect s-a stabilit că suma de 779.725 RON din factura nr. x din 23.07.2013 reprezintă cheltuieli cu prestări servicii executate conform contractului, comenzii şi facturii emise de către S.C. K. S.A., deci o cheltuială făcută în scopul obţinerii de venituri impozabile, ceea ce determină tratarea acesteia din punct de vedere legal ca o cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Din interpretarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal rezulta ca sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri, astfel incat o eventuala pierdere rezultata din prestare de servicii ca urmare a faptului ca proiectul individual nu a generat o marja de profit sau generează pierderi din motive obiective reprezintă cheltuieli deductibile fiscal.

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor aferente pierderilor trebuie acordata daca se regăseşte in costul produselor si serviciilor livrate si in limitele prevăzute de legislaţia in vigoare, daca este cazul. Ea este condiţionata de efectuarea lor pentru obţinerea de venituri iar nu de existenta profitului.

6. Instanţa n a recunoscut reclamantei dreptul de deducere a TVA în cuantum de 141.337 RON, aferenta facturilor de avans servicii nr. x/15.01.2012 (TVA in suma de 36.240 RON) si nr. 4/02.03.2012 (TVA in suma de 105.097 RON) emise de L. S.R.L.

Societatea a înregistrat în evidenţa contabilă facturile de avans servicii nr. x/15.01.2012 în sumă de 151.000 RON fără TVA şi nr. 4/02.03.2012 în sumă de 437.903 RON fără TVA emise de S.C. L. S.R.L

Aferent celor două facturi, A. S.R.L a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 141.337 RON (36.240 RON + 105.097 RON).

Iniţial, pentru factura în avans nr. x din data de 15.01.2012, reclamanta nu a dedus TVA, rezultând din actele contabile (jurnal de cumpărări, jurnal de operaţiuni) că această factură nu cuprinde TVA.

Pentru cealaltă factură, reclamanta şi-a dedus TVA aferent valorii de 437.093,23, RON RON, respectiv suma de 105.903,23 RON.

În cursul anului 2015, după finalizarea inspecţiei fiscale, constatând inadvertenţa cu privire la deducerea TVA la prima factură în avans, reclamanta a emis factura de regularizare nr. 41/24.03.2015, menţionându-se corect şi pentru factura în avans nr. x/15.01.2012 TVA în valoare de 36.120 RON RON, născându-se astfel dreptul de a deduce această cheltuială din impozitul pe profit.

Potrivit prevederilor art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, exigibilitatea taxei TVA intervine la data emiterii facturii, înainte de data la care intervine factorul generator, aceasta constituind o excepţea de la situaţia menţionată în alin. (1) din acest articol.

Corect se susţine că textul de lege instituie o situaţie de simetrie între prestatorul de servicii care ar avea dreptul să colecteze TVA la momentul emiterii facturii şi beneficiarul care ar putea deduce şi el din acelaşi moment.

7. O ultimă critică în recurs vizează recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 214.923 RON (aferentă serviciilor de consultanta facturate de BOSTINA SI ASOCIAŢII SPRL, in baza contractului de asistenta juridica juridica nr. x/12.09.2013).

Între reclamantă şi Societatea de avocatură Boştină şi Asociaţii a fost încheiat la data de 12.09.2013 Contractul de asistenţă juridică nr. x, obiectul acestuia constituindu-l orice problemă juridică, respectiv redactare/amendare/negociere de proiecte de contracte, redactare şi infrmare de opnii legale în diverse domenii ale dreptului fiscal sau fonduri europene, contract amendat ulterior de Actul adiţional nr. x/21.02.2014.

În cuprinsul contractului s-a prevăzut de asemenea ca plata să fie făcută sub formă de onorariu care va fi achitat în baza facturilor fiscale emise.

Au fost emise astfel 2 facturi: factura nr. x/14.02.2014 în valoare de 449.260 RON RON şi TVA 107.822 RON RON pentru care docuemnt justificativ a fost Anexa la procesul-verbal nr. x/14.02.2014, serviciile oferite fiind 3 studii în materia teoriri impreviziunii, pregătirea cadrului de reglementare în materia contractelor de parteneriat public privat si domeniul de aaplicabilitate al reglementării. Cea de-a doua factură, respectiv nr. y/02.04.2014 în valoare de 446.290 RON RON şi TVA de 107.110 RON RON a vut a vut ca docuemnt justificativ Anexa la procesul-verbal nr. x din data de 02.04.2014, serviciile oferite fiind cinci studii cu privire la prezentarea Băncii Europene de Reconstrucţie şi dezvoltare, raport privind prevederile H.G. nr. 225/2014 pentru aprobarea normelor metodologice privind prioritatea proiectelor de investiţii publice, raport cu privire la O.U.G. nr. 88/2013, prezentarea principalelor etape ale procedurii de atribuire a Contractului de concesiune de servicii.

Reclamanta a susţinut că societatea nu a dispus de un departament juridic specializat si a considerat oportun sa apeleze la o instituţie specializata în domeniul juridic prin intermediul căreia sa beneficieze de îndrumare juridica avizata, prestatorul, a cărui activitate principala este specifica domeniului juridic, având capacitatea necesara de a furniza informaţii relevante intr-o perioada scurta de timp.

Corect a stabilit instanţa de fond faptul că nu se regăseşte nici în raportul de inspecţie fiscală şi nici în Decizia dată în soluţionarea contestaţiei vreun argument pertinent şi concludent care să ducă la concluzia că această contractare de servicii juridice nu ar fi beneficiat societăţii şi nu ar avea scopul realizării de operaţiuni taxabile, ignorându-se obiectul principal de activitate al reclamantei, respectiv prestarea de servicii informative, amplarea activităţii desfăşurate de către aceasta şi faptul că angajaţii săi aveau pregătire informatică.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) şi (2) şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu dar şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, împotriva sentinţei nr. 1960 din 24 aprilie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Va obliga recurenta să plătească intimatei S.C. A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 5.000 RON, reduse conform dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere natura şi complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu dar şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, împotriva sentinţei nr. 1960 din 24 aprilie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta să plătească intimatei S.C. A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 5.000 RON, reduse conform dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 martie 2021.