Taxpayer’s VAT deduction denied; appeal dismissed, upholding reassessment of asset transfer as tax-avoidance.

Şedinţa publică din data de 19 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ fiscal, reclamantul A. S.R.L. Gropeni, Brăila a chemat în judecată pârâţii: Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Constanţa, jud. Constanţa, Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, jud. Brăila şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa, jud. Constanţa, solicitând ca în temeiul art. 11 şi 15 din Legea nr. 554/2004 şi art. 278 alin. (2) Noul Codul de procedură fiscală să se dispună anularea şi suspendarea deciziei de impunere xnr. 83/02.03.2016 emisă de pârâtă până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare a acţiunii în anulare.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 247 din 28 noiembrie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată contestaţia promovată de către reclamantul A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii: Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Constanţa, Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4, 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta reclamantă a arătat următoarele:

Sentinţa atacată nu conţine nicio motivare în drept, ci doar motive de fapt total contradictorii şi străine de natura pricinii. Din probele dosarului nu rezultă faptul că diferenţa până la 25% în sensul art. 7 pct. 21 din Codul fiscal a fi deţinută de rude până la gradul al treilea inclusiv astfel încât această susţinere a instanţei de fond este lipsită de suport probator.

De asemenea, în motivarea sa, instanţa de fond nu justifică în niciun mod concluzia sa potrivită căreia activele transferate ar fi reprezentat o structură independentă, raportul de expertiză fiind în sens contrar şi relaţia de afiliere şi pretinsa declarare tardivă a tranzacţiei nejustificând această concluzie.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. recurenta reclamantă afirmă că instanţa de fond a înlăturat în mod nejustificat constatările expertului în condiţiile în care, dacă ar fi avut nelămuriri, ar fi trebuit să procedeze la o suplimentare a probatoriului.

Prin actul atacat a fost încălcat principiul securităţii juridice şi principiile de bază ale fiscalităţii. În urma controlului realizat în anul 2014 la societatea vânzătoare B. S.R.L. s-a considerat că tranzacţia constituie o vânzare de active şi societatea vânzătoare a procedat în mod corect la colectarea taxei pe valoare adăugată. În aceste condiţii nu se mai putea considera ulterior că tranzacţia nu ar reprezenta o vânzare de active şi că nu ar fi trebuit taxată. Se încalcă totodată şi principiul neutralităţii, al certitudinii impunerii, al echităţii fiscale şi al eficienţei impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codul fiscal. În astfel de cazuri devine incident principiul in dubio contra fiscum adus în atenţia statelor prin jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.

În opinia recurentei reclamante, societatea a dedus în mod corect taxa pe valoare adăugată, fiind vorba de o livrare de bunuri reală, corect înregistrată, achitată cu ajutorul unui credit bancar, activele fiind utilizate de societate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Cât priveşte declararea eronată cu întârziere a tranzacţiilor acest fapt nu poate avea nicio consecinţă juridică, fiind vorba de o eroare contabilă pentru care normele de procedură fiscală dau posibilitatea corectării lor de către contribuabil.

Recurenta reclamantă mai arată că producţia hranei pentru animale nu a putut fi efectuată numai cu utilajele achiziţionate şi a necesitat şi alte utilaje aparţinând C. şi active imobiliare-silozurile S.C. D. S.R.L.. În plus, obiectul de activitate al societăţii este acela de creştere a porcinelor astfel încât în situaţia în care s-ar fi desfăşurat activitate economică conform obiectului de activitate şi a destinaţiei întregului activ ar fi fost aceea de vânzare a produselor finite constituite ca porcine vii sau sacrificate iar nu producţia de hrană.

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

O primă problemă care se ridică în speţă este aceea de a stabili dacă transferul în discuţie reprezintă un transfer de active sau o simplă vânzare de bunuri pentru care nu există un regim derogator în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată.

Aşa cum s-a statuat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în ceea ce priveşte noţiunea "transfer cu titlu oneros sau nu ori sub forma aportului la o societate, al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora", avută în vedere la articolul 5 alin. (8) prima teză din A şasea directivă, Curtea a subliniat deja că aceasta constituie o noţiune autonomă de drept al Uniunii care trebuie interpretată în mod uniform în întreaga Uniune. (hotărârea Christel Schriever C-444/10 pct. 22)

În aceeaşi hotărâre se arată la punctul 23 că dispoziţia respectivă are ca obiectiv facilitarea transferurilor de întreprinderi sau de părţi dintr-o întreprindere prin simplificarea acestora şi prin evitarea încărcării bugetului beneficiarului cu o sarcină fiscală considerabilă pe care, în orice caz, ar fi recuperat-o ulterior prin deducerea TVA-ului deja achitat .

În paragrafele 24 şi 25 din hotărâre se arată următoarele: noţiunea "transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora" trebuie interpretată în sensul că include transferul unui fond de comerţ sau al unei părţi autonome dintr-o întreprindere, cuprinzând elemente corporale şi, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfăşoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotărârile Zita Modes C-497/01, punctul 40, şi SKF, punctul 37).

De aici rezultă că, pentru a fi constatat transferul unui fond de comerţ sau al unei părţi autonome dintr-o întreprindere în sensul articolului 5 alin. (8) din A şasea directivă, ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activităţi economice autonome."

Se constată că din actele contestate rezultă că tranzacţiile priveau:

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 7.452.400 RON, din care baza impozabilă în sumă de 6.010.000 RON şi TVA în sumă de 1.442.400 RON, reprezentând achiziţii de utilaje fabrica de nutreţuri combinate situate în comuna Tufeşti, tarla x,

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 372.000 RON, din care baza impozabilă în sumă de 300.000 RON şi TVA în sumă de 72.000 RON, reprezentând achiziţii de echipamente pentru staţia de tratarea apei uzate situate în comuna Tufeşti, tarla x,

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 372.000 RON, din care baza impozabilă în sumă de 300.000 RON şi TVA în sumă de 72.000 RON, reprezentând achiziţie staţie potabilizare amplasată în comuna Tufeşti, tarla x,

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 1.240.000 RON, din care baza impozabilă în sumă de 1.000.000 RON şi TVA în sumă de 240.000 RON, reprezentând achiziţia a 12 silozuri amplasate în comuna Tufeşti, tarla 5.

De asemenea, în luna decembrie 2013, au fost achiziţionate bunuri imobile, respectiv terenuri şi clădiri, conform facturii nr. x/20.12.2013, în sumă totală de 12.400.000 RON, în scutire de TVA, constând în fabrica de nutreţuri şi fabrica de furaje.

Deşi s-a procedat la o vânzare pe bucăţi a activelor, în final s-a ajuns la înstrăinarea atât a imobilelor menite să asigure exploatarea utilajelor cât şi a utilajelor din spaţiile respective, utilaje destinate activităţii de producţie a hranei pentru animale. Este vorba, aşadar, de un ansamblu cu o funcţionalitate unitară, capabil să funcţioneze independent de restul activelor păstrate în patrimoniul S.C. B. S.R.L..

Concluziile expertizei nu puteau conduce la altă soluţie în condiţiile în care expertul nu s-a raportat, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, la veniturile obţinute din producţia hranei pentru animale, activitate care a fost desfăşurată de recurenta reclamantă. Faptul că obiectul principal de activitate al societăţii ar fi acela de creştere a porcinelor nu este de natură să influenţeze calificarea tranzacţiei ca fiind una de transfer de active sau una de vânzare de bunuri, calificarea depinzând în mod exclusiv de bunurile transferate şi de modul în care acestea pot fi exploatate nu de obiectul de activitate al cumpărătorului.

Nici faptul că în activitatea de producţie a hranei pentru animale au fost utilizate de către recurenta reclamantă şi alte utilaje aparţinând C. şi silozurile S.C. D. S.R.L. nu este suficientă pentru a înlătura caracterul unitar, independent al ansamblului de bunuri transferate. Transferul de active nu exclude posibilitatea ca dobânditorul să dezvolte afacerea utilizând şi alte active decât cele achiziţionate. Ceea ce este relevant este faptul că s-a înstrăinat un ansamblu apt să asigure continuarea unei ramuri din activitatea cedentului fapt care conferă transferului natura unui transfer de active.

De altfel se observă că la instanţa de fond apărarea recurentei reclamante a fost preponderent în sensul că părţile au libertate contractuală şi statul nu poate cenzura voinţa acestora de a supune taxei tranzacţiile realizate. S-a susţinut că potrivit Normelor metodologice date în aplicarea Art. 128 alin. (7) Codul fiscal, se poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxare pe linie de T.V.A. în cazul transferului de active, fără ca acest fapt sa fie sancţionat de organele de inspecţie fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, atâta timp cât aceste active sunt exploatate de A. S.R.L. în folosul operaţiunilor sale taxabile sau în cazul intenţiei societăţii de a desfăşura activitate economică în vederea realizării de operaţiuni ce dau drept de deducere a taxei pe valoare adăugată, după caz.

Ceea ce s-a reproşat organului fiscal a fost faptul că acesta a apreciat că tranzacţia a fost taxată de părţi în scopuri fiscale fără ca aceste scopuri să fie indicate.

Acesta este motivul pentru care, de altfel, în considerentele sale, instanţa de fond insistă pe aspectele legate de motivele care au determinat părţile să disimuleze transferul de active (care, ca şi regulă, beneficiază de o facilitate fiscală, nefiind supus taxei pe valoare adăugată) în mai multe operaţiuni de livrare de bunuri supuse taxei.

Într-adevăr, aşa cum a arătat şi reclamanta la instanţa de fond, în cadrul Legii 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, la Art. 128 alin. (7) se prevede că: "... Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancţionată de organele de inspecţie fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operaţiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constată că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale"

Legăturile existente între cele două societăţi şi faptul că ambele societăţi au declarat cu întârziere tranzacţiile, permiţând societăţii cedente să intre, mai întâi, în procedura de insolvenţă îngreunând, în acest mod, recuperarea de către stat a taxei pe valoare adăugată colectate demonstrează faptul că opţiunea de taxare a tranzacţiilor a avut ca scop prejudicierea bugetului de stat prin recuperarea de către achizitor a taxei pe valoare adăugată achitate pentru transferul de active fără ca această taxă să ajungă la bugetul de stat datorită situaţiei particulare a cedentului.

Nu se poate vorbi, aşadar, de o simplă eroare de declarare a tranzacţiei, fiind vorba de o acţiune concertată a celor două societăţi realizată cu un scop fiscal evident.

Cât priveşte susţinerea recurentei reclamante în sensul că din probe nu rezultă faptul că diferenţa până la 25% în sensul art. 7 pct. 21 din Codul fiscal a fi deţinută de rude până la gradul al treilea inclusiv Înalta Curte constată că acest argument este de natură să repună în discuţie situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond iar recurenta reclamantă nu a dezvoltat acest argument pentru a se putea trage o concluzie cu privire la aplicare eronată a normelor procedurale cu ocazia judecării în primă instanţă. Cum recursul este o cale extraordinară de atac care se poate exercita doar pentru motive de legalitate limitativ prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. Înalta Curte nu va analiza aceste argumente, ele fiind de natură să pună în discuţie temeinicia sentinţei nu legalitatea ei.

Cât priveşte faptul că în urma controlului realizat la societatea cedentă în anul 2014 organele fiscale au apreciat că în mod corect au fost emise facturi cu TVA pentru cele patru tranzacţii, Înalta Curte constată că legislaţia naţională nu interzice modificarea punctului de vedere al autorităţii fiscale atunci când apar elemente noi care justifică o astfel de decizie. Or în anul 2014 nu fusese controlată societatea recurentă ci doar societatea S.C. B. S.R.L. acest fapt explicând concluzia diferită a organelor de inspecţie fiscală.

Susţinerea recurentei reclamante referitoare la realitatea tranzacţiei este nerelevantă în condiţiile în care motivul pentru care s-a refuzat dreptul de deducere nu avea legătură cu caracterul fictiv al tranzacţiei ci cu natura acesteia de transfer de active, părţilor contractante reproşându-li-se faptul că au optat pentru taxarea tranzacţiei strict în scopul prejudicierii bugetului de stat. Nu există nicio îndoială care să profite recurentei reclamante în temeiul principiului in dubio contra fiscum, modalitatea de acţiune a celor două societăţi conducând în mod cert la concluzia la care a ajuns şi organul fiscal.

În concluzie, având în vedere faptul că tranzacţiile pentru care s-a solicitat rambursarea taxei pe valoare adăugată se referă la un transfer de active iar părţile au optat pentru disimularea lui sub forma unor livrări distincte de bunuri supuse taxei strict cu scopul prejudicierii bugetului de stat refuzul dreptului de deducere este temeinic şi legal, recursul urmând să fie respins ca nefondat.

Nu se poate vorbi, în speţă, de o nemotivare a sentinţei, instanţa de fond insistând, aşa cum am arătat mai sus, pe aspectele relevante în raport cu criticile formulate prin acţiune. Cât priveşte nemotivarea în drept se constată că normele legale în discuţie au fost indicate chiar de recurentă disputa referindu-se strict la modalitatea de interpretare a lor şi la incidenţa în speţă. Aşa cum am arătat mai sus, prin acţiunea formulată recurenta a susţinut că în cadrul Legii 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, la Art. 128 alin. (7) se prevede că: "... Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancţionată de organele de inspecţie fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operaţiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constată că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale". Problema care se punea în speţă era aceea de a stabili dacă ne aflăm în ipoteza acestui articol şi dacă opţiunea de taxare a tranzacţiei a avut un scop fiscal care să dea dreptul organului fiscal să refuze dreptul de deducere a taxei.

Cât priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4 din C. proc. civ. se constată că nu se pot identifica elemente care să conducă la concluzia depăşirii de instanţa de fond a atribuţiilor puterii judecătoreşti.

Faţă de toate aceste considerente, în baza art. 496 din C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamantul A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 247 din 28 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 martie 2020.