Nullity of tax appeal for failing to articulate specific grounds of illegality beyond reiterating factual defenses

Şedinţa publică din data de 17 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Satu Mare, la data de 19.07.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a solicitat-instanţei ca prin sentinţa ce o va pronunţa sa dispună:

- anularea deciziei nr. 171/28.02.2017 emisa de parata de ordin 1 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia cu privire la suma totală de 2.438.781 RON, constând în impozit pe profit în sumă de 739.389 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de113.810 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 99.768 RON si taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.115.687 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 206.414 penalităţi întârziere aferente taxei pevaloarea adăugată în sumă de 163.713 RON stabilite suplimentar de plată prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 27.04.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27.04.2016;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 27.04.2016, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 27.04.2016, a Procesului Verbal Nr. x/04.05.2016 si a tuturor actelor subsecvente acestora emise de parata de ordin 2;

- suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 27.04.2016, pana la soluţionarea definitivă a prezentei cauze; cu cheltuieli de judecata.

Prin sentinţa nr. 2725/CA din 21 noiembrie 2017 pronunţată de Tribunalul Satu Mare, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia de necompetenţă materială a Tribunalului Satu Mare invocată de instanţă din oficiu şi s-a declinate competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Oradea.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 192/CA din 20 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin A.J.F.P. Satu Mare, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, şi a fost anulată Decizia nr. 171/28.02.2017 emisă de pârâta de rândul 1 de respingere a contestaţiei administrativ fiscale, Decizia de impunere nr. x/27.04.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.04.2016, Procesul-verbal nr. x/4.05.2016 şi toate actele subsecvente acestora emise de pârâta de rândul 2; fără cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 192/CA din 20 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin A.J.F.P. Satu Mare a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, respingerea acţiunii în contencios administrative ca neîntemeiată şi menţinerea ca temeinice şi legale a actelor fiscal contestate.

În contextul prezentării situaţiei de fapt, recurenta-pârâtă a arătat următoarele:

A. Cu privire la T.V.A stabilita suplimentar:

1. Referitor la achiziţiile de la S.C. B. SRL

În urma verificărilor efectuate de către echipa de inspecţie fiscala s-a constatat că în perioada supusa inspecţiei fiscale, 01.01.2010-31.12.2015, S.C. A. S.R.L, înregistrează in evidenta contabila facturi emise de S.C. B. S.R.L, având sediul social in municipiul Toplita, strada x, nr. 61, judeţul Harghita, C.U.I. x, in valoare totala fara T.V.A de 5.131.112 RON si T.V.A aferent în sumă totală de 1.219.505 RON, reprezentând achiziţii de bunuri şi diverse prestări servicii.

Din analiza facturilor emise de către societatea furnizoare B. S.R.L. rezultă că acestea nu conţin datele minimal obligatorii de informaţii prevăzute de prevederile O.MJ.P nr. 2226/2006, privind utilizarea unor formulare financiar contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicata si O.M.F.P nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, respectiv: nu conţin date privind expediţia: numele delegatului, buletin/carte de identitate (serie, număr), numărul mijlocului de transport, ora livrării, semnătura delegatului şi semnătura de primire, în scopul împiedicării verificării realităţii acestora de către organul de control.

Deoarece societatea S.C. A. S.R.L. a fost cuprinsa în planul de activitate al Serviciului de Inspecţie Fiscala Contribuabili Mijlocii pe baza avizului de inspecţie fiscala nr. . F-SM 146/03.11.2015 s-a procedat la analizarea dosarului fiscal la această societate având în vedere prevederile Ordinului nr. 364/2009.

La dosarul fiscal s-a regăsit Procesul-verbal nr. x/02.10.2015 emis de Direcţia Regionala Antifraudă 7 - Sibiu, încheiat în urma efectuării unui control curent la S.C. A. S.R.L., transmis în baza adresei nr. x/09.10.2015. În cadrul acestui proces-verbal emis de Direcţia Regionala Antifraudă 7 - Sibiu se tratează circuitul comercial S.C. A. S.R.L. - S.C. B. S.R.L, considerând că există suspiciunea că operatorul economic verificat a urmărit diminuarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat printr-un circuit scriptic de facturi, fără transferul efectiv al bunurilor respective de la furnizori.

În acest proces-verbal, inspectorii antifraudă precizează următoarele: Din analiza documentelor puse la dispoziţie de societatea A. S.R.L., rezulta ca aceasta a avut relaţii comerciale cu societatea B. S.R.L. in perioada 2010-2014, astfel: - anul 2010:

- achiziţii in valoare de 511.129 RON baza impozabila, 105.413 RON TVA, care coincid cu livrările declarate de B. S.R.L.;

- anul 2011:

- achiziţii in valoare de 160.355 RON baza impozabila, 43.789 RON TVA, iar B. S.R.L. a declarat achiziţii in valoare de 99.119 RON baza impozabila, 43.789 RON TV A, rezultând o diferenţa Ia baza impozabila in valoare de 61.236 RON baza impozabila;

- anul 2012:

- achiziţii in valoare de 1.904.212 RON baza impozabila, 457.011 RON TVA, care coincid cu livrările declarate de B. S.R.L.;

- anul 2013:

- achiziţii in valoare de 1.586.449 RON baza impozabila, 380.741 RON TVA care coincid cu livrările declarate de B. S.R.L.;

- in anul 2014:

- achiziţii in valoare de 968.967 RON baza impozabila, 232.551 RON TVA care coincid cu livrările declarate de B. S.R.L..

A. În perioada 2010-2011 au fast identificate următoarele contracte:

- nr. 1 încheiat in 04.01.2010, între societatea A. S.R.L., prin C., în calitate de beneficiar şi B. S.R.L., prin D., în calitate furnizor. Obiectul contractului l-a reprezentat vânzarea a 450 mc cherestea şi 500 mc lemn rotund răşinos lunar, perioada contractului a fost 04.01.2010 - 31.12.2010, iar valoarea contractului a fast prevăzuta a se stabili pentru fiecare categorie de cherestea contractata;

- nr. 159 încheiat in 14.06.2010, între societatea A. S.R.L., prin C., în calitate de beneficiar şi B. S.R.L., prin D., în calitate executant. Obiectul contractului l-a reprezentat executarea de lucrări de regenerare a pădurilor, de împădurire, lucrări de întreţinere, plantaţii si alte activităţi din domeniul silviculturii, termenul de execuţie a fast 14.06.2010-14.06.2011, iar valoarea acestuia a fast prevăzuta a se stabili in funcţie de lucrările executate si acceptate la plata;

- nr. 6 încheiat in 03.01.2011, intre societatea A. S.R.L., prin C., in calitate de beneficiar si B. S.R.L., prin D. in calitate prestator. Obiectul contractului l-a reprezentat inchirierea de către prestator a unui incarcâtor frontal, proprietatea firmei B. S.R.L.. Durata contractului a fost de 12 luni de la data intrării in vigoare a contractului, iar valoarea acestuia a fost de 60 RON/ora fara TVA;

- nr. 68 încheiat in 18.02.2011, intre societatea A. S.R.L., prin C., in calitate de beneficiar si B. S.R.L., prin D., in calitate prestator. Obiectul contractului l-a reprezentat efectuarea de către prestator a transporturilor de buştean. Durata contractului a fost de 12 luni de la data intrării in vigoare a contractului, iar valoarea acestuia a fost de 500 RON/cursa fara TVA. "În urma verificărilor efectuate şi a celor declarate de reprezentanţii societăţilor B. S.R.L. si A. S.R.L., au rezultat următoarele:

- B. S.R.L. nu a pus la dispoziţia organelor de control nici un document financiar contabil din care sa rezulte provenienţa bunurilor livrate;

- B. S.R.L. nu a dispus de resursele umane si mijloacele fixe necesare pentru efectuarea serviciilor mai sus menţionate;

- În nota explicativa data de E. în calitate de administrator la B. S.R.L., aceasta a declarat că nu cunoaşte provenienţa bunurilor livrate către societatea A. S.R.L., întrucât de operaţiunile mai sus menţionate s-a ocupat "C." (fără a avea o calitate în B. SRL), iar datele de contact ale numitului C. nu le deţine/cunoaşte;

- din analiza facturilor de achiziţie puse la dispoziţie de societatea A. S.R.L. s-a constatat ca acestea nu au completate la rubrica privind expediţia conţinutul minimal obligatoriu de informaţii prevăzut de OMFP 2226/2006, în speţă, numărul mijlocului de transport, ora livrării, semnătura delegatului, astfel nu s-a putut verifica realitatea existentei mijloacelor de transport;

- potrivit situaţiilor financiare anuale aferente perioadei 2010 - 2011 şi a raportului revisal, angajaţii societăţii B. S.R.L. au fost în număr de 6 în anul 2010 şi în număr de 8 în anul 2011. Nu au fost identificate eventuale închirieri de forţă de muncă.

Din analiza fisei de cont aferentă furnizorului B. S.R.L., pusă la dispoziţie de societatea A. S.R.L., rezultă că în perioada 2012- 2014 aceasta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi de achiziţie de la B. S.R.L., în valoare totală de 5.297.950 RON, astfel:

- în perioada 01.05.2012 - 31.12.2012, facturi în valoare totală de 2.361.217,52 RON, reprezentând contravaloare servicii. Stingerea datoriilor faţă de B. S.R.L. s-a realizat atât cu numerar cât şi prin bancă, soldul rămas de achitat la data de 31.12.2013 fiind de 1.018.482,581ei;

- în perioada 26.02.2013 - 03.12.2013, facturi în valoare totală de 1. 735.215,54 RON, reprezentând contravaloare servicii. Stingerea datoriilor faţă de B. S.R.L. s-a realizat atât cu numerar cât şi prin banca, soldul rămas de achitat la data de 31.12.2013 fiind de 1.127.967lei,

- în perioada 07.04.2014 - 30.12.2014, facturi în valoare totală de 1.201.517 RON, reprezentând contravaloare servicii. Stingerea datoriilor faţă de B. S.R.L. s-a realizat atât cu numerar cât şi prin bancă, soldul rămas de achitat la dată de 31.12.2014 fiind de 496.864,68 RON.

Facturile sunt însoţite de situaţii de lucrări cuprinzând lucrări de plantare a puieţilor, pichetarea terenului în vederea împăduririi, transportul puieţilor prin purtare directa, săparea şanţurilor, punerea puieţilor în şanţ, situaţii care sunt semnate de ambele parţi, dar nu au nici o dată înscrisa.

B. În perioada 2012 - 2014 au fost identificate următoarele contracte:

- nr. 400 încheiat îin 11.06.2012, între societatea A. S.R.L., prin C., în calitate de beneficiar şi B. S.R.L., prin D., în calitate prestator. Obiectul contractului l-a reprezentat executarea de lucrări de regenerare a pădurilor, de împădurire, lucrări de întreţinere, plantaţii şi alte activităţi din domeniul silviculturii. Termenul de execuţie pentru lucrările care fac obiectul contractului a fost 11.06.2012 - 11.06.2013., iar valoarea acestuia a fast prevăzută a se stabili în funcţie de lucrările executate şi acceptate la plata;

- nr. 313 încheiat in 10.06.2013, între societatea A. S.R.L., prin C., în calitate de beneficiar şi B. S.R.L., prin E., în calitate prestator. Obiectul contractului l-a reprezentat executarea de lucrări de regenerare a pădurilor, de împădurire, lucrări de întreţinere plantaţii şi alte activităţi din domeniul silviculturii.

Termenul de execuţie pentru lucrările care fac obiectul contractului a fost 11.06.2013-11.06.2014, iar valoarea acestuia a fast prevăzuta a se stabili în funcţie de lucrările executate şi acceptate la plata;

- nr. 334 încheiat în 13.06.2014, între societatea A. S.R.L., prin C., în calitate de beneficiar şi B. S.R.L., prin E., în calitate prestator. Obiectul contractului l-a reprezentat executarea de lucrări de regenerare a pădurilor, de împădurire, lucrări de întreţinere plantaţii şi alte activităţi din domeniul silviculturii, termenul de execuţie pentru lucrările care fac obiectul contractului a fast 11.06.2014-11.06.2015, iar valoarea acestuia a fast prevăzuta a se stabili în funcţie de lucrările executate şi acceptate la plata.

Potrivit declaraţiilor D112- privind obligaţiile de plata a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenta nominală a persoanelor asigurate depuse de B. S.R.L., în perioada verificată, nu figurează nicio persoana angajată a societăţii cu numele "C.".

Datele şi informaţiile furnizate în nota explicativa din data de 19.05.2015, de E. administratorul societăţii B. S.R.L. nu au fost în măsură să ofere elementele justificative necesare susţinerii realităţii tranzacţiilor cu societatea A. S.R.L., respectiv:

- nu deţine documentele financiar cantabile şi nici bazele de date;

- nu-şi aminteşte locaţiile unde au fost prestate serviciile (defrişări, decoplesiri, curăţări, etc.);

- nu ştie persoana care s-a ocupat de organizarea personalului în vederea realizării serviciilor prestate;

- nu are cunoştinţa de mijloacele fixe deţinute de societate în vederea realizării serviciilor prestate (în afara de autovehiculul x, y şi utilajul cu cupa şi lama);

- nu ştie perioada în care au fost prestate serviciile.

Având în vedere următoarele aspecte, şi anume:

1. B. S.R.L. nu dispunea de resursele umane şi tehnice necesare efectuării lucrărilor care au făcut obiectul contractelor mai sus menţionate:

- conform declaraţiilor 112, a declaraţiei informative 205 pentru anul 2014, a situaţiilor financiare anuale aferente anului 2014 şi a raportului revisal, angajaţii societăţii B. S.R.L. au fost în număr de 11 (1 contabil, 1 economist, 4 vânzători în magazine, 1 expert securitate în muncă, 2 femei de serviciu, 1 gestionar şi 1 anticar). Nu au fost identificate eventuale închirieri de forţă de muncă, iar în adresa nr. x/24.06.2015 emisă de ITM Miercurea Ciuc, înregistrata la DRAF 7 Sibiu sub nr. x/24.06.2015, ITM Miercurea Ciuc a consemnat că B. S.R.L. nu a achiziţionat în perioada 2010-2015 registrul zilierilor;

- din analiza situaţiilor de lucrări a rezultat ca societatea B. S.R.L. a facturat contravaloarea lucrărilor de plantare a puieţilor, pichetarea terenului în vederea împăduririi, transportul puieţilor prin purtare directa, săparea şanţurilor, punerea puieţilor în şanţ precum şi contravaloarea unor cheltuieli directe către societatea A. S.R.L., în condiţiile în care în perioada 01.01.2014- 31.12.2014, B. S.R.L. a dispus de 11 salariaţi aşa cum au fost prezentaţi mai sus. Nu au fost identificate documente care să ateste detaşarea celor 11 salariaţi pentru executarea lucrărilor menţionate - diurne, facturi de cazare, cheltuieli de deplasare etc;

2. B. S.R.L. nu a putut pune la dispoziţie documente care să susţină realitatea executării lucrărilor înscrise în contract, neavând capacitate tehnică şi umană;

3. O parte însemnata de încasări a fost efectuată cu numerar, iar încasările cu ordin de plată, potrivit extraselor de cont de la B. S.R.L., sumele au fost ridicate din contul curent în numerar sau prin cardul bancar, în aceeaşi zi sau în zilele următoare de către E., D. şi F.;

4. Din nota explicativa dată de E. reiese că B. S.R.L. a efectuat prestări de servicii care au constat în "defrişare, descoplesire şi curăţare ", dar nu-si aminteşte locaţiile unde s-au desfăşurat aceste operaţiuni şi nu are cunoştinţa despre perioada în care s-au desfăşurat;

5. Documentele puse la dispoziţie de societatea A. precum şi cele declarate de C., nu au fost în măsură să susţină starea de fapt;

6. Prin adresa înregistrata sub nr. x/23.06.2015 DRAF 7 SIBIU a solicitat RNP Romsilva-Directia Silvica Ilfov, informaţii cu privire la societatea A. S.R.L., respectiv:

- fisa de cont privind operaţiunile cu societatea A. S.R.L., pentru perioada 2010-2015;

- existenta spatiilor unde au fost cazaţi angajaţii societăţii menţionate mai sus, pe perioada derulării contractului;

- persoanele care au predat/preluat fizic parchetele unde au fost efectuate lucrările;

- evidenta persoanelor cazate pe perioada derulării contractului mai sus menţionat;

- persoanele care au efectuat verificările lucrărilor executate de către societatea A. S.R.L., precum şi o copie a procesele-verbale de predare primire a lucrărilor. Referitor la solicitările de mai sus, prin adresele: nr. x/29.06.2015, x/20.06.2015 şi x/30.06.2015, Ocoalele Silvice Snagov, Branesti, respectiv Bucureşti, au comunicat următoarele: nu au fost cazate în spatiile deţinute persoane aparţinând societăţii A. S.R.L., recepţiile şi predările lucrărilor au fost efectuate cu personalul silvic consemnat în procesele-verbale şi C. din partea societăţii A. S.R.L..

Astfel, operaţiunile economice descrise mai sus, având ca furnizor B. S.R.L., nu au putut fi justificate ca având scop economic, în fapt, a fost creat un circuit scriptic de documente, cu consecinţa creării de TVA deductibilă şi cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pentru societatea A. S.R.L. şi avantaje financiare pentru persoanele fizice implicate în circuitul evazionist.

Cele prezentate mai sus, pot fi sintetizate astfel:

- B. S.R.L., nu a deţinut capacitatea tehnica şi umană de a livra/presta bunurile/serviciile înscrise în facturile emise către B. S.R.L.;

- în notele explicative date, administratorii (reprezentanţii) societăţilor B. S.R.L. (D. şi E.) şi A. S.R.L. (C.), nu au putut da relaţii cu privire la prestările de servicii, livrările, respectiv achiziţiile de bunuri;

- sumele încasate prin conturile bancare de la G. şi H. ale societăţii B. S.R.L., de la societatea A. S.R.L., care au fost în valoare de aprox. 5.178.740 RON în perioada 2010 - 2014, au fost ridicate numerar sau prin ATM-uri, în aceeaşi zi sau în zilele următoare în principal de E. (administrator), D. (fost administrator) şi F. (contabil), fără a se achita contravaloarea altor bunuri sau servicii (nu au fost prezentate documente în acest sens);

- nu s-au prezentat documente aferente plaţilor efectuate de către B. S.R.L., referitoare la destinaţia sumelor de bani ridicate în numerar (nu s-au efectuat prin virament bancar, potrivit extraselor de cont);

- plăţile efectuate de societatea A. S.R.L. către B. S.R.L. au fost efectuate printr-un cont curent deschis la H. utilizat exclusiv pentru aceste operaţiuni (separat de operaţiunile curente ale societăţii legate de I. si J., activitate economica desfăşurata de societate prin punctele de lucru);

- nu au fost puse la dispoziţie documente justificative cu privire la efectuarea prestărilor de servicii (lista angajaţilor delegaţilor, diurne, cazări, procese-verbale de recepţie etc);

- contractele şi situaţiile de lucrări încheiate între societăţile B. S.R.L. şi A. S.R.L., nu sunt în măsură să susţină realitatea operaţiunilor înscrise în facturi;

- societatea A. S.R.L., deţine capacitatea de a executa singur serviciile, astfel nu se justifica necesitatea subcontractării lor, în speţa societăţii B. S.R.L.."

În vederea verificării şi stabilirii realităţii, legalităţii şi modul de înregistrare a tranzacţiilor declarate a fi efectuate între S.C. A. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L. echipa de inspecţie a întocmit Solicitarea de control încrucişat nr. x/17.12.2015.

D.G.R.F.P. Braşov - AJ.F.P. Harghita a transmis prin adresa nr. HRG-AIF 374/29.01.2016, înregistrata la AJFP Satu Mare sub nr. SMG - DEX- 529/05.02.2016, Procesul Verbal nr. x/27.01.2016 încheiat de Activitatea de Inspecţie Fiscala la S.C. B. S.R.L..

În Procesul-verbal nr. x/27.01.2016 se precizează că:

La data de 05.01.2016 s-a deplasat la sediul S.C B. situat în Toplita, str. x unde a luat legătura cu administratorul societăţii doamna E. care a declarat ca nu are documente financiar-contabile pentru perioada 2010-2014 pe motiv ca acestea au fost furate.

Conform declaraţiilor doamnei E., societatea a avut tranzacţii derulate cu S.C. A. S.R.L. dar nu mai ştie sumele şi nici efectiv în ce au constat tranzacţiile respective dar menţionează că au fost închiriate nişte mijloace fixe. În urma consultării bazelor de date ANAF a constatat următoarele: - la data prezentei verificări persoana care figura cu drept de a utiliza certificat digital calificat pentru S.C. B. S.R.L. era doamna F. care a depus la termen toate declaraţiile societăţii.

- societatea a fost înfiinţata în anul 1996 cu obiect de activitate declarat de - Tăierea şi rindeluirea lemnului-cod CAEN 1610 - societatea a fost înregistrată ca plătitoare de TVA din data de 01. 06.1997.

- conform bazelor de date ale ANAF actualizate la data de 16.12.2015 societatea nu este declarată inactivă fiind o societate în funcţiune.

- conform bazelor de date gestionate de ANAF generate la data de 16.12.2015 S.C. B. S.R.L. în perioada 2010-2014 a declarat livrări sau achiziţii de bunuri şi servicii pe teritoriul naţional către respectiv de la S.C. A. S.R.L..

În urma celor constatate în timpul controlului încrucişat organul de inspecţie a stabilit următoarele:

- urmare a faptului ca societatea prin reprezentantul sau legal nu a prezentat evidentele financiar -contabile nu s-a putut verifica modul de inregistrare a facturilor emise de S.C. B. S.R.L.;

- nu au fost puse la dispoziţia organului fiscal contracte sau alte documente din care sa rezulte realitatea tranzacţiilor declarate intre S.C. B. S.R.L. si S.C. A. S.R.L.;

- S.C. B. S.R.L. are conform raportului revisal un număr de 11 angajaţi dar nu sunt specializaţi pentru lucrări de regenerare a pădurilor, de împădurire, lucrări de întreţinere, fiind angajaţi pe funcţii de contabili, economist sau vânzători, etc. Vazand cele prezentate mai sus nu a putut verifica evidenta financiar-contabila a societăţii si nu poate stabili eventualitatea existentei unor creanţe bugetare suplimentare fata de cele ce rezulta din declaraţiile depuse .

La data de 29.09.2015 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x de către inspectorii antifrauda din cadrul DRAF 7 Sibiu, in care se menţionează ca in urma controlului efectuat s-a stabilit ca tranzacţiile declarate către S.C. A. S.R.L. sunt fictive, in fapt S.C. B. S.R.L., a creat documente justificative cu scopul de a crea avantaje de natura fiscala.

Prin neprezentarea evidentelor financiar-contabile in vederea efectuării controlului inopinat pe motiv ca au fost furate s-a împiedicat stabilirea stării reale de fapt in ce priveşte tranzacţiile derulate intre S.C. B. S.R.L. Toplita si S.C. A. SRL".

Referitor la declaraţia administratorului societăţii B. S.R.L., E., din Procesul-verbal nr. . 41/28.01.2016, si anume faptul ca: "societatea a avut tranzacţii derulate cu S.C A. S.R.L. dar nu mai ştie sumele si nici efectiv in ce au constat tranzacţiile respective dar menţionează ca au fost închiriate nişte mijloace fixe " precizează următoarele:

- din totalul facturilor emise de S.C. B. S.R.L. către S.C. A. S.R.L., numai o singura factura este de închiriere utilaje in suma totala de 35.191 RON; - având in vedere valoarea mare a acestor facturi si a faptului ca la acestea sunt anexate situaţii de lucrări detaliate, semnate si stampilate de reprezentanţii S.C B., administratorul acestei societăţi ar fi trebuit sa ştie exact in ce au constat tranzacţiile respective, având in vedere si valoarea foarte mare a acestor lucrări înscrise in facturi.

Lucrările declarate ca fiind prestate de către S.C. B. S.R.L. au fost refacturate către Regia Naţionala a Pădurilor Romsilva R.A. conform contractelor întocmite cu diferite ocoale silvice.

Echipa de inspecţie fiscala a verificat in programul Revisal daca societatea a deţinut personal specializat pentru efectuarea diferitelor lucrări silvice (pichetarea terenului, plantat puieţi, taiere exemplarelor lemnoase, plivi si prăsit manual, etc).Din Raportul Revisal reiese ca in perioada in care declara prestări servicii către A. S.R.L., B. nu are personal specializat pentru aceste lucrări, având doar angajaţi in funcţia de lucrător comercial/vânzător, economist, femeie de serviciu, operator introducere date, director si expert in securitate si sănătate in munca.

Rezulta astfel faptul ca S.C. B. S.R.L nu dispunea de forţa de munca, respectiv de personal pentru a putea efectua diferite lucrări/prestări servicii silvice.

Din analiza declaraţiilor informative 394 privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul tarii depuse de către S.C. B. S.R.L. si a proceselor-verbale întocmite de A.J.F.P. Harghita si Direcţia Regionala Antifrauda, rezulta ca in aceeaşi perioada de timp aceasta societate a declarat prestări servicii către alte societăţi, cu valori foarte mari, in diferite domenii de activitate.

Astfel, în aceleaşi perioade de timp în care S.C. B. S.R.L. emite către S.C. A. S.R.L. facturi de prestări servicii pe care erau menţionate lucrări silvice (pichetarea terenului, plantat puieţi, taiere exemplarelor lemnoase, plivit si prăsit manual, etc.), societatea mai emite si către alte societăţi cu diferite domenii de activitate, facturi de prestări servicii, constând in lucrări de construcţii (covoare asfaltice, de refacere mal, drenuri, ancoraje, săpături, cofrare, lucrări de gabioane, etc), închirieri, transport etc., fara a dispune de personal specializat pentru aceste activităţi.

Din toate aceste informaţii rezulta ca aceste prestări de servicii înscrise in facturile emise pe baza situaţiilor de lucrări către S.C. A. S.R.L. nu au la baza elemente reale, aceste facturi fiind emise in scopul diminuării pe aceasta cale a T.V.A. si impozitului pe profit de plata la bugetul de stat a societăţii beneficiare a acestor facturi.

Totodată, aşa cum rezulta din declaraţiile informative 394 privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul tarii întocmite si depuse de către B. S.R.L., in perioada 01.01.2010-31.12.2014 acesta nu înregistrează achiziţii mai semnificative de la alţi furnizori din care sa rezulte faptul ca ar fi putut subcontracta lucrările înscrise in facturile emise către S.C. A. S.R.L. altor societăţi.

Astfel, în declaraţiile D394 privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul ţării întocmite şi depuse S.C. B. S.R.L. sunt înscrise:

- in perioada 01.01.2010-31.12.2010 total livrari/prestări in valoare de 2.906.997 RON si TVA aferent in suma de 631.036 RON si total achiziţii in valoare de 230.903 RON si TVA aferent in suma de 48.947 RON.

- in perioada 01.01.2012-31.12.2012 total livrări/prestări in valoare de 3.194.917 RON si TVA aferent in suma de 766.780 RON si total achiziţii in valoare de 746.113 RON si TVA aferent in suma de 179.067 RON.

- in perioada 01.01.2012-31.12.2012 total livrari/prestari in valoare de 9.993.526 RON si TVA aferent in suma de 2.398.447 RON si total achiziţii in valoare de 372.189 RON si TVA aferent in suma de 89.324 RON.

- in perioada 01.01.2013-31.12.2013 total livrari/prestari in valoare de 5.079.832 RON si TVA aferent in suma de 1.219.161 RON si total achiziţii in valoare de 172.601 RON si TVA aferent in suma de 41.377 RON.

- in perioada 01.01.2014-31.12.2014 total livrari/prestari in valoare de 2.170.043 RON si TVA aferent in suma de 520.810 RON si total achiziţii in valoare de 120.337 RON si TVA aferent in suma de 28.814 RON.

Menţionează si faptul ca TVA-ul deductibil inscris in deconturile de TVA depuse de S.C. B. S.R.L. nu corespunde cu TVA-ul deductibil declarat in D394 aferente, înregistrându-se diferenţe semnificative.

Pentru a crea aparenta de legalitate, S.C. B. S.R.L declara in declaraţia informativa privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional D394 livrari/prestari servicii către S.C. A. S.R.L. si completează si depune deconturile de T.V.A pentru aceasta perioada.

In schimb, pentru a nu înregistra T.V.A de plata, S.C. B. S.R.L înscrie in deconturile de TVA depuse, TVA deductibila prin care se acoperă integral valoarea facturata de societate si implicit TVA colectata aferenta veniturilor facturate. Astfel S.C. B. S.R.L. nu înregistrează in perioada 01.01.2010-31.12.2014 TVA de plata decât sume nesemnificative, înregistrând preponderent TVA de recuperat.

Astfel, ca urmare a tuturor aspectelor prezentate mai sus, rezulta ca aceste prestări de servicii nu au fost efectiv prestate, S.C. B. S.R.L a emis facturi către S.C. A. S.R.L cu scopul de a crea in mod artificial pentru acesta TVA deductibila, in vederea sustragerii de la plata TVA, precum si diminuarea nelegala a impozitul pe profit datorat la bugetul de stat.

Pe baza celor menţionate mai sus pentru aceste facturi de achiziţie emise de S.C B. S.R.L care nu au la baza operaţiuni reale, echipa de inspecţie fiscala nu a acceptat la deducere T.V.A. aferenta achiziţiilor de la S.C. B. S.R.L. in suma totala de 1.092.730 RON, astfel:

- T.V.A. in suma totala de 524.330 RON, aferenta achiziţiilor realizate in perioada 01.01.2010-31.12.2012, perioada supusa reverificării in baza Deciziei de reverificare nr. x/18.12.2015;

- T.V.A. in suma totala de 568.400 RON, aferenta achiziţiilor realizate in perioada 01.01.2013-31.12.2015, perioada supusa verificării in baza Avizului de inspecţie fiscala nr. x/03.11.2015.

- REVERIFICARE

S-a efectuat reverificarea parţiala (impozit pe profit si T.V.A) in baza Referatului pentru solicitarea reverificării nr. x/18.12.2015, a Deciziei de reverificare nr. x/18.12.2015, prin care se specifica actul administrativ supus reverificării (Decizia de impunere nr. x F-SM 549/27.06.2013 si Raport de inspecţie fiscala x/27.06.2013), ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora conform art. 105^l, alin. din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare: "(3) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare ".

In Procesul-verbal nr. . 5570/02.10.2015 emis de Direcţia Regionala Antifrauda 7 -Sibiu se tratează circuitul comercial S.C. A. S.R.L. - S.C. B. S.R.L pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015, considerând ca exista suspiciunea ca operatorul economic verificat a urmărit diminuarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat printr-un circuit scriptic de facturi, fara transferul efectiv al bunurilor respective de la furnizori.

Deoarece pentru perioada ianuarie 2010- decembrie 2012 (data la care au fost înregistrate in evidenta contabila o parte din aceste facturi de achiziţii de la S.C B. S.R.L. cu influente din punct de vedere fiscal), S.C. A. S.R.L. a fost verificata din punct de vedere fiscal de către inspectori din cadrul A.J.F.P. Satu Mare, fiind întocmite in acest sens Raportul de inspecţie fiscala x/27.06.2013 si Decizia de impunere nr. x F-SM 549/27.06.2013, s-a decis reverificarea perioadei ianuarie - decembrie 2010 pentru a fi calculate toate influentele fiscale care sunt generate de aceste operaţiuni fictive, întocmindu-se in acest sens Deciziei de reverificare nr. x/18.12.2015.

Conform Procesului-verbal nr. . 5570/02.10.2015 emis de Direcţia Regionala Antifrauda 7, S.C. A. S.R.L achiziţionează in perioada 01.01.2010-31.12.2012 de la S.C. B. S.R.L. următoarele:

"Din analiza documentelor financiar contabile si a fisei de cont a furnizorului B. S.R.L. pusa la dispoziţie de societatea A. S.R.L. rezulta ca in perioada 2010-2011 aceasta a înregistrat in evidenta contabila achiziţii de la B. S.R.L. in valoare totala de 960.723lei, astfel:

- in perioada 02.04.2010 - 22.12.2010 un număr de 21 facturi in valoare totala de 722.247 RON:

- 8 facturi in valoare de 410.841,21 RON (345.240,8 RON baza impozabila si 65.600,41 TVA), reprezentând achiziţii de materii prime (fier si otel);

- o factura in valoare de 34.100 RON (27.500 RON baza impozabila si 6.600 TVA), reprezentând achiziţia unui ifron;

- 2 facturi in valoare de 171.601,3 RON (138.388,1 RON baza impozabila si 33.213,2 TVA), reprezentând achiziţii de servicii;

- 8 facturi in valoare de 104.279,4 RON (taxare inversa), reprezentând achiziţii de material lemnos (cherestea, lemn rotund răşinos);

- 2 facturi in valoare de 1.426 RON (baza impozabila 1.150 RON si 276 RON TVA), reprezentând deşeuri de lemn.

- In perioada 05.04.2011 - 30.09.2011 un număr de 9 facturi in valoare totala de 238.475,67 RON:

- o factura in valoare de 35.191,2 RON (28.380 RON baza impozabila si 6.811,2 TVA), reprezentând chirie ifron;

- o factura in valoare de 87.716 RON (70.739,09 RON baza impozabila si 16.977,38 TVA), reprezentând achiziţii de servicii;

- o factura in valoare de 19.220 RON (15.500 RON baza impozabila si 3.720 TVA), reprezentând transport buştean;

- 6 facturi in valoare de 96.348 RON (taxare inversa), reprezentând achiziţii de material lemnos (cherestea, lemn rotund rasinos);

- in perioada 01.05.2012 - 31.12.2012, facturi in valoare total a de 2.361.217,52 RON, reprezentând contravaloare servicii."

Fata de cele prezentate mai sus, in urma verificărilor efectuate de către echipa de inspecţie fiscala in baza Deciziei de reverificare nr. x/18.12.2015, s-au constatat următoarele:

Cu privire la cele 8 facturi in valoare de 410.841,21 RON (345.240,8 RON baza impozabila si 65.600,41 TVA), reprezentând achiziţii de mărfuri (fier si otel), precizează faptul ca acestea au fost înregistrate in contul 371 "mărfuri" si refacturate in aceasi zi către S.C. K. S.R.L., societatea înregistrând venituri in valoare totala de 362.919 RON si TVA colectata in suma de 68.955 RON.

Cu privire la achiziţiile de material lemnos in valoare totala de 104.279 RON (pentru 2010) si 96.348 RON (pentru 2011), pentru care societatea a aplicat taxarea inversa si achiziţiile de deşeuri de lemn (in valoare totala de 1.426 RON) acestea au fost înregistrate in contul 371 "mărfuri" si refacturate către diferiţi clienţi ai societăţii.

Deoarece, contravaloarea acestor facturi a fost facturata in totalitate către diferiţi clienţi ai societăţii, conform situaţiilor anexate, echipa de inspecţie fiscala a constatat ca efectul fiscal se regăseşte la aceştia, S.C. A. S.R.L. fiind o firma de trecere.

Având in vedere cele prezentate mai sus, pentru perioada supusa reverificării 01.01.2010-31.12.2012, echipa de inspecţie fiscala nu a admis la deducere T.V.A. in suma totala de 524.330 RON, aferenta achiziţiilor de prestări servicii, transport, chirie, ifron) emise de S.C B. S.R.L care nu au la baza operaţiuni reale.

2. Referitor la achiziţiile de la S.C. L. S.R.L.

In luna august 2014, societatea înregistrează in evidenta contabila facturi emise de S.C. L. S.R.L., CUI x, in valoare totala fara T.V.A. de 95.655 RON si T.V.A deductibila in suma totala de 22.957 RON, reprezentând "prestări servicii".

Pentru determinarea corecta a situaţiei fiscale a contribuabilului, echipa de inspecţie fiscala a utilizat date furnizate de aplicaţia informatica Fiscnet (ANAF - si INFOPC-Detalii Contribuabil, dosar fiscal) respectând prevederile art. 7, alin. (2) si (4) din O.G. nr. . 92/2003 - privind Codul de procedură fiscală cu toate modificările si completările ulterioare.

Astfel, din informaţiile generate de programul informatic al Ministerului Finanţelor Publice (A.N.A.F INFOPC -Detalii Contribuabil, Dosar Fiscal si Tablou de bord) a constatat ca aceasta societate nu declara in declaraţiile informative D 394 livrări in luna august 2014 către S.C. A. S.R.L. Ultimul Decont de TVA depus de societate este in luna iulie 2014 si este depus cu valoarea zero, iar începând cu luna august 2014 societatea nu mai depune declaraţii. Societatea este declarata inactiva de organele de inspecţie fiscala începând cu data de 22.09.2014.(Anexa situaţia deconturilor depuse de L. S.R.L. si informaţii INFOPC)

Prin nedeclararea T.V.A colectat, respectiv a T.V.A de plata aferent facturilor emise către S.C. A. S.R.L bugetul statului a fost prejudiciat.

Astfel nu s-a acceptat la deducere TVA in suma de 22.957 RON, aferenta achiziţiilor de la L. S.R.L..

Baza legala

- art. 6 alin. (1) si 2 din Legea contabilităţii 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare

(1) Orice operaţiune economico financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

- art. 146, aliniatul (1), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, potrivit căruia pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa ii fie prestate in beneficiul sau, sa datina o factura care sa cuprindă "informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) ".

- art. 146, alin. (1), lit. a) si ale art. 155, alin. (19), lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

- art. 11 "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

- art. 6 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, R, cu modificările si completările ulterioare:

"Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

- art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, R, cu modificările si completările ulterioare:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. In analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz."

- art. 7, alin. (4) O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, R, cu modificările si completările ulterioare: "Organul fiscal decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege"

- art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. . 571/2003 privind Codul fiscal, cu toate modificările si completările ulterioare, potrivit căruia:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

- Decizia nr. . V din 15 ianuarie 2007 a înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie - Secţiile Unite, care a stabilit ca: " taxa pe valoarea adăugata nu poate fi dedusa si nici nu poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situaţia in care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate elementele prevăzute de dispoziţiile legale in vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicita deducerea T.V.A."

B. Cu privire la Impozitul pe profit:

1. Referitor la achiziţiile de la S.C. B. S.R.L.

In urma verificărilor efectuate de către echipa de inspecţie fiscala, in perioada supusa inspecţiei fiscale, 01.01.2013-31.12.2015, S.C. A. S.R.L., înregistrează in evidenta contabila in contul 628 " alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", facturi de achiziţii de servicii de la S.C. B. S.R.L. in suma totala fara TVA de 2.368.322 RON.

Facturile de achiziţie menţionate mai sus nu întrunesc condiţiile pentru a fi luate in considerare ca documente justificative conform prevederilor art. 6, alin. (1) si (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Având in vedere toate aspectele menţionate la capitolul Constatări fiscale -T.V.A. in legătura cu S.C. B. S.R.L, echipa de inspecţie fiscala a ajuns la concluzia ca aceste prestări de servicii nu au fost efectiv prestate, S.C. B. S.R.L a emis facturi către S.C. A. S.R.L cu scopul de a diminua nelegal impozitul pe profit datorat la bugetul de stat.

Astfel, echipa de inspecţie fiscala nu a admis ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2013-2015, cheltuieli cu serviciile de la S.C. B. S.R.L. (cont 628, cont 624 si cont 612), care nu au la baza operaţiuni reale, in suma totala de 2.368.322 RON: -1.399.367 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente anului 2013;

- 968.965 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente anului 2014;

Pe baza celor menţionate mai sus pentru aceste facturi de achiziţie emise de S.C B. S.R.L care nu au la baza operaţiuni reale, echipa de inspecţie fiscala a stabilit un impozit pe profit suplimentar in suma de 378.933 RON.

Total cheltuieli nedeductibile: 2.463.977 RON (95.655 RON+2.368.322 RON).

Astfel, pentru perioada 2013-2015, echipa de inspecţie fiscala a recalculat impozitul pe profit, ţinând cont de cheltuielile nedeductibile mai sus stabilite, rezultând astfel un impozit pe profit suplimentar de plata pentru perioada 2013-2015 in suma totala de 394.236, astfel:

- pentru anul 2013, impozit pe profit stabilit suplimentar de plata in suma de 223.899 RON,

- pentru anul 2015, impozit pe profit stabilit suplimentar de plata in suma de 170.339 RON,

- REVERIFICARE

In Procesul-verbal nr. . 5570/02.10.2015 emis de Direcţia Regionala Antifrauda 7 -Sibiu se tratează circuitul comercial S.C. A. S.R.L. - S.C. B. S.R.L pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015, considerând ca exista suspiciunea ca operatorul economic verificat a urmărit diminuarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat printr-un circuit scriptic de facturi.

Deoarece pentru perioada ianuarie 2010- decembrie 2012 (data la care au fost înregistrate in evidenta contabila o parte din aceste facturi de achiziţii de la S.C B. S.R.L. cu influente din punct de vedere fiscal), S.C. A. S.R.L. a fost verificata din punct de vedere fiscal (impozit pe profit) de către inspectori din cadrul AJ.F.P. Satu Mare, fiind întocmite in acest sens Raportul de inspecţie fiscala x/27.06.2013 si Decizia de impunere nr. x F-SM 549/27.06.2013, s-a decis reverificarea perioadei ianuarie.

- decembrie 2010 pentru a fi calculate toate influentele fiscale pentru impozitul pe profit care sunt generate de aceste operaţiuni fictive, întocmindu-se in acest sens Deciziei de reverificare nrx/18.12.2015.

Având in vedere toate aspectele menţionate la capitolul Constatări fiscale-T.V.A.-Reverificare, in legătura cu S.C. B. S.R.L, echipa de inspecţie fiscala nu a admis ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuieli cu prestările de servicii (lucrări silvice, transport, chirie) in suma totala de 2.157.194 RON, stabilind astfel un impozit pe profit suplimentar de plata pentru perioada 2010-2012, in suma totala de 345.151 RON (2.157.194 RON - 16%), prezentat in anexa 13 la prezentul raport de inspecţie fiscala.

Total impozit pe profit stabilit suplimentar de plata: 739.389 RON (345.151 RON + 394.238 RON)

Baza legala ART. 21

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

- O.G. nr. 92/2003, art. 6: Exercitarea dreptului de apreciere Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

- O.G. nr. 92/2003 art. 7, alin. (2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. în analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.

- O.G. nr. 92/2003 art. 7, alin. (4) Organul fiscal decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege.

ART. 11 (1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Dobânzi impozit pe profit:

Pentru neplata la termen a impozitului pe profit stabilit suplimentar, echipa de inspecţie fiscala a calculat dobânzi de întârziere in suma totala de 113.810 RON, astfel:

- 36.253 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plata aferenta perioadei supuse reverificării calculate pentru perioada 26.10.2010 - 25.06.2013;

- 77.557 RON, dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plata aferenta perioadei supuse verificării calculate pana la data de 18.04.2016;

Penalităţi impozit pe profit:

Pentru neplata la termen a impozitului pe profit stabilit suplimentar, echipa de inspecţie fiscala a calculat penalităţi de întârziere in suma totala de 99.768 RON, astfel:

- 51.773 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plata aferenta perioadei supuse reverificării calculate pentru perioada 26.10.2010 -25.06.2013;

- 47.995 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plata aferenta perioadei supuse verificării calculate pana la data de 18.04.2016;

Referitor la Procesul-verbal nr. x/04.05.2016, precizează faptul ca acest proces-verbal sta la baza Sesizării penale nr. 86163/17.05.2016, conform art. 132 din Legea 207/2015 privind C. proc. pen.:

"(1) Organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

(2) In situaţiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului/plătitorului. în cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. în toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului.

(3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare şi stă la baza documentaţiei de sesizare a organelor de urmărire penală."

In combaterea jurisprudenţei expuse in cuprinsul acţiunii de contencios administrativ relevă faptul ca Curtea Europeana a apreciat in repetate rânduri ca nu trebuie luate in considerare tranzacţiile care dau naştere la situaţii artificiale cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA.

Din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie - cauza C - 255/02 Halifax & Other, rezulta ca in situaţia in care, in urma investigaţiilor fiscale se demonstrează ca o persoana impozabila sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele intr-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, organele fiscale sunt îndreptăţite sa solicite plata taxei deduse in mod eronat.

La paragraful 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa se face trimitere la paragraful 23 si 24 din cazul CI 10/94 (INZO) si paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Jurisprudenta Curţii Europene de justiţie impune obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autoritatea fiscala are dreptul sa refuze permiterea dreptului de deducere in cazurile in care se stabileşte, pe baza unor dovezi obiective, ca acest drept s-a exercitat in mod fraudulos.

Pe de alta parte, pârâta precizează faptul ca in spete similare si instanţa a reţinut in mod just ca:" orice persoana juridica rezonabila si la un nivel mediu de diligenta trebuie sa verifice datele minime referitoare la persoanele cu care derulează relaţii comerciale respective sa verifice date publice oferite de ORC "(sentinţa nr. 42/CA/2017-PI/03.04.2017 pronunţata in dosar nr. x/2015).

Mai mult, potrivit art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:" Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaraţiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal", or înscrisurile si documentele puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala sunt lipsite de forţa probanta in acest sens .

In ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata, pârâta solicită instanţei a avea in vedere următoarele aspecte relevante:

Cheltuielile de judecata trebuie suportate de către partea din vina căreia s-a promovat acţiunea in justiţie. In acest sens, art. 453 pct. (l) C. proc. civ., prevede in mod expres ca:" Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile de judecata ocazionate de proces, insa pentru aceasta trebuie sa se retina culpa sa procesuala respectiv faptul ca prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, partea care a pierdut sa fi determinat aceste cheltuieli.

O alta condiţie care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicita sa fi câştigat in mod irevocabil procesul, or in cauza de fata nu se afla in aceasta situaţie.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţa, comportare neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu poate fi reţinuta in sarcina pârâtei pentru a putea fi obligata la plata cheltuielilor de judecata sens in care solicita respingerea acestui capăt de cerere.

Prin esenţa întregii probaţiuni administrate in cauza pârâta a solicitat instanţei a constata ca reclamanta nu au adus probe sau contraargumente sustenabile care sa combată legalitatea si temeinicia actelor emise către instituţia pârâtă. Toate aspectele invocate de către reclamanta nu se circumscriu stării factuale propriu zise, concrete, prin prisma fiecărui indice caracteristic.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neindicarea motivelor de nelegalitate, care să se circumscribe prevederilor art. 488 C. proc. civ.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa este data cu corecta aplicare a dispoziţiilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 24 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nul pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta S.C. M. S.R.L., a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, anularea Deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2014, a deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. x/17.11.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor precum şi suspendarea executării efectelor actelor administrative atacate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Constată Înalta Curte că în urma unui control efectuat de reprezentanţii pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor la reclamantă au fost emise de către pârâta menţionată raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2014, decizia de impunere nr. x/17.11.2014 şi dispoziţia de măsuri nr. x/17.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 2081320 RON. Reclamanta a formulat contestaţie împotriva actelor administrative fiscale menţionate, aceasta fiind respinsă prin decizia nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca. În ceea ce priveşte contestaţia îndreptată împotriva dispoziţiei de măsuri, aceasta a fost respinsă prin decizia nr. 9212/16.12.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

Prin sentinţa recurată acţiunea a fost admisă, pârâta înţelegând să exercite calea de atac a recursului.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) din acelaşi act normativ, recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3), care statuează că motivele de casare de ordine publică pot fi invocate şi din oficiu de instanţa de recurs, care însă este obligată să le pună în dezbatere părţilor.

Astfel, deşi există formal o declaraţie de recurs, nu se indică explicit, raportat la textele invocate - art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. - care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, analiza de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond fiind astfel imposibil de realizat, exprimarea nemulţumirii faţă de soluţia pronunţată, fără indicarea unor motive concrete de nelegalitate care să poată fi analizate fie şi prin prisma dispoziţiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., neputând echivala cu motivarea recursului.

Înalta Curte constată că în declaraţia scrisă de recurs, înregistrată la dosar, recurenta-pârâtă prezintă situaţia de fapt şi preia aceleaşi texte legale incidente raportului juridic de drept material izvor al litigiului, fără însă să evidenţieze care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în motivele de casare antereferite, chiar dacă aceastea au fost invocate expres.

Aşa cum s-a arătat elocvent în practica judiciară, pe baza principiului echivalenţei actelor juridice, motivarea recursului nu poate fi făcută prin trimitere/reiterare a apărărilor de la fond, deoarece, fiind întocmite anterior pronunţării hotărârii atacate, acestea reprezintă poziţia părţii faţă de drepturile şi obligaţiile în discuţie, iar nu critici aduse unei hotărâri, care nu fusese încă pronunţată.

Mai mult, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare de formă a textelor legale şi la prezentarea circumstanţelor factuale ale cauzei, ci condiţia legală a dezvoltării motivelor implică determinarea greşelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt şi în drept, precum şi indicarea probelor şi raţionamentelor pe care se bazează.

În acest context, aşa cum s-a relevat mai sus, recurenta a indicat expres art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte aminteşte că potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. " Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiaza sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Textul consacră ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de recurs - nemotivarea hotărârii - întrucât astfel trebuie calificată atât o hotărâre care nu este deloc motivată cât şi una care cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Se mai reţine că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată şi dezvoltată ca atare pentru ca, în mod real, recursul să poată fi încadrat în textele de lege menţionate.

Înalta Curte reţine că sunt date în competenta instanţei de control judiciar exclusiv chestiunile care ţin de legalitatea soluţiei instanţei de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente, cu referire directă în cauza de faţă la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., reţinute ca temei al recursului.

Conform art. 483 alin. (3) şi (4) C. proc. civ. recursul este o cale extraordinară de atac menită să asaneze eventualele greşeli de judecată anume imputate de către recurent prin prisma motivelor de casare expres şi limitativ prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ., per a contrario, aspectele de fapt şi critici în legătură cu stabilirea stării de fapt nu pot face obiectul recursului.

Înalta Curte constată că, raportat la obiectul acţiunii, recurenta-pârâtă susţine că hotărârea recurată este dată cu aplicarea/interpretarea greşită a legii, limitându-se însă la a reitera situaţia de fapt şi dispoziţiile legale invocate prin întâmpinare în faţa instanţei de fond.

Or, prima instanţă a analizat actele administrative fiscale contestate, susţinerile părţilor litigante şi, prin prisma probatoriului administrat, respectiv înscrisuri şi expertiza tehnică de specialitate efectuată în cauză (la care face referire în concret în cuprinsul considerentelor sentinţei), făcând aplicarea dispoziţiilor legale incidente, cu luarea în considerare şi a jurisprudenţei CJUE, a reţinut, în esesnţă, următoarele:

"Obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, reprezentând impozit pe profit şi TVA sunt rezultatul neacceptării de către pârâte, la deducere, la calculul impozitului pe profit, a cheltuielilor reclamantei aferente achiziţiilor efectuate de la S.C. B. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L., organul fiscal apreciind că operaţiunile economice încheiate cu aceste societăţi sunt nereale, fiind justificată afirmaţia reclamantei în sensul că toate documentele contabile înregistrate în contabilitatea societăţii, cu privire la S.C. B. S.R.L., sunt întocmite conform prevederilor legale, sunt aferente veniturilor şi reflectă realitatea tranzacţiilor.

Totodată, expertul menţionează şi că aceste facturi sunt însoţite de situaţii de lucrări semnate de predarea şi respectiv recepţia lucrărilor, că sunt înregistrate în contabilitatea reclamantei ca şi cheltuieli pentru executarea contractelor desfăşurate în acea perioadă, precum şi că îndeplinesc condiţia de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate şi respectă prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi ale Ordinului nr. 3512/2008, ale art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată.

Expertul fiscal a precizat că sumele înscrise în situaţiile de lucrări ataşate facturilor corespund cu sumele înscrise în facturile emise de către cele două societăţi şi sunt înregistrate în contabilitatea reclamantei ca şi cheltuieli cu prestările de servicii efectuate de terţi, precum şi că, raportat la contractele încheiate, la notele de recepţii, la situaţiile de lucrări, la facturile pentru lucrările efectuate de prestator, facturile emise către beneficiarii finali de către reclamantă cuprind aceleaşi lucrări, ceea ce ar putea dovedi realitatea operaţiunilor înscrise în aceste facturi.

Pentru operaţiunile derulate cu S.C. B. S.R.L., societatea a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, contractele comerciale, facturile fiscale, situaţiile de lucrări, centralizatoare situaţii de lucrări, note de intrare-recepţie, bonuri ce consum, modalităţile de plată a contravalorii achiziţiilor efectuate, dovada plăţi achiziţiilor care în proporţie de 100% s-au realizat prin ordine de plată sau alte modalităţi de decontare bancară, alte înscrisuri în dovedirea realităţii efectuării achiziţiilor, precizând totodată că organele de inspecţie fiscală au constatat înregistrarea facturilor în evidenţele contabile, dovada plăţilor şi declaraţiile fiscale depuse în termenul legal.

Cheltuielile înregistrate în contabilitate au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, fiind respectate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Prin urmare, în opinia instanţei, pe baza probaţiunii administrate în cauză, respectiv a raportului de expertiză fiscală şi a înscrisurilor, rezultă că A. S.R.L., potrivit normelor legale invocate, a înregistrat în evidenţa contabilă documentele emise de S.C. B. S.R.L, în baza acestora înregistrând cheltuieli deductibile, în contul 628 "Cheltuieli cu servicii prestate" în sumă totală de 4.525.516 RON (2.368.322 RON + 2.157.194 RON).

În consecinţă, instanţa constată că societatea reclamantă şi-a exercitat legal dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise în perioada 01.10.2010 -31.12.2012, 01.01.2013-31.01.2015 de S.C. B. S.R.L.

De asemenea, în ceea ce priveşte constatările inspectorilor fiscali, urmare cărora a fost anulat inclusiv dreptul de deducere a TVA, este justificată trimiterea reclamantei la Decizia CJUE pronunţată la 22.10.2015 în cauza C-277/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată de Curtea Supremă Administrativă din Polonia în procedura PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Dispoziţiile Directivei TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor.

Astfel, dovada implicării în fraudă aparţine organului fiscal naţional, care trebuie să demonstreze caracterul subiectiv al implicării în evaziune a contribuabilului. Sarcina probei se defineşte legal si principial în sarcina autorităţii fiscale."

Prin urmare, aceste argumente ar fi trebuit să fie combătute de către recurenta-pârâtă prin calea de atac declarată, însă aceasta nu a formulat nici o critică concretă de nelegalitate în privinţa motivării reţinute, nearătând modul în care au fost interpretate sau aplicate greşit prevederile legale incidente în cauză, susţinând în mod formal că reţinerile instanţei de fond sunt eronate, iar reţinerile organului fiscal de control sunt corecte.

Aşa fiind, instanţa de control judiciar constată că aspectele reţinute de către instanţa de fond în justificarea soluţiei de anulare a actelor administrativ fiscale nu au fost contestate, pe calea recursului, de către pârâtă.

Din această perspectivă, aşa cum s-a constatat în precedent, recursul declarat în cauză este inform din punct de vedere procedural şi, ca atare, nu satisface exigenţele pentru validarea sa.

În consecinţă, reţinând că recursul promovat nu este explicit în vreo critică compatibilă cu materia recursului, având în vedere şi faptul că, în speţă, nu este prezent nici un motiv de recurs de ordine publică, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 489 alin. (1) C.prov.civ., va constata nulitatea recursului declarat de pârâtă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite excepţia nulităţii recursului şi va constata nul recursul declarat de pârâtă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Satu Mare împotriva sentinţei nr. 192/CA din 20 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 martie 2021.