VAT treatment of inter-agency asset transfers and water resource penalties under the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 16 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 21 ianuarie 2016 sub nr. x/2016, reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române" - Administraţia Bazinală de Apă Mureş, a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 730/17.07.2015 prin care a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pen tru persoane juridice nr. 105/16.03.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MS 103 emis la data de 16.03.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul anulării următoarelor puncte din Decizia de impunere:

- (A) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. a) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele privitoare la operaţiunile de transfer a autobasculantelor, a autoturismelor şi a bunurilor de natura materialelor către alte Administraţii Bazinale de Apă fără a influenta taxa pe valoare adăugată;

- (B) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. b) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele privitoare la obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă penalităţilor pentru depăşirea concentraţiilor maxime admise ale poluanţilor din apele uzate evacuate şi penalităţilor facturate pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resursei;

- (C) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. c) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele referitoare la exercitarea de către Administraţia Bazinală de Apă Mureş a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în baza facturii fiscale seria x ECD nr. 303/27.12.2012;

- (D) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. d) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele referitoare la exercitarea de către Administraţia Bazinală de Apă Mureş a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată a serviciilor prestate de către S.C. A. S.R.L.;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de Impunere nr. x/16.03.2015, pentru neregularităţile evidenţiate la petitul anterior, respectiv suma de 4.779.421,00 RON (3.458.203,00 RON +1.117.678,00 RON +133.720,00 RON + 69.820,00 RON) cu titlu de obligaţii fiscale,

- exonerarea reclamantei de la plata dobânzilor, majorărilor şi penalităţilor calculate la sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale şi evidenţiate în petitele anterioare.

Reclamanta solicită obligarea pârâtelor la restituirea sumelor de bani reprezentând obligaţii fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.03.2015, achitate de prin Ordinele de plată nr. x/24.04.2015 respectiv 1810/30.06.2015. Solicită de asemenea acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 19 ianuarie 2017, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a constatat nulitatea raportului de expertiză depus de dl. expert B., la data de 13 ianuarie 2017, precum şi a Notei de evaluare aflate la f. x din dosar, vol. II, dispunând emiterea unei adrese către Biroul local de expertize judiciare de pe lângă Tribunalul Mureş căruia i se va aduce la cunoştinţă faptul că s-a anulat raportul de expertiză întocmit de dl. expert B., respectiv i se va solicita ca avansul achitat în cauză de reclamantă, în sumă de 1500 RON, prin OP nr. x/6.07.2016, să fie reţinut la dispoziţia biroului, respectiv să ia măsuri ca acesta să fie restituit, în cazul în care s-a înaintat către dl. expert B., urmând a fi pus la dispoziţia expertului care urmează a fi desemnat în cauză; numirea unui expert în cauză şi emiterea unei adrese către acesta, aducându-i-se la cunoştinţă că a fost numită expert în cauză şi solicitându-i-se să procedeze la efectuarea expertizei contabile, conform obiectivelor încuviinţate prin încheierea de şedinţă din data de 1 iulie 2017.

2.2. Prin sentinţa nr. 107 din data de 7 mai 2018, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Galaţi pentru petitele nr. 2, 3, 4 şi 5 din acţiune şi, în consecinţă, a respins acţiunea reclamantei A.N. APELE ROMÂNE - Administraţia Bazinală Mureş în contradictoriu cu această pârâtă în limita de mai sus.

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A.N. APELE ROMÂNE - Administraţia Bazinală Mureş, cu sediul în Tg. -Mureş, str. x, jud. Mureş şi cu sediul procesual ales la C., în Târgu-Mureş, str. x, jud. Mureş, în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P. GALAŢI, cu sediul în Galaţi, str. x, jud. Galaţi şi D.G.R.F.P. BRAŞOV - A.J.F.P. Mureş, cu sediu în Târgu-Mureş str. x, jud. Mureş.

- a anulat în parte Decizia nr. 730/17.07.2015 emisă de D.G.R.F.P. GALAŢI şi decizia de impunere nr. x/16.03.2015 precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.09.2015 emise de D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Mureş în ceea ce privesc punctele:

- cap. 2 subcap. 2.1.2., pct. 1 a) din decizia de impunere;

- cap. 2 subcap. 2.1.2, pct. 1 b) din aceeaşi decizie de impunere;

- cap. 2, subcap. 2.1.2, pct. 1 c) din aceeaşi decizie de impunere.

- a exonerat reclamanta de la plata obligaţiilor fiscale stabilite conform dispoziţiilor anulate mai sus în cuantum de 3.458.203 RON + 1.117.678 RON + 133.720 RON, precum şi de la plata dobânzilor + majorărilor şi penalităţilor de întârziere aferente acestor sume.

- a obligat pârâta D.G.R.F.P. BRAŞOV - A.J.F.P. MUREŞ să restituie reclamantei toate sumele de plată de mai sus şi achitate deja de aceasta.

- a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 11.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Recursurile exercitate în cauză

3.1. Împotriva încheierii de şedinţă din data de 19 ianuarie 2017 a declarat recurs expertul B. apreciind că aceasta este nelegală şi solicitând plata onorariului pentru expertiza contabilă efectuată în cauză.

Arată în acest sens că prin încheierea de şedinţă din data de 22 septembrie 2016 a fost numit expert în dosar.

La data de 1 decembrie 2016 a depus, prin Serviciul de registratură, Raportul de Expertiză contabilă în 4 exemplare, precum şi Nota de evaluare.

Prin încheierea de şedinţă din 15 decembrie 2017, instanţa de fond a dispus restituirea tuturor exemplarelor de expertiză contabilă către expert cu o copie de pe încheierea de şedinţă, cu menţiunea de a întocmi lucrarea potrivit prevederilor legale, respectiv art. 336 C. proc. civ. şi art. 21 din O.G.. 2/2000.

A refăcut Raportul de expertiză contabilă în conformitate cu cele solicitate de instanţa de fond, acesta fiind depus la Serviciul registratură al instanţei în data de 13 ianuarie 2017.

Prin încheierea de şedinţă din 19 ianuarie 2018, instanţa de fond a anulat raportul de expertiză contabilă întocmit de către expertul recurent şi a dispus ca avansul primit de acesta pentru efectuarea expertizei contabile să fie restituit, cu toate că a efectuat expertiza dispusă de instanţă şi a depus raportul de expertiză la dosarul cauzei, aşa cum s-a solicitat.

În cauză a fost numit alt expert contabil al cărui raport de expertiză şi concluziile la obiectivele raportului confirmă în întregime concluziile raportului de expertiză întocmit de recurent.

Susţine faptul că expertiza contabilă întocmită de el a respectat toate cerinţele legale, procedurale şi profesionale.

În drept şi-a întemeiat recursul pe prevederile art. 466 şi următoarele din C. proc. civ.

3.2. Împotriva sentinţei nr. 107 din data de 7 mai 2018 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş în nume propriu, precum şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte hotărârii recurate şi, în rejudecare, menţinerea actelor administrative atacate şi respingerea solicitării de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Consideră sentinţa recurată criticabilă pentru faptul că instanţa de fond, deşi s-a prevalat în adoptarea soluţiei date de punctul de vedere al expertului materializat în raportul de expertiză, nu a analizat şi obiecţiunile formulate de către recurenta pârâtă la raportul de expertiză, în cuprinsul cărora a fost invocat şi un punct de vedere materializat în adresa nr. x/13.02.2015 emisă de Direcţia Generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice referitoare la precizări cu privire la regimul fiscal din punct de vedere al TVA în legătură cu aspectele prezentate ca urmarea acţiunii de inspecţie fiscală privind TVA, inspecţie fiscală care se desfăşura la acel moment la Administraţia Bazinală de Apă Mureş.

Referitor la acest aspect, învederează că motivarea unei hotărâri judecătoreşti este obligatoriu a cuprinde considerentele de fapt şi de drept care au condus la adoptarea soluţiei materializată ulterior în dispozitiv.

Arată că, în adoptarea soluţiei din Decizia nr. 730/17.07.2015 s-a reţinut cu privire la TVA în sumă de 3.458.203 RON, stabilită suplimentar pentru transferul unui număr de 39 autobasculante, a 7 autoturisme marca x şi a diverselor bunuri de natura materialelor către alte administraţii bazinale de apă, faptul că organul de inspecţie fiscală a constatat că transferul acestor bunuri se încadrează în prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, în sensul că acesta este asimilat livrării de bunuri efectuată cu plată, preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial.

Din documentele financiar contabile puse la dispoziţie s-a constatat că reclamanta nu a influenţat TVA datorată bugetului de stat cu suma reprezentând taxa aferentă bunurilor achiziţionate şi livrate către alte administraţii bazinale de apă. Potrivit prevederilor art. 1342 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, respectiv data livrării bunurilor. Astfel, în timpul controlului s-a procedat la colectarea TVA în sumă totală de 3.458.203 RON (3.253.977+201.552+2.674), aferentă bunurilor livrate către alte administraţii bazinale, stabilită în baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Faţă de motivele expuse de reclamantă atât în contestaţia promovată pe cale administrativă cât şi în susţinerea acţiunii de fond, reiterează că în speţă sunt incidente prevederile art. 128 alin. (4) lit. b), art. 1341 alin. (1), art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la acel moment.

Faţă de aceste aspecte şi raportat la raţionamentul instanţei de fond care a stat la baza adoptării soluţiei pe care o critică, arată despre cele 39 de autobasculante şi 7 autoturisme transferate către diverse administraţii bazinale ale apelor, respectiv către ANAR Bucureşti (1 buc.) că aceasta nu constituie o structură independentă din punct de vedere tehnic, capabilă să efectueze activităţi economice separate ci doar completează dotările existente din fiecare administraţie bazinală de apă, în funcţie de necesităţi. În acest sens se impunea a fi reţinut de către instanţa de fond faptul că aceste mijloace de transport sunt utilizate de administraţiile bazinale pentru activităţi administrative, respectiv pentru lucrările de întreţinere şi reparaţii a cursurilor de apă, a digurilor, a barajelor şi a lacurilor de acumulare, lucrări de investiţii, activităţi gestionate din veniturile proprii ale administraţiilor bazinale de apă, pentru care aceste entităţi se comportă din punct de vedere al TVA ca şi persoane impozabile, cu cod de TVA distinct.

Criteriul invocat de expert nu poate sta la baza unui raţionament de adoptare a unei soluţii de admitere a acţiunii, deoarece prevederile legale anterior menţionate condiţionează ca bunurile transferate să constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, fără a avea vreo legătură cu valoarea acestora. Mai mult, aşa cum s-a menţionat în cadrul obiecţiunilor formulate, transferul autobasculantelor MAN şi autoturismelor x s-a efectuat către 12 administraţii bazinale de apă din ţară (inclusiv ANAR), nu către o singură administraţie bazinală.

Astfel, întrucât autobasculantele şi autoturismele nu au fost deloc utilizate în activitatea ABA Mureş, acestea fiind achiziţionate în scopul vădit de a fi livrate către celelalte administraţii bazinale, transferul acestora fără plată reprezintă de fapt o livrare de bunuri efectuată către sine, pentru care ABA Mureş avea obligaţia să colecteze TVA.

Arată şi că în cadrul obiecţiunilor formulate s-a precizat faptul că referitor la transferul fără plată al autobasculantelor, autoturismelor şi a diverselor bunuri de natura materialelor către alte Administraţii Bazinale de Apă, a fost solicitat un punct de vedere al Direcţiei generale de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale cu privire la tratamentul fiscal în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, iar în adresa nr. x/13.02.2015 emisă de Direcţia generală de legislate Codul fiscal şi reglementări vamale se menţionează: "considerăm că transferurile fără plată a autobasculantelor şi autoturismelor achiziţionate de către Administraţia Bazinală de Apă Mureş şi pentru care taxa a fost dedusă, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal. În acest caz, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se determină potrivit art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal", punct de vedere ce converge cu constatările organelor de inspecţie din raportul de inspecţie fiscală.

De asemenea, arată că în cuprinsul obiecţiunilor formulate a invocat dispoziţiile art. 128 alin. (1) şi alin. (4) lit. b) din Codul fiscal potrivit cărora transferul de basculante, autoturisme şi alte bunuri materiale fără plată de către reclamantă altor administraţii bazinale de apă, care sunt persoane impozabile distincte, reprezintă o livrare de bunuri asimilată livrărilor de bunuri cu plată, iar baza de impozitare pentru acestea îl reprezintă preţul de cumpărare al acestora.

Relativ la susţinerea reclamantei referitoare la faptul ca acest transfer fără plată de bunuri, se încadrează în prevederile art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, în mod temeinic şi legal s-a reţinut în soluţionarea contestaţiei pe cale administrativă faptul că acestea nu sunt aplicabile în speţă, deoarece nu s-a probat de către reclamantă faptul că autobasculantele şi autoturismele au fost înmatriculate pe numele ABA Mureş, ci aşa cum s-a constat de către organul de inspecţie fiscală, din consultarea aplicaţiei EVA rezultă că proprietar unic, pentru fiecare mijloc de transport, atât pentru autobasculante, cât şi pentru autoturismele x, ca fiind administraţia bazinală către care au fost transferate, fapt ce atestă că nu au fost deloc utilizate în activitatea reclamantei.

În concluzie, acestea au fost achiziţionate cu scopul vădit de a fi livrate către celelalte administraţii bazinale, astfel că, acest transfer fără plată reprezintă de fapt o livrare de bunuri efectuată către sine, pentru care reclamanta avea obligaţia să colecteze TVA.

În ceea ce priveşte TVA stabilit suplimentar în sumă de 1.117.678 RON, aferentă penalităţilor pentru depăşirea debitelor sau volumelor de apă prelevate în actele de reglementare sau abonament şi penalităţile pentru depăşirea concentraţiilor maxime admise ale poluanţilor din apele uzate evacuate, reiterează că organul de inspecţie fiscală a constatat că sumele din facturile de penalităţi reprezintă contravaloarea unor cantităţi de apă utilizate, respectiv cantităţi de poluanţi evacuate, dar peste limitele admise prin autorizaţie/abonament, reprezentând în fapt contravaloarea unor bunuri livrate sau servicii prestate, iar nivelul penalităţilor pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resurselor de apă cât şi pentru depăşirea concentraţiilor maxime admise ale poluanţilor din apele uzate evacuate ori a cantităţilor corespunzătoare de substanţe impurificatoare evacuate în resursele de apă, este un tarif însuşit de beneficiar odată cu semnarea abonamentului, drept urmare nu este o sumă percepută peste preţurile şi/sau tarifele negociate. În concluzie, operaţiunile facturate cu titlu de penalităţi nu se încadrează în prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Invocând art. 11 alin. (1) şi art. 137 (3) lit. c) din Codul fiscal arată că organul fiscal poate reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia. În speţă, au fost reîncadrate tranzacţiile efectuate de către contestatoare în baza abonamentului încheiat cu beneficiarii săi, privind facturarea fără TVA a depăşirilor de resurse utilizate/exploatate sau a depăşirii concentraţiilor maxime admise de poluanţi evacuate în apele uzate, ce constituie penalităţi specifice gospodăririi apelor.

În realitate, aceste depăşiri constituie cantităţi de resurse de apă utilizate/exploatate peste limita admisă prin abonament, respectiv depăşiri ale concentraţiilor maxime admise de poluanţi, determinate pe baza aceleiaşi metode de calcul, diferenţa constând în tariful perceput pentru acestea, ce depăşeşte de două, până la zece ori tariful practicat pentru contribuţiile admise.

Astfel, în mod temeinic şi legal organul de inspecţie fiscală a reîncadrat aceste tranzacţii, reflectând conţinutul economic al acestora, şi anume, livrare de resursă de apă sau prestare de serviciu.

Motivul invocat de către reclamantă, referitor la faptul că prin legea specială a gospodăririi apelor au fost stabilite aceste penalităţi specifice, precum şi prin abonamentele încheiate cu beneficiarii săi, ce se încadrează în prevederile art. 137 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, nu se impunea a fi reţinut, deoarece aceste penalităţi specifice nu sunt percepute ca urmare a plăţii cu întârziere a bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

De altfel, arată că intimata reclamantă aplică şi astfel de dobânzi şi penalităţi pentru plata cu întârziere a obligaţiilor, ce sunt prevăzute la art. 8 din anexa nr. 36 la O.U.G. nr. 107/2002, respectiv la art. 14 din abonamentele cadru de utilizare/exploatare a resurselor de apă încheiate cu utilizatorii şi asupra cărora nu a fost stabilită TVA.

În plus, pentru aceeaşi operaţiune economică reclamanta a aplicat tratament fiscal diferit în ceea ce priveşte TVA, în sensul că atât cantităţile de apă, cât şi cantităţile de poluanţi evacuate în limitele admise prin autorizaţie/abonament au fost facturate cu TVA, iar cantităţile de apă, precum şi cantităţile de poluanţi evacuate peste limitele admise prin autorizaţie/abonament, au fost facturate fără TVA. De asemenea, penalitatea specifică gospodăririi apelor este stabilită prin proces-verbal de constatare, care nu are caracter de sancţiune contravenţională, ci de fapt aceasta reprezintă un consum de apă, respectiv depăşiri de concentraţii maxim admise de poluanţi evacuate peste limitele admise, asupra cărora sunt aplicate tarife diferenţiate.

Apreciază că soluţia instanţei de fond este criticabilă şi în ceea ce priveşte TVA în sumă de 133.720 RON aferentă facturii nr. x/27.12.2012 emisă de către S.C. D. S.R.L., pentru care de asemenea s-a dispus în sensul exonerării reclamantei.

În acest sens arată că organul de inspecţie fiscală a constatat (aspecte reţinute şi la momentul soluţionării contestaţiei pe cale administrativă) că pentru justificarea prestărilor de servicii facturate de aceasta societate, la solicitarea scrisă a organului de inspecţie fiscală, reclamanta a prezentat doar contractul nr. x/03.09.2012, fără a pune la dispoziţie studiul ce face obiectul acestui contract, întrucât documentaţia tehnică fost returnată prestatorului, aşa cum rezultă din nota explicativă.

Potrivit evidenţei financiar-contabile decontarea facturii nu s-a efectuat, valoarea fără TVA a facturii fiind stornată din contul de imobilizări corporale în curs în care a fost înregistrată iniţial şi evidenţiată la data de 01.10.2013 în contul 1511 - "Provizioane pentru litigii", litigiul existent între părţi cu privire la acceptarea de către reclamantă a studiului la care se face referire şi implicit plata facturii, deoarece nu au fost respectate condiţiile contractuale.

Prin acţiunea promovată de către S.C. D. S.R.L. s-a solicitat contravaloarea facturii fiscale nr. x/27.12.2012, neachitată de către reclamantă precum şi alte facturi emise de către prestator, prin sentinţa civilă nr. 2675/2014 pronunţată de Tribunalul Mureş în dosar nr. x/2014, fiind admisă cererea S.C. D. S.R.L.. Faţă de această situaţie intimata - reclamantă din prezenta cauză a apreciat că nu se mai poate susţine faptul că şi-ar fi exercitat în mod nelegal dreptul de deducere a TVA.

Învederează faptul că potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, organul de soluţionare în mod temeinic şi legal a reţinut faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii contractate cu S.C. D. S.R.L., intimata reclamantă trebuia să deţină documente care să probeze că acestea sunt efectiv prestate.

În acest sens invocă Decizia nr. 1819/08.04.2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin, prin care a hotărât că pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA este condiţionat de justificarea achiziţiilor cu documente şi utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile.

În speţă, reclamanta nu a probat că deţine studiul de fezabilitate facturat şi nici că acesta a fost utilizat în folosul operaţiunilor sale taxabile. De asemenea, în condiţiile în care valoarea fără TVA a facturii a fost stornată din contul de imobilizări corporale în curs în care a fost înregistrată iniţial şi evidenţiată la data de 01.10.2013 în contul 1511 "Provizioane pentru litigii", având în vedere litigiu existent între părţi pentru că nu au fost respectate condiţiile contractuale, trebuia ca şi TVA deductibilă să fie stornată.

La momentul soluţionării contestaţiei pe cale administrativă, nu au fost înfăţişate organului de soluţionare probe din care să rezulte că litigiul existent între părţi a fost soluţionat definitiv. De altfel, organul de inspecţie fiscală precizează în cuprinsul deciziei de impunere că din întâmpinarea formulată de ABA Mureş, depusă în dosarul nr. x/2014 al Tribunalul Mureş, reiese că nu erau întrunite condiţiile contractuale pentru emiterea facturii fiscale, întrucât recepţia serviciilor nu a avut loc, respectiv nu se face dovada că aceste servicii au fost prestate.

În plus, la momentul soluţionării definitive a litigiului dintre părţi, intimata reclamantă poate ajusta în favoarea sa taxa aferentă acestor servicii, în condiţiile în care instanţa constată că au fost prestate.

În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi/sau servicii în raport de intenţia părţilor de a desfăşura activităţi economice supuse taxei, reiterează că simpla achiziţie a unui bun/serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic, iar conform jurisprudenţei C.J.U.E., persoana care solicită deducerea TVA are obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Referitor la principiul prevalenţei substanţei asupra formei, acesta reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia Uniunii, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa C.J.U.E., printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri şi, din acest motiv, legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă, a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Prin urmare, exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, legislaţia fiscală prevăzând obligaţia persoanelor impozabile de a prezenta dovezi obiective pentru demonstrarea intenţiei declarate cu privire la scopul unei achiziţii, care să susţină intenţia declarată a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau drept de deducere, obligând astfel cumpărătorul să justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată acordate de către instanţa de fond susţine că fundamentul acordării cheltuielilor de judecată avansate de partea care a câştigat procesul, în care sunt incluse şi sumele de bani plătite avocatului cu titlu de onorariu, îl reprezintă culpa procesuală. În opinia sa nu au fost întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ. întrucât nu se află în culpă procesuală iar procesul nu a fost soluţionat definitiv.

În drept, a invocat textele de lege la care am făcut referire în cuprinsul cererii de recurs.

În conformitate cu prevederile art. 223 alin. (3) din C. proc. civ., a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a formulat întâmpinare la recursul declarat de expertul contabil B. împotriva încheierii de şedinţă din data de 19 ianuarie 2017, invocând excepţia lipsei calităţii procesuale active a expertului contabil de a formula recurs.

În acest sens suţine că potrivit art. 458 C. proc. civ.: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane."

Experţii nu sunt părţi în proces şi nici nu există un drept recunoscut expres de lege acestora de a ataca hotărârile instanţelor de judecată, în dosarele în care au fost desemnaţi pentru efectuarea expertizelor.

Potrivit art. 55 din C. proc. civ. sunt părţi reclamantul şi pârâtul, precum şi, în condiţiile legii, terţele persoane care intervin voluntar sau forţat în proces.

Expertul nu are calitatea de reclamant sau pârât şi nici nu a formulat vreo cerere de intervenţie în interes propriu pentru a se prevala de calitatea de parte în proces.

Hotărârile judecătoreşti ce se pronunţă în materie civilă au putere de lucru judecat numai între părţile litigante iar dreptul de a le recura aparţine exclusiv litiganţilor ori succesorilor lor universali sau cu titlu universal, precum şi acelora care, potrivit regulilor de drept material, reprezintă părţile, iar nu experţilor, martorilor, interpreţilor sau traducătorilor.

Expertul este un terţ faţă de drepturile litigioase şi obiectul pricinii, astfel că nu are calitate procesuală activă pentru formularea căilor de atac împotriva hotărârilor pronunţate de instanţa de judecată.

A formulat şi apărări pe fond cu privire la recursul formulat de expert.

În drept a invocat art. 55, art. 205, art. 336 şi art. 458 C. proc. civ. şi art. 21 din O.G. nr. 2/2000.

În temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4.2. Intimata reclamantă Administraţia Naţională "Apele Române" - Administraţia Bazinală de Apă Mureş, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate în cauză ca nefondate.

Raportat la recursul promovat de expert, solicită în principal respingerea acestuia ca inadmisibil iar în subsidiar să se constate nulitatea recursului formulat de expert.

În acest sens a argumentat că potrivit art. 457 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea judecătorească este supusă numai căilor de atac prevăzute de lege, în condiţiile şi termenele stabilite de aceasta, indiferent de menţiunile din dispozitivul ei. Or, nu este reglementată calea de atac de care înţelege să uzeze expertul judiciar în prezenta procedură, fiind terţ de proces.

În subsidiar, arată că în speţă devin incidente prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., în condiţiile în care în recurs nu aufost indicat motivul de casare. Totodată, motivarea acestuia nu permite încadrarea recursului în nici unul din cazurile de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.. Arată şi că este în imposibilitatea de a formula concluzii asupra temeiniciei recursului în lipsa indicării motivului de casare.

Referitor la recursul promovat de pârâte se arată că prin acesta nu este criticată soluţia instanţei de fond sub aspectul motivelor de casare ci se urmăreşte o reapreciere a probelor administrate, fiind reiterate apărările valorificate pe calea întâmpinării cât şi a notelor scrise depuse la dosar.

Privitor la motivul de recurs învederat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arată că instanţa de fond a luat act de adresa nr. x/19.07.2017 la care recurentele pârâte fac referire, a admis obiecţiunile formulate şi a solicitat expertului judiciar să se pronunţe asupra acestora.

În al doilea rând, susţine că recursul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., apare ca inadmisibil în condiţiile în care motivele invocate în fundamentarea criticii de nelegalitatea nu se circumscriu, prin natura lor, în temeiul de casare indicat.

Astfel arată că judecătorul de fond este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi în susţinerea acestor capete de cerere, pentru a se considera ca hotărârea este motivată. Recurenta afirmă incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. însă îşi fundamentează recursul pe considerentul că judecătorul de fond nu a procedat la o analiză amănunţită a fiecărei apărări invocate de către aceasta.

Astfel, recurenta nu invocă lipsa unei motivări propriu-zise sau existenţa unor considerente contradictorii, ci critică legalitatea hotărârii din perspectiva neînsuşirii de către instanţa de fond a liniei de argumentaţie avansată de către aceasta.

De altfel, arată că judecătorul fondului face o amplă analiză a cauzei, în care îşi expune considerentele pentru care a soluţionat pricina în sensul arătat în dispozitiv, analizând mijloacele de probă administrate şi făcând trimitere la criticile de nelegalitate şi netemeinicie invocate de reclamantă precum şi la apărările formulate de către recurentă.

În acest context apreziază că recursul promovat de către pârâte apare ca vădit inadmisibil în condiţiile în care temeiul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este neaplicabil.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. arată că recurenta nu indică în concret norma de drept material aplicată eronat de instanţa de fond ci se rezumă la a reitera apărările aduse în faţa instanţei de fond, precum şi considerentele cuprinse în actele de control contestate. În consecinţă, recurenta arătă în ce constă eroarea instanţei de fond de natură să atragă incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ci urmăreşte o nouă judecată în fond, motivele de recurs fiind indicate în mod formal.

În ce privesc criticile formulate prin recurs referitoare la modalitatea de soluţionare a contestaţiei cu privire la constatările şi măsurile dispuse la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. a) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele privitoare la operaţiunile de transfer a autobasculantelor, a autoturismelor şi a bunurilor de natura materialelor către alte Administraţii Bazinale de Apă fără a influenţa taxa pe valoare adăugată, precizează că instanţa de fond a înţeles să supună analizei tocmai art. 128, alin. (4), lit. b) Codul fiscal, la care se face referire în recurs, susţinând că nu poate reţine aplicarea în speţă a acestor dispoziţii legale, întrucât, aşa cum a arătat expertul, ABA Mureş a transferat autovehiculele fără plată efectivă dar nu gratuit, existând evidenţiate creanţe faţă de celelalte ABA-uri şi rămânând în sold de încasat în balanţa de verificare întocmită de ABA Mureş. Aceste creanţe s-au stins la nivelul beneficiarei ANAR, din acelaşi transfer. Drept urmare, operaţiunea în cauză este o vânzare de active care a fost plătită de terţul ANAR. Se concluzionat astfel că nu este vorba de o operaţiune cu titlu gratuit, precum nici de o diminuare de patrimoniu, fapt care nu atrage dispoziţiile art. 128 alin. (4), lit. b) Codul fiscal.

Elementul central al speţei în discuţie este dacă operaţiunile desfăşurate de către intimata reclamantă sunt transferuri de active sau livrări de bunuri.

Instanţa a analizat argumentele prezentate de părţi precum şi punctul de vedere a expertului judiciar, concluzionând în urma propriei analize evidenţiate în hotărâre că este vorba despre o operaţiune de transfer de active care nu este supusă TVA-ului.

Reiterează şi că decizia de impunere atacată rămâne viciată în legalitatea sa sub aspectul neidentificării în concret a temeiului legal în baza căruia intimata reclamantă a fost privată de dreptul de deducere a TVA-ului. Acest viciu de legalitate a actului administrativ nu poate fi acoperit prin explicaţiile suplimentare oferite în parcursul procedurii contencioase administrative. Astfel arată că decizia de impunere conţine referinţe contradictorii, nefiind indicat în mod concret temeiul legal al impunerii. Pe cale de consecinţă, nu cunoaşte cu certitudine dacă la momentul emiterii deciziei de impunere pârâta a obligat-o la plata TVA-ului dedus, în condiţiile în care a apreciat că nu avea drept de deducere a acestuia, sau în condiţiile în care a considerat că îi revenea obligaţia de a colecta TVA-ul de la unităţile la care au fost transferate bunurile.

Argumentele prezentate în cursul judecăţii în fond dar şi în acest stadiu procesual tind să suplinească considerentele cuprinse în actele administrative contestate, aspect nepermis.

Pe de altă parte arătată că în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (7) Codul fiscal, analizate de instanţa de fond, transferul autoturismelor, a autobasculantelor şi a diverselor bunuri de natura materialelor, s-a făcut, fără plată, în urma "dispoziţiei" entităţii în a cărei subordonare se află atât Administraţia Bazinală de Apă Mureş cât şi persoanele juridice la care s-au transferat bunurile respective. Menţionează că toate Administraţiile Bazinale de Apă au personalitate juridică proprie, însă sunt subordonate Administraţiei Naţionale "Apele Române", care are şi calitatea de ordonator principal de credite, potrivit dispoziţiilor Legii apelor nr. 107/1996, cu modificările şi completările ulterioare, a O.U.G. nr. 107/2002 cu modificările şi completările ulterioare şi a H.G. nr. 1176/2005, cu modificările şi completările ulterioare. Mai mult, deşi sunt persoane juridice distincte, cu buget de venituri şi cheltuieli propriu, Administraţiile Bazinale de Apă care nu au venituri suficiente pentru a se finanţa în integralitate, primesc fonduri sau diverse bunuri de la entitatea supraordonată pentru a putea funcţiona şi îndeplini atribuţiile prevăzute de lege. Ca atare, transferul bunurilor de la intimata reclamantă la alte unităţi s-a realizat în vederea îndeplinirii atribuţiilor stabilite de lege în sarcina acestora, având în vedere că Administraţia Naţională "Apele Române" are dreptul de a repartiza entităţilor subordonate fonduri, rezultate în urma excedentului la finele fiecărei luni. Or, din moment ce poate repartiza fonduri, poate repartiza şi alte bunuri, conform principiului cine poate mai mult, poate şi mai puţin.

Raportat la dispoziţiile art. 128, alin. (7) din Legea nr. 571/2003, deşi în cazul său, transferul s-a realizat fără plată, apreciază că situaţiile menţionate de legiuitor nu au caracter limitativ ci exemplificativ, relevant fiind dacă primitorul este o persoană impozabilă. Mai mult, primitorul, în speţă, desfăşoară aceeaşi activitate cu cea a intimatei reclamante, acesta fiind şi motivul pentru care primitorul nu a intenţionat şi nici nu intenţionează să "lichideze activitatea" sau să "vândă bunurile", pe de o parte, pentru că nu are acest drept, şi, pe de altă parte, pentru că natura activităţii desfăşurată de Administraţiile Bazinale de Apă impun existenţa acestor bunuri în stoc.

În orice caz, intimata reclamantă nu putea "vinde" aceste bunuri celorlalte unităţi la care au fost transferate din următoarele considerente: nu era îndrituită de lege să procedeze în acest sens, fiind unitate administrativă are competenţele clar delimitate prin lege. Pe cale de consecinţă, nu putea proceda la colectarea TVA-ului de la celelalte unităţi administrative. Modalitatea prin care s-a realizat transferul activelor patrimoniale între aceste unităţi este pe cale administrativă, prin efectul deciziilor Administraţiei Naţionale "Apele Române". În speţă, apreciază că sunt aplicabile dispoziţiile H.G. nr. 841/2005 privind procedurile de transmitere fără plată şi de valorificare a bunurilor aparţinând instituţiilor publice, cu modificările şi completările ulterioare, care prevăd la art. 1 că "transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică a unor bunuri, altele decât clădiri, aflate în stare de funcţionare, se realizează cu respectarea condiţiilor şi a procedurilor prevăzute în anexa nr. 1. Anexa 1 din actul normativ precizat mai sus, reglementează în esenţă că transmiterea fără plată de la o instituţie publică la o altă instituţie publică a unor bunuri se realizează în baza procesului de predare-preluare. Or, nici acest act normativ nu face vorbire despre vreo procedură care să prevadă influenţarea TVA-ului. În plus, la nivelul Administraţiei Naţionale "Apele Române" există o instrucţiune de lucru privind metodologia de transfer fără plată a mijloacelor fixe către Administraţiile Bazinale de Ape.

Referitor la motivele de recurs raportate la soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la constatările şi măsurile dispuse la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. b) din decizia de impunere, respectiv aspectele privitoare la obligaţia colectării TVA aferentă penalităţilor pentru depăşirea concentraţiilor maxime admise ale poluanţilor din apele uzate evacuate şi penalităţilor facturate pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resursei, precizează:

Recurentele susţin aplicarea TVA-ului unui venit pe care legea îl califică ca penalitate/sancţiune; în lipsa unui temei legal concret care să prevadă obligarea colectării TVA pentru această categorie de venituri.

Instanţa de fond a făcut o judicioasă aplicare a prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) Codul fiscal, art. 81 alin. (3) şi (4) din Lega nr. 107/2006, precum şi a art. 6 din Anexa nr. 3 a O.U.G. nr. 107/2002 care sunt elocvente în a explicita că penalităţile prevăzute de art. 82 alin. (2) din Legea nr. 107/1996 şi art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 1077/2002 nu sunt supuse TVA- ului.

Instanţa de fond a făcut trimitere expresă la apărările invocate de către recurentă şi a îmbrăţişat, după o amplă analiză, argumentele susţinute de intimata reclamantă potrivit cărora în mod nelegal organele fiscale au apreciat că aceste penalităţi reprezintă un tarif însuşit de beneficiar odată cu semnarea abonamentului şi din acest motiv nu ar constitui o sumă percepută peste preţurile şi/sau tarifele negociate, întrucât, pe de o parte ele se plătesc doar dacă se încalcă prevederile reglementate atât pentru depăşirea cantităţilor de apă utilizate, cât şi a concentraţiilor de substanţe impurificatoare evacuate în resursele de apă, iar pe de altă parte, cuantumul acestora nu face parte din abonamentul semnat de beneficiar. Aceste penalităţi se includ în categoria penalizărilor pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, la care face referire art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, categorie care nu cuprinde doar penalizări pentru plata cu întârziere a facturii privind abonamentul, şi având în vedere şi conţinutul procesului-verbal de constatare, reclamanta nu avea obligaţia să emită factura fiscală la care se referă Ordinul nr. 798/2005, anexa 5, cu TVA.

În ce priveşte recursul promovat din perspectiva soluţiei pronunţate raportate la dispoziţiile de la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. c) din decizia de impunere, respectiv aspectele referitoare la exercitarea de către Administraţia Bazinală de Apă Mureş a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în baza facturii fiscale seria x ECD nr. 303/27.12.2012, precizează:

Prin cererea de chemare în judecată, a arătat că de la momentul emiterii deciziei de impunere atacată până la momentul formulării prezentei acţiuni, se pronunţase sentinţa civilă nr. 2675/2014 a Tribunalului Mureş din dosarul nr. x/2014, confirmată în căile de atac şi rămasă astfel definitivă.

Instanţa de fond a făcut o temeinică aplicare a principiului puterii de lucru judecat, arătând expres că faţă de considerentele sentinţei civile nr. 2675/2014, Curtea nu poate reţine susţinerile pârâtelor. Aceasta întrucât studiul de fezabilitate a fost predat reclamantei la data de 14.09.2012 iar faptul că acesta a fost returnat la data de 02.08.2013 nu mai prezintă relevanţă în condiţiile în care prin hotărârea definitivă s-a considerat că intimata reclamantă nu a avut obiecţiuni cu privire la conformitatea serviciilor prestate. Aşadar, faptul generator prevăzut de art. 134 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal a intervenit la data predării studiului de fezabilitate. În consecinţă, intimata reclamantă a procedat corect când a dedus TVA-ul aferent facturii nr. MS ECD nr. 303/27.12.2012.

În drept, invocă art. 205 C. proc. civ. şi dispoziţiile legale la care a făcut trimitere în cuprinsul întâmpinării.

Solicită judecarea cauyei şi în lipsă.

4.3 Recurentul B. a formulat întâmpinare faţă de cererea de recurs depusă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin care arată că înţelege să lase la aprecierea instanţei soluţionarea cererii de recurs.

De asemenea a formulat o cerere intitulată "precizare a cererii de recurs" prin care a arătat că temeiul de drept al cererii sale de recurs se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Solicită ca, în situaţia cererea sa de recurs va fi calificată ca inadmisibilă, prin prisma prevederilor art. 458 coroborate cu ale art. 502 şi 481 C. proc. civ., să se procedeze la recalificarea cererii de recurs într-o cerere necontencioasă care să fie soluţionată în conformitate ce prevederile art. 528 C. proc. civ.

În continuare, similar celor invocate prin cererea de recurs, susţine că în mod nelegal instanţa de fond a procedat la anularea raportului său de expertiză întocmit în cauză precum şi a notei de evaluare a onorariului,

4.4. Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a depus răspuns la întâmpinarea formulată de către intimata reclamanta Administraţia Naţională "Apele Române" Administraţia Bazinală de Apă Mureş prin care a reiterat în esenţă cele susţinute prin motivele de recurs.

4.5 Recurentul B., a formulat răspuns la întâmpinările cu formulate cu privire la cererea sa de recurs prin care a reiterat susţinerile şi cererile din cererea de recurs şi cererea intitulată "precizare a cererii de recurs".

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

I) Relativ la recursul formulat de expert împotriva încheierii de şedinţă din data de 19 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal se reţine că acesta este formulat de o persoană lipsită de calitate procesuală activă, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 458 C. proc. civ.: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane."

Art. 55 C. proc. civ. prevede expres că: "Sunt părţi reclamantul şi pârâtul, precum şi, în condiţiile legii, terţele persoane care intervin voluntar sau forţat în proces."

Ca urmare dreptul de a exercita căile de atac este limitat prin dispoziţiile legale anterior citate la părţile litigiului, acesta nefiind acordat şi altor participanţi la proces în condiţiile în care o astfel de îndrituire nu este expres prevăzută de lege.

Or, experţii nu sunt părţi ci participanţi în proces şi nici nu există un drept recunoscut expres de lege acestora de a ataca hotărârile judecătoreşti, în dosarele în care au fost desemnaţi pentru efectuarea expertizelor.

În consecinţă aceştia nu sunt în drept să exercite căile de atac de reformare împotriva hotărârilor judecătoreşti şi a încheierilor premergătoare în cauzele în care au fost desemnaţi în vederea efectuării lucrărilor de specialitate, legea neacordându-le legitimare procesuală activă pentru a putea recurge la aceste căi de atac.

II) Referitor la recursul formulat de pârâte se reţine în prealabil că prin acesta se invocă motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

A) Cu privire la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia hotărârea judecătorească poate fi reformată pe calea recursului când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei se reţine că acesta nu este incident în cauză pentru următoarele considerente:

Relativ la acest motiv de casare, Înalta Curte, în conformitate cu doctrina şi practica judiciară în materie reţine că prin el se consacră ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de recurs - nemotivarea hotărârii - deoarece astfel trebuie calificată atât o hotărâre care nu este deloc motivată cât şi una care cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Astfel, o hotărâre judecătorească poate fi casată pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. dacă:

- lipseşte motivarea soluţiei, sau aceasta este superficială, ori cuprinde numai considerente ce nu au legătură cu pricina în care a fost pronunţată soluţia respectivă;

- există contradicţie între considerente şi dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acţiunea este întemeiată, iar din cealaltă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate şti ce anume a decis instanţa;

- există contradicţie între considerente, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acţiunii, iar din altele faptul că este întemeiată;

În speţă nu se regăsesc niciuna dintre aceste ipoteze, instanţa de fond în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate arătând în mod neechivoc, urmare a analizei susţinerilor şi apărărilor părţilor, raportat la probele administrate şi dispoziţiile legale incidente, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Acest raţionament este concordant soluţiei pronunţate, cuprinsă în dispozitivul sentinţei.

De altfel recurentele pârâte subsumat acestui motiv de recurs invocă faptul că instanţa de fond nu a analizat şi obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, în cuprinsul cărora a fost invocat şi punctul de vedere materializat în adresa nr. x/13.02.2015 emisă de Direcţia Generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale. Or, din actele şi lucrările dosarului se observă că instanţa de fond a încuviinţat obiecţiunile formulate de recurentele pârâte solicitând expertului să răspundă la acestea.

Pe de altă parte motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în ipoteza susţinută prin motivele de recurs, deoarece motivarea unei hotărâri judecătoreşti nu constă într-o enumerare a tuturor înscrisurilor depuse de fiecare parte în susţinerea punctelor lor de vedere ci, raţiuni care ţin de claritatea şi concizia hotărârii impun ca în cuprinsul acesteia să se arate doar aspectele relevante care au condus la soluţionarea cauzei, din motivarea sentinţei recurate şi interpretarea normelor de drept material rezultând cu claritate de ce instanţa de fond nu a împărtăşit punctul de vedere al Direcţiei Generale de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale exprimat prin adresa la care fac trimitere recurentele pârâte.

B) În susţinerea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentele pârâte aduc următoarele argumente:

1) Referitor la constatările şi măsurile dispuse la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. a) din decizia de impunere, respectiv aspectele privitoare la operaţiunile de transfer a autobasculantelor, a autoturismelor şi a bunurilor de natura materialelor către alte Administraţii Bazinale de Apă se invocă în esenţă de către recurentele pârâte greşita interpretare şi aplicare în speţa dedusă judecăţi a dispoziţiilor art. 128, 1341, 137 şi 140 Codul fiscal în versiunea incidentă în speţă raportat la momentul la care au avut loc transferurile analizate. Argumentele recurentelor pârâte referitoare la acest aspect se centrează, raportat la tranzacţia analizată, pe incidenţa dispoziţiilor art. 128 alin. (4) lit. b) Codul fiscal (Legea 571/2003) potrivit cărora:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni:

(...)

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;".

Concordant celor statuate de instanţa de fond nici instanţa de recurs nu poate reţine aplicarea în cauză a acestor dispoziţii legale dat fiind cadrul legal în care Administraţia Naţională "Apele Române" şi administraţiile bazinale de apă îşi desfăşoară activitatea.

Astfel instanţa de recurs reţine că Administraţia Naţională "Apele Române" a fost înfiinţată prin O.U.G. nr. 107/2002, aprobată cu modificări prin Legea 404/2003, cu modificările şi completările ulterioare ca instituţie publică.

Potrivit art. 61 din Legea apelor, nr. 107/1996, cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) În coordonarea autorităţii publice centrale din domeniul apelor se înfiinţează Administraţia Naţională «Apele Române», instituţie publică de interes naţional, cu personalitate juridică, finanţată din venituri proprii, aşa cum sunt definite în art. 80, prin reorganizarea Administraţiei Naţionale «Apele Române» care funcţiona cu statut de regie autonomă.

(2) Administraţia Naţională «Apele Române» are în subordine administraţii bazinale de apă, organizate la nivelul districtelor de bazin hidrografic ca instituţii publice cu personalitate juridică."

De asemenea art. 1112 din Legea apelor, nr. 107/1996, cu modificările şi completările ulterioare, prevedea: "Organizarea şi funcţionarea Administraţiei Naţionale «Apele Române» se stabilesc prin statut propriu, aprobat prin hotărâre a Guvernului, la propunerea autorităţii publice centrale din domeniul apelor."

În aplicarea acestei dispoziţii legale s-a emis Statutul de organizare şi funcţionare a Administraţiei Naţionale "Apele Române" aprobat prin H.G. nr. 1.176/2005 care la art. 11 alin. (1) lit. a) prevede că Administraţia Naţională "Apele Române" are în subordine 11 administraţii bazinale de apă, instituţii publice, organizate la nivelul bazinelor şi spaţiilor hidrografice.

Potrivit art. 12 din Statut:

"(1) Unităţile prevăzute la art. 11 alin. (1) lit. a) depun situaţia financiară trimestrial şi anual la Administraţia Naţională "Apele Române", conform legislaţiei în vigoare.

(2) Administraţia Naţională "Apele Române" depune bilanţul centralizat trimestrial şi anual la autoritatea centrală cu atribuţii în domeniul apelor.

(3) Administraţia Naţională "Apele Române" întocmeşte situaţiile financiare pe baza situaţiilor financiare ale unităţilor din subordine, în condiţiile legii."

În acelaşi sens art. 16 alin. (3) din Statut arată că: "Unităţile prevăzute la art. 11 alin. (1) lit. a) întocmesc anual bugete de venituri şi cheltuieli, care fac parte integrantă din bugetul de venituri şi cheltuieli al Administraţiei Naţionale "Apele Române"."

Potrivit art. 24 alin. (1) şi art. 27 alin. (1) din Statut, directorul general al Administraţiei Naţionale "Apele Române" îndeplineşte calitatea de ordonator secundar de credite pentru fondurile de la bugetul de stat, potrivit legii iar în exercitarea atribuţiilor sale emite decizii iar directorii administraţiilor bazinale de apă sunt ordonatori terţiari de credite.

Ca urmare, potrivit dispoziţiilor legal citate se va reţine că deşi administraţiile bazinale de apă au personalitate juridică acestea nu au şi independenţă financiară în raport cu Administraţia Naţională "Apele Române", fiind subordonate acesteia.

În acest cadru legal se reţine în fapt că în lunile martie şi aprilie 2012 ABA Mureş a achiziţionat în baza contractului de furnizare nr. x/30.12.2011, un număr de 46 autobasculante E. S.R.L. Bucureşti, în valoare totală de 15.962.899 RON, TVA aferentă în sumă de 3.831.096 RON.

Contravaloarea facturilor emise de S.C. F. S.R.L. Bucureşti, a fost achitat integral prin plăţi directe efectuate de către Administraţia Natională "Apele Romane" (ANAR) şi din surse proprii reclamantei.

În lunile octombrie 2012 şi decembrie 2012, reclamanta a achiziţionat un număr de 12 autoturisme marca x de la S.C. G. S.R.L. Râmnicu Vâlcea, în baza contractelor de furnizare nr. x/20.09.2012 şi nr. y/04.12.2012, în valoare de 1.433800 RON, TVA aferentă în sumă de 344.112 RON.

Plata autoturismelor a fost efectuată prin ordine de compensare încheiate între ANAR şi S.C. G. S.R.L.

Achiziţia acestor bunuri a fost generată de cuprinderea sumelor în bugetul de venituri şi cheltuieli şi a mijloacelor fixe în listele de investiţii, fiind imobilizări corporale finanţate în cea mai mare parte din sursele ordonatorului principal de credite.

Ulterior achiziţiilor, prin deciziile nr. 206-215/07.05.2012, ANAR a dispus transferul fără plată a unui număr de 39 autobasculante din totalul de 46 achiziţionate, iar prin deciziile nr. 524-526/25.10.2012 şi nr. 649-650/20.12.2012 a dispus transferul fără plată a 7 autoturisme x din totalul de 12 achiziţionate.

Ca urmare, se va reţine că achiziţiile de autovehicule efectuate de ABA Mureş au fost făcute la dispoziţia Administraţiei Naţionale "Apele Române", instituţia care îi coordonează activitatea, în numele şi pentru aceasta, ulterior, tot Administraţia Naţională "Apele Române" procedând la transferul acestor bunuri, în parte, către alte unităţi aflate în subordinea sa.

În aceste condiţii instanţa de recurs, relativ la operaţiunea economică analizată reţine ca temeinice susţinerile intimatei reclamante în sensul că în speţă sunt incidente dispoziţiile H.G. nr. 841/2005 privind procedurile de transmitere fără plată şi de valorificare a bunurilor aparţinând instituţiilor publice, cu modificările şi completările ulterioare, care prevăd la art. 1 că "transmiterea, fără plată, de la o institute publică la o altă institute publică a unor bunuri, altele decât clădiri, aflate în stare de funcţionare, se realizează cu respectarea condiţiilor şi a procedurilor prevăzute în anexa nr. 1." Anexa 1 din actul normativ precizat mai sus, reglementând în esenţă că transmiterea fără plată de la o instituţie publică la o altă instituţie publică a unor bunuri se realizează în baza procesului de predare-preluare, acest act normativ nefăcând vorbire despre vreo procedură care să prevadă influenţarea TVA.

Mai mult, la nivelul Administraţiei Naţionale "Apele Române" există o instrucţiune de lucru privind metodologia de transfer fără plată a mijloacelor fixe către administraţiile bazinale.

Ca urmare operaţiunea economică nu poate fi analizată potrivit art. 128 alin. (4) lit. b) Codul fiscal, ci constituie un transfer fără plată de bunuri între instituţii publice subordonate aceleiaşi instituţii publice centrale care a procedat la achiziţionarea acestora, nefiind de natură a influenţa TVA nici sub aspectul dreptului de deducere al acestuia şi negenerând în sarcina ABA Mureş obligaţia de a colecta TVA de la celelalte instituţii la care bunurile achiziţionate au fost transferate.

În acest sens se au în vedere şi dispoziţiile art. 128 alin. (2) Codul fiscal, potrivit cărora: "Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi, în condiţiile stabilite prin norme."

Ca urmare, în sfera de aplicare a TVA, intră operaţiunile de intermediere în livrarea de bunuri efectuate de o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, condiţie care nu este realizată în speţă, deoarece în cadrul achiziţiei analizate ABA Mureş a acţionat în numele şi pentru instituţia publică coordonatoare a acesteia, respectiv ANAR, fapt dovedit şi prin aceea că preţul achiziţiei a fost achitat apropare în întregime de aceasta, iar nu de intimata reclamantă, ce nu a avut independenţă decizională în raport cu tranzacţia analizată.

De altfel, aşa cum a arătat expertul prin lucrarea de specialitate întocmită în cauză, ABA Mureş a transferat autovehiculele fără plată efectivă dar nu gratuit, existând evidenţiate creanţe faţă de celelalte ABA-uri şi rămânând în sold de încasat în balanţa de verificare întocmită de ABA Mureş. Aceste creanţe s-au stins la nivelul beneficiarei ANAR, din acelaşi transfer. Ca urmare nu este vorba de o operaţiune cu titlu gratuit şi nici de o diminuare a patrimoniului ABA Mureş, fapt care conduce la concluzia inaplicabilităţii dispoziţiilor art. 128 alin. (4), lit. b) Codul fiscal în speţa dedusă judecăţii.

2) Cu privire la constatările şi măsurile dispuse la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. b) din decizia de impunere, respectiv aspectele privitoare la obligaţia colectării TVA aferentă penalităţilor pentru depăşirea concentraţiilor maxime admise ale poluanţilor din apele uzate evacuate şi penalităţilor facturate pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resursei de apă, instanţa de recurs reţine că principala chestiune de drept în discuţie între părţile litigiului o constituie natura juridică a penalităţilor prevăzute de art. 82 alin. (2) din Legea 107/1996 şi art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 1077/2002.

Recurentele pârâte susţin că nu se exclud din baza de impozitare a TVA penalităţile analizate care, în fapt, reprezintă contravaloare a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. Astfel, penalităţile pentru depăşirea cantităţilor de resurse cât şi pentru depăşirea concentraţiilor admise ale poluanţilor din apele uzate reprezintă în fapt contravaloarea unor bunuri livrate sau servicii prestate, calculată la un tarif penalizator.

În susţinerea opiniei exprimate recurentele pârâte au invocat dispoziţiile art. 11 (1) Codul fiscal potrivit cărora: "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei." precum şi art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal potrivit cărora, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, în principiu, din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ.

Concordant însă celor reţinute de instanţa de fond, instanţa de recurs are în vedere că potrivit art. 82 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 107/1006, penalităţile analizate se aplică acelor utilizatori de apă la care se constată abateri de la prevederile legale, atât pentru depăşirea cantităţilor de apă utilizate, cât şi a concentraţiilor şi cantităţilor de substanţe impurificatoare evacuate în resursele de apă. Administraţia Naţională "Apele Române " este singura în drept să constate cazurile în care se aplică penalităţi.

Potrivit art. 6 din anexa 3 a O.U.G. nr. 107/2002, penalităţile se aplică acelor utilizatori de apă la care se constată abateri de la prevederile reglementate atât pentru depăşirea cantităţilor de apă utilizate, cât şi a concentraţiilor de substanţe impurificatoare evacuate în resursele de apă. Cuantumul acestora este prevăzut în anexa nr. 6.

(5) Penalităţile se modifică periodic prin hotărâre a Guvernului, la propunerea autorităţii publice centrale în domeniul apelor.

(6) Constatarea abaterilor prevăzute la alin. (4) se face de personalul cu drept de control împuternicit în acest scop, prevăzut de lege, şi se consemnează în procesele-verbale încheiate între pârţi.

(7) Decizia şi procesul-verbal de constatare se comunică unităţii penalizate prin poştă, cu confirmare de primire, în termen de maximum 20 de zile lucrătoare de la data emiterii acesteia. Împotriva procesului-verbal de constatare şi de stabilire a penalităţilor unitatea în cauză poate face plângere, în termen de 15 zile lucrătoare de la primirea comunicării, la judecătoria în a cărei rază teritorială a fost săvârşită abaterea. Hotărârea prin care se rezolvă plângerea este definitivă. Procesul-verbal de stabilire a penalităţilor, neatacat în justiţie în termenul stabilit, constituie titlu executoriu.

Anexa 5 la Ordinul nr. 798/2005 reglementează formularele-tip pentru procesele-verbale de constatare a abaterilor, în cuprinsul cărora se prevede că "unitatea penalizată are de plată suma de ... RON, reprezentând penalităţi calculate pentru abaterea constatată (...). Procesul-verbal de constatare va fi însoţit de factura fiscală aferentă acestuia, iar termenul de plată curge de la data facturării".

Prin Decizia nr. 14/05.03.2018 dată de ÎCCJ pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a stabilit că natura juridică a procesului-verbal de constatare a abaterilor de la normele de utilizare/exploatare a resursei reglementat de art. 6 alin. (6) din anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 107/2002 privind înfiinţarea Administraţiei Naţionale "Apele Române ", aprobată cu modificări prin Legea nr. 404/2003, cu modificările şi completările ulterioare, este aceea de act administrativ.

Din dispoziţiile legale anterior citate rezultă cu claritate că penalitatea analizată nu reprezintă contravaloarea unor bunuri livrate sau servicii prestate, calculată la un tarif penalizator, ci, este urmarea unor abateri reglementate legal tocmai pentru nerespectarea clauzelor contractuale de către utilizatorul resursei de apă, abatere care atrage o răspundere administrativă a utilizatorului iar nu una contractuală, incluzându-se în noţiunea de penalizări solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, percepute în virtutea legii, peste preturile şi/sau tarifele negociate.

Ca urmare în mod temeinic instanţa de fond a reţinut că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. b) Codul fiscal potrivit cărora, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată nu cuprinde penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preturile şi/sau tarifele negociate.

De altfel, dacă s-ar accepta raţionamentul pârâtelor ca fiind unul în spiritul reglementărilor în domeniu s-ar ajunge la concluzia că utilizatorul resursei de apă ar putea utiliza această resursă cu nerespectarea legislaţiei în domeniu, dacă plăteşte un tarif suplimentar/penalizator, ceea ce în mod cert legislaţia în domeniul protecţiei apelor nu a urmărit. De asemenea ar trebui acceptat în oglindă, potrivit principiului neutralităţii TVA, dreptul utilizatorului care a încălcat legislaţia în domeniul protecţiei apelor de a deduce TVA pentru abaterile săvârşite în acest domeniu, teze care în mod evident nu pot fi primite.

Astfel abaterile analizate, care derivă din depăşirea cantităţilor de resurse pe care utilizatorul le poate folosi sau din depăşirea concentraţiilor admise ale poluanţilor din apele uzate nu pot fi asimilate dobânzilor şi penalităţilor pentru plata cu întârziere a obligaţiilor rezultate din utilizarea în condiţiile legii a resursei de apă, încadrându-se din punct de vedere fiscal în penalităţile reglementate de art. 137 alin. (3) lit. b) Codul fiscal, care nu fac parte din baza de impozitare a TVA.

3) Cu privire la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. c) din decizia de impunere, referitor la exercitarea de către intimata reclamantă a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în baza facturii fiscale seria x ECD nr. 303/27.12.2012,

Instanţa de recurs va reţine că, de la momentul emiterii deciziei de impunere contestată în cauză până la momentul formulării acţiunii în instanţă, se pronunţase sentinţa civilă nr. 2675/2014 a Tribunalului Mureş din dosarul nr. x/2014, rămasă definitivă.

Faţă de considerentele acestei hotărâri judecătoreşti, intrată în puterea lucrului judecat, instanţa de fond a reţinut în mod judicios că întrucât studiul de fezabilitate a fost predat intimatei reclamante la data de 14.09.2012, faptul că acesta a fost returnat la data de 02.08.2013 nu mai prezintă relevanţă în condiţiile în care prin hotărâre judecătorească definitivă s-a considerat că intimata reclamantă nu a avut obiecţiuni cu privire la conformitatea serviciilor prestate.

În consecinţă faptul generator prevăzut de art. 134 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal a intervenit la data predării iniţiale studiului de fezabilitate, intimata reclamantă având astfel dreptul de a deduce TVA-ul aferent facturii nr. MS ECD nr. 303/27.12.2012 de la acest moment.

4) Relativ la cheltuielile de judecată la care pârâtele au fost obligate către reclamantă se reţine că acest capăt accesoriu de cerere a fost soluţionat de către instanţa de fond în concordanţă cu dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ. potrivit căruia: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată."

Contrar susţinerilor recurentelor pârâte culpa procesuală a acestora rezultă din aceea că au pierdut în parte procesul declanşat de reclamantă în sensul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., în această situaţie instanţa de fond fiind chemată să statueze şi asupra capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată în conformitate cu art. 451 şi următoarele C. proc. civ., chiar dacă hotărârea pronunţată nu este una definitivă

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se a respinge recursul declarat de pârâte ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. împotriva încheierii de şedinţă din data de 19 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pentru lipsa calităţii procesuale active.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş în nume propriu, precum şi în numele Direcţiei Generale Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 107 din data de 7 mai 2018 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 martie 2021.