Validity of fiscal security measures: concrete danger of asset dissipation and survival of garnishment pending criminal investigation

Şedinţa publică din data de 15 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 18 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/24.06.2016 şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 284 din 23 noiembrie 2016, Curtea de Apel Ploieşti a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de fond, reclamantul A. a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată.

În motivarea recursului, recurentul-reclamant arată că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 213 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, decizia supusă analizei nu cuprinde în concret motivele care au dus la instituirea măsurilor asigurătorii, ci se rezumă la reiterarea prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, iar simpla menţionare a situaţiilor, indicate generic de legiuitor, nu constituie motivarea deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, în sensul art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Recurentul-reclamant reia prezentarea motivelor de nelegalitate din cuprinsul cererii introductive pentru care apreciază că pericolul avut în vedere de legiuitor nu există. În acest sens, arată că, în speţa pendinte, după prezentarea datelor societăţii şi a aprecierilor inspectorilor fiscali, intimata conchide că, "deşi figurează cu activitatea suspendată, societatea are clienţi neîncasaţi în sumă de 462.390,45 RON (terţi debitori din perioada funcţionării), existând pericolul ca societatea sa înregistreze venituri în perioada de suspendare pe care să nu le declare şi astfel colectarea sumelor datorate bugetului general consolidat al statutului să fie considerabil îngreunată". Orice alte elemente, care să confirme pericolul iminent, menţionat la pct. 17 din Ordinul ANAF, lipsesc, fiind imposibil de a verifica dacă au fost respectate prevederile legale ale art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Consideră recurentul-reclamant că, prin modalitatea de întocmire a actului contestat, intimata a transformat măsura asiguratorie, dintr-una excepţională - astfel cum a fost intenţia legiuitorului - într-una de drept comun, întrucât, în opinia acesteia, dacă se constată îndeplinirea necorespunzătoare sau incompletă a obligaţiilor fiscale, există temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii.

De altfel, chiar instanţa de fond menţionează la pagina 4 paragraful 5 că "în cuprinsul deciziei nu este menţionat în mod explicit în ce constă propriu-zis acest pericol", cu toate acestea, a apreciat în mod eronat că se deduce în mod clar din motivarea efectuată şi din comportamentul fiscal al debitoarei.

Astfel cum a arătat recurentul şi în faţa primei instanţe, nu i se poate institui o eventuală măsură asiguratorie pentru toată suma imputată societăţii, ci doar pentru suma aferentă tranzacţiei individuale realizate, precizând că adresa de înfiinţare a popririi a fost emisă în mod eronat pentru o sumă nelegală. În aceste condiţii, în mod greşit instanţa de fond menţionează la pagina 4 paragraful 6 că la fila x, verso, poziţia 2, măsura popririi s-a instituit în cazul terţului poprit numai până la concurenţa sumei de 21.878,69 RON, deşi, în decizie la pagina 1 este menţionată suma de 1.350.105,76 RON, la pagina 5 pct. b) este menţionată suma de 21.878,69 RON, iar în Tabelul aflat la pagina 13 poziţiile 33 şi 34, este menţionată suma de 22.169,02 RON.

De asemenea, susţine recurentul-reclamant că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 1522 Codul fiscal (actual art. 312 din Legea nr. 227/2015) care transpune în legislaţia românească dispoziţiile art. 31 şi urm. din Directiva 2006/112/CE.

În cauză, societatea debitoare a aplicat pentru un regim special de taxare a TVA, reglementat prin Directiva nr. 2006/112/2013 a Uniunii Europene, prevăzut în art. 1522 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii potrivit cărora TVA se aplică doar asupra marjei profitului în cazul revânzării de bunuri second-hand. Practic, cota TVA este aplicată doar asupra marjei de profit din revânzare şi nu asupra întregului preţ de vânzare. Acest regim special se aplică intermediarilor care, în cursul exercitării activităţii lor economice, achiziţionează (intern, intracomunitar sau prin import) bunuri, pe care se revând.

Astfel cum reiese din considerentul 51 al Directivei nr. 2006/112/2013, obiectivul regimului marjei este evitarea dublei impozitări şi a denaturării concurenţei dintre persoanele impozabile în domeniul second-hand.

Or, dubla impozitare reprezintă o impozitare la întregul preţ al livrării unui bun second-hand de către un comerciant persoană impozabilă, în condiţiile în care preţul (la care acesta din urmă a dobândit bunul), incorporează valoarea TVA-ului care a fost achitat în amonte şi pe care nici furnizorul sau nici comerciantul persoană impozabilă nu a fost în măsură să îl deducă.

În final, recurentul-reclamant a mai arătat că documentele care au stat la baza înmatriculării în România a autovehiculului contestatorului au fost, printre altele, certificatul de atestare fiscală nr. x/17.12.2014, eliberat de Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti, din care rezultă că societatea debitoare nu figurează cu debite restante la bugetul local al sectorului 2, factura externă si traducerea acesteia, în care nu este menţionat TVA-ul şi două facturi interne nr. x/16.12.2014 în care se menţionează suma de 645,16 RON, TVA la încasare, TVA nedeductibil la furnizor, suma de 154,88 RON şi factura nr. x/16.12.2014 în care nu este menţionat TVA.

4. Întâmpinarea formulată în cauză

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, răspunzând punctual şi detaliat tuturor criticilor formulate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 16 octombrie 2019.

5.2. Prin încheierea din data de 16 octombrie 2019, cauza a fost amânată pentru termenul de la 15 ianuarie 2020, faţă de împrejurarea că, prin răspunsul la întâmpinare, recurentul-reclamant a invocat un aspect nou, respectiv incidenţa dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, încetarea de drept a măsurii asiguratorii instituite pe motivul neemiterii unui titlu de creanţă.

5.3. La solicitarea instanţei de recurs, prin intermediul notelor scrise, înregistrate la dosar la 14 ianuarie 2020, intimata-pârâtă a arătat că, pentru sumele estimate în decizia de măsuri asigurătorii nr. x/24.06.2016, emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti nu s-a individualizat titlul de creanţă, însă a fost întocmită sesizarea penală nr. 2365/06.07.2017.

II. Soluţia instanţei de recurs

Prealabil analizei instanţei de control judiciar, este de menţionat că recurentul-reclamant A. nu a încadrat criticile formulate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., însă toate criticile formulate pe calea recursului se subsumează cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Analizând recursul, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat.

Prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/24.06.2016, emisă în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, organele fiscale au instituit măsuri asigurătorii pentru contribuabilul B. S.R.L., una dintre măsuri fiind aceea a instituirii popririi asupra sumelor datorate de către terţi debitoarei.

Astfel, prin decizia amintită, în ceea ce îl priveşte pe recurentul-reclamant A., a fost instituită măsura popririi faţă de acesta, până la concurenţa sumei de 21.878,69 RON.

Pe calea demersului judiciar supus analizei, reclamantul a susţinut nelegalitatea deciziei de instituire a acestor măsuri, în esenţă, pe motiv că aceasta nu este motivată, întrucât nu s-ar dovedi nicio situaţie concretă şi nefiind îndeplinită condiţia existenţei pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului, precum şi că nu trebuia să îi fie imputată toată suma, ci doar suma aferentă tranzacţiei sale individuale cu debitoarea, adresa de înfiinţare a popririi fiind emisă nelegal pentru toată suma.

Instanţa de fond, analizând motivele de nelegalitate a deciziei invocate prin cererea introductivă, le-a găsit neîntemeiate, motiv pentru care a respins cererea reclamantului.

Prin criticile din recurs, recurentul-reclamant reia motivele de nelegalitate referitoare la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru instituirea măsurilor asigurătorii, arătând că decizia nu indică în concret pericolul de sustragere, de ascundere ori de risipire a patrimoniului, de natură a periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la împrejurările cauzei, reţinând că există suficiente argumente pentru a constata îndeplinirea condiţiilor instituirii măsurilor asupra debitoarei B. S.R.L. şi anume faptul că debitoarea a făcut achiziţii intracomunitare de mijloace second hand din spaţiul comunitar, în perioada ianuarie 2013 - decembrie 2014, iar până la finalizarea verificărilor, reprezentanţii societăţii nu au prezentat documente justificative aferente cheltuielilor înregistrate în contabilitatea societăţii, prin care să facă dovada efectuării achiziţiilor intracomunitare şi a intrării în gestiunea societăţii, respectiv că a livrat pe teritoriul României mijloace de transport second hand şi nu a constituit TVA conform legii (a constituit/colectat TVA în 11 cazuri doar pentru marfa de profit), deşi avea această obligaţie, întrucât activităţile intracomunitare au fost efectuate în regim de taxare inversă.

Recurentul-reclamant apreciază fără temei că riscul sustragerii de la urmărire nu ar rezulta din împrejurările anterior enunţate şi că organul de control ar avea obligaţia de a indica probe din care să rezulte un pericol concret de înstrăinare a bunurilor societăţii sau de risipire a patrimoniului.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de recurs concluzionează că aprecierea organului fiscal privitoare la existenţa pericolului de sustragere de la urmărire nu este, în speţă, nici teoretică şi nici insuficientă, ci se bazează pe împrejurări concrete care dau anumite indicii asupra comportamentului fiscal al contribuabilului, de natură a justifica măsurile asigurătorii.

Aplicarea măsurilor asigurătorii nu este condiţionată de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului. Într-o astfel de interpretare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se restrânge nejustificat sfera de aplicare a reglementării, care permite instituirea măsurilor asigurătorii prin raportare la o stare de pericol, iar nu la un anumit rezultat.

Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor "există pericolul" configurează o situaţie viitoare, iar nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

Cât priveşte aspectul încetării de drept a măsurii asiguratorii instituite pe motivul neemiterii unui titlu de creanţă, Înalta Curte constată că nu se poate reţine incidenţa în speţă a dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, astfel cum a invocat recurentul-reclamant prin răspunsul la întâmpinare.

Prin punctul de vedere exprimat asupra chestiunii invocate de către recurentul-reclamant, înregistrat la dosar la 14 ianuarie 2020, intimata-pârâtă a arătat că, pentru sumele estimate în decizia de măsuri asigurătorii nr. x/24.06.2016, emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, nu s-a individualizat titlul de creanţă, însă a fost întocmită sesizarea penală nr. 2365/06.07.2017.

În speţă, măsurile asigurătorii sub forma popririi asupra sumelor datorate de către terţi debitoarei au fost instituite la data de 24.06.2016, iar actul de sesizare a organelor de urmărire penală a fost întocmit la data de 06.07.2017.

Prin urmare, întrucât instituirea măsurilor asigurătorii asupra debitoarei B. S.R.L. a fost urmată de sesizarea penală formulată faţă de aceasta, în cauză, devin incidente dispoziţiile art. 213 alin. (8) Codul de procedură fiscală, normă legală care, la data emiterii deciziei contestate în cauză, prevedea următoarele:

"Prin excepţie de la prevederile alin. (7), în situaţia în care au fost instituite măsuri asigurătorii şi au fost sesizate organele de urmărire penală potrivit legii, măsurile asigurătorii încetează de drept la data la care au fost luate măsuri asigurătorii potrivit Legii nr. 135/2010 privind C. proc. pen., cu modificările şi completările ulterioare."

Din interpretarea sistematică a dispoziţiilor legale incidente anterior menţionate, rezultă că, în situaţia unei sesizări a organelor de urmărire penală, măsurile asigurătorii fiscale subzistă până la momentul instituirii măsurilor asigurătorii penale, ceea ce nu s-a dovedit în speţă.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, găsind neîntemeiate criticile circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamantul A..

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 284 din 23 noiembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie 2020.