VAT deductibility of distribution costs: Recharacterization of invoice as onerous assignment of claims under anti-abuse provision

Şedinţa publică din data de 10 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 11.08.2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. BUCURESTI a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Bucureşti - Administraţia Sector 3 A Finanţelor Publice:

1. Anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 137/15.02.2016 emisa de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galati - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, cu privire la primul punct prin care s-a respins contestaţia societăţii ca neîntemeiată.

2. Anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x, din data de 23 iunie 2015 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/23.06.2015, în ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 2.980.591 RON, aferentă facturii nr. x/31.12.2010 emisă de către B. iar pe cale de consecinţa:

3. Recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 2.980.591 RON

4. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată (inclusiv onorariu de avocat, onorarii consultanta de specialitate, etc.) în măsura în care vor fi dovedite la dosar.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4172 pronunţată în data de 20 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de formulată de reclamanta A. BUCUREŞTI, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI - ADMINISTRAŢIA SECTOR 3 A FINANŢELOR PUBLICE, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta A. BUCURESTI, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003), fapt care a determinat şi o greşită aplicare a prevederilor din acelaşi act normativ care stabilesc regimul juridic al deductibilităţii, T.V.A. aferentă taxei de distribuţie şi serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L. în executarea contractului de distribuţie fiind deductibilă în condiţiile în care toate condiţiile prevăzute de aceste dispoziţii legale sunt îndeplinite;

- a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 1.169 C. civ. pentru că nu a luat în considerare principiul libertăţii contractuale care a stat la baza încheierii contractului de distribuţie şi faptul că, în virtutea acestui principiu, părţile şi-au stabilit în mod liber elementele constitutive ale preţului;

- în condiţiile în care deductibilitatea T.V.A. aferente taxei de distribuţie plătite S.C. B. S.R.L. nu este contestată, prin raportare la prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), nici deductibilitatea TVA aferente unor componente ale respectivei remuneraţii nu poate fi contestată, respectiv participarea subscrisei la costurile de distribuţie generate de datoriile neperformante înregistrate de clienţii S.C. B. S.R.L. faţă de aceasta;

- S.C. B. S.R.L. nu a cedat recurentei nicio creanţă împotriva S.C. C. S.R.L., dovadă fiind faptul că nu a figurat niciodată în tabelul de creanţe în cadrul procedurii de insolvenţă a debitoarei;

- prima instanţă a apreciat în mod eronat cu privire la recalificarea tranzacţiei drept cesiune de creanţă, deşi factura a fost emisă în considerarea prevederilor art. 5.1. din Contractul de distribuţie şi reflectă o componentă a taxei datorate de reclamantă pentru serviciile de distribuţie prestate de S.C. B. S.R.L..

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALATI a depus întâmpinare prin care, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Intimata a susţinut că nu există elemente obiective prin care să se demonstreze faptul că în cauză a luat naştere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.980.591 RON aferentă facturii seria x nr. x/31.12.2010, nefiind îndeplinite condiţiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003).

Recurenta-reclamantă a depus la dosar răspuns la întâmpinare prin care a reiterat susţinerile din cererea de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

În baza dispoziţiilor art. 1169 C. civ., părţile sunt libere să încheie orice contracte şi să determine conţinutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică şi de bunele moravuri.

În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada 2008 - 2015:

"(...)

Art. 11.

(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. (...)

Art. 145.

(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (...)

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

(...)"

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că reclamanta A. BUCUREŞTI a cumpărat de la S.C. B. S.R.L., prin factura fiscală seria x nr. x/31.12.2010, o creanţă în cuantum de 12.419.131,04 RON, la care se adaugă TVA în valoare de 2.980.591,45 RON, debitori fiind persoane cărora cedentul le-a livrat produse farmaceutice achiziţionate de către reclamantă.

Potrivit art. 5.5.1 din contractul de distribuţie încheiat între reclamanta A. BUCUREŞTI şi S.C. B. S.R.L. la data de 15.12.2009, reclamanta a fost de acord să participe la anumite costuri de distribuţie înregistrate de distribuitor în cadrul teritoriului de distribuţie a distribuitorului, incluzând costuri de închiriere a depozitelor, cheltuielile de depozitare, cheltuielile de transport, salarii şi cheltuieli de deplasare ale angajaţilor distribuitorului, costuri financiare, datorii neperformante, costuri de ambalare şi alte costuri relevante.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că susţinerile reclamantei potrivit cărora tranzacţia juridică menţionată ar avea ca obiect costurile aferente serviciilor de distribuţie facturate de către S.C. B. S.R.L., motiv pentru care aceasta are dreptul să deducă TVA care a fost plătită, sunt lipsite de suport juridic şi faptic.

Înalta Curte reţine că actul juridic încheiat de reclamantă reprezintă o cesiune de creanţă cu titlu oneros, în sensul dispoziţiilor art. 1556 alin. (1) şi art. 1557 alin. (1), alin. (3) C. civ., şi nu reprezintă achiziţie destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, astfel încât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Împrejurarea că recurenta nu s-a înscris creanţa cumpărată în tabelul de creanţe din cadrul procedurii de insolvenţă a debitoarei S.C. C. S.R.L. nu este relevantă cu privire la natura juridică a tranzacţiei încheiată între aceasta şi S.C. B. S.R.L..

Este adevărat că părţile sunt libere, în baza dispoziţiilor art. 1169 C. civ., să încheie orice contracte şi să determine conţinutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică şi de bunele moravuri, dar exercitarea dreptului de deducere a TVA este supusă dispoziţiilor speciale din Codul fiscal anterior menţionate.

În consecinţă, Înalta Curte constată că, în mod legal, pârâta a făcut aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003), reţinând că factura fiscală seria x nr. x/31.12.2010 nu are ca obiect costuri de distribuţie facturate de S.C. B. S.R.L. şi reprezintă o cesiune de creanţă de drept comun, care nu este însoţită de o livrare de bunuri în accepţiunea prevederilor art. 128 alin. (1) Codul fiscal (2003) şi nici de o prestare de servicii în accepţiunea prevederilor art. 129 alin. (1) Codul fiscal (2003).

În concluzie, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. Sucursala BUCUREŞTI împotriva sentinţei civile nr. 4172 din 20 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 martie 2020.