Non-deductibility of intermediary service fees and input VAT for failure to prove economic necessity and reality of transactions

Şedinţa publică din data de 5 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 21.06.2016, reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, a solicitat anularea în parte a Deciziei 3437/16.05.2016 de soluţionare a contestaţiei, anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/15.03.2007, exonerarea sa de la plata sumei de 2.844.063 RON, din care 888.629 RON impozit pe profit, 679.780 RON majorări impozit pe profit, 719.981 RON TVA de plată şi 555.673 RON majorări TVA, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 56/2017 din data de 21 martie 2017 Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată prin lichidator judiciar B. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC "A." S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii prin care a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 3437/16.05.2016 de soluţionare a contestaţiei, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în ceea ce priveşte modul de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.03.2007, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2007;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/15.03.2007, emisă de fosta A.J.F.P. Vaslui, şi, în consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale în sumă totală de 2.844.063 RON, din care 888.629 RON impozit pe profit, 679.780 RON majorări impozit pe profit, 719.981 RON TVA de plată şi 555.673 Iei majorări TVA.

Reclamanta nu a motivat în drept cererea de recurs, dar o parte din motivele invocate pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea, care nu reiese din probatoriul administrat;

- instanţa de fond a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, deşi acestea dovedesc susţinerile reclamantei;

- toate cheltuielile aferente comisioanelor facturate de către C. S.R.L. şi D. S.R.L. au justificare economică, având în vedere că prin intermediul celor doi comisionari, A. S.R.L. a vândut în anul 2003 mărfuri în valoare de 17.370.481 RON, în anul 2004 a vândut mărfuri în valoare de 86.371.374 RON, iar în anul 2005 a vândut mărfuri în valoare de 39.151.897 RON;

- instanţa de fond a dat o greşită interpretare şi aplicare prevederilor art. 21 alin. (4), art. 115 alin. (4), art. 145 alin. (3) şi art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002;

- reclamanta a fost obligată de a achita TVA-ul atât către furnizorii de servicii, cât şi către bugetul de stat, iar neadmiterea la deducere a TVA-ului pe care aceasta le-a achitat celor doi furnizori de servicii este nelegală întrucât acesta sumă fusese achitată către bugetul de stat de către cei doi furnizori.

4. Apărările formulate de intimat/ă Intimatele-pârâte nu au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta S.C. "A." S.R.L..

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare în anul 2003:

"Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt:

(...)

s) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări de servicii sau asistenţă, în situaţia în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată (...)".

În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada 2004 - 2005:

"(...)

Art. 21.

(...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

(...)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

(...)

Art. 145.

(...)

(3) Dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;

b) taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile importate.

(...)

Art. 155 (forma în vigoare în anul 2004)

(...)

(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informaţii:

a) seria şi numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite factura;

d) numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală, după caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată sau menţiunea scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil sau neinclus în baza de impozitare, după caz;

h) valoarea taxei pe valoarea adăugată, pentru operaţiunile taxabile. (...)

Art. 155 (forma în vigoare în anul 2005)

(...)

(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informaţii:

a) seria şi numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa şi codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa şi codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) preţul unitar fără taxa pe valoarea adăugată şi baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau menţiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operaţiunile supuse taxării inverse se menţionează obligatoriu «taxare inversă»;

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operaţiunile taxabile, cu excepţia cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice. (...)".

În baza dispoziţiilor art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare în anul 2003, persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor şi serviciilor destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că lipsa documentelor justificative cerute de dispoziţiile legale, reclamanta nu a putut proba realitatea îndeplinirii obligaţiilor de către către S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., astfel încât în mod legal organul fiscal a apreciat aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile, cu aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003), în conformitate cu care autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Instanţa de fond a mai reţinut că toate cheltuielile aferente comisioanelor facturate de către C. S.R.L. şi D. S.R.L. nu au justificare economică, în condiţiile în care reclamanta era obligată să probeze necesitatea şi realitatea operaţiunilor care au determinat plata comisioanelor.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o aplicare corectă dispoziţiilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit şi art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), având în vedere că reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării serviciilor în scopul desfăşurării activităţii proprii pentru a putea beneficia de deducerea cheltuielilor efectuate.

De asemenea, Înalta Curte mai reţine că instanţa de fond a făcut o aplicare corectă dispoziţiilor art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată şi art. 145 alin. (3) lit. a) Codul fiscal (2003), având în vedere că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, se impune ca suma solicitată să fie aferentă unor bunuri sau servicii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului, iar reclamanta nu a probat necesitatea şi realitatea serviciilor de intermediere.

Împrejurarea că facturile emise de furnizori cuprind menţiunile prevăzute de art. 155 alin. (8) Codul fiscal (2003) nu este relevantă în condiţiile în care reclamanta nu a probat necesitatea şi realitatea serviciilor de intermediere.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 115 alin. (4) Codul fiscal (2003), Înalta Curte reţine că acest alineat a fost introdus în Codul fiscal (2003) prin O.U.G. nr. 127/2008 şi nu era în vigoare în perioada 2003 - 2005.

Împrejurarea că cei doi furnizori de servicii au achitat TVA aferent sumelor încasate nu este de natură să justifice exercitarea dreptului de deducere a TVA de către reclamantă în condiţiile în care sumele achitate acestora nu erau aferente unor bunuri sau servicii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 56/2017 la data de 21 martie 2017 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 martie 2020.