Tax Authority Appeals Dismissed; VAT Refund of €6,998,616 RON Upheld for Taxpayer Successor

Şedinţa publică din data de 3 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 11 iulie 2016, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat anularea deciziei de soluţionare nr. 1058/16.10.2015 emisă de DGRFP Galaţi, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. x/20.11.2014; anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014, prin care societăţii i-a fost refuzată rambursarea unei sume de TVA în cuantum de 6.998.616 RON, cu consecinţa admiterii cererii de rambursare a sumei reprezentând TVA; obligarea pârâtelor la rambursarea efectivă a TVA-ului în cuantum de 6.998.616 RON; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 163/F/2016 din 8 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi, totodată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A..

Ulterior, prin încheierea din 12 ianuarie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de îndreptare a erorii materiale din sentinţa nr. 163/F/2016 din 8 noiembrie 2016 pronunţată de aceeaşi instanţă, formulată de petenta A..

Prin decizia civilă nr. 4641/18 decembrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi au fost admise recursurile declarate de A., casându-se hotărârile recurate şi dispunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 102 din data de 16.10.2019, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi în consecinţă a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1058/16.10.2015 emisă de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.11.2014 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

A anulat, în parte, raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014 emis de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov doar în ce priveşte refuzul organului fiscal de rambursare a sumei TVA în cuantum de 6.998.616 RON şi a obligat pârâtele la rambursarea către reclamantă a sumei TVA în cuantum de 6.998.616 RON, precum şi la plata sumei de 450 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 102 din data de 16.10.2019, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Deşi au fost formulate cereri de recurs distincte, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov au arătat că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. deoarece, în mod eronat a dispus obligarea ambelor pârâte la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.998.616 RON RON reprezentând T.V.A., aplicând greşit normele de drept material referitoare la organele fiscale competente în rambursarea T.V.A.

În cauză, intimata-reclamantă este o persoană juridică străină, cu sediul în Germania, fiindu-i atribuit un anumit cod de înregistrare fiscală numai pentru rambursarea T.V.A. şi se află în administrarea fiscală a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Astfel, competenţa în soluţionarea cerererii de rambursare aparţine D.G.R.F.P. Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi implicit, în cazul anulării Deciziei de rambursare, competenţa rambursării sumei de 6.998.616 RON cu titlu de T.V.A. aparţine aceleiaşi instituţii.

Drept urmare, instanţa de fond, în mod eronat a dispus obligarea ambelor pârâte la rambursarea T.V.A., deoarece, D.G.R.F.P. Galaţi nu are competenţa de a emite o decizie de rambursare reclamantei atât timp cât societatea nu se află în administrarea fiscală a D.G.R.F.P. Galaţi.

Astfel, în interesul pronunţării unei hotărâri eficiente şi din punctul de vedere al executării acesteia, instanţa trebuia să menţioneze explicit organul fiscal competent în rambursarea T.V.A. în cauză, respectiv, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, întrucât acesta este singurul organ fiscal care poate emite decizie de rambursare reclamantei.

În al doilea rând, instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material privind dreptul de deducere pentru T.V.A. al reclamantei pentru facturile stornate în mod nejustificat în anul 2013, considerând, în mod greşit, faptul că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere pentru T.V.A. în suma totală de 6.998.616 RON.

Referitor la T.V.A. deductibilă în suma totală de 6.998.616 RON, aferentă facturilor de corecţie evidenţiate în decontul de T.V.A. aferent lunii ianuarie 2014 la rândul 30 - "regularizări taxa dedusă" precum şi în jurnalul de cumpărări TVA aferent lunii ianuarie 2014 la rândul 30 - "regularizări taxa dedusă", pentru care echipa de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere, împuternicitul societăţii, d-nul B., a precizat în Nota explicativă nr. 8376/04.11.2014 că facturile de corecţie "reprezintă corecţii ale unor facturi de stornare emise eronat de S.C. C. S.R.L., în perioada martie 2013- decembrie 2013".

În concret, toate facturile de stornare din perioada martie - decembrie 2013 la care a făcut referire împuternicitul societăţii, au fost emise de S.C. C. S.R.L. pentru A., CUI x.

În luna ianuarie 2014, S.C. C. S.R.L. a emis facturi de corecţie pentru A., CUI x, deşi codul de înregistrare de TVA x a A., nu era anulat.

Mai mult, noua entitate D. a solicitat înregistrarea directă în scopuri de T.V.A. în România în data de 10.12.2013 prin Declaraţia cod 090 înregistrată la D.G.R.F.P. Bucureşti sub nr. x/10.12.2013, iar modificarea denumirii în A. a comunicat-o organelor fiscale din România prin Declaraţia - cod 090 în data de 25.02.2014 înregistrată sub nr. x, codul de înregistrare directă în scopuri de TVA atribuit de organul fiscal din România fiind x.

Astfel, din cele prezentate mai sus rezultă că la data emiterii facturilor de corecţie de către S.C. C. S.R.L., respectiv la data de 30.01.2014, A., CUI x nu figura cu codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat şi depunea şi deconturi de T.V.A. cu zero, iar denumirea contribuabilului nerezident care a solicitat înregistrarea directă în scopuri de T.V.A. şi căruia i s-a atribuit CUI RO x era D., schimbarea denumirii înregistrându-se de organele fiscale din România abia după depunerea Declaraţiei de menţiuni nr. 12625/25.02.2015.

Având în vedere faptul că A., CUI x şi A., CUI x - denumire modificată de organele fiscale din România conform Declaraţiei de menţiuni depusă în 25.02.2015, societate pentru care au fost emise facturile de corecţie în luna ianuarie 2014, sunt două entităţi, cu coduri de înregistrare în scopuri de TVA distincte (ambele figurând în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal ca fiind active), rezultă că S.C. C. S.R.L. era obligata să emită facturile de corecţie a facturilor de stornare emise în perioada martie 2013 - decembrie 2013 pe Codul fiscal al persoanei impozabile A., CUI x.

Având în vedere faptul că, corecţiile efectuate în anul 2014 se referă la facturi de stornare emise în anul 2013 pentru perioada 2009-2010 aparţinând persoanei juridice care a fost supusă unei divizări, nu se poate stabili dacă operaţiunile corectate după o perioada atât de mare aparţin entităţii verificate.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 13 aprilie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-reclamant, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului-pârât, în raport de dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza cu prioritate excepţia tardivităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila.

Potrivit dispoziţiilor art. 248 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., "(1) Instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei. (2) În cazul în care s-au invocat simultan mai multe excepţii, instanţa va determina ordinea de soluţionare în funcţie de efectele pe care acestea le produc."

În raport de dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

Potrivit art. 487 alin. (1) din Noul C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs.

Dispoziţiile art. 470 alin. (5) din acelaşi act normativ statuează în mod expres faptul că în cazul în care termenul pentru exercitarea apelului curge de la un alt moment decât comunicarea hotărârii, motivarea apelului se va face într-un termen de aceeaşi durată, care curge, însă, de la data comunicării hotărârii.

La calculul termenelor se au în vedere dispoziţiile art. 181 alin. (1) pct. 2 din Noul C. proc. civ., potrivit cărora atunci când termenul se socoteşte pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlineşte.

În raport de aceste dispoziţii rezultă că, pentru înregistrarea declaraţiei de recurs, partea recurentă avea obligaţia de a respecta termenul de 15 de la comunicarea hotărârii.

Având în vedere faptul că sentinţa instanţei de fond a fost comunicată la data de 09.01.2020, rezultă fără putinţă de tăgadă că ultima zi în care recurentul-pârât avea posibilitatea să înregistreze declaraţia de recurs a fost data de 27.01.2020.

Faţă de aceste aspecte, Înalta Curte constată că, depunerea motivelor de recurs la data de 29.01.2020 s-a realizat cu depăşirea termenului de 15 zile de la comunicare, aspect în raport de care se va admite excepţia tardivităţii recursului.

6.2. Cu privire la motivele de recurs formulate de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, Înalta Curte constată că acestea se întemeiază pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este corectă.

Astfel, prin motivele de recurs formulate se invocă faptul că, corecţiile efectuate în anul 2014 se referă la facturi de stornare emise în anul 2013 pentru perioada 2009-2013, iar A., CUI x, societatea pentru care au fost emise facturile de corecţie în luna ianuarie 2014 este diferită de A., CUI x, având coduri de înregistrare în scopuri de TVA distincte.

Or, sub acest aspect, în mod corect a reţinut prima instanţă că facturile iniţiale emise de C. în perioada iunie 2009 - noiembrie 2010 pentru livrări locale de bunuri în legătură cu care au fost emise facturile de stornare din anul 2013, iar ulterior au fost anulate prin facturile de corecţie din ianuarie 2014 sunt corecte, având în vedere că din cele trei seturi de facturi reiese descrierea bunurilor, numărul facturii iniţiale/stornate/repuse, cantităţile, preţurile unitare, sumele facturate iniţial/stornate/repuse ce permit urmărirea operaţiunilor care s-au derulat în perioada analizată, indicând în mod clar faptul că intimata-reclamantă, în calitate de succesor legal al A. - x este persoana impozabilă îndreptăţită să beneficieze de dreptul de deducere pentru suma de TVA de 6.998.616 RON.

Astfel, prima instanţă a reţinut că C. a produs 225 rulmenţi pentru A., pe care i-a livrat în perioada 2009 - 2010 în România către A. cu număr de TVA românesc. Ulterior, A. cu număr de TVA românesc a livrat aceleaşi bunuri către E., bunurile fiind livrate de A. (cu număr de TVA românesc) prin livrare intracomunitară, scutită din România în Belgia (în final, bunurile au fost livrate local de E. către clientul final din Belgia). La primirea rulmenţilor de către clientul final din Belgia, acesta a constatat că 156 rulmenţi din cei 225 iniţial livraţi nu corespundeau aşteptărilor şi cerinţelor sale, iar în anul 2013, aceşti 156 rulmenţi au fost returnaţi şi transportaţi din Belgia în România, la sediul C. din Braşov. Astfel, facturile vizând cei 156 rulmenţi defecţi, emise iniţial de C., au fost stornate.

Constatându-se că răspunderea pentru defectele constatate nu este a societăţii C. deoarece nu era vorba despre defecte de producţie, ci a societăţii A., fiind vorba despre defecte de proiectare (documentaţia tehnică pentru rulmenţi fiind întocmită de A.), în luna ianuarie 2014 s-a procedat la corectarea facturilor, prin anularea facturilor de storno (secţiunea "Corecţie Stornare facturi iniţiale (/-A)".

Din analiza tuturor acestor înscrisuri menţionate mai sus, prima instanţă a reţinut că, întrucât stornările făcute în anul 2013 nu se justificau, facturile au fost anulate în ianuarie 2014, prin urmare, livrările iniţiale de bunuri realizate de C. către A. cu număr de TVA românesc în perioada 2009 - 2010 au rămas valabile (fiind livrări locale cu TVA românesc), la fel ca şi livrările intracomunitare de bunuri către E. realizate de A. cu număr de TVA românesc.

Faţă de aceste aspecte, prima instanţă a reţinut că în cazul în care C. ar fi emis facturile de corecţie către A. (cod de identificare fiscală x), astfel cum a pretins organul fiscal, întrucât acea societate nu mai exista la acel moment, exercitarea dreptului de deducere a TVA ar fi devenit imposibilă, deşi taxa a fost colectată şi plătită de către C., iar interpretarea adoptată de organele fiscale ar fi dus la încălcarea principiului neutralităţii TVA, precum şi la încălcarea principiului protecţiei aşteptărilor legitime ale contribuabilului, consacrat atât de legislaţia comunitară, cât şi de legislaţia fiscală din România (a se vedea art. 3 lit. b) din Codul fiscal). Potrivit acestui principiu, autorităţile fiscale naţionale au obligaţia de a respecta principiul protecţiei aşteptărilor legitime ale contribuabilului, aşteptări pe care un agent economic prudent şi le-a format în mod rezonabil ca urmare şi în baza conduitei autorităţilor statului (cauzele reunite C-181/04 şi C-183/04, Elmeka NE punctele 31-32 şi 36).

Deşi organul fiscal a constatat realitatea evenimentelor privind reorganizarea contribuabilului nerezident şi înregistrarea fiscală în România, în mod nelegal a reţinut în cuprinsul deciziei de soluţionarea contestaţiei nr. 1058/2015 faptul că, corecţiile efectuate în anul 2014 se referă la facturi de stornare emise în anul 2013 pentru perioada 2009-2010 aparţinând persoanei juridice care a fost supusă unei divizări şi nu se poate stabili dacă operaţiunile corectate după o perioadă atât de mare aparţin entităţii verificate, în contextul în care la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 23.04.2014 ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate la societatea A. (cod de TVA x), pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 iunie 2013, organul fiscal a fost de acord ca facturile de storno să se poată emite către entitatea care a preluat activitatea (respectiv A. - x) şi să se poată raporta de către aceasta.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepţia tardivităţii şi va respinge ca tardiv declarat recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia tardivităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila.

Respinge ca tardiv declarat recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 102 din 16 octombrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 martie 2021.