Suspension of tax contestation for VAT deduction: insufficiency of penal referral without decisive impact on administrative proof evaluation

Şedinţa publică din data de 3 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, Reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în baza art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 8 şi art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 a solicitat:

- anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 490/08.10.2018 emise de ANAF-DGSC prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluţionării în parte a Contestaţiei fiscale nr. A_SLP 1695/15.06.2018 formulată de Societate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.03.2018 şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2018 în privinţa obligaţiei fiscale constând în TVA stabilit suplimentar de plată în cuantum de 48.797.833 RON (reperele din RIF contestate A.1.3, A.1.5, A. 1.8, B.1.4, C.1.4.);

- obligarea ANAF-DGSC să procedeze la soluţionarea pe fond a Contestaţiei fiscale;

- obligarea DGSC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 766 din data de 11.11.2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia nr. 490/08.10.2018, emisă de pârâta ANAF - DGSC, în ce priveşte punctul 1, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, pentru TVA în sumă de 48.797.833 RON, a obligat pârâta ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înregistrată sub nr. A-SLP 1695/15.06.2018, raportat la pct. 1 din decizia mai-sus menţionată şi la plata către reclamantă a sumei de 15.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 766 din data de 11.11.2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv:

- art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Astfel, instanţa de fond a reţinut că "aspectele cu care a fost învestit organul de cercetare penală nu sunt de natură a avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă, în condiţiile în care organul învestit cu soluţionarea contestaţiei este chemat să înterpreteze şi să aplice norma de drept fiscal, care poate conduce la înlăturarea caracterului probator al unui mijloc de probă pe aspectul recunoaşterii dreptului de deducere, chiar şi în ipoteza în care organul de cercetare penală apreciază că în legătură cu acesta nu s-a constatat săvârşirea unei infracţiuni, constatând că în cauză nu sunt îndeplinite cumulativ cele două condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015".

Astfel, contrar reţinerilor instanţei de fond, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.03.2018 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă care constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, societatea nu a prezentat documente justificative, iar aceasta nu are drept de deducere pentru T.V.A.

În perioada ianuarie 2011 - iulie 2015, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă şi a achitat către societatea B. - suma de 120.405.843 RON reprezentând comision vânzări, iar organele de inspecţie fiscala au constatat ca societatea nu are drept de deducere pentru T.V.A. în sumă de 28.897.401 RON, aferentă bazei de 120.405.843 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că rapoartele de activitate prezentate de societate ca fiind aferente serviciilor prestate de B. în favoarea C. reprezintă în fapt rapoarte de activitate aferente serviciilor contractate/prestate de A. LLC Ucraina în baza contractelor încheiate in acest sens intre C. si A. LLC Ucraina si prin urmare C. nu are drept de deducere a TVA in suma de 9.318.043 RON, provenite din facturile B., pentru perioada ianuarie 2011- septembrie2015.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat ca C. îşi asigura materia primă necesară producţiei constând în materiale lemnoase preponderent din specia raşinoase, de la furnizori interni, de la ocoale silvice, de la proprietari de păduri (exploatate de către societatea verificată prin societăţi prestatoare de astfel de servicii) şi într-o pondere mai mică de la furnizori externi din spaţiul intracomunitar şi import, iar pentru cantitatea de 123.615,95 mc societatea nu a prezentat documente justificative aşa cum prevede legislaţia în materie.

Astfel, societatea nu poate justifica înregistrarea pe costuri a valorii estimate a masei lemnoase intrată în gestiune fără documente legale de provenienţă în suma totală de 38.369.126 RON (24.205.249 RON Sebeş + 14.163.877 RON Rădăuţi), valoare determinată prin aplicarea preţului mediu aferent achiziţiilor înregistrate în evidenţa contabilă şi comunicat de C. şi a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a T.V.A. în suma de 9.208.590 RON.

Organele de inspecţie fiscală au verificat operaţiunile derulate cu D. (cod de TVA x) în perioada octombrie 2011- octombrie 2014 şi au constatat că D. sro din Cehia a declarat livrări către societatea verificată în valoare totală de 5.798.896 RON, iar C. a declarat achiziţii de la societatea D. în valoare totală de 5.724.161 RON.

De asemenea, s-a constatat că, societatea nu prezintă justificări pentru toate facturile emise de prestator, astfel cum acestea au fost înregistrate în evidenţele contabile conform fişei furnizorului D. sro şi nici un act/document din care să rezulte dovada atestării D. sro din Cehia pentru activitatea de exploatare forestieră, în conformitate cu Legea nr. 46/2008 privind Codul Silvic, republicată, H.G. nr. 1174/2006 pentru modificarea şi completarea Regulamentului de vânzare a masei lemnoase de către deţinătorii de fond forestier proprietate publică, către agenţii economici aprobat prin H.G. nr. 5/2004, precum şi alte documente din care să reiasă efectuarea prestării.

Mai mult, s-a constatat că C. a înregistrat tranzacţii/relaţii comerciale în aceeaşi perioadă în care a înregistrat tranzacţii/relaţii comerciale cu D. sro din Cehia şi cu societăţile titulare ale autorizaţiilor de exploatare ale părţilor în cauză, rezultând astfel că serviciile înregistrate de la D. sro nu erau necesare activităţii societăţii verificate, în condiţiile în care acestea au fost executate de alte societăţi comerciale.

Prin urmare, având în vedere că societatea nu prezintă documente justificative în prestarea serviciilor de către D. sro din Cehia, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta nu are drept de deducere pentru T.V.A. în sumă de 1.373.799 RON.

Urmare inspecţiei fiscale efectuate la C., organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, Sesizarea penală nr. 711AIF/14.05.2018, însoţită de Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 19.03.2018 având aceleaşi constatări cu cele din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.03.2018, contestată, considerând că faptele descrise pot intruni elementele constitutive ale vreunei infracţiuni.

Având în vedere aspectele anterior expuse, este nelegală hotărârea instanţei de fond, întrucât potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 18 iunie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea, în parte, a deciziei de soluţionare nr. 490/08.10.2018 emise de ANAF-DGSC prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluţionării în parte a Contestaţiei fiscale nr. A_SLP 1695/15.06.2018 formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.03.2018 şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2018 în privinţa obligaţiei fiscale constând în TVA stabilit suplimentar de plată în cuantum de 48.797.833 RON (reperele din RIF contestate A.1.3, A.1.5, A. 1.8, B.1.4, C.1.4.) şi obligarea ANAF-DGSC să procedeze la soluţionarea pe fond a Contestaţiei fiscale.

Prima instanţă a admis cererea dedusă judecăţii, a anulat în parte Decizia nr. 490/08.10.2018, emisă de pârâta ANAF - DGSC, în ce priveşte punctul 1, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, pentru TVA în sumă de 48.797.833 RON şi a obligat pârâta ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înregistrată sub nr. A-SLP 1695/15.06.2018, raportat la pct. 1 din decizia mai-sus menţionată, reţinând în esenţă că, simpla existenţă a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârşirea unor infracţiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este corectă.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- Să existe o sesizare penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă în legătura cu stabilirea bazei de impunere care să fie descoperite în cadrul inspecţiei fiscale derulate;

- Constatarea presupusei infracţiuni de către organele penale să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă;

- Suspendarea soluţionării contestaţiei să fie dispusă în baza unei decizii motivate.

Sub acest aspect, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu este îndeplinită prima condiţie prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală întrucât probele prezentate de intimata-reclamantă au fost analizate de organele fiscale şi au permis acestora să stabilească situaţia de fapt fiscală, neavând dubii cu privire la veridicitatea sau autenticitatea acestora. Astfel, documentele prezentate de intimata-reclamantă organelor fiscale reprezintă de fapt probele folosite pentru a se fundamenta concluziile referitoare la caracterul nedeductibil al TVA, respectiv la obligaţia de a colecta TVA, iar simpla existenţă a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârşirea unor infracţiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

De fapt, susţinerile recurentei-pârâte au caracter fiscal întrucât vizează exclusiv îndeplinirea condiţiilor cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA şi care au stat la baza impunerii suplimentare a societăţii-reclamante în urma inspecţiei fiscale, aspecte menţionate atât în Raportul de inspecţie fiscală, cât şi în Sesizarea penală.

Prin urmare, nu menţionează care sunt indiciile privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă în sensul legii, de natură să împiedice soluţionarea laturii administrative, ci s-a limitat la reluarea unor aspecte referitoare la îndeplinirea condiţiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA după cum urmează:

"din analiza documentelor prezentate în susţinerea serviciilor (...) nu rezultă operaţiunile comerciale efectuate de B. (...) iar C. nu a prezentat şi alte înscrisuri (acte, documente etc.) care să dovedească efectuarea clară şi reală a operaţiunii (...). Astfel organele fiscale au constatat că societatea nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 28.897,401 RON (...); "rapoartele de activitate prezentate de societate ca fiind aferente serviciilor prestate de B. în favoarea C. reprezintă în fapt rapoarte de activitate aferente serviciilor contractate/prestate de A. LLC Ucraina (...) şi prin urmare C. nu are drept de deducere a TVA în sumă de 9.318.043 RON; "pentru cantitatea de 123.615,95 mc, societatea nu a prezentat documente justificative aşa cum prevede legislaţia în materie (...) şi a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA în sumă de 9.208.590 RON"; "societatea nu prezintă justificări pentru toate facturile emise de prestator (...) şi niciun act/document din care să rezulte dovada atestării D. sro din Cehia pentru activitatea de exploatare forestieră (...). Prin urmare, având în vedere că societatea nu prezintă documente justificative în prestarea serviciilor de către D. sro din Cehia, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta nu are drept de deducere a TVA în sumă de 1.373.799 RON".

În acest context, Înalta Curte constată că realitatea tranzacţiilor nu a fost pusă la îndoială de DGAMC prin raportare la validitatea sau autenticitatea probelor administrate, ci prin raportare la aspecte ce ţin de legalitatea şi temeinicia administrării probatoriului, respectiv de forţa probantă şi aptitudinea documentelor de a proba realitatea tranzacţiilor, aşa cum acestea apar înscrise în facturi, cu privire la care a apreciat că acestea nu fac dovada operaţiunilor economice.

Referitor la mijloacele de probă, în mod corect a reţinut prima instanţă că, potrivit art. 55 din Codul de procedură fiscală:, "(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la faţa locului; e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz. 3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege".

Or, în cauza de faţă, probele prezentate de intimata-reclamantă au fost analizate de organele fiscale şi au permis acestora să stabilească situaţia de fapt fiscală, neavând dubii cu privire la veridicitatea sau autenticitatea acestora, ci doar cu privire la aptitudinea lor în stabilirea situaţiei de fapt în sensul că tranzacţiile au fost derulate în beneficiul operaţiunilor sale taxabile. Astfel, documentele prezentate de intimata-reclamantă organelor fiscale reprezintă de fapt probele folosite pentru a se fundamenta concluziile referitoare la caracterul nedeductibil al TVA, respectiv la obligaţia de a colecta TVA.

Aşa fiind, măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi legală decât atunci când ne regăsim în prezenţa unei sesizări penale întocmite de către organele ce au inspectat contribuabilul cu privire la existenţa unor indicii că acesta din urmă a săvârşit o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi în acelaşi timp a unei decizii motivate a organului de soluţionare, în sensul demonstrării fără urmă de tăgadă a interdependenţei existente între soluţionarea contestaţiei fiscale şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor pentru care a fost întocmită sesizarea penală, motivare care de altfel este imperios a aduce justificare aplicării principiului "penalul ţine în loc civilul".

În acelaşi sens este şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în speţe similare, în care s-a statuat că "(...) aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea tranzacţiilor şi înregistrărilor efectuate de societate se pot lămuri cu ocazia soluţionării contestaţiei, nefiind influenţate de cercetările pe latura penală sau pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005".

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 766 din 11 noiembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 5000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., către intimata-reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 martie 2021.