VAT liability on construction services: non-transfer classification of installed goods and reverse charge applicability for foreign contractors

Şedinţa publică din data de 2 martie 2021

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 07.08.2014, astfel cum a fost modificată la data de 08.12.2014 reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş solicitând instanţei să dispună:

1. anularea deciziei nr. 36/18.02.2014, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.06.2013 emisă de D.G.F.P. Mureş.

2. anularea deciziei de impunere nr. x/25.06.2013 emisă de D.G.F.P. Mureş în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/25.06.2013 prin care s-au stabilit obligaţii de plată suplimentare în sarcina B. Budapest - Sediu permanent din România, în sumă totală de 7.602.324 RON şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiilor fiscale contestate, constând "TVA stabilită suplimentar de plată" în sumă de 5.070.383 RON. "Dobânzi/majorări de întârziere la TVA" în sumă de 1.771.384 RON şi "Penalităţi de întârziere la TVA" în sumă de 760.557 Iei.

3. obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 715 din 03 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

A anulat decizia nr. 36/2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF şi, pe cale de consecinţă, decizia de impunere nr. x/25.06.2013 emisă de DGFP Mureş.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 7.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 715 din 03 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care au solicitat admiterea recursurilor, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, să se respingă cererea formulată de reclamantă. Au invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererilor de recurs, recurentele au dezvoltat următoarele critici:

3.1 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş prin motivele de recurs a învederat că lucrările executate ce fac obiectul contractului nr. x/20.09.2010 reprezintă, în fapt, prestări de servicii efectuate în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi încorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor, operaţiuni pentru care locul prestării de servicii se consideră a fi în România, conform art. 133 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din documentele depuse în probaţiune de către reclamanta-intimată, rezultă că în derularea contractului nr. x/2010 încheiat cu S.C. C. S.R.L., B. Ungaria a procurat bunuri mobile (cazan, ţevi şi materiale de construcţii) de la diverşi furnizori din Austria şi Ungaria, iar potrivit avizelor prezentate de S.C. D. S.R.L. Gheorgheni, bunurile în cauză au fost transportate în România la sediul beneficiarului final, S.C. D. S.R.L. din localitatea Gheorgheni, fiind incluse în obiectivul general realizat.

Totodată, din adresa nr. x/14.05.2013, emisă de D.G.F.P. Harghita, Activitatea de inspecţie fiscală, urmare a inspecţiei fiscale aflate în derulare la S.C. D. S.R.L. Gheorgheni (fosta E. SRL) şi a controlului încrucişat efectuat la S.C. C. S.R.L. Gheorgheni, rezultă că:

"în cauză este vorba de o tranzacţie de prestări servicii de instalare de bunuri mobile, care prin destinaţia lor devin imobile, cu locul operaţiunii în România şi, în consecinţă, B. Ungaria avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România înaintea efectuării transferurilor de bunuri (operaţiune asimilată achiziţiei intracomunitare de bunuri) şi în consecinţă să emită facturile pentru această tranzacţie cu TVA".

Pentru bunurile transportate din alte state membre în România, la beneficiarul final, S.C. C. S.R.L. din Gheorgheni, pentru a fi încorporate în lucrările de construcţii-montaj realizate în România, societatea avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în România pentru aceste achiziţii intracomunitare asimilate, având în vedere art. 1301 alin. (2) lit. a) cu referire la art. 128 alin. (10) şi alin. (11) din Codul fiscal şi pct. 6 alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151 din Codul fiscal va solicita înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea operaţiunilor.

Potrivit art. 151 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi lit. b) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 10.09.2010: "Persoana obligată la plata taxei pentru achiziţii intracomunitare (1) Persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri care este taxabilă, conform prezentului titlu, este obligată la plata taxei. (2) Atunci când persoana obligată la plata taxei pentru achiziţia intracomunitară, conform alin. (1), este: o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, respectiva persoană poate, în condiţiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei; o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată, în condiţiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei.", iar în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (5) lit. a) din acelaşi act normativ: "(5) Va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operaţiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează: a) să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151".

Totodată, potrivit prevederilor pct. 66 alin. (6) şi (13) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 151 din Codul fiscal va solicita înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea operaţiunilor.

Întrucât la data de 16.12.2010, societatea F. din Ungaria (actuala B. Ungaria) a înregistrat în F. - Sediu permanent (actuala B. - Sediu permanent), cu sediul în localitatea Târgu Mureş şi s-a înregistrat şi în scopuri de TVA, cu codul x, valabil începând cu data de 16.12.2010, sediul permanent este responsabil pentru toate obligaţiile în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii, însuşit de instanţa de fond, potrivit căruia valoarea principală a lucrărilor este dată de montarea "cazanului G." care reprezintă un echipament industrial care nu poate fi încadrat ca fiind un bun imobil, deoarece poate fi detaşat fără a fi deteriorat sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseşi, acesta nu putea fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât reclamanta nu a prezentat documente şi/sau înscrisuri din care să rezulte cele susţinute.

Pe de altă parte contractul nr. x/20. 09.2010 încheiat între S.C. C. S.R.L., în calitate de beneficiar şi F., în calitate de antreprenor, nu delimitează valoric serviciile după natura lor. La contract este ataşată o situaţie întocmită de F. în valoare totală de 4.922.577 euro, fără a se putea distinge, din sumele sus-menţionate, care sunt aferente lucrărilor de instalare şi montaj a centralei termice, respectiv aferente lucrărilor de montare a reţelei de conducte, precum şi a construcţiei a două depozite de lemne.

Astfel, s-a apreciat că toate lucrările menţionate mai sus au fost încorporate în investiţia legată de sistemul de termoficare al oraşului Gheorgheni devenind astfel bunuri imobile prin destinaţie.

De asemenea, din documentele analizate, s-a reţinut că în facturile emise de F., în baza contractului nr. x/20.09.2010 către S.C. C. S.R.L., nu sunt defalcate sumele după natura lucrărilor în care vor fi încorporate materialele şi serviciile prestate.

Prin urmare, sunt incidente dispoziţiile art. 538 C. civ., potrivit cărora obiectele pe care proprietarul le afectează unui bun imobil, fiind necesare pentru folosirea acestuia reprezintă bunuri imobile prin destinaţie.

De asemenea, arată că practica judiciară apreciază ca fiind bunuri imobile prin destinaţie instalaţiile sanitare de utilităţi.

Totodată, din documentele depuse în probaţiune, s-a reţinut din autorizaţiile de construire eliberate de Municipiul Gheorgheni şi procesele-verbale de recepţie lucrări că lucrările de construcţii-montaj aferente obiectivului "Modernizare Sisteme de Alimentare Centralizată Energie Termică (SACET) în mun. Gheorgheni", se referă la: modernizarea centralei termice pe biomasă în mun. Gheorgheni (include cazan biomasă G. cu instalaţia de deservire aferentă); modernizarea de reţele exterioare de încălzire şi branşare la reţelele de încălzire cartier Bucin, mun. Gheorgheni; realizarea de reţele exterioare de încălzire şi branşare la reţelele interioare de încălzire cartier Bucin, mun. Gheorgheni; construirea a două depozite pentru biomasă (lemne) pe teren situat în mun. Gheorgheni.

Prin urmare, datorită complexităţii şi varietăţii lucrărilor derulate de antreprenorul din Ungaria, în ceea ce priveşte prestările de servicii direct legate de livrarea de bunuri cu instalare, acestea reprezintă servicii accesorii operaţiunii principale, respectiv executarea unor lucrări de construcţii-montaj şi instalare cu privire la capacităţile de producţie de agent termic ale oraşului Gheorgheni şi urmează regimul fiscal aplicabil acesteia.

Relevantă în soluţionarea cauzei s-a arătat că este şi Decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-349/96 (Card Protection Plan), conform căreia în scopul aplicării TVA, dacă o prestare de servicii cuprinde mai multe elemente, aceasta trebuie interpretată ca o singură prestare sau ca două sau mai multe prestări distincte, pentru care regimul TVA trebuie stabilit separat. Astfel, trebuie avut în vedere în primul rând, faptul că potrivit art. 2 (1) din Directiva a 6-a, fiecare prestare de servicii trebuie în mod normal să fie tratată distinct şi independent, şi în al doilea rând, că o prestare care cuprinde un singur serviciu din punct de vedere economic, nu trebuie să fie împărţită artificial, pentru a nu distorsiona funcţionarea sistemului taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, Curtea a decis că este vorba de o singură prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând un serviciu principal, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate prin contrast, servicii accesorii care beneficiază de acelaşi regim fiscal ca serviciul principal. Prin urmare, un serviciu va fi considerat accesoriu serviciului principal, dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal.

Se observă că legislaţia fiscală introduce concepte din C. civ., respectiv acelea de "bun imobil prin natura sa" şi "bun imobil prin destinaţia sa". Potrivit C. civ., în categoria imobilelor prin destinaţie sunt incluse obiectele pe care proprietarul le afectează unui bun imobil prin natura lui (teren sau clădire), fiind necesare pentru folosirea sau exploatarea acestuia.

Astfel, unitatea de producţie (clădirea în sine), precum şi toate echipamentele şi utilajele industriale care funcţionează într-o unitate de producţie reprezintă bunuri imobile, în accepţiunea C. civ.. În speţă, aşa cum rezultă din documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv din Procesul-verbal de recepţie provizorie din data de 28.12.2010 şi Anexa nr. 1 la Procesul Verbal, se reţine că montarea cazanului G. face parte din lucrările de modernizare a centralei termice pe biomasă din Mun. Gheorgheni, respectiv face parte din obiectivul "Modernizare Sisteme de Alimentare Centralizată Energie Termică (SACET) în Mun. Gheorgheni."

Prin urmare, construcţia, respectiv modernizarea unităţii de producţie (centrala termică pe biomasă) şi dotarea acesteia cu echipamente necesare exploatării (cazan biomasă G. cu instalaţia de deservire aferentă) se consideră ca formând o tranzacţie unică în sensul taxei pe valoarea adăugată şi care, în ansamblu, nu are ca obiect livrarea materialelor şi echipamentelor, respectiv montajul şi instalarea acestora, ci realizarea unei unităţi de producţie.

Referitor la argumentul societăţii, reţinut şi de instanţa de fond, în opinia căreia "bunurile transportate reprezintă nontransferuri" şi nu achiziţii intracomunitare asimilate în România, susţine este răsturnat de documentele anexate la dosarul cauzei, din care rezultă că în derularea contractului nr. x/2010 încheiat cu S.C. C. S.R.L., B. Ungaria a procurat bunuri mobile (cazan, ţevi şi materiale de construcţii) de la diverşi furnizori din Austria şi Ungaria, iar potrivit avizelor prezentate de S.C. D. S.R.L. Gheorgheni, bunurile în cauză au fost transportate în România la sediul beneficiarului final, S.C. D. S.R.L. din localitatea Gheorgheni, fiind incluse în obiectivul general realizat.

De asemenea, arată că în categoria nontransferurilor poate fi încadrată operaţiunea privind bunurile expediate temporar dintr-un stat membru către un alt stat membru în vederea prelucrării, modificării sau reparării lor cu condiţia ca după prelucrare să fie trimise înapoi expeditorului. Această operaţiune mai poate fi numită şi prelucrare bilaterală de bunuri, este o mişcare de bunuri gen "du-te-vino" (înainte şi după prelucrarea bunurilor) între aceiaşi operatori economici şi aceleaşi state membre. Astfel, în speţa dedusă judecăţii, pentru ca operaţiunile să fie tratate ca nontransferuri, bunurile transportate trebuiau să se întoarcă în statul membru din care provin (Austria, respectiv Ungaria), ceea ce în fapt nu a avut loc, acestea fiind încorporate în bunurile imobile din România, aşa cum rezultă din documentele anexate la dosarul cauzei. Mai mult, bunurile trebuiau evidenţiate în registrul nontransferurilor, însă din documentele anexate la dosarul cauzei, nu rezultă că beneficiarul final al lucrărilor ar fi condus o asemenea evidenţă.

Deşi societatea face trimitere la facturile emise de către furnizorii de bunuri către F., aceasta nu le-a anexat în susţinerea contestaţiei, astfel încât să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Relativ la argumentul potrivit căruia chiar dacă societatea ungară a prestat servicii pe teritoriul României de natura celor legate de bunuri imobile situate în România, urmare faptului că beneficiarul lucrărilor, S.C. C. S.R.L. Gheorgheni este o persoană impozabilă plătitoare de TVA în România, în acest caz, se încadrează în excepţia de la alin. (6) a art. 150 din Codul fiscal, şi, prin urmare F. a procedat corect când a facturat fără TVA utilizând codul său de identificare fiscală din Ungaria, arată că nici acesta nu era de natură să conducă la admiterea cererii.

În speţă, având în vedere că prestatorul avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România, pentru transferul asimilat menţionat mai sus, nu se mai pot aplica art. 150 alin. (6) din Codul fiscal.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia sediul permanent nu a fost implicat direct în desfăşurarea activităţilor privind lucrările care fac obiectul inspecţiei fiscale finalizate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 393/25. 05.2013, toată activitatea fiind prestată sau intermediată de firma F., cu resursele sale proprii financiare, umane şi tehnice din Ungaria, nu a putut fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei întrucât societatea nu a depus documente sau înscrisuri prin care să dovedească cele susţinute.

În ceea ce priveşte suma de 15.257 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în luna decembrie 2010, F. - Sediu permanent şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 239.337 RON înscrisă în factura nr. x/29.12.2010 în valoare de 997.239 RON reprezentând contravaloarea bunurilor achiziţionate de la S.C. H. S.A., conform Anexei nr. 1 şi nr. 2 la contractul nr. x/17.12.2010, încheiat între S.C. H. S.A., în calitate de vânzător şi F.-Sediu permanent (actuala B. - Sediu permanent), în calitate de cumpărător, având ca obiect vânzarea-cumpărarea bunurilor enumerate în Anexa nr. 1 şi nr. 2 la contract.

Bunurile cuprinse în Anexa nr. 1, în valoare de 880.188 RON au fost vândute, în baza contractului de vânzare-cumpărare din data de 31.12.2010, către firma I..

Deşi doar bunurile din Anexa nr. 1 au fost vândute, societatea a înregistrat descărcarea din gestiune atât a bunurilor din Anexa nr. 1, cât şi a celor din Anexa nr. .2, la valoarea totală de 997.239 RON.

Din Procesul-verbal din data 25.02.2011, încheiat între S.C. H. S.A. şi S.C. J. S.A. (unitatea care a preluat bunurile conform Convenţiei din data de 30.12.2010) cu ocazia predării echipamentelor de măsurare, organele de inspecţie fiscală au constatat că "un număr de 123 contoare au fost demontate şi predate către magazie, iar un număr de 159 de contoare nu au putut fi demontate deoarece locatarii nu au permis accesul instalatorilor angajaţi ai S.C. J. S.A. în vederea demontării acestora. Echipamentele de măsurare a energiei termice sunt neutilizate din iunie 2010 şi nu mai sunt în stare de funcţionare, locaţia lor este identificată în blocurile în care furnizarea energiei termice în sistem centralizat s-a sistat în anul 2010."

Relativ la contoarele de energie termică demontate, 123 bucăţi, prin Procesul-verbal de constatare încheiat la data de 05.07.2011, s-a constatat că acestea nu mai sunt în stare de funcţionare, fiind casate.

Cele 159 de contoare care nu au putut fi demontate sunt cuprinse în Anexa la Procesul-verbal încheiat cu ocazia predării echipamentelor de măsurare, acestea având o valoare de achiziţie de 63.571 RON, pentru care s-a dedus TVA în sumă de 15.257 RON.

Întrucât nu au fost îndeplinite în mod cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru ca bunurile de natura stocurilor degradate reprezentând 159 de contoare, să nu constituie livrare de bunuri cu plată, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unitatea verificată nefăcând dovada cu documente că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective şi nici dovada că s-au distrus bunurile şi nu mai intră în circuitul economic, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar TVA în sumă de 15.257 RON, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă de 7.646 RON.

Astfel, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 25.10.2010, rezultă că nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile impuse de normele metodologice, respectiv: bunurile să nu fie imputabile; degradarea calitativă a bunurilor să se datoreze unor cauze obiective dovedite cu documente; să se facă dovada că s-au distrus bunurile şi nu mai intră în circuitul economic.

Mai mult, reclamanta-intimată a recunoscut faptul că nu a intrat în posesia celor 159 de contoare şi că acestea nu i-au fost livrate, atunci când afirmă că bunurile din Anexa nr. 2 existau evidenţiate în patrimoniul S.C. H. S.A., dar faptic erau montate la utilizatori în locuinţele proprietate personală ale consumatorilor de energie termică, neputând fi recepţionate la data cumpărării.

De asemenea, din analiza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/17.12.2010, încheiat între S.C. H. S.A., în calitate de vânzător şi B., societate ungară cu sediul permanent în Târgu Mureş (fosta F.), în calitate de cumpărător, al cărui obiect îl reprezintă vânzarea-cumpărarea bunurilor descrise în Anexa nr. 1 şi Anexa nr. 2, se reţine că nu conţine clauzele specifice referitoare la bunurile din Anexa nr. 2, în sensul că acestea nu pot fi puse la dispoziţia cumpărătorului.

Cu referire la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată consideră că instanţa are obligaţia de a face aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd că "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.".

În drept, invocă textele de lege la care a făcut referire în cererea de recurs.

În conformitate cu prevederile art. 223 din C. proc. civ., solicită judecarea cauzei şi în lipsă.

3.2 Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin recursul formulat în cauză a învederat următoarele:

În ceea ce priveşte soluţia pronunţată cu privire la suma de 5.055.126 RON reprezentând TVA şi 2.524.295 RON reprezentând accesorii aferente, reclamanta deşi a afirmat ca valoarea principală a lucrărilor este dată de montarea cazanului G. care reprezintă un echipament industrial care nu poate fi încadrat ca fiind un bun imobil, deoarece poate fi detaşat fără a fi deteriorat sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseşi, nu a prezentat nici un document şi/sau înscris care să îi susţină afirmaţiile.

În baza documentelor analizate şi a incidenţei prevederilor C. civ., în mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut şi faptul ca echipamentul anterior menţionat fiind direct afectat obiectivului Modernizare Sisteme de Alimentare Centralizată Energie Termică (SACET) în mun. Gheorghieni a fost inclus în categoria bunurilor imobile prin destinaţie, categorie care include şi acele obiecte pe care proprietarul le afectează unui bun imobil prin natura lui (teren sau clădire), fiind necesare pentru folosirea sau exploatarea acestuia.

Mai mult, deşi instanţa a reţinut că din evidenţa contabilă a reclamantei reiese că sediul permanent nu a avut resurse tehnice sau umane, neparticipând la realizarea obiectivului de investiţii, această reţinere este neîntemeiată, întrucât, în procedura administrativă nu a depus documente sau înscrisuri din care să reiasă o altă situaţie de fapt decât cea constatat de organele de inspecţie fiscală.

Obiectul principal de activitate al sediului permanent al reclamantei este CAEN 4299 "Lucrări de construcţii a altor proiecte inginereşti" şi nu activităţi de consultanţă sau alte activităţi de servicii suport.

De asemenea, este nelegală reţinerea instanţei potrivit căreia pentru serviciile care au făcut obiectul contractului nr. x/2010, persoana obligată la plata TVA este beneficiarul lucrărilor, întrucât prezenta speţă se încadrează în excepţia prevăzută la alin. (6) al art. 150 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor.

În consecinţă, în conformitate cu prevederea legală anterior invocată, persoana obligată la plata TVA ar fi fost beneficiarul, dacă prestatorul nu ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA în România. Or, reclamanta, începând cu data de 16.12.2010 a înregistrat în România sediu permanent, în Târgu Mureş, având codul x.

Datorită complexităţii şi varietăţii lucrărilor derulate de antreprenorul din Ungaria, în ceea ce priveşte prestările de servicii direct legate de livrarea de bunuri cu instalare, acestea reprezintă servicii accesorii operaţiunii principale, respectiv executarea unor lucrări de construcţii-montaj şi instalare cu privire la capacităţile de producţie de agent termic ale oraşului Gheorgheni şi urmează regimul fiscal aplicabil acesteia.

A invocat în continuare argumente similare celor invocate de recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

În ceea ce priveşte admiterea acţiunii reclamantei pentru suma de 15.257 RON reprezentând TVA şi 7.646 RON reprezentând accesorii aferente arată că soluţia pronunţată sub acest aspect, este nelegală, întrucât pentru cele 159 contoare pe care reclamanta a pretins că le-a casat, acesta nu a prezentat nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici nu a depus în susţinerea contestaţiei, documente din care să rezulte: faptul că bunurile nu sunt imputabile; gradul de degradare al acestora; explicaţiile scrise de la persoanele care au avut răspunderea gestionării bunurilor respective, din care să rezulte caracterul obiectiv al deprecierii acestora, având în vedere faptul că deteriorarea se poate datora şi folosirii nejudicioase; documente din care să reiasă aprobarea de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului a scoaterii bunurilor respective din gestiune, având în vedere că acestea nu mai pot fi valorificate; cauzele deprecierii bunurilor să fie dovedite cu documente, respectiv cu procese-verbale de recepţie, de note de intrare-recepţie, liste de inventariere, certificate de calitate şi de garanţie a bunurilor.

Cauzele obiective pot fi reprezentate de factorii climatici, de condiţiile de depozitare, de condiţiile de transport, de expirarea termenului de garanţie etc.; documentele verificate, pe baza cărora comisia de inventariere a stabilit caracterul deprecierilor constatate; propunerile privind modul de remediere a celor constatate; dovada că s-au distrus bunurile şi nu mai intră în circuitul economic (proces-verbal de distrugere întocmit de o comisie desemnată în acest scop, pe bază de decizie, emisă de către conducerea societăţii, document care să reflecte şi cantitatea de bunuri recuperabile rezultată, valorificată ulterior printr-o societate specializată).

Astfel, consideră că reclamanta nu a îndeplinit în mod cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) al Titlului VI din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru care bunurile de natura stocurilor degradate reprezentând 159 de contoare, să nu constituie livrare de bunuri cu plată, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Arată şi că prin aceste prevederi, legiuitorul a stabilit că reclamanta, pentru a nu colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă celor 159 contoare, avea obligaţia să îndeplinească cumulativ, următoarele condiţii expres prevăzute de legislaţia aplicabilă în materie: bunurile nu sunt imputabile; degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente; [...] se face dovada că bunurile au fost distruse şi nu mai intră în circuitul economic.

Totodată, arată că în procedură prealabilă reclamanta a recunoscut faptul că nu a intrat în posesia celor 159 de contoare şi că faptic acestea nu i-au fost livrate, atunci când afirmă că bunurile din Anexa nr. 2 existau evidenţiate în patrimoniul S.C. H. S.A., dar faptic, erau montate la utilizatori în locuinţele proprietate personală ale consumatorilor de energie termică, neputând fi recepţionate la data cumpărării.

De asemenea, analizându-se contractul de vânzare-cumpărare nr. x/17.12.2010, contract al cărui obiect îl reprezintă vânzarea-cumpărarea bunurilor descrise în Anexa nr. 1 şi Anexa nr. 2, rezultă că nu conţine clauzele specifice referitoare la bunurile din Anexa nr. 2, în sensul că acestea nu pot fi puse la dispoziţia cumpărătorului.

În aceste condiţii, întrucât reclamanta nu a procedat în conformitate cu legislaţia în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, respectiv nu a îndeplinit cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii TVA în sumă de 15.257 RON şi accesoriile aferente TVA în sumă de 7.646 RON, măsuri menţinute, în mod temeinic şi legal de organul de soluţionare a contestaţiei administrative.

Critică soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale, iar, în subsidiar, solicită să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de reclamantă raportat la complexitatea cauzei şi activitatea depusă în dosar, ţinând seama totodată de refuzul reclamantei de a depune documentele solicitate atât în faza de inspecţie fiscală, cât şi în faza contestaţiei administrative.

În temeiul art. 223 alin. (3) C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4. Apărări formulate în cauză

4.1. Intimata-reclamantă A. a depus întâmpinare la data de 14.08.2018 prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate formulând următoarele apărări:

În privinţa TVA în cuantum de 5.055.126 RON, stabilită suplimentar de organul fiscal împotriva sediului său permanent, pentru perioada 20.09.2010-20.04.2011, aferentă lucrărilor realizate către beneficiarul C. S.R.L., arată că în baza Contractului de delegarea gestiunii nr. x/13.09.2010, încheiat la data de 13.09.2010 între Municipiul Gheorgheni, în calitate de delegatar şi D. S.R.L. (fosta E. S.R.L. Gheorgheni), în calitate de delegat, aceasta din urma şi-a asumat obligaţia realizării anumitor investiţii legate de sistemul de termoficare al oraşului.

Pentru executarea acestor lucrări, între D. S.R.L., în calitate de beneficiar, şi C. S.R.L., în calitate de antreprenor, s-a încheiat Contractul de antrepriză generală nr. x/20.01.2010, în vederea executării unor lucrări de construcţii-montaj şi instalare cu privire la capacităţile de producţie de agent termic ale beneficiarului. Valoarea iniţială a acestui contract a fost de 3.951.256 euro care ulterior, prin două modificări ale contractului, a fost majorată la 5.245.077 euro.

Între intimata reclamantă în calitate de antreprenor şi C. S.R.L., în calitate de beneficiar, a intervenit Contractul de antrepriză nr. x/20.09.2010, potrivit căruia, intimata s-a angajat la execuţia conţinutului tehnic şi a planului de etapizare a lucrărilor stabilite în Anexa nr. 1 la Contract. Pentru execuţia lucrărilor enumerate la art. 1 din Contract, beneficiarul s-a obligat să achite antreprenorului suma de 3.628.756 euro. Prin două acte adiţionale, preţului contractului a fost majorat la 4.922.577 Euro.

Intimata, utilizând Codul fiscal atribuit în Ungaria, a emis factura nr. x/03.12.2010 în valoare de 3.329.223 euro (14.263.057 RON), factura nr. x/21.12.2010 în valoare de 1.396.173 euro (5.989.722 RON) şi factura nr. x/20.04.2011 în valoare de 810.247 RON (197.181 euro), reprezentând ultima tranşă de facturat din contract.

Contravaloarea prestărilor de servicii achiziţionate de către C. S.R.L. de la intimata reclamantă pe baza Contractului de antrepriză nr. x/20.09.2010, au fost refacturate de către C. S.R.L., în baza Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010. la aceeaşi valoare (4.922.577 euro) către D. S.R.L..

Pentru finalizarea lucrărilor de termoficare a participat şi C. S.R.L. la execuţia reţelei de termoficare, cu materialele sale, pentru care deţine situaţii de lucrări în valoare de 322.500 euro + TVA, aceasta sumă regăsindu-se în facturile: nr. x/07.12.2010 în valoare de 1.103.972 RON + TVA şi nr. x/07.12.2010 în valoare de 278.198 RON +TVA.

Astfel, suma de 5.245.077 euro reprezentând valoarea finală a Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010 este compusă din: suma de 4.922.577 euro reprezentând valoarea lucrărilor efectuate de intimata reclamantă şi suma de 322.500 euro reprezentând valoarea lucrărilor prestate de C. S.R.L..

Situaţia privind facturile primite de C. S.R.L. de la intimată, facturile emise de C. S.R.L. către D. S.R.L. şi a lucrărilor ce fac obiectul Contractului nr. x/2010 a fost prezentată în anexa nr. 3 din RIF nr. x/2013.

Cu ocazia derulării Contractului de antrepriză nr. x/2010 A., în calitate de antreprenor a emis facturile către C. S.R.L., în calitate de beneficiar, fără TVA, adică cu taxare inversă, utilizând codul de înregistrare fiscală atribuit în Ungaria,

Beneficiarul serviciului prestat prin Contractul de antrepriză nr. x/2010, C. S.R.L., având în vedere faptul că a primit facturi emise fără TVA de la o persoană juridică înregistrată în Ungaria, având cod de înregistrare fiscală atribuit în Ungaria, la înregistrarea acestor facturi în contabilitate, a fost obligat să aplice măsuri de taxare inversă şi anume facturile respective figurează cu TVA în cotă de 24% aplicată valorii nete a facturilor, atât în jurnalul de cumpărări cu TVA deductibil cât şi în jurnalul de vânzări cu TVA colectat.

C. S.R.L., în calitate de antreprenor cu ocazia derulării Contractului de antrepriză nr. x/2010 a facturat serviciile achiziţionate de la A. prin Contractul de antrepriză nr. x/2010, către D. S.R.L. în calitate de beneficiar, colectând TVA în valoare de 5.070.244,82 RON, datorie care a fost stinsă după cum rezultă şi din Fişa sintetică totală editată de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Harghita la data de 23.07.2014.

Astfel susţine că atât D.G.F.P. Mureş, cât şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF au încadrat greşit operaţiunile efectuate de intimata reclamantă şi, ca urmare, au stabilit în mod nelegal şi netemeinic obligaţii fiscale suplimentare în sarcina sediului permanent fiscal al societăţii reclamante. Astfel:

Referitor la argumentul potrivit căruia, lucrările executate ce fac obiectul contractului nr. x/2010, reprezintă în fapt prestări de servicii ce se efectuează în legătura cu livrarea de bunuri mobile şi incorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor, operaţiuni pentru care locul prestării de servicii se considera a fi în România conform art. 133 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, consideră ca aceste constatări nu sunt legal încadrate, în realitate ipoteza incidentă fiind cea a art. 133 alin. (2) Codul fiscal, deoarece persoana obligată la plată TVA este C. S.R.L.. persoană impozabilă din România, înregistrată în scopuri de TVA.

Referitor la prestările de servicii regula generală prevede că acestea au locul prestării, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal.

Prevederea legală invocată atât de organele fiscale, reglementează o excepţie de la regula generală în care situaţia sa nu se încadrează, art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal prevăzând: "(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (2) şi (3), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experţi şi agenţi imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, precum tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, precum serviciile prestate de arhitecţi şi de societăţile care asigură supravegherea pe şantier".

Argumentele sale arată că sunt susţinute şi de dispoziţiile pct. 14 alin. (1) şi (2) din Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, referitor la natura serviciilor care se încadrează în aceasta excepţie.

Rezultă astfel că dispoziţiile art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal sunt aplicabile doar acelor servicii de instalare şi/sau asamblare, care sunt efectuate în legătură cu bunuri imobile, în sensul prevăzut de normele metodologice.

Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, actualizate, la alin. (2) lit. k) din pct. 14, prevăd că dispoziţiile acestui alineat sunt aplicabile instalării şi/sau asamblării acelor maşini şi echipamente care nu pot fi detaşate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseşi, iar la alin. (3) din pct. 14 de sub art. 133 Codul fiscal, precizează expres faptul că nu se consideră servicii legate de bunul imobil instalarea sau asamblarea de maşini sau echipamente care nu devin parte din bunul imobil.

În cazul de faţă, cazanul G., poate fi demontat din centrala termică din Gheorgheni, fără ca aceasta să se deterioreze. Aceasta împrejurare a fost confirmată de către raportul de expertiză judiciară specialitatea instalaţii administrat în faţa instanţei de fond.

În condiţiile alin. (2) lit. k) din pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, actualizate, susţinerile recurentelor pârâte sunt astfel nefondate, fiind contrazise de probele administrate.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a justificat încadrarea eronată dată de D.G.F.P. Mureş cu dispoziţiile art. 538 din C. civ., în condiţiile în care, pe de o parte, Legea nr. 287/2009 privind C. civ. a intrat în vigoare la data de 01.10.2011, după perioada derulării operaţiunii controlate de organele fiscale, iar, pe de altă parte, în condiţiile în care în legislaţia fiscală specială (Normele metodologice date în aplicarea art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare) este reglementată o situaţie din punct de vedere juridic, nu se pot invoca dispoziţii legale generale din C. civ., care contravin dispoziţiilor legale speciale.

Instanţa de fond a apreciat în mod corect că sunt aplicabile în speţă dispoziţiile speciale ale Codul fiscal.

Documentul principal care face dovada faptului că acest cazan G. a rămas bun mobil chiar şi după montarea acestuia în clădirea centralei termice, este Procesul-verbal de sechestru pentru bunuri mobile nr. x/07.12.2011, anexă al Contractului de fidejusiune autentificat cu nr. x/09.12.2011, prin care acest bun mobil a fost dat în garanţie tocmai către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Harghita. În contractul de fidejusiune şi în Anexa la Procesul-verbal de sechestru nr. x/07.12.2011, semnate de D.G.F.P Harghita, cazanul G. este identificat ca un bun mobil. Aceste documente au fost întocmite cu mult înainte de întocmirea Deciziei de impunere nr. x/2013 şi emiterea Deciziei 36/18.02.2014, contestate în prezenta cauză.

În aceste condiţii, chiar autorităţile fiscale au stabilit prin procesul-verbal de sechestru că bunul în cauză este un bun mobil.

Cazanul nu devine parte din imobilul reprezentat de centrala termică în sensul celor prevăzute de legislaţia fiscală, ci este un echipament industrial de sine stătător care în urma racordării la sursa de biomasă şi la reţeaua de transport, produce energie termică, într-o clădire din care nu face parte. Acest cazan poate fi detaşat atât de la sursa de biomasă cât şi de la reţeaua de transport, fără a se deteriora cazanul sau bunurile imobile la care este racordat.

Rezultă că încadrarea legală corectă este cea dată de dispoziţiile generale ale art. 133 alin. (2) din Codul fiscală şi nu cea excepţie, dată de alin. (4) lit. a) al aceluiaşi articol.

În fapt, serviciile prestate de către intimata reclamantă, aşa cum menţionează şi organele de inspecţie fiscală, au reprezentat: livrarea, punerea în funcţiune a cazanului G.; lucrări mecanice exterioare la centrala termică; executarea de lucrări termomecanice la centrala termică; modernizarea structuri uşoare: deschidere/închidere acoperiş centrală; executare aerisiri automate; construcţia circuitului hornului centralei; livrarea conductelor Isoplus; realizarea automatizării centralei termice; realizarea alimentarii cu energie electrică a centralei termice de 20 kV şi lucrări administrative aferente; execuţia reţelei electrice de 0.4 kV pentru sistemul de încălzire; construirea şi refacerea depozitelor de combustibil biomasă; egalizare de potenţial a sistemului de încălzire interior-exterior la centrala termică; producerea temporară de energie electrică.

Drept urmare, serviciile prestate nu reprezintă în totalitate servicii legate de bunuri imobile aşa cum organele de inspecţie fiscală au generalizat, deşi cunoşteau situaţia detaliată a facturilor şi a devizului general al lucrărilor.

Valoarea principală a lucrărilor este reprezentată de montarea cazanului G. care reprezintă un echipament industrial care nu poate fi încadrat ca fiind legat de un bun imobil, deoarece acesta poate fi "detaşat fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseşi" (pct. 14 alin. (2) lit. k) din Normele metodologice).

De asemenea, raportul de expertiză judiciară specialitatea contabilitate a confirmat legalitatea punctului său de vedere.

Părţile implicate în tranzacţie au procedat corect, ambele fiind persoane impozabile înregistrate în scop de TVA, beneficiarul în România, prestatorul în Ungaria, motiv pentru care beneficiarul a aplicat măsura de simplificare. Aplicarea raţionamentului avut de organul de control ar conduce la o dublă impozitare a operaţiunii în cauză, atât la beneficiar, operată la momentul primirii facturilor de la prestatorul extern, cât şi la prestator, încălcând principiul de evitare a dublei impuneri.

Pe cale de consecinţă, concluzia expertizei la obiectivul nr. 1 este că tratamentul fiscal aplicat de organul de control lucrărilor efectuate în baza contractului de antrepriză nr. x/20.09.2010 este incorect.

Referitor la susţinerea recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş potrivit căreia operaţiunea sa de a achiziţiona o serie de echipamente mobile din Ungaria şi Austria, precum şi montarea acestora într-o centrală termică din România este asimilată unei achiziţii intracomunitare, potrivit art. 1301 alin. (2) coroborat cu art. 128 alin. (10) şi (11) din Codul fiscal arată că a dovedit că susţinerile organelor fiscale nu sunt legal încadrate, încadrarea legală fiind cea de nontransfer, conform dispoziţiilor art. 128 alin. (12) lit. b) şi/sau g) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, din următoarele motive:

Achiziţiile intracomunitare de bunuri sunt reglementate de art. 1301 din Codul fiscal.

Art. 128 alin. (10) şi (11) din Codul fiscal prevăd că sunt asimilate ca livrări intracomunitare cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. (12).

De asemenea, la art. 128 alin. (12) se prevede că nu sunt asimilate livrărilor de bunuri nontransferurile.

Având în vedere şi Normele metodologice date în aplicarea art. 1301 din Codul fiscal la pct. 9 alin. (2) susţine că pentru ca transferul unor bunuri în România să fie asimilat unei achiziţii intracomunitare, conform regulii generale de la art. 128 alin. (10) din Codul fiscal, se analizează pentru început dacă transferul respectiv nu se încadrează la excepţia de la art. 128 alin. (12), adică dacă transportul bunurilor nu reprezintă, în fapt, un nontransfer, şi doar dacă nu este un nontransfer se asimilează unei achiziţii intracomunitare.

Verificarea excepţiilor presupune verificarea condiţiilor pe care le îndeplinesc nontransferurile, iar în cazul său bunurile transportate reprezintă nontransferuri deoarece:

Având în vedere că obiectul contractului era de realizare a unor lucrări privind crearea unui "sistem complex de încălzire cu biomasă şi sisteme tehnologice aferente" precum şi a faptului că din devizul lucrărilor a rezultat că bunurile transportate din Austria şi Ungaria au legătură cu montarea cazanului G. rezultă faptul că, în speţă, există o situaţie fidelă a celei reglementate de excepţia de la art. 128 alin. (12) lit. b) respectiv de o livrare "cu instalare sau asamblare", fapt pentru care operaţiunile efectuate reprezintă nontransferuri şi nu achiziţii intracomunitare.

În al doilea rând, având în vedere faptul că lucrările contractate reprezintă prestări servicii, aspect recunoscut atât de autorităţile române, prin organele de inspecţie fiscală ale DGFP Harghita şi Mureş, cât şi de către autorităţile ungare cu ocazia controalelor efectuate, rezultă că, în fapt, bunurile transportate au fost utilizate în România pentru realizarea prestărilor de servicii, încadrându-se astfel la excepţia de la art. 128 alin. (12) lit. g) fiind un nontransfer efectuat "în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie". Drept urmare, transportul bunurilor în speţă reprezintă tot un nontransfer şi nu o achiziţie intracomunitară.

În altă ordine de idei, arată că potrivit art. 128 alin. (1) din Codul fiscal se defineşte livrarea de bunuri ca reprezentând:

"transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", iar prestarea de servicii ca fiind, conform art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, "orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128".

Drept urmare, pentru a fi recunoscute operaţiunile ca şi achiziţie intracomunitară ar fi trebuit ca în celălalt stat membru (Ungaria sau Austria) să se fi realizat o livrare intracomunitară în România, fapt ce este contrazis de facturile emise de către furnizorii de bunuri care au fost completate la cumpărător cu datele intimatei reclamante şi codul de identificare x, rezultând astfel că aceste operaţiuni nu au fost recunoscute "în oglindă" ca livrări efectuate în România, iar, pe cale de consecinţă, organele de inspecţie fiscală române nu trebuia să asimileze transportul bunurilor ca fiind achiziţii intracomunitare.

În susţinerea celor sus menţionate vin constatările organelor de control din Ungaria care, urmare inspecţiei fiscale efectuate la intimata reclamantă, în Ungaria, la solicitarea organelor fiscale din România, au concluzionat ca societatea ungară a efectuat lucrări de construcţii montaj, au fost evidenţiate corect ca şi prestări de servicii, iar facturile emise către C. S.R.L. sunt corecte, şi nu a constatat existenţa unor livrări intracomunitare în România.

Mai mult, organele de inspecţie prin RIF-ul nr. 393/2013 nu arată cu documente probante care sunt facturile fiscale care justifică efectuarea de livrări intracomunitare dintr-un alt stat membru UE în România, pentru a putea determina care operaţiuni reprezintă, "în oglindă", achiziţii intracomunitare.

Încadrările legale ale organelor de inspecţie fiscală sunt contradictorii sau cu dublă încadrare, astfel: în primul rând consideră că firma ungară a efectuat achiziţii intracomunitare asimilând bunurile transportate ca fiind o operaţiune "în oglindă" a unei livrări intracomunitare; iar în al doilea rând consideră că firma ungară a prestat "servicii legate de bunuri imobile".

Conform prevederilor legale în materie de TVA orice operaţiune poate fi considerată: fie o livrare de bunuri, definită conform art. 128 din Codul fiscal, fie o prestare de servicii, definită conform art. 129 din Codul fiscal, iar, în cazul în speţă, utilizarea bunurilor transportate din Ungaria (sau Austria) s-a efectuat pentru derularea unor prestări de servicii executate către un beneficiar înregistrat în România ca şi plătitor de TVA - respectiv C. S.R.L..

Referitor la susţinerile din cererea de recurs a D.G.R.F.P. Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, potrivit cărora "în categoria nontransferurilor poate fi încadrată operaţiunea privind bunurile expediate temporar dintr-un alt stat membru către un alt stat membru în vederea prelucrării, modificării sau a reparării lor cu condiţia ca după prelucrare să fie trimise înapoi expeditorului... Mai mult bunurile trebuiau evidenţiate în registrul nontransferurilor. ", precizează că atât recurenta D.G.R.F.P. Braşov Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, cât şi organul de soluţionare a contestaţiei sugerează încadrarea situaţiei din speţă în dispoziţiile art. 128 alin. (12) lit. f) şi h) din Codul fiscal, deşi acelaşi alin. (12) al articolului 128 prevede alte şase tipuri de operaţiuni care fiecare separat pot fi considerate ca nontransfer, printre care şi cele de la lit. b) şi lit. g), la care se încadrează în realitate operaţiunile efectuate pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale asumate prin Contractul nr. x/2010.

Raportul de expertiză specialitatea contabilitate, administrat în faţa instanţei de fond, a conchis că apărările sale sunt corecte:

"Achiziţiile de echipamente mobile din Ungaria si Austria, încorporate în obiectivul de investiţie din Gheorgheni nu s-a făcut la sediul permanent din România al F. pentru a putea fi considerate operaţiuni asimilate achiziţiilor intracomunitare, ci reprezintă nontransferuri (transferuri fără tranzacţie) până la momentul finalizării contractului de antrepriză când s-a facturat beneficiarul C. S.R.L.

În justificarea acestei stări de fapt reale este şi faptul ca furnizorii de materiale şi echipamente au întocmit documentele de livrare pentru F. cu datele de identificare din Ungaria şi nu utilizând date de identificare ale sediului permanent, dar şi faptul că în evidenţa contabilă a reclamantei - Sediu Permanent F. nu există evidenţiate intrări de bunuri din Ungaria sau Austria.

Pornind de la concluziile formulate la obiectivul precedent, în sensul că lucrările executate în baza contractului nr. x/2010 reprezintă prestări de servicii cărora li se aplică regula generală conform căreia locul prestării este la sediul beneficiarului C. S.R.L. Gheorgheni, rezultă că persoana obligată la plata TVA este beneficiarul, conform art. 150 alin. (1) şi (6) din Codul fiscal".

Prin urmare: pe de o parte, organul fiscal încadrează lucrările executate ce fac obiectul contractului nr. x/2010 ca fiind în fapt prestări de servicii, fapt confirmat de organul de soluţionare a contestaţiilor şi în Decizia nr. 36/18.02.2014, iar, pe de altă parte, încadrează acelaşi operaţiuni ca şi achiziţie intracomunitară, în condiţiile în care de fapt, intimata reclamantă, potrivit art. 128 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal, nu a efectuat nicio achiziţie intracomunitară pe teritoriul României, bunurile transportate în România erau parte integrantă din lucrările prestate în România în favoarea beneficiarului C. S.R.L. înregistrat ca persoană impozabilă plătitoare de TVA în România.

Referitor la susţinerile recurentelor potrivit cărora intimata reclamantă, în calitate de prestator în cadrul Contractului de antrepriză nr. x/2010 este persoana obligată la plata TVA pentru aceste prestări de servicii, conform art. 150 alin. (1) din Codul fiscal, şi ca urmare trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA în România, consideră că aceste constatări nu sunt temeinic încadrate deoarece organele de control au aplicat cazului în speţă doar regula generală, reglementată de art. 150 alin. (1) Codul fiscal, considerând că excepţia de la alin. (6) nu se aplică, având în vedere faptul că intimata reclamantă a efectuat presupuse "achiziţii intracomunitare".

Or, pentru prestările de servicii prevăzute la art. 133 Codul fiscal, dacă beneficiarul este persoană impozabilă înregistrată în România ca şi plătitor de TVA atunci acesta devine persoana obligată la plata TVA şi nu prestatorul, aşa cum se prevede la alin. (1) a art. 150, ca regulă generală.

În cazul în speţă beneficiarul lucrărilor este C. S.R.L., înregistrată ca persoană impozabilă plătitoare de TVA în România din data de 01.07.1993, identificată prin CIF nr. x.

Faptul că lucrările au fost de natură celor legate de bunuri imobile, pentru care locul prestării ar fi fost în România, avea importanţă dacă societatea ungară se înregistra ca şi plătitor de TVA în România, deoarece avea dreptul să deducă TVA pentru achiziţiile efectuate în România dar şi obligaţia de a colecta TVA pentru aceste servicii.

Dar având în vedere că societatea ungară nu a efectuat achiziţii din România, nu a fost interesată să se înregistreze ca şi plătitor de TVA, uzând de excepţia de la alin. (6) a art. 150 din Codul fiscal, beneficiarul lucrărilor a fost obligată la plata TVA chiar şi pentru servicii legate de bunurile imobile.

Mai mult, excepţia de la alin. (6) a art. 150 prevede că beneficiarul este obligat la plata TVA pentru toate serviciile de la art. 133 Codul fiscal, adică inclusiv pentru cele de la art. 133 alin. (4) legate de bunuri imobile. Organele de inspecţie fiscală îşi fundamentează raţionamentul pe concluzia că serviciile sunt legate de bunuri imobile situate în România, pentru care locul prestării este în România, fapt pentru care persoana obligată la plata TVA ar fi fost societatea din Ungaria, conform regulii generale de la alin. (1) a art. 150, fără să fi verificat încadrarea în vreo excepţie de la alin. (2)- (6) a aceluiaşi articol.

Legiuitorul prin includerea tuturor prestărilor de servicii de la art. 133, chiar şi a celor legate de bunurile imobile prevăzute la alin. (4) a transpus în legislaţia naţională prevederile Directivei CE nr. 112/2006 privind taxa pe valoarea adăugată, urmare drepturilor garantate de libera circulaţie a serviciilor transnaţionale prin aderarea României la UE, pentru a asigura o rapiditate în derularea operaţiunilor de natura prestărilor de servicii, obligând beneficiarul serviciilor la plata TVA şi nu prestatorul.

În concluzie, interpretarea organelor de inspecţie fiscală, conform cărora intimata reclamantă a efectuat achiziţii intracomunitare care le-a incorporat în prestări de servicii este eronată, interpretarea corectă a prevederilor legale fiind următoarea: societatea ungară a prestat servicii pe teritoriul României, chiar şi de natura celor legate de bunuri imobile situate în România, dar urmare a faptului că beneficiarul lucrărilor, C. S.R.L., este o persoană impozabilă plătitoare de TVA în România, rezultă că acest caz se încadrează în excepţia de la alin. (6) a art. 150 din Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, aşa cum s-au şi derulat operaţiunile, intimata reclamantă a procedat corect când a facturat fără TVA, utilizând codul său de identificare fiscală din Ungaria, către beneficiarul lucrărilor, C. S.R.L., care în calitate de persoană obligată la plata TVA a aplicat "taxarea inversă" pentru aceste operaţiuni.

Raportul de expertiză specialitatea contabilitate administrat în cauză a confirmat argumentele sale:

"Reclamanta nu a avut resurse tehnice şi umane pe perioada derulării contractului de subantrepriză nr. x/20.09.2010 între S.C. C. S.R.L. şi F. Ungaria, astfel că nu a participat la prestarea serviciilor respective şi, pe care de consecinţă, reclamanta ca persoana impozabilă nu este stabilită în România pentru aceste operaţiuni" şi "întrucât sediul fix din România s-a utilizat numai în scopuri administrative-suport, neparticipând în niciun fel la prestarea efectivă a serviciilor care au făcut obiectul contractului x/20.09.2010, persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată în această speţă este beneficiarul lucrărilor S.C. C. S.R.L., persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA în România. În concluzie, raportat la dispoziţiile contractului de antrepriză nr. x/20.09.2016, reclamanta nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România şi de a plăti TVA pentru prestările realizate în baza contractului".

Referitor la susţinerile recurentelor potrivit cărora trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în România, anterior emiterii facturilor legate de prestarea serviciilor efectuate pe baza Contractului de antrepriză nr. x/2010, şi trebuia să emită facturi cu TVA şi utilizând Codul fiscal român al societăţii ungare, menţionează că a susţinut şi dovedit că aceste constatări sunt greşite deoarece:

Potrivit art. 1251 alin. (2) Codul fiscal în condiţiile în care sediul permanent fiscal din România a Societăţii nu a participat sub nici o formă la efectuarea operaţiunilor întreprinse de Societatea ungară pentru realizarea obligaţiilor asumate pe baza Contractului de antrepriză nr. x/2010, intimata reclamantă nu avea obligaţia facturării de pe Codul fiscal atribuit în România pentru sediul permanent fiscal.

În acest sens invocă şi pct. l din Normele metodologice emise în aplicarea art. 1251 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.

În aceeaşi ordine de idei, arată că înregistrarea ca persoană plătitoare de TVA în România se efectuează conform art. 153 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 66 din Normele metodologice emise în aplicarea art. 153 din Codul fiscal.

În speţă a probat că sediul său permanent nu a fost implicat direct în desfăşurarea activităţilor privind lucrările care fac obiectului inspecţiei fiscale finalizată prin RIF nr. x/25.06.2013. Toată activitatea a fost prestată sau intermediată de către firma din Ungaria, cu resursele sale proprii financiare, umane şi tehnice din Ungaria.

Menţionează că Sediul permanent fiscal nu a avut şi nu are resurse tehnice şi/sau umane, sediul permanent fiscal fiind utilizat numai în scopuri administrative-suport, neparticipând la realizarea prestărilor de servicii, astfel că pentru operaţiunile în cauză nu putea fi obligat la plata TVA ci, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată în speţă este e beneficiarul lucrărilor (C. SRL) acesta fiind persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA în România.

În concluzie, aşa cum a reţinut şi raportul de expertiză contabilă judiciară administrat în faţa instanţei de fond, a procedat legal cu privire la modul de facturare a lucrărilor care fac obiectului Contractului de antrepriză nr. x/2010, emiţând către S.C. C. S.R.L., facturi utilizând codul de înregistrare fiscală atribuit în Ungaria, fără TVA, respectând toate prevederile legale europene şi naţionale, sediul permanent fiscal din România neparticipând cu resurse umane şi tehnice la realizarea serviciilor în cauză.

De asemenea, sediul permanent fiscal al Societăţii din Ungaria nu are nicio responsabilitate privind derularea contractului de antrepriză nr. x/2010, încheiat între C. S.R.L. şi D. S.R.L., neavând nicio obligaţie contractuală de garanţie post-vânzare.

Referitor la suma de 15.257 RON, stabilită suplimentar de organul fiscal cu titlu de TVA împotriva sediului permanent fiscal al Societăţii, aferentă bunurilor reprezentând 159 contoare care au fost considerate ca fiind stocuri degradate susţine că stabilirea acestei obligaţii de plată este nelegală şi netemeinică, din următoarele motive:

În fapt, a achiziţionat de la societatea H. S.A. în baza contractului nr. x/17.12.2010 şi a facturii nr. x/29.12.2010, bunuri în valoare de 997.239 RON şi a dedus TVA în sumă de 239.337 RON.

Anexele la contract cuprind două categorii de bunuri: cele din Anexa nr. 1 reprezintă bunuri care existau faptic la sediul H. S.A. şi care au fost preluate de către cumpărător, putând fi recepţionate faptic la data preluării; cele din Anexa nr. 2 reprezintă un număr de 282 contoare de energie termică evidenţiate în patrimoniul H. S.A., dar care erau montate la utilizatori în locuinţele proprietate personală, din acest motiv neputând fi recepţionate faptic la data cumpărării.

Referitor la cele 282 contoare de energie termică din Anexa nr. 2, în valoare de 117.051 RON (TVA în sumă de 28.092 RON), recuperarea acestora în vederea refolosirii a fost imposibilă, fie datorită faptului că utilizatorii nu au permis accesul pe proprietatea privată în vederea recuperării contoarelor (acesta fiind cazul celor 159 bucăţi de contoare pentru care organul fiscal a considerat că nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate) fie, în cazul în care utilizatorii au permis accesul în apartamente, contoarele nu au putut fi recuperate într-o stare tehnică refolosibilă, având un grad mare de uzură - acesta fiind cazul a 123 bucăţi de contoare pentru care organul fiscal a considerat TVA deductibil.

Bunurile achiziţionate de la H. S.A. cuprinse în Anexa nr. 1, au fost vândute în baza contractului de vânzare-cumpărare din data de 31.12.2010 către firma I. la valoarea de 1.992.535 RON + 478.207 RON TVA, rezultând că prin această tranzacţie intimata reclamantă a realizat un profit în sumă de 995.296 RON şi taxa pe valoarea adăugată de plată aferentă în sumă de 238.870 RON.

Întrucât s-au vândut doar bunurile cuprinse în Anexa nr. 1, organul de inspecţie fiscală a reţinut că societatea, în mod nejustificat, a înregistrat descărcarea din gestiune şi pentru bunurile din Anexa nr. 2, mai exact, a celor 159 de contoare care nu au putut fi demontate, din totalul de 282 contoare cuprinse în Anexa nr. 2.

Practic, organul de inspecţie fiscală a considerat că cele 123 de contoare care au fost demontate şi casate. îndeplinesc condiţia de deductibilitate impuse de Codul fiscal şi normele de aplicare, în timp ce cele 159 de contoare rămase în apartamentele beneficiarilor nu îndeplinesc condiţia pentru a putea fi considerate stocuri degradate, în cazul acestora fiind prin urmare nedeductibilă taxa pe valoarea adăugată.

Consideră că şi în cazul celor 159 contoare rămase în apartamentele beneficiarilor, nedemontabile si neutilizabile, sunt îndeplinite condiţiile cerute de Codul fiscal şi normele de aplicare, motiv pentru care, în mod neîntemeiat s-a considerat că au alt regim decât cele 123 de contoare pentru care s-a acceptat deductibilitatea.

Astfel, potrivit Convenţiei din 30.12.2010, încheiată între intimata reclamantă şi J. S.A., părţile au convenit ca pe parcursul derulării preluării bunurilor cumpărate de intimată de la H. S.A. pe baza contractului nr. x/17.12.2010, J. va efectua toate demersurile legale necesare. în numele si pe seama F., inclusiv de a prelua bunurile şi de a face declaraţii legat de preluarea bunurilor.

Prin urmare, cele consemnate în procesul-verbal din data de 25.02.2011 încheiat între H. S.A. şi J. S.A. fac dovada îndeplinirii celor trei condiţii prevăzute la pct. 6 alin. (11) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, anume: bunurile nu sunt imputabile având în vedere că proprietarii nu a permis accesul în locaţia unde acestea au rămas; degradarea calitativă a acestora se datorează unor cauze obiective, respectiv durata mare de neutilizare datorită căreia nu mai sunt în stare de funcţionare; precum şi faptul că acestea nu vor mai intra în circuitul economic, neputând fi demontate din apartamentele în care furnizarea energiei termice a fost sistată în iunie 2010.

Faptul că toate contoarele montate şi nefolosite din 2010 au fost degradate calitativ, s-a constatat cu ocazia demontării celor 123 de contoare care au trebuit casate.

Astfel, în procesul-verbal nr. x/25.02.2011 prin care J. S.A. a casat cele 123 de contoare demontate, s-a specificat faptul că din totalul de 282 de contoare cumpărate de la H. nici unul nu poate fi folosit deoarece fie sunt defecte, fie nu au putut fi demontate, iar la data întocmirii procesului-verbal, un număr de 196 de contoare aveau durata de funcţionare expirată.

Este evident că starea tehnică a celor 159 de contoare care nu au putut fi demontate este aceeaşi cu a celor 123 de contoare demontate, iar întocmirea unor documente de genul celor menţionate de organul de soluţionare a contestaţiei, nu ar fi schimbat această situaţie faptică. Practic, nu se pune la îndoială realitatea celor prezentate de intimată privind situaţia celor 159 de contoare, ci se impută faptul că nu s-au întocmit şi alte documente, deşi din procesul-verbal din 25.02.2011 încheiat între H. S.A. şi J. S.A. prin care s-a făcut predarea acestor bunuri, precum şi din procesul-verbal de casare nr. x/25.05.2011, rezultă clar situaţia acestora.

Raportul de expertiză specialitatea contabilitate a stabilit corectitudinea tratamentului fiscal aplicat de intimată:

"Având în vedere faptul că ne aflăm în situaţia în care este vorba despre bunuri degradate, casate cu documente, rezultă că se aplica prevederile legale ale art. 148 referitoare la ajustarea TVA pentru stocuri degradate calitativ, dacă se îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 6 alin. (11) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: .

Drept urmare, casarea celor 159 de contoare în valoare de 63.571 RON nu constituie livrare de bunuri cu plată în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările si modificările ulterioare, fiind asimilate bunurilor fără posibilitatea de a mai intra în circuitul economic, astfel că nu se impune colectarea taxei pe valoare adăugată în conformitate cu dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările si modificările ulterioare, aşa cum a stabilit pârâta.

În evaluarea acestei situaţii, trebuie avut în vedere specificitatea acestor bunuri, faptul ca ele nu mai pot fi introduse în circuitul civil din motive vădit obiective, uzura făcându-le neconforme şi inutilizabile în raport de funcţionalitatea lor şi cu normele tehnice în vigoare.

În raport de cerinţa obiectivului nr. 4, reclamanta avea îndreptăţirea legală de a exercita dreptul de deducere a TVA în sumă de 15.257 RON, aferentă bunurilor reprezentând un număr de 159 de contoare achiziţionate de la societatea H. S.A. prin contractul nr. x/17.12.2000 şi factura nr. x/29.12.2010, atâta timp cât furnizorul a colectat şi achitat acest TVA".

În concluzie, susţine că sediul său permanent a procedat în mod corect la deducerea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 15.257 RON aferentă celor 159 de contoare care în valoare de 63.571 RON. Pe cale de consecinţă, instanţa de fond a stabilit în mod corect că sediul permanent B.. Budapest Ungaria nu datorează TVA stabilită suplimentar în suma de 15.257 RON si nici accesoriile aferente.

Criticile cu privire la soluţia dată asupra cererii de obligare la cheltuielile de judecată arată că sunt nefondate deoarece sumele care compun cheltuielile de judecată reprezintă onorariile de expertiză, iar nu onorariul de avocat astfel că niciunul dintre temeiurile de drept indicate de recurente nu are aplicabilitate în cauză.

În drept, invocă art. 205 C. proc. civ. şi textele de drept material indicate în cuprinsul cererii.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 07 ianuarie 2019, instanţa constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 08 iunie 2021.

Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanţa, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit iniţial prin rezoluţia din 07 ianuarie 2019 şi a stabilit un nou termen de judecată la data de 16 februarie 2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursurile formulate în cauză de pârâte potrivit motivelor de nelegalitate invocate de acestea subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. în raport cu apărările invocate de intimata pârâtă precum şi actele şi lucrările dosarului se reţin următoarele:

Prealabil analizei motivului de casare invocate de recurentele pârâte şi motivelor de nelegalitate invocate subsumat acestuia precum şi apărărilor formulate de intimata reclamantă de instanţa de recurs consideră necesar a face câteva precizări asupra stării de fapt existente în speţă:

Astfel, prin Decizia de impunere x/25.06.2013 contestată în cauză s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 5.070.383 RON constând în TVA stabilită suplimentar precum şi accesorii în raport de obligaţia principală de plată stabilită suplimentar.

Suma de 5.070.383 RON constând în TVA stabilită suplimentar se compune din suma de 5.055.126 RON TVA aferentă operaţiunii economice constând în contractul de antrepriză încheiat între S.C. C. S.R.L. Gheorgieni şi F. - Ungaria (actuala B. -Ungaria) şi suma de 15.257 RON derivând din exercitarea dreptului de deducere de către F. - Sediu permanent pentru TVA în sumă de 239.337 RON din factura nr. x/29.12.2010, reprezentând contravaloarea bunurilor achiziţionate de la S.C. H. S.A..

1) Referitor la suma de 5.055.126 RON TVA stabilită suplimentar aferent operaţiunii economice derivând din contractul de antrepriză încheiat între S.C. C. S.R.L. Gheorgieni şi F. - Ungaria (actuala B. -Ungaria) se reţine că, în baza Contractului de delegarea gestiunii nr. x/13.09.2010, încheiat la data de 13.09.2010 între Municipiul Gheorgheni, în calitate de delegatar şi D. S.R.L. (fosta E. S.R.L. Gheorgheni), în calitate de delegat, aceasta din urmă şi-a asumat obligaţia realizării anumitor investiţii legate de sistemul de termoficare al oraşului.

Pentru executarea acestor lucrări, între D. S.R.L., în calitate de beneficiar, şi C. S.R.L., în calitate de antreprenor, s-a încheiat Contractul de antrepriză generală nr. x/20.09.2010, în vederea executării unor lucrări de construcţii-montaj şi instalare cu privire la capacităţile de producţie de agent termic ale beneficiarului. Valoarea iniţială a acestui contract a fost de 3.951.256 euro care ulterior, prin două modificări ale contractului, a fost majorată la 5.245.077 euro.

Între F. - Ungaria (actuala B. -Ungaria) în calitate de antreprenor şi C. S.R.L., în calitate de beneficiar, a intervenit Contractul de antrepriză nr. x/20.09.2010, potrivit căruia, antreprenorul s-a angajat la execuţia conţinutului tehnic şi a planului de etapizare a lucrărilor stabilite în Anexa nr. 1 la Contract. Pentru execuţia lucrărilor enumerate la art. 1 din Contract, beneficiarul s-a obligat să achite antreprenorului suma de 3.628.756 euro. Prin două acte adiţionale, preţului contractului a fost majorat la 4.922.577 Euro.

În derularea contractului nr. x/2010 antreprenorul F. - Ungaria a achiziţionat bunuri mobile (cazan, ţevi şi materiale de construcţii) de la diverşi furnizori din Austria şi Ungaria, aceste bunuri fiind transportate în România şi incluse în obiectivul general realizat.

Antreprenorul, utilizând Codul fiscal atribuit în Ungaria, în executarea contractului analizat, a emis următoarele facturi: nr. x/03.12.2010 în valoare de 3.329.223 euro (14.263.057 RON); nr. 1856/21.12.2010 în valoare de 1.396.173 euro (5.989.722 RON) şi nr. 461/20.04.2011 în valoare de 810.247 RON (197.181 euro) fără TVA.

În aceeaşi perioadă, la data de 16.12.2010, antreprenorul F. - Ungaria a înregistrat în F. - Sediu permanent şi s-a înregistrat în scopuri de TVA, cu codul x, valabil începând cu data de 16.12.2010.

Contravaloarea prestărilor de servicii achiziţionate de către C. S.R.L. de la F. - Ungaria în baza Contractului de antrepriză nr. x/20.09.2010, au fost refacturate, în baza Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010. la aceeaşi valoare (4.922.577 euro) către D. S.R.L..

La realizarea Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010 a participat şi C. S.R.L. care a efectuat propriile lucrări la execuţia reţelei de termoficare în valoare de 322.500 euro + TVA, conform facturilor nr. x/07.12.2010 şi nr. y/07.12.2010.

Astfel, suma de 5.245.077 euro reprezentând valoarea finală a Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010 este compusă din: suma de 4.922.577 euro reprezentând valoarea lucrărilor efectuate de F. - Ungaria şi suma de 322.500 euro reprezentând valoarea lucrărilor prestate de C. S.R.L..

Beneficiarul serviciului prestat prin Contractul de antrepriză nr. x/2010, C. S.R.L., având în vedere faptul că a primit facturi emise fără TVA de la o persoană juridică înregistrată în Ungaria, având cod de înregistrare fiscală atribuit în Ungaria, la înregistrarea acestor facturi în contabilitate, a aplicat măsuri de taxare inversă astfel că facturile respective figurează cu TVA în cotă de 24% aplicată valorii nete, atât în jurnalul de cumpărări cu TVA deductibil cât şi în jurnalul de vânzări cu TVA colectat.

C. S.R.L., în baza Contractului de antrepriză nr. x/2010 a facturat serviciile achiziţionate de la de F. - Ungaria, către D. S.R.L. în calitate de beneficiar, colectând TVA în valoare de 5.070.244,82 RON.

În speţă, părţile litigiului sunt de acord în mod aparent că activităţile efectuate de F. - Ungaria în executarea Contractului de antrepriză nr. x/2010 constituie o prestare de servicii.

Or, potrivit art. 129 alin. (1) Codul fiscal (Legea 571/2003 în versiunea sa incidentă în speţă): "Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128."

Pe de altă parte Decizia din data de 25 februarie 1999 în cauza C-349/96, Card Protection Plan c. Commissioners of Customs & Excise, invocată de altfel şi de recurentele pârâte, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că "atunci când o operaţiune este constituită dintr-un fascicul de elemente şi de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfăşoară operaţiunea respectivă, cu scopul de a determina, pe de o parte, dacă ne găsim în prezenta a două sau mai multe prestaţii distincte sau a unei prestaţii unice (…)".

În principiu Curtea a arătat că, "fiecare operaţiune trebuie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă şi că, pe de altă parte, operaţiunea constituită dintr-o singură prestaţie pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului TVA-ului".

Având la bază aceste două premise, cel al considerării tuturor împrejurărilor de desfăşurare a operaţiunii şi cel al economicului, primul criteriu de calificare stabilit de Curte este cel al operaţiunii economice unice formate din prestaţii principale şi prestaţii accesorii.

Prin urmare, atunci când, într-un fascicul de elemente care formează o prestaţie, unele elemente pot fi calificate ca principale, iar restul, ca accesorii, acestea trebuie privite, din punct de vedere al TVA-ului, unitar, ca o singură prestaţie.

În ceea ce priveşte realizarea distincţiei dintre principal şi accesoriu, potrivit aceleiaşi decizii, o prestaţie trebuie să fie considerată accesorie unei prestaţii principale atunci când ea nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului.

Cu toate acestea recurentele pârâte susţin că "pentru bunurile transportate din alte state membre în România, la beneficiarul final, S.C. C. S.R.L. din Gheorgheni, pentru a fi încorporate în lucrările de construcţii-montaj realizate în România, societatea avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în România pentru aceste achiziţii intracomunitare asimilate, având în vedere art. 1301 alin. (2) lit. a) cu referire la art. 128 alin. (10) şi alin. (11) din Codul fiscal şi pct. 6 alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal."

Cu alte cuvinte, contrar celor statuate prin Decizia CJUE invocată, recurentele pârâte scindează operaţiunea economică derulată în baza Contractului de antrepriză nr. x/2010 privind-o atât ca o prestare de servicii către S.C. C. S.R.L. cât şi ca o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care antreprenorul (prestator) F. - Ungaria (actuala B. -Ungaria) avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în România, concluzie care nu este susţinută nici de concluziile autorităţilor ungare care, cu ocazia controalelor efectuate, au reţinut că lucrările contractate de F. - Ungaria reprezintă prestări de servicii.

Pe de altă parte dispoziţiile legale invocate de recurentele pârâte nu susţin concluzia la care acestea au ajuns.

Astfel, potrivit art. 1301 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, sunt asimilate unei achiziţii intracomunitare cu plată utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziţionate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) şi (11).

Art. 128 alin. (10) şi (11) din Codul fiscal arată că:

"Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepţia nontransferurilor prevăzute la alin. (12)."

"Transferul prevăzut la alin. (10) reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii sale economice."

Pe de altă parte, alin. (12) lit. b) al art. 128 Codul fiscal precizează că:

"În sensul prezentului titlu, nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia din următoarele operaţiuni: (...)

b) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, în condiţiile prevăzute la art. 132 alin. (1) lit. b) privind livrările cu instalare sau asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia;".

Se observă astfel în primul rând că prin invocarea acestor dispoziţii legale autorităţile fiscale acceptă faptul că echipamentele achiziţionate de F. - Ungaria, din Ungaria şi Austria, au transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele său, în România, în vederea instalării lor pentru îndeplinirea obligaţiilor pe care aceasta şi le asumase prin contractul de antrepriză, iar nu achiziţionate de aceasta în România.

În acest sens, din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză rezultă că achiziţiile de echipamente mobile din Ungaria şi Austria, încorporate în obiectivul de investiţie Gheorghieni, nu s-au făcut la sediul permanent din România al F. - Ungaria.

Or, livrarea bunurilor transportate în România în speţa dedusă judecăţii constituie astfel achiziţii efectuate de F. - Ungaria, în acest stat, putând eventual constitui o achiziţie intracomunitară pentru bunurile achiziţionate din Austria, între Austria şi Ungaria, iar nu între Austria, respectiv Ungaria, şi România.

Astfel, în ipoteza existentă în speţă, contrar celor susţinute de recurentele pârâte în sensul că din categoria nontransferurilor fac parte numai operaţiunile privind bunurile expediate temporar dintr-un stat membru către un alt stat membru, în vederea prelucrării, modificării sau reparării lor, cu condiţia ca după prelucrare să fie trimise înapoi expeditorului, dispoziţiile legale anterior citate includ în categoria nontransferurilor şi livrările de bunuri făcute de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, dacă livrarea este făcută în scopul instalării sau asamblării, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia.

Cu alte cuvinte, potrivit dispoziţiilor legale anterior citate este asimilată livrării intracomunitare cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparţinând activităţii sale economice dintr-un alt stat membru în România, cu excepţia livrării de bunuri realizată în condiţiile prevăzute la art. 132 alin. (1) lit. b) Codul fiscal privind livrările cu instalare sau asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia.

Or, în speţă transferul bunurilor mobile corporale în România s-a realizat de F. - Ungaria în vederea îndeplinirii obligaţiilor sale contractuale asumate prin Contractului de antrepriză nr. x/2010, respectiv în vederea instalării acestora în centrala termică Gheorghieni, reprezentând astfel un nontransfer în accepţiunea art. 128 alin. (12) lit. b) Codul fiscal, neputând fi considerat în consecinţă un transfer de bunuri asimilat unei achiziţii intracomunitare în sensul art. 1301 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Astfel, intimata reclamantă nu era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal deoarece nu a efectuat o achiziţie intracomunitară de bunuri în îndeplinirea obligaţiilor sale contractuale derivând din contractul de antrepriză nr. x/20.09.2010 încheiat cu C. S.R.L., în calitate de beneficiar.

Interpretarea dată anterior dispoziţiilor legale incidente şi anterior analizate este susţinută şi de necesitatea ca prestarea de servicii efectuată de intimata reclamantă în baza contractului de antrepriză să nu fie scindată atât într-o prestare de servicii cât şi o achiziţie intracomunitară de bunuri contrar celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Decizia din data de 25 februarie 1999 în cauza C-349/96, Card Protection Plan c. Commissioners of Customs & Excise.

Într-o altă argumentare, acceptând de această dată că operaţiunea economică analizată reprezintă o prestare de servicii, recurentele pârâte susţin că aceasta este impozabilă în România, invocând în acest sens dispoziţiile art. 133 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Relativ la această argumentare instanţa de recurs reţine că potrivit art. 126 alin. (1) Codul fiscal: "Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);".

Faţă de condiţia prevăzută la art. 126 alin. (1) lit. b) Codul fiscal recurentele pârâte invocă dispoziţiile art. 133 alin. (4) lit. a) potrivit căruia, prin excepţie de la prevederile alin. (2) şi (3), pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, locul prestării este considerat a fi locul unde sunt situate bunurile imobile,.

Este adevărat că dispoziţiile pct. 14 alin. (2) din Normele de aplicare al Codul fiscal de sub art. 133 alin. (4) lit. a) Codul fiscal făceau la momentul derulării operaţiunii economice analizate vorbire despre noţiunea de "bunuri mobile care devin bunuri imobile prin destinaţia lor" însă contrar celor afirmate de recurentele pârâte la acel moment nu erau aplicabile dispoziţiile noului C. civ. care a intrat în vigoare la 1 octombrie 2011, potrivit dispoziţiilor Legii 71/2011, după ce operaţiunea economică analizată se finalizase, ci dispoziţiile vechiul C. civ.

Relativ la imobilele prin destinaţie art. 468 din vechiul C. civ. prevedea că:

"Obiectele ce proprietarul unui fond a pus pe el pentru serviciul şi exploatarea acestui fond sunt imobile prin destinaţie.

Astfel sunt imobile prin destinaţie, când ele s-au pus de proprietar pentru serviciul şi exploatarea fondului:

(...)

- instrumentele necesare pentru exploatarea fierăriilor, fabricilor de hârtie şi altor uzine; (...)

Mai sunt imobile prin destinaţie toate efectele mobiliare ce proprietarul a aşezat către fond în perpetuu.

Art. 469 alin. (1) din vechiul C. civ. instituia şi o prezumţie a existenţei unui imobil prin destinaţie arătând că: "Proprietarul se presupune ca a aşezat către fond în perpetuu efecte mobiliare, când acestea sunt întărite cu gips, var sau ciment, sau când ele nu se pot scoate fără a se strica sau deteriora partea fondului către care sunt aşezate."

Faţă de dispoziţiile legale anterior citate, în doctrină şi practica judiciară în mod constant s-a arătat că pentru a fi în prezenţa "imobilului prin destinaţie" este nevoie, pe de o parte, să existe un raport de accesorietate, fizică ori voliţională, între bunul mobil şi cel imobil (prin natura lui) la care serveşte, şi, pe de altă parte, ambele bunuri să aibă acelaşi proprietar.

În speţă, deşi s-ar putea ipotetic constata incidenţa art. 468 alin. (2) C. civ. referitor la "instrumentele necesare pentru exploatarea ... altor uzine", aceasta dovedeşte numai raportul de accesorietate fizică a bunurilor mobile puse de intimata reclamantă în centrala termică Gheorghieni, însă este evident că la momentul executării contractului de antrepriză bunurile mobile aduse de F. - Ungaria în centrala termică Gheorghieni în vederea îndeplinirii obligaţiilor sale contractuale asumate prin Contractului de antrepriză nr. x/2010 nu intraseră în proprietatea beneficiarului, care în speţă este D. S.R.L., ce acţiona ca delegatar de gestiune al UAT municipiul Gheorghieni, acesta preluând lucrările efectuate de S.C. C. S.R.L. şi F. - Ungaria în baza Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010, după finalizarea acestora.

Tocmai pentru a înlătura aceste neajunsuri generate de trimiterea pe care legislaţia fiscală o făcea la noţiunea de "imobil prin destinaţie" care se impunea a fi interpretată potrivit C. civ., prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aplicabile începând cu anul 2013, legiuitorul, renunţând la această sintagmă şi preluând doar parte din prezumţia instituită anterior de art. 469 alin. (1) din vechiul C. civ., a definit obiectiv serviciile efectuate în legătură cu bunurile imobile arătând la pct. 14 alin. (2) lit. k) că acestea cuprind, printre altele, operaţiuni precum:

"k) instalarea sau asamblarea de maşini ori echipamente care, după instalare sau asamblare, sunt ori devin parte din bunul imobil, respectiv cele care nu pot fi detaşate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseşi;"

În concluzie se va reţine că serviciile prestate de intimata reclamantă nu pot fi reţinute ca incluzându-se în categoria serviciilor efectuate în legătură cu bunurile imobile potrivit art. 133 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, deoarece pentru a fi întrunite cerinţele legale în acest sens, potrivit legislaţiei de la acel moment, se impunea ca bunurile mobile utilizate de intimata reclamantă la efectuarea lucrărilor să fi devenit bunuri imobile prin destinaţia lor încă de la încorporarea lor în imobil, ceea ce în speţă nu se poate reţine deoarece imobilul prin natura sa în care au fost incorporate bunurile nu era proprietatea intimatei reclamante, acestea putând eventual a fi reţinute ca imobile prin destinaţie doar la recepţia lucrării de către D. S.R.L., delegatar de gestiune al UAT municipiul Gheorghieni, în baza Contractului de antrepriză generală nr. x/20.09.2010.

În aceste condiţii în mod temeinic instanţa de fond a reţinut că în speţă este aplicabil art. 150 alin. (2) Codul fiscal potrivit căruia: "Taxa este datorată de orice persoană impozabilă, inclusiv de către persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România conform art. 133 alin. (2) şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în România conform art. 153 alin. (4) sau (5).", cum de altfel s-a şi procedat în condiţiile în care beneficiarul serviciilor prestate de F. - Ungaria, respectiv S.C. C. S.R.L. a calculat TVA pentru acestea aplicând măsurile de simplificare.

Relevante în acest sens sunt şi dispoziţiile art. 150 alin. (6) din Codul fiscal potrivit cărora: "În alte situaţii decât cele prevăzute la alin. (2) - (5), în cazul în care livrarea de bunuri/prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri/prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2) şi care nu este înregistrată în România conform art. 153, persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită în România, dar înregistrată prin reprezentant fiscal, care este beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, conform art. 132 sau art. 133."

De altfel, potrivit art. 1251 alin. (2) lit. c) Codul fiscal, "o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României şi care are un sediu fix în România conform lit. b) este considerată persoană impozabilă care nu este stabilită în România pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate la care sediul fix de pe teritoriul României nu participă."

Or, în speţă s-a demonstrat că sediul permanent al intimatei reclamante în România nu a participat la prestarea serviciilor asumate de aceasta prin contractul de antrepriză nr. x/2010.

2) În ceea ce priveşte TVA în sumă de 15.257 RON, în fapt se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că, în luna decembrie 2010, F. - Sediu permanent şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 239.337 RON înscrisă în factura nr. x/29.12.2010 în valoare de 997.239 RON reprezentând contravaloarea bunurilor achiziţionate de la S.C. H. S.A., conform Anexei nr. 1 şi nr. 2 la contractul nr. x/17.12.2010, încheiat între S.C. H. S.A., în calitate de vânzător şi F. - Sediu permanent (actuala B. - Sediu permanent), în calitate de cumpărător, având ca obiect vânzarea-cumpărarea bunurilor enumerate în Anexa nr. 1 şi nr. 2 la contract.

Bunurile cuprinse în Anexa nr. 1, în valoare de 880.188 RON au fost vândute, în baza contractului de vânzare-cumpărare din data de 31.12.2010, către firma I..

Deşi doar bunurile din Anexa nr. 1 au fost vândute, societatea a înregistrat descărcarea din gestiune atât a bunurilor din Anexa nr. 1, cât şi a celor din Anexa nr. .2, la valoarea totală de 997.239 RON.

Din Procesul-verbal din data 25.02.2011, încheiat între S.C. H. S.A. şi S.C. J. S.A. (unitatea care a preluat bunurile conform Convenţiei din data de 30.12.2010) cu ocazia predării echipamentelor de măsurare, organele de inspecţie fiscală au constatat că "un număr de 123 contoare au fost demontate şi predate către magazie, iar un număr de 159 de contoare nu au putut fi demontate deoarece locatarii nu au permis accesul instalatorilor angajaţi ai S.C. J. S.A. în vederea demontării acestora. Echipamentele de măsurare a energiei termice sunt neutilizate din iunie 2010 şi nu mai sunt în stare de funcţionare, locaţia lor este identificată în blocurile în care furnizarea energiei termice în sistem centralizat s-a sistat în anul 2010."

Relativ la contoarele de energie termică demontate, 123 bucăţi, prin Procesul-verbal de constatare încheiat la data de 05.07.2011, s-a constatat că acestea nu mai sunt în stare de funcţionare, fiind casate.

Cele 159 de contoare care nu au putut fi demontate sunt cuprinse în Anexa la Procesul-verbal încheiat cu ocazia predării echipamentelor de măsurare, acestea având o valoare de achiziţie de 63.571 RON, pentru care s-a dedus TVA în sumă de 15.257 RON.

În speţă sunt incidente dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. b) Codul fiscal potrivit cărora, nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme;

Pct. 6 alin. (12) din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal precizează că: "În sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plată bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:

a) bunurile nu sunt imputabile;

b) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente(...);

c) se face dovada că bunurile au fost distruse."

În aceste condiţii soluţia pentru care inspecţia fiscală a optat prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere contestate în cauză se reţine că se bazează pe o diferenţiere pur formală între contoarele care au fost predate intimatei reclamante în baza contractului nr. x/17.12.2010, încheiat cu S.C. H. S.A., fiind casate ulterior deoarece nu mai întruneau condiţiile tehnice pentru a mai putea fi folosite, şi cele care nu au putut fi predate acesteia deoarece nu au putut fi demontate, nefiind permis accesul în apartamente de către proprietari, deşi s-a demonstrat că toate aparatele de măsurare achiziţionate de intimata reclamantă de la S.C. H. S.A. nu mai erau utilizabile îndeplinind condiţiile pentru a fi casate.

Astfel, singura condiţie aparent neîntrunită pentru ca intimata reclamantă să procedeze la casarea contoarelor ce nu i-au putut fi predate este aceea de a face dovada că bunurile au fost distruse, însă nu i se poate acesteia neîntrunirea condiţiei analizate în condiţiile în care în speţă s-a demonstrat lipsa oricărei culpe, intimata reclamantă aflându-se în condiţiile date în speţă în imposibilitate obiectivă de a recepţiona contoarele ce nu i-au fost predate.

Pe de altă parte în speţă s-a demonstrat că toate contoarele achiziţionate de intimata reclamantă se găseau în situaţia de a nu mai putea fi folosite potrivit scopului lor economic, astfel că dacă erau recepţionate efectiv de aceasta, urmau a fi casate aşa cum s-a procedat în situaţia contoarelor ce i-au fost efectiv predate.

În aceste condiţii vor fi reţinute ca nefondate şi susţinerile recurentelor pârâte relativ la suma de 15.257 RON TVA stabilit suplimentar prin decizia de impunere.

3) Referitor la soluţionarea capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată se reţine că se bazează pe o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată." În speţa dedusă judecăţii.

Astfel, reclamanta, câştigând procesul, este în drept a pretinde şi a dobândi de la părţile căzute în pretenţii, în speţă recurentele pârâte, emitente ale actelor contestate în procedura judiciară, cheltuielile avansate pe parcursul procedurii judiciare.

Relativ la aplicarea de către instanţa de recurs a art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în speţa dedusă judecăţii se reţin ca fiind incidente cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 din 20/01/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, potrivit cărora: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Ca urmare, nu poate fi reţinut ca motiv de recurs din cele prevăzute de art. art. 488 alin. (1) C. proc. civ. faptul că instanţa de fond a făcut sau nu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate de pârâte nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ. recurentele-pârâte vor fi obligate la plata a 15.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs către intimata reclamantă.

La aprecierea cuantumului cheltuielilor de judecată în recurs s-a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., apreciind că onorariul de avocat avansat de intimata reclamantă pentru soluţionarea cauzei în recurs este vădit disproporţionat în raport cu etapa procesuală în care se află cauza şi activitatea desfăşurată de avocat în această etapă procesuală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MUREŞ împotriva sentinţei civile nr. 715 din 3 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata a 15.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, reduse conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., către intimata-reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 martie 2021.