Deductibility of VAT on technological water losses: applicability of regulatory norms for distribution networks in absence of local authority approval

Şedinţa publică din data de 1 martie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 din data de 7 noiembrie 2017, reclamanta S.C. A. S.A. Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP), a solicitat: (1) anularea Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluţionarea Contestaţiei la Decizia de Impunere a A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Iaşi; (2) anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. x din 23.11.2016, înregistrată la A. S.A. sub nr. x din 15.12.2016, în sensul anulării obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON reprezentând: 93.653 RON TVA, 32.170 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 13.978 RON penalităţi de întârziere;

(3) anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală x/23.11.2016 în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare menţionate la pct. 1; (4) Obligarea pârâtei la restituirea sumei de 139.801 RON achitată de A. S.A. Suceava prin: O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 95.216 RON reprezentând TVA conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 93.653 RON TVA colectat/ajustat suplimentar pentru pierderi de apă nedeductibile fiscal şi 1.563 RON TVA suplimentar aferentă facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 33.156 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 32.170 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal şi 986 RON aferente facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 14.214 RON reprezentând penalităţi de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 13.978 Iei aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal şi 236 RON aferente facturilor de achiziţii de la agenţi economici neînregistraţi în scop de TVA, precum şi dobânda fiscală datorată de la data rămânerii definitive a sentinţei de restituire, calculată în conformitate cu dispoziţiile art. 182 alin. (2) şi (4) coroborate cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu avocat.

Prin sentinţa nr. 36 pronunţată în data de 27 februarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

"Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti cu privire la capetele de cerere vizând anularea deciziei nr. 5341/27.04.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, respectiv cel vizând obligarea la restituirea sumei de 139.801 RON.

Admite în parte acţiunea reclamanta S.C. A. S.A. Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

Anulează decizia nr. 5341/27.04.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi decizia de impunere nr. x/23.11.2016, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2016 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON.

Respinge ca inadmisibilă cererea de obligare a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi la restituirea sumei de 139.801 RON.

Obligă pârâtele în solidar la plata sumei de 2.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă".

Împotriva sentinţei nr. 36 din data de 27 februarie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat cereri de recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat criticile pe motivele de recurs prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei de fond şi respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

La rândul său, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, susţine în cadrul cererii sale de recurs că înţelege să critice în parte soluţia Curţii de Apel Suceava, sub aspectul anulării deciziei nr. 5341 din 27.04.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi implicit a Deciziei de Impunere nr. x din 23.11.2016 precum şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. xnr. 329 din 23.11.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata -reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare împotriva celor două recursuri, solicitând respingerea acestora, cu consecinţa menţinerii sentinţei de fond, ca legală şi temeinică.

În ceea ce priveşte recursul promovat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, intimata - reclamantă solicită respingerea acestuia, ca nefondat, partea apreciind că sentinţa de fond este motivată corespunzător, nemaifiind necesare şi alte argumente în sprijinul soluţiei adoptate.

În ceea ce priveşte recursul promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, solicită anularea acestuia, ca nemotivat, nefiind indicate normele de drept material a căror încălcare sau aplicare greşită a fost făcută de instanţa de fond, partea susţinând că, din conţinutul cererii de recurs nu se regăsesc motivele detaliate de încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material care să poată conduce la casarea sentinţei.

Invocă dispoziţiile art. 492 alin. (2) C. proc. civ.

In subsidiar, solicită respingerea, ca nefondat, a recursului promovat de această autoritate pentru aceleaşi considerente expuse în cadrul apărărilor formulate cu privire la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

In cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin Rezoluţia din data de 07.01.2019 s-a fixat primul termen pentru judecata celor două recursuri la data de 09.02.2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că este pentru următoarele considerente:

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cuprinde ca motive de recurs dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice cuprinde ca motive de recurs dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. se invocă faptul că soluţia dispusă de prima instanţă prin care a fost admisă acţiunea nu este motivată decât prin preluarea argumentelor expuse de reclamantă prin acţiune.

Se invocă nerespectarea dispoziţiilor art. 425 alin. 1 lit. b) C. proc. civ. de către prima instanţă şi a faptului că nu au fost analizate susţinerile părţilor din întâmpinările depuse la dosar.

Se arată că nemotivarea hotărârii atrage imposibilitatea realizării controlului judiciar şi pe cale de consecinţă se solicită casarea cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. ambele recurente-pârâte invocă greşita aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente în ceea ce priveşte legalitatea actelor de impunere care privesc verificarea TVA pentru perioada 1.04.2010 - 31.01.2015.

Se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a avizelor ANRSC inclusiv SR 1343-1/2006 în condiţiile în care reclamanta-intimată nu avea dreptul la deduceri privind pierderile tehnologice de apă pe reţeaua de distribuţie chiar dată nu a existat o aprobare anuală cu privire la un anumit nivel al pierderilor. În cauză valoarea pierderii peste nivelul admisibil a influenţat calculul TVA în cuantum de 63.593 RON.

Prin urmare TVA suplimentara aferenta pierderilor de apa peste normele legale in sistemul de distribuţie pentru perioada 01.01.2013 - 31.01.2015 a fost calculata de echipa de inspecţie fiscala in suma totala de 63.593 RON avandu-se in vedere următoarele prevederi legale:

- pct. 53 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aplicabil din 2013. în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.

În ambele recursuri se formulează critici privind exonerarea de la plata sumei totale de 139.801 RON sumă care cuprinde şi accesorii.

În ambele recursuri se formulează critici şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată apreciate ca nejustificate sub aspectul cuantumului.

Se solicită în raport de acest motiv de recurs casarea şi rejudecarea în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.A. Suceava.

La dosar intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Analizând recursurile declarate în raport de motivele de recurs invocate, Curtea le apreciază ca fondate, în cauză fiind îndeplinite condiţiile motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Curtea va răspunde prin considerente comune ambelor recursuri, în cauză impunându-se casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În opinia Curţii prima instanţă nu a dezlegat toate aspectele de fond legate de situaţia de fapt, plecând de la premisa necontestată în sensul că nu există o hotărâre a Consiliului local Suceava prin care să se aprobe anual nivelul cotei pierderilor de apă.

În opinia Curţii prima instanţă a plecat de la o premisă greşită pe care şi-a fundamentat soluţia de admitere în parte a acţiunii în sensul că în cauză sunt aplicabile pe toate sumele contestate dispoziţiile Ordinului MAP nr. 150/2005 privind procentul maxim admisibil al pierderilor de apă în cazul reclamantei-intimate aspect litigios apreciat definitiv tranşat în dosarul nr. x/2015.

Curtea apreciază că această dezlegare nu operează în prezenta cauză care are un obiect complex în sensul că sumele impuse nu se referă numai la procentul maxim admisibil ci şi la reţeaua de distribuţie care include şi transportul apei.

În opinia Curţii în cauză este contestat de reclamantă un calcul al pierderilor tehnologice maxim admisibil considerate de reclamantă deductibile şi pentru care nu se datorează TVA iar în rejudecare instanţa va stabili temeiul corect a înregistrării pierderilor de apă de pe reţeaua de distribuţie respectiv aplicabilitatea în cauză fie a Ordinului MAI 140/2003 fie a SR 1343-1/2006, plecând de la situaţia din cauză în sensul că nu există o hotărâre a autorităţii publice locale care să aprobe cu avizul ANRSC, nivelul maxim al pierderilor.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 va admite recursurile şi va casa sentinţa atacată trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei nr. 36 din 27 februarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal,

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 1 martie 2021.