Tax Deductibility of Related-Party Consulting Services: Res Judicata Effect of Prior Decision on Factual Overlap with Statutory Administrator Duties

Şedinţa publică din data de 25 februarie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la 8.10.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("ANAF-DGAMC") şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Buzău ("DGFPB"), în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea următoarelor acte administrative:

• Decizia de impunere nr. x/20.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, prin care au fost stabilite următoarele măsuri: (A) obligaţia suplimentară de plată a sumei de 3.425.903 RON, reprezentând: (a) impozit pe profit în sumă de 753.044 RON şi accesorii aferente acestuia în sumă de 545.659 RON, (b) impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în sumă de 1.058.768 RON şi accesorii aferente acestuia în sumă de 1.033.563 RON, şi (c) impozit pe veniturile din salarii în sumă de 23.999 RON şi accesorii aferente acestuia în sumă de 10.870 RON; şi (B) a fost respinsă la rambursare suma de 557.343 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanţă prestate în beneficiul Societăţii;

• Dispoziţia nr. 67.713/21.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale la data de 31.12.2010 cu suma de 6.028.543 RON;

• Raportul de inspecţie Fiscală nr. x/20.03.2013 emis de ANAF-DGAMC;

• Decizia nr. 179/31.07.2013 emisă de DGFPB în ceea ce priveşte măsura respingerii contestaţiei formulate de societate.

1.2. Hotărârile pronunţate în cauză

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2980/5.11.2014, a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală De Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Buzău şi, pe cele de consecinţă a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziţia nr. 67713/21.03.2013 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, în ceea ce priveşte următoarele măsuri:

- stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenţilor pentru contribuabilul B.;

- stabilirea unui impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi din redevenţe;

- stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C.;

- respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 557.343 RON aferentă serviciilor de consultanţă prestate de C. şi de D..;

- respingerea contestaţiei cu privire la măsurile menţionate anterior.

Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/20.03.2013, a respins, în rest, ca neîntemeiată acţiunea şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.

În recurs, prin Decizia nr. 2435/27.06.2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, împotriva sentinţei civile nr. 2980 din 05 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În fond după casare, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2569 din 4 iunie 2018, a admis în parte acţiunea formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziţia nr. 67.713/21.03.2013 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, în ceea ce priveşte următoarele măsuri:

- stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenţilor pentru contribuabilul B.;

- stabilirea unui impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi din redevenţe;

- accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii, în sumă de 10.870 RON;

- stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului acordat de E.;

- respingerea contestaţiei cu privire la măsurile menţionate anterior.

Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/20.03.2013, a respins, în rest, ca neîntemeiată acţiunea şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 35.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.

1. 3. Calea de atac exercitată şi motivele de recurs înfăţişate

Împotriva acestei hotărâri au promovat recurs reclamantă S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic, în recursul său, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut trimitere la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată; în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit în sumă de 753.044 RON şi a accesoriilor aferente în sumă de 545.659 RON, susţine recurenta că instanţa de fond ar fi trebuit să efectueze propria analiză a situaţiei de fapt, astfel cum reiese pe larg din documentele aflate la dosarul cauzei dar, fără să respecte întocmai indicaţiile deciziei de casare, nu a făcut o asemenea analiză, ci a considerat că aspectele de fapt din cauză s-ar circumscrie celor analizate într-o cauză soluţionată anterior, a cărei soluţie s-ar impune deci şi în cazul de faţă, prin puterea de lucru judecat, Decizia nr. 3791/26.11.2015 pronunţată de ÎCCJ în altă cauză.

În opinia recurentei, această soluţie anterioară nu se impune însă cu putere de lucru judecat în prezenta cauză, întrucât nu dezleagă în drept un anumit aspect, ci în funcţie de probele administrate în respectiva cauză, considerate la acel moment a fi insuficiente pentru a demonstra realitatea serviciilor prestate. Mai mult decât atât, respectiva decizie a fost pronunţată într-o cauză care a avut ca obiect contestarea unei decizii de respingere a dreptului de rambursare a TVA, în timp ce în prezenta cauză se contestă, în principal, decizia de stabilire a impozitului pe profit.

Mai susţine această recurentă că analiza comparativă a contractelor administratorilor şi a serviciilor furnizate de cele două entităţi terţe (analiză pe care ar fi trebuit sa o facă instanţa de rejudecare, dar pe care nu a realizat-o, încălcând astfel indicaţiile din decizia de casare) nu relevă o suprapunere care să justifice refuzul autorităţii fiscale de a lua în considerare caracterul deductibil al acestor cheltuieli; caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile prestate de C.. a fost în mod greşit eliminat de către organul fiscal, confirmat apoi de instanţa de rejudecare, deşi asimilarea forţată a acestor servicii unor atribuţii uzuale ale administratorului nu are niciun temei legal. Necesitatea acestor servicii rezultă cu evidenţă din specificul modelului de afacere pe care reclamanta şi-a propus şi a reuşit să îl implementeze în România; echipa societăţii din România nu deţinea cunoştinţe despre construirea şi operarea cinematografelor multiplex (în anul 2006 nu exista în România niciun cinematograf de acest gen, primul fiind deschis de către Cinema City), motiv pentru care majoritatea funcţiilor operaţionale au fost externalizare către diverşi prestatori.

În susţinerea aceleiaşi critici, arată recurenta şi că, prin Hotărârea din 21 septembrie 2005, Halifax, C-255/02, punctul 73), CJUE a stabilit că autorităţile fiscale nu pot interveni în deciziile de management ale contribuabililor, dimpotrivă contribuabilii pot alege modul de structurare a activităţii lor, iar atât timp cât tranzacţiile efectuate sunt susţinute prin documente, autorităţile fiscale trebuie să ia în considerare cererea părţilor exprimată prin contractele încheiate cu privire la tranzacţie şi să nu intervină împotriva structurii alese prin refuzarea drepturilor acordate de legislaţia fiscală (adică deducerea aferentă achiziţiilor destinate operaţiunilor impozabile pentru care există facturi disponibile în conformitate cu legislaţia fiscala); în plus, cheltuielile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, respectiv pentru construirea şi deschiderea unor cinematografe unde reclamanta rulează filme, găzduieşte spectacole, pentru care percepe anumite tarife care se constituite în venituri şi pentru care aceasta plăteşte impozit şi, totodată, are drept de deducere asupra TVA, îndeplinind astfel condiţiile impuse de CJUE cu privire la legătura directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a reclamantei.

Raportat la documentele aflate la dosarul cauzei şi indicaţiile deciziei de casare, instanţa de fond trebuia să analizeze în ce măsură serviciile prestate de C. (asociat unic al societăţii) se circumscriu obligaţiilor administratorilor. Or, instanţa de rejudecare s-a limitat să menţioneze, fără să motiveze (motiv recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.) că nu îşi însuşeşte analiza rapoartelor de activitate efectuată de expertul contabil judiciar numit în cauză.

Mai arată recurenta şi că, atâta vreme cât se aplică mecanismul taxării inverse, în ipoteza în care organele fiscale ar fi considerat că serviciile de consultanţă nu ar fi fost reale or efectiv prestate şi deci nu puteau recunoaşte societăţii dreptul de deducere a TVA, acestea nu puteau, în mod legal, să menţină taxa pe valoare adăugată colectată; în această situaţie, atât baza de impozitare, cât şi TVA colectată trebuie anulate împreună cu TVA deductibilă.

În plus, instanţa de fond a respins capetele de cerere privind caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile prestate de C.. şi de D. Israel şi a admis capătul de cerere privind caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobânzile la împrumutul acordat de E.. Din această perspectivă, pierderea fiscală ar fi trebuit diminuată doar cu prima categorie de cheltuieli, nu şi cu cea referitoare la cheltuielile cu dobânzile la împrumutul acordat de E.. Prin urmare, instanţa de fond ar fi trebuit oricum să anuleze Dispoziţia nr. 67713/21.03.2013 cel puţin în parte, în opinia recurentei-reclamante.

Invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive şi, pe cele de consecinţă, respingerea acţiunii formulată de reclamantă ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, întrucât nu ar exista niciun motiv pentru ca hotărârea pronunţată în prezenta cauză să fie pronunţată şi în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, care nu a emis niciunul dintre actele atacate de S.C. A. S.R.L..

În opinia acestei recurente, instituţia care are calitate procesuala pasivă în prezenta cauza este Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întrucât Decizia nr. 179/31.07.2013 a fost emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău (Direcţia Generala a Finanţelor Publice Buzău), ca structura subordonată si fără personalitate juridică în cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice.

La rândul său, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Se susţine că instanţa ar fi anulat actele administrative contestate in cadrul prezentului proces inclusiv pentru acele obligaţii de plată pentru care a fost admisa contestaţia prealabila formulata de reclamantă.

În opinia acestei recurente, nu pot fi stabilite sumele pentru care instanţa a admis acţiunea si sumele pentru care a respins-o; de asemenea, doar pentru cheltuielile cu dobânzile, nu şi pentru diferenţele de curs valutar, neexistând o defalcare a acestor sume nici in actele administrative fiscale contestate, nici in probatoriul (expertiza) administrat in fata instanţei. Mai mult, aprecierea ca fiind deductibile a unor cheltuieli considerate nedeductibile de inspecţia fiscală are relevanţă si asupra pierderii fiscale; în opinia acestei recurente, era sarcina exclusivă a reclamantei-intimate să probeze în faţa instanţei de fond temeinicia susţinerilor sale raportate la cuantumul pretenţiilor, neefectuarea unei astfel de probe a determinat dificultatea instanţei de fond în a expune obligaţiile de la plata cărora a exonerat-o pe sus-numita, ca urmare a admiterii în parte a acţiunii.

Astfel, având în vedere că organele fiscale au fost obligate la plata sumei de 35.000 RON, s-ar deduce că pretenţiile reclamantei au fost admise în proporţie de 55,5%, situaţia de fapt fiind însă cu totul alta, pretenţiile reclamantei (dacă ar putea fi stabilite cu exactitate) fiind admise doar în proporţie de aproximativ 15% .

O altă critică a acestei recurente priveşte motivarea instanţei referitoare la incidenţa Convenţiei pentru Evitarea Dublei Impuneri încheiată între România şi Polonia şi la interpretarea prevederilor art. 118 alin. (2) Codul fiscal şi pct. 13 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, deoarece organele fiscale au constatat ca reclamanta nu a prezentat, pentru veniturile obţinute de nerezidenţi, certificatul de rezidenţă fiscală, tradus si legalizat de organul autorizat din România potrivit prevederilor ari 118 alin. (2) Codul fiscal şi pct. 13 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004; în opinia acestei recurente, documentul (certificat de plătitor al impozitului pe venit) nu reprezintă un certificat de rezidenţă fiscală, cum eronat reţine instanţa de fond deoarece nu menţionează rezidenţa fiscală in Polonia, în cuprinsul acestuia se menţionează doar domiciliul şi nu menţionează ca persoana juridica este supusă plăţii impozitului pe venitul global ci doar faptul că este plătitor ai impozitului pe venitul persoanelor fizice.

O altă susţinere a aceleiaşi recurente se referă la faptul că, în raport de legislaţia internă, sumele plătite de reclamantă reprezintă redevenţe iar, în vederea stabilirii acestui caracter, trebuie avut în vedere şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei. Astfel că, în raport de clauzele contractuale şi de natura prestaţiei furnizorilor, aceste contracte nu pot fi considerate ca fiind de prestări de servicii aşa cum a reţinut instanţa de fond, ci constituie elementele cedării unor drepturi de proprietate intelectuală; specificaţiile tehnice de construcţie ale cinematografelor(elemente ce înglobează si planurile de arhitectură la care se face referire în acest capitol) pot fi utilizate la construcţia mai multor unităţi de acest fel, în ciuda specificităţii planurilor şi desenelor de arhitectură din pricina individualităţii spaţiului de construit. Ca atare, faţă de obiectul şi de forma de transmitere a contraprestaţiilor, aceste contracte nu pot fi considerate ca fiind de prestări servicii, furnizorul nu a prestat servicii fără să transfere cunoştinţe, abilităţi şi experienţe specifice celeilalte părţi ci, în cazul de faţă, a transmis toate aceste cunoştinţe către beneficiar care le-a implementat prin intermediul altor persoane.

Tot în cadrul motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta susţine ca prima instanţă ar fi interpretat în mod eronat prevederile art. 81 şi art. 85 din O.G. nr. 92/2003, în condiţiile în care a analizat accesoriile stabilite de organul fiscal şi a reţinut ca debitul de 23.999 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii este datorat de către societate. Reclamanta avea obligaţia ca, pentru lunile noiembrie şi decembrie 2010, să declare de plată la bugetul de stat suma de 23.999 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii; această obligaţie nu a fost respectată de către reclamantă, în cauză neexistând nicio declaraţie cu privire la această sumă sau o declaraţie rectificativă care să majoreze suma declarată iniţial cu această diferenţă stabilită de organele fiscale.

O altă critică se referă la faptul că, în ceea ce priveşte stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., instanţa de fond, după casare, a reţinut punctul de vedere al consultantului fiscal (expert parte al Cinema City), exprimat la pag. 21-25 din raportul de expertiză, urmând a înlătura concluziile expertului desemnat de instanţă cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu dobânzile, având în vedere că acestea pornesc de la o interpretare eronata a dispoziţiilor legale aplicate.

De asemenea, din analiza contractelor x/29.05.2007 şi y/01.01.2010 încheiate de reclamantă cu C., precum şi a documentelor prezentate de contribuabil pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanţă, s-a constatat că serviciile care se presupun a fi fost prestate de societatea olandeză sunt identice cu obligaţiile contractuale şi legale ce reveneau administratorilor şi managerului financiar; mai mult, activitatea de consultanţă efectuată de C. în baza contractelor supuse analizei, a făcut obiectul unor alte contractate de servicii, de la alţi furnizori.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul pe dispoziţile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Aceasta a criticat, ca şi precedenta recurentă, reţinerea de către instanţa de fond, în prezenta cauză, a incidenţei Convenţiei pentru Evitarea Dublei Impuneri încheiată între România şi Polonia şi la interpretarea prevederilor art. 118 alin. (2) Codul fiscal şi pct. 13 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, deoarece organele fiscale au constatat ca reclamanta nu a prezentat, pentru veniturile obţinute de nerezidenţi, certificatul de rezidenţă fiscală, tradus si legalizat de organul autorizat din România.

De asemenea, şi această recurentă critică soluţia curţii de apel privind stabilirea unui impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi din redevenţe, consideră că documentele prezentate de reclamantă au făcut suficienta dovadă a faptului că serviciile prestate în beneficiul acesteia nu fac obiectul unor drepturi de proprietate intelectuală, planurile, schiţele desenele întocmite neexistând la data contractării si fiind create special pentru necesităţile societăţii; critică sentinţa în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., întrucât hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, cu privire la redevenţe, fiind interpretate în mod eronat dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. k), art. 116 alin. (2) lit. c) (în vigoare pe perioada 2007 - 2009), art. 116 alin. (2) lit. d) (în vigoare pe perioada 01.01.2010 - 30.06.2011) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal.

Şi în opinia acestei recurente, contractele de prestări servicii se caracterizează prin aceea că, în cadrul acestora, o parte se angajează să îşi exercite aptitudinile obişnuite pentru a executa lucrări pentru cealaltă parte; or în cauză, nu ar exista o asemenea obligaţie de a executa lucrări, întrucât executarea s-a realizat de alte persoane, iar redevenţele se datorează atât în cazul în care informaţiile transferate există deja la furnizor, cât şi în cazul în care furnizarea tipului de informaţie se realizează după ce ele au fost create şi dezvoltate (pct. 11.3 din Comentariile la CM OECD). În aceste condiţii, în opinia acestei recurente, trebuie avut în vedere că specificaţiile tehnice de construcţie ale cinematografelor (elemente ce înglobează si planurile de arhitectură la care se face referire în acest capitol) pot fi utilizate la construcţia mai multor unităţi de acest fel, în ciuda specificităţii planurilor şi desenelor de arhitectură din pricina individualităţii spaţiului de construit. Ca atare, faţă de obiectul şi de forma de transmitere a contraprestaţiilor, aceste contracte nu pot fi considerate ca fiind de prestări servicii.

În temeiul motivelor de casare invocate, această recurentă mai critică sentinţa şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii in suma de 10.870 RON, susţinând că instanţa ar fi interpretat în mod eronat prevederile art. 81 si art. 85 din O.G. nr. 92/2003 în condiţiile în care instanţa a analizat accesoriile stabilite de organul fiscal şi a reţinut că debitul de 23.999 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, este datorat de către societate.

O altă critică a acestei recurente se referă la stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., instanţa de fond după casare reţinând în mod greşit, punctul de vedere al consultantului fiscal.

În opinia recurentei, în ceea ce priveşte serviciile de consultanţă financiară, de arhitectură şi design, supraveghere si coordonare cinematografe, prestate de asociatul unic, organul fiscal a constatat că aceste servicii nu se justifică, în condiţiile în care contractantul acestor servicii este A. S.R.L. şi nu C., iar aceste informaţii se regăsesc numai în evidenţele A. S.R.L., ceea ce presupune că reclamantei i-au fost facturate servicii pentru a se întocmi un tabel în care să i se spună ce servicii de publicitate a achiziţionat, conform contractului încheiat de ea.

O dovadă în susţinerea celor stabile de organele fiscale sunt, în opinia acestei recurente, chiar facturile emise de furnizorii echipamentelor pentru achiziţionarea şi montarea acestora, astfel că serviciul facturat de către societatea olandeză nu a este justificat şi nici nu a fost prestat efectiv; de asemenea, susţine această recurentă, din analiza contractelor x/29.05.2007 si y/01.01.2010 încheiate de reclamantă cu C., precum şi a documentelor prezentate de contribuabil pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanţă, s-a constatat că serviciile care se presupun a fi fost prestate de societatea olandeză sunt identice cu obligaţiile contractuale şi legale ce reveneau administratorilor şi manager-ului financiar. Mai mult, activitatea de consultanţă efectuată de C., în baza contractelor supuse analizei, a făcut obiectul unor alte contracte de servicii de la alţi furnizori iar din analizarea tuturor înscrisurilor şi a Notei explicative, organele fiscale au constatat în mod corect că serviciile în cauză sunt servicii de coordonare şi monitorizare a afacerii de către asociatul unic.

În sfârşit, o ultimă critică se referă la faptul că hotărârea instanţei de fond ar fi nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata sumei de 35.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert, onorariu de avocat proporţional cu pretenţiile admise, întrucât acestea nu se află în culpă procesuală faţă de intimata-reclamanta, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare la recursurile promovate de pârâte, prin care a solicitat respingerea în totalitate a acestora ca fiind nefondate.

La rândul lor şi pârâtele au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamantă prin care au solicitat, la rândul lor, respingerea ca nefondat a recursului promovat de partea adversă. Toate argumentele părţilor, promovate în cuprinsul acestor acte procesuale, vor fi avute în vedere în considerentele prezentei decizii.

1.5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin Rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data 3 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 12 februarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanţă a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca cele 4 recursuri îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate, din perspectiva tuturor motivelor de casare invocate.

Trebuie precizat, mai întâi, faptul că, prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la 8.10.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("ANAF-DGAMC") şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Buzău ("DGFPB"), în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea următoarelor acte administrative:

• Decizia de impunere nr. x/20.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, prin care au fost stabilite următoarele măsuri: (A) obligaţia suplimentară de plată a sumei de 3.425.903 RON, reprezentând: (a) impozit pe profit în sumă de 753.044 RON şi accesorii aferente acestuia în sumă de 545.659 RON, (b) impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente în sumă de 1.058.768 RON şi accesorii aferente acestuia în sumă de 1.033.563 RON, şi (c) impozit pe veniturile din salarii în sumă de 23.999 RON şi accesorii aferente acestuia în sumă de 10.870 RON; şi (B) a fost respinsă la rambursare suma de 557.343 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanţă prestate în beneficiul Societăţii;

• Dispoziţia nr. 67.713/21.03.2013 emisă de ANAF-DGAMC, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale la data de 31.12.2010 cu suma de 6.028.543 RON;

• Raportul de inspecţie Fiscală nr. x/20.03.2013 emis de ANAF-DGAMC;

• Decizia nr. 179/31.07.2013 emisă de DGFPB în ceea ce priveşte măsura respingerii contestaţiei formulate de societate.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2980/5.11.2014, a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziţia nr. 67713/21.03.2013 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, în ceea ce priveşte următoarele măsuri: stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenţilor pentru contribuabilul B., stabilirea unui impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi din redevenţe, stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 557.343 RON aferentă serviciilor de consultanţă prestate de C. şi de D.., respingerea contestaţiei cu privire la măsurile menţionate anterior şi a respins, în rest, ca neîntemeiată acţiunea.

Ulterior, ca urmare a exercitării căii de atac, prin decizia civilă nr. 2435/27.06.2017, ÎCCJ a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, împotriva sentinţei civile nr. 2980 din 05 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În al doilea ciclu procesual, instanţa de rejudecare, observând că, deşi prin dispozitiv, ÎCCJ a casat în totalitate sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în realitate, sentinţa civilă pronunţată în primul ciclu procesual a fost casată doar în parte, rămânând însă definitivă sub anumite aspecte; faţă de soluţia din dispozitiv însă, în rejudecare, instanţa de fond a trebuit să se pronunţe din nou şi asupra aspectelor soluţionate în mod definitiv, ţinând cont de soluţia dată în recurs asupra acelor aspecte.

Ca atare, in fond, după casarea cu trimitere, curtea de apel a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/20.03.2013, Dispoziţia nr. 67713/21.03.2013 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 179/31.07.2013 emise de pârâte, doar în ceea ce priveşte următoarele măsuri: - stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile nerezidenţilor pentru contribuabilul B., stabilirea unui impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi din redevenţe, accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii, în sumă de 10.870 RON, stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului acordat de E..

În prezentele considerente, având în vedere faptul că vizează doar analiza unei condiţii de exerciţiu a acţiunii civile, Înalta Curte va examina cu prioritate recursul promovat de către recurenta pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, aceasta criticând soluţia primului judecător doar din perspectiva menţinerii acestei pârâte în cadrul procesual; în opinia sa, această instituţie nu are calitate procesuală pasivă, întrucât nu ar exista niciun motiv pentru ca hotărârea pronunţată în prezenta cauză să fie pronunţată şi în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, care nu a emis niciunul dintre actele atacate de S.C. A. S.R.L..

Critica este nefondată iar pârâta care o invocă îşi justifică pe deplin prezenţa în cadrul procesual dedus judecăţii, raţionamentul primului judecător fiind corect din această perspectivă; aceasta deoarece, deşi această pârâtă susţine faptul că avea calitate procesuală la momentul iniţierii litigiului, dar că ar fi pierdut această calitate pe parcursul soluţionării cauzei, ca urmare a faptului că una din direcţiile sale de specialitate a dobândit personalitate juridică, prin lege, preluând astfel şi calitatea procesuală pasivă în cauză, această condiţie de exerciţiu a acţiunii civile se apreciază la momentul depunerii cererii de chemare în judecată, iar decizia de impunere atacată a fost emisă de ANAF-DGAMC, fapt ce consolidează şi confirmă poziţia acestei pârâte în raportul juridic dedus judecăţii.

În ceea ce priveşte recursurile promovate de către pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, răspunzând punctual acelor critici comune ambelor cereri de recurs şi susţinute de argumente aproape identice, critici ce vor fi analizate o singură dată, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleaşi aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu are incidenţă în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că instanţa de fond ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial.

Pe de altă parte, după cum se constată din chiar conţinutul celor două recursuri, recurentele-pârâte fac trimitere îndeosebi la modalitatea de soluţionare a raportului juridic dedus judecăţii, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situaţiei de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, declarându-şi dezacordul faţă de concluzia instanţei şi faţă de sentinţa pronunţată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanţa de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond şi deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, instanţa de reformare fiind ţinută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie şi nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului. Deşi dezvoltate laborios şi cu conţinut aproape identic în cuprinsul celor două memorii de motivare a căilor de atac, argumentele celor două pârâte sunt neconcise, lipsite de substanţă şi la limita de a nu putea fi încadrate în motivul de casare invocat de către ambele recurente, respectiv cel prevăzut de articolul 488 pct. 8 C. proc. civ.

Aşa cum s-a precizat într-un paragraf anterior, în primul ciclu procesual, ÎCCJ a casat în totalitate sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe; în realitate, aşa cum rezultă fără putere de tăgadă din considerentele deciziei de reformare, sentinţa civilă ce a făcut obiectul recursurilor, a fost casată doar în parte, rămânând însă definitivă sub anumite aspecte; faţă de soluţia din dispozitiv însă, în rejudecare, instanţa de fond a trebuit să se pronunţe din nou şi asupra aspectelor soluţionate în mod definitiv, ţinând cont de soluţia dată în recurs asupra acelor aspecte. Aceasta nu lipseşte, însă, decizia de casare de efectul autorităţii de lucru judecat asupra respectivelor aspecte.

În contextul arătat, se constată că pricina a fost trimisă spre rejudecare doar în privinţa impozitului pe profit şi a accesoriilor aferente, accesoriilor aferente impozitului pe veniturile din salarii şi rambursării TVA. Ca atare, împrejurările referitoare la impozitul pe veniturile nerezidenţilor şi accesoriile aferente, inclusiv aspectul privind veniturile obţinute de nerezidenţi din redevenţe şi cel privind modul de interpretare a Convenţiei privind evitarea dublei impuneri, au fost tranşate definitiv prin decizia de casare, astfel că acele critici ce privesc respectivele aspecte, critici ce se regăsesc în ambele recursuri analizate, nu pot fi primite; considerentele deciziei instanţei de recurs în sensul arătat sunt edificatoare în sensul ca aceste aspecte au făcut obiectul analizei instanţei de recurs care a menţinut definitiv soluţia primei instanţe asupra problemelor în discuţie: "În privinţa criticii aduse soluţiei de anulare a impozitului stabilit suplimentar pe veniturile nerezidenţilor pentru contribuabilul B., instanţa de recurs apreciază că este nefondată, prima instanţă reţinând în mod temeinic şi legal incidenţa Convenţiei pentru Evitarea Dublei Impuneri încheiată între România şi Polonia, precum şi faptul că pentru cei doi asociaţi ai parteneriatului transparent s-a făcut dovada rezidenţei fiscale în Polonia, în perioada 2009 - 2013, aceştia fiind plătitori de impozit în ţara de rezidenţă, astfel că nu se justifica reţinerea impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi, în acelaşi sens fiind, de altfel, şi concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză.

Critica recurentelor pârâte privind greşita constatare a nelegalităţii măsurii de stabilire a impozitului pe venituri obţinute de nerezidenţi din redevenţe nu poate fi reţinută.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că prin documentele prezentate, recurenta reclamantă a făcut suficientă dovadă a faptului că serviciile prestate în beneficiul acesteia nu fac obiectul unor drepturi de proprietate intelectuală, planurile, schiţele, desenele întocmite neexistând la data contractării şi fiind create special pentru necesităţile societăţii.

Or, art. 7 pct. 28 din Codul fiscal defineşte noţiunea de redevenţă ca fiind "orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: (...) b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software."

Prin urmare, se poate vorbi de redevenţă şi, implicit, de impozitul datorat pe veniturile obţinute de nerezidenţi cu acest titlu, doar în situaţia în care aceste documente ar fi existat anterior datei încheierii contractului, fiind doar puse la dispoziţia societăţii beneficiare."

Şi critica expusă în ambele recursuri referitoare la accesoriile aferente impozitului pe veniturile din salarii, în sumă de 10.870 RON, este nefondată. Din conţinutul aceleiaşi decizii de casare, rezultă faptul că, referitor la accesoriile stabilite pentru această sumă, Înalta Curte a dispus rejudecarea doar din perspectiva faptului că prima instanţă nu a analizat acest aspect, menţionând însă că, la soluţionarea acestei chestiuni, instanţa de rejudecare va trebui sa aibă în vedere faptul că "suma de 23,999 RON a fost virată în termenul legal chiar dacă a fost eronat declarată, astfel că se pune problema în ce măsura a fost prejudiciat bugetul de stat".

În consecinţă, s-a apreciat în mod definitiv în sensul că suma de 23,999 RON a fost achitată de reclamantă în termenul legal şi, deşi a declarat greşit impozitul ca fiind pe alte venituri ale persoanelor fizice, A. a reţinut şi virat acest impozit, astfel că, din luna ianuarie 2011 şi până la data emiterii deciziei de impunere, în contul denumit "Impozit pe venituri din salarii" a existat suma de 23.999 RON, ceea ce face ca soluţia instanţei de rejudecare asupra acestor accesorii şi raţionamentul judecătorului care a întemeiat această soluţie, să fie corecte.

În ceea ce priveşte critica regăsită, de asemenea, în ambele recursuri, referitoare la stabilirea ca nedeductibile a cheltuielilor cu serviciile prestate de C., aceste critici apar ca fiind lipsite de interes iar invocarea lor este surprinzătoare, câtă vreme soluţia instanţei de rejudecare le este favorabilă pârâtelor, capătul respectiv de cerere fiind respins de instanţa de rejudecare, soluţia pe acest capăt de cerere fiind, dimpotrivă, atacată de reclamantă, în recursul său.

În sfârşit, nefondată este şi critica pârâtelor referitoare la nedefalcarea dobânzilor de diferenţele de curs valutar, câtă vreme, pe tot parcursul litigiului, inclusiv în faza contestaţiei fiscale, aspectul deductibilităţii dobânzilor a fost analizat împreună cu cel al deductibilităţii diferenţelor de curs valutar, ambele categorii de sume fiind aferente împrumutului acordat de E., existând aceeaşi motivare pentru acordarea/neacordarea deductibilităţii şi anume statutul E. de instituţie financiară. Prin urmare, dispoziţia din sentinţa recurată, privitoare la cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului este una generică, incluzând şi diferenţele de curs valutar, ceea ce face ca susţinerile recurentelor din această perspectivă să fie lipsite de substanţă.

În ceea ce priveşte recursul promovat de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, aceasta a invocat şi motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), situaţie de casare invocată doar formal, câtă vreme recurenta nu a dezvoltat-o şi nu a argumentat-o în mod credibil criticile cuprinse în conţinutul laborios al memoriului de recurs, fiind concentrate îndeosebi pe invocarea unor aspecte privind situaţia de fapt, dar şi pe argumente încadrate în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deja analizat, fără a putea fi distinse critici care să justifice invocarea nemotivării ori a unei motivări contradictorii.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat soluţia instanţei de fond şi cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată, din perspectiva faptului că, în mod greşit, instanţa ar fi dispus obligarea acestei pârâte la plata unei sume importante reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă, în condiţiile în care acţiunea a fost admisă doar în parte, fiind anulate în parte actele administrativ-fiscale atacate.

Prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluţionarea unui recurs în interesul legii, ulterior pronunţării prezentei decizii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului".

În consecinţă, această critică nu se încadrează la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicat de către recurenta-pârâtă, astfel că nu poate face obiectul analizei instanţei de control judiciar.

Trecând la analiza recursului promovat de către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., se constată că aceasta a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., fără ca argumentele dezvoltate laborios în conţinutul mai multor pagini să fie grupate, raportat la cele trei situaţii de casare invocate, şi fără ca primele două să fie dezvoltate, fiind invocate formal, în opinia instanţei de reformare.

Astfel, în legătură cu invocarea punctului 6 al articolului 488, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu are incidenţă în cauză, motivarea judecătorului de fond răspunzând adecvat la toate aspectele invocate de reclamantă în cererea introductivă de instanţă; motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune, iar nemulţumirea părţii faţă de soluţia judecătorului cu privire la pretenţiile deduse judecăţii, nu atrage automat concluzia viciului nemotivării.

Înalta Curte reaminteşte că exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte. În repetate rânduri, instanţa supremă a subliniat faptul că motivarea hotărârii judecătoreşti nu reprezintă o chestiune de cantitate şi nici nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept ale părţilor, instanţa putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun şi să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive şi apărări care sunt esenţiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigenţelor Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Aşadar, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmaţiile reclamantei ce susţin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.

În legătură cu motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. invocat de aceeaşi recurentă-reclamantă, se impune a se preciza mai întâi că această situaţie de casare are in vedere împrejurarea în care, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură prevăzute, a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, iar jurisprudenţa şi doctrina sunt constante în a aprecia că această neregularitate se referă inclusiv la încălcarea principiilor fundamentale care guvernează procesul civil şi afectează îndreptăţirea părţii la un proces echitabil.

Se constată că niciuna dintre criticile recurentei nu se încadrează în ipotezele expuse care se circumscriu acestei situaţii de casare, afirmaţia privind pretinsa nerespectare de către judecătorul fondului a dispoziţiilor deciziei de casare nu se confirmă, raportat la situaţia din dosar, iar motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 a fost invocat doar formal. Dimpotrivă, curtea de apel, în rejudecare, a dat curs indicaţiilor din decizia de casare, în limitele trasate de Înalta Curte şi de puterea de lucru judecat a unei decizii pronunţată într-o altă cauză, aspecte ce vor fi dezvoltate ulterior, în cadrul celuilalt motiv de recurs, implicând argumente comune.

În ceea ce priveşte invocarea de către această recurentă a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se constată că acesta nu are incidenţă în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că instanţa de fond ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial, din perspectiva aspectelor criticate de către recurenta-reclamantă; aceste critici privesc soluţia instanţei referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile prestate de C.., pretinzând recurenta că deductibilitatea a fost în mod greşit eliminată de către organul fiscal, confirmat apoi de instanţa de rejudecare, deşi asimilarea forţată a acestor servicii unor atribuţii uzuale ale administratorului nu ar avea niciun temei legal.

Aceste susţineri sunt nefondate, raţionamentul primei instanţe în legătură cu acest aspect fiind unul corect. Astfel, în acord cu judecătorul fondului şi contrar celor susţinute de către recurentă, cu privire la considerentele şi consecinţele juridice ale aspectelor tranşate printr-o hotărâre pronunţată într-un alt dosar, respectiv Decizia nr. 3791 din 26.11.2015, Înalta Curte constată că aceste considerente se bucură de puterea de lucru judecat, prezumţia de lucru judecat fiind impusă de exigenţa consecvenţei în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre, nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre. În acest context, câtă vreme hotărârea în cauză a tranşat aceleaşi chestiuni ce privesc situaţia de fapt din dosarul pendinte, alegaţiile reclamantei în sensul că nu s-ar fi tranşat aspecte de drept sau că obiectul dosarului anterior ar fi fost diferit de prezentul, nu au nicio relevanţă.

Prin respectiva decizie, s-a stabilit în mod clar asupra aspectelor în discuţie, astfel că respectivele chestiuni tranşate definitiv în contextul expus, nu mai puteau face obiectul analizei instanţei de rejudecare şi nici a prezentei instanţe de reformare, nemaiputând fi cercetate: "Din cuprinsul contractelor încheiate de reclamantă cu C.. nu rezultă cuantificarea prestaţiilor şi date certe ale termenelor de execuţie, tarifele negociate şi acceptate de părţi pentru o justă apreciere/comensurare a serviciilor prestate.

De asemenea, nu au fost infirmate constatările organelor fiscale din cuprinsul actelor contestate, care sunt confirmate şi în raport cu documentele prezentate de societate, inclusiv în instanţă, că activitatea de consultanţă pretins efectuată de C.. în ceea ce priveşte alegerea filmelor, a dimensiunilor ecranului, alegerea distribuitorilor de filme, pregătirea programului pentru rularea filmelor, a dimensiunilor ecranului, alegerea distribuitorilor de filme, pregătirea programului pentru rularea filmelor, achiziţia de echipamente de proiecţie, monitorizarea instalării scaunelor, s-a efectuat sub responsabilitatea societăţii furnizoare, precum şi a administratorilor şi salariaţilor intimatei-reclamante; că pentru alegerea filmelor, dimensiunea ecranului, alegerea distribuitorilor de filme, pregătirea programului de rulare a filmelor, intimata-reclamantă are angajaţi în acest sens, etc.

De altfel, nu a fost dovedită nici prestarea efectivă a serviciilor în folosul activităţii reclamantei, întrucât serviciile de care a beneficiat sunt servicii de coordonare şi monitorizare a afacerii de către asociatul unic, transpusă sub diverse forme, inclusiv corespondenţa cu administratorii societăţii privind activitatea desfăşurată de aceştia, conform obligaţiilor ce le reveneau.

Mai mult, simpla descriere a activităţii prestate de către administratorul societăţii nu dovedeşte nici necesitatea şi nici prestarea efectivă a serviciilor către beneficiar, fiind necesare atât documente ale prestatorului cât şi documente de confirmare ale beneficiarului în acest sens, care nu se regăsesc la dosarul cauzei, care să satisfacă exigenţele legale în acest scop."

Ceea ce, potrivit deciziei de casare, a avut de analizat judecătorul fondului, pe linia deciziei de casare, a fost stabilirea împrejurării în ce măsură şi care dintre serviciile prestate de C. (asociat unic al recurentei reclamante) se circumscriau sau excedau obligaţiilor administratorilor, neputând fi calificate ca achiziţii a căror taxă pe valoarea adăugată ar putea fi dedusă, şi, respectiv, ce servicii erau prestate în plus, pentru a se putea pune problema dovedirii efectivităţii prestării şi a necesităţii lor.

Aşa cum reiese din considerentele sentinţei recurate, judecătorul de primă instanţă, analizând probele câştigate cauzei, s-a conformat tocmai acestei dispoziţii, ceea ce exclude incidenţa situaţiei de casare prevăzută de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., aşa cum s-a menţionat anterior, iar raportarea concluziilor judecătorului la puterea de lucru judecat a considerentelor expuse anterior ale Decizia nr. 3791 din 26.11.2015 este corectă şi justificată, câtă vreme activitatea de consultanţă pretins efectuată de C.., a fost cea analizată în Decizia nr. 3791 din 26.11.2015, mai-sus menţionată, respectiv, alegerea dimensiunilor ecranului, alegerea distribuitorilor de filme, pregătirea programului pentru rularea filmelor, a dimensiunilor ecranului, alegerea distribuitorilor de filme etc.

În aceste împrejurări, analiza primului judecător privind facturile şi rapoartele de activitate, astfel cum au fost analizate de către experţii desemnaţi în cauză în primul ciclu procesual, precum şi analiza cu caracter general a acestor activităţi făcută de experţii contabili, nu au fost suficiente pentru a forma convingerea că s-a făcut dovada efectivităţii prestării şi a necesităţii serviciilor prestate de C. şi de D., iar nemulţumirea reclamantei din această perspectivă, vizând exclusiv modalitatea de apreciere a probelor, nu poate atrage în cauză incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., context în care şi alegaţiile referitoare la pretinsa încălcare a Hotărârii din 21 septembrie 2005, Halifax, C-255/02 a CJUE sunt lipsite de substanţă.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În raport de toate argumentele prezentate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidenţa în cauză a motivelor de casare invocate, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L., de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2569 din 4 iunie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2021.