VAT deduction dispute over management services remanded for merits after improper suspension quashed

Şedinţa publică din data de 25 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal la data de 25.05.2017 şi precizată, reclamanta S.C. A. S.A în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat:

a)anularea în totalitate a Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei, formulate de A. înregistrată la Serviciul de Soluţionare Contestaţii din cadrul DGAMC sub numărul SSC 1064/27.04.2016;

b)anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA;

c)anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.03.2016 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA;

d) obligarea pârâtelor la restituirea către societate, în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, a sumei în cuantum de 3.345.739 RON reprezentând TVA şi accesorii, achitate de către Societate conform ordinelor de plată ataşate;

e) obligarea pârâtelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată.

2. Încheierea recurată

Prin încheierea din data de 6 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal a dispus suspendarea judecării cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii din data de 6 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a declarat recurs, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta-reclamantă a susţinut că măsura suspendării este nelegală, câtă vreme dezlegarea prezentei cauze nu depinde de dreptul care formează obiectul judecăţii dosarului nr. x/2017

În opinia recurentei, în mod greşit instanţa de fond a considerat că este necesară menţinerea cauzei în stare de suspendare, în condiţiile în care, nu există nicio raţiune pentru care judecata cauzei ar trebui să fie temporizată până la soluţionarea dosarului nr. x/2017

Dosarul nr. x/2017 are o problematică total diferită de prezentul dosar, respectiv, priveşte analiza condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor cu serviciile de management contractate de A. de la B. în temeiul Contractului nr. x/31.01.2008 şi Contractului din data de 01.07.2010 având ca obiect servicii de management general şi de la C., administratorul Societăţii, în temeiul Contractului de management al activelor încheiat la data de 01.07.2010.

În schimb, obiectul prezentului dosar este reprezentat de analiza condiţiilor exercitării dreptului de deducere al Societăţii cu privire Ia TVA aferentă aceloraşi servicii de management prestate exclusiv de către B. în beneficiul A. în temeiul aceloraşi două contracte, fără a coincide cu obiectul dosarului nr. x/2017

Din analiza aspectelor care formează obiectul judecăţii dosarului nr. x/2017 rezultă cu claritate ca acestea nu au nicio legătura cu prezenta cauză şi, cu atât mai puţin nu pot fundamenta o eventuală hotărâre de suspendare a cauzei, de a ţine în Ioc judecata prezentului dosar.

Singura legătură între cele două cauze este reprezentată de faptul că: actele administrativ fiscale contestate de Societate au fost emise în urma derulării aceleiaşi inspecţii fiscale în cadrul A., respectiv în perioada 21.08.2015-24.02.2016; În ambele dosare se contestă în parte acelaşi Raport de inspecţie fiscală, însă, din perspective complet diferite, în dosarul nr. x/2017 din perspectiva deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, iar în dosarul nr. x/2017 din perspectiva TVA suplimentara impusa in sarcina Societăţii;

Ambele dosare privesc analiza serviciilor de management prestate de către B. în beneficiul A. în temeiul Contractului nr. x/31.01.2008 şi Contractului din data de 01.07.2010 având ca obiect servicii de management general.

Aspectul cel mai important este faptul că, deşi în ambele dosare sunt analizate serviciile de management prestate de către B. în beneficiul A., acestea sunt privite din două perspective fundamental diferite, fără ca acestea să interfereze ori să se condiţioneze reciproc, respectiv:

- în dosarul nr. x/2017 Societatea a solicitat anularea actelor administrative fiscale (Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 241/22.09.2016, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. 103.066/04.03.2016) din perspectiva neacordării de către inspectorii fiscali a dreptului de deducere pentru suma de 18.199.650 RON, efectul fiind reprezentat de diminuarea pierderii fiscale a Societăţii cu această sumă;

- în timp ce în dosarul nr. x/2017, societatea a solicitat anularea actelor administrativ fiscale (Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A., Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016) strict din perspectiva neacordării dreptului de deducere a TVA pentru suma de 4.242.258 RON, din care suma de 2.733.387 RON reprezintă TVA aferentă facturilor privind serviciile de management prestate de către B. în temeiul Contractului nr. x/31.01.2008 şi Contractului din data de 01.07.2010 având ca obiect servicii de management general.

Recurenta arată că a formulat o contestaţie administrativ fiscală împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 103.066/04.03.2016 sub aspectul diminuării pierderii fiscale a Societăţii cu suma de 18.199.650 RON pe care organele fiscale au considerat-o nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, soluţionată prin Decizia nr. 241 din data de 22.09.2016, în sensul respingerii acesteia.

De asemenea, a formulat o contestaţie administrativ fiscală împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere nr. x/o4.03.20i6 sub aspectul sumelor stabilite cu titlu suplimentar de plată în sarcina Societăţii reprezentând (i) TVA suplimentară de plată în valoare de 2.733.387 RON şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând accesorii aferente acestei TVA. Contestaţia administrativ fiscală a fost soluţionată prin Decizia nr. 50 din data de 28.11.2016, în sensul respingerii contestaţiei Societăţii.

În contextul respingerii ambelor contestaţii administrativ fiscale ale Societăţii, A. a înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti două cereri de chemare în judecată distincte, prin care a dedus analizei instanţelor legalitatea actelor administrativ fiscale contestate din două perspective fundamental diferite (perspectiva analizei caracterului deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi perspectiva analizei dreptului de deducere a TVA):

În dosarul nr. x/2017, a contestat legalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 241/22.09.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. 103.066/04.03.2016 din perspectiva diminuării pierderii fiscale a Societăţii prin reîncadrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. ca fiind nedeductibile;

Iar în dosarul nr. x/2017, a contestat Decizia nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. si Decizia de impunere nr. x/04.03.2016 din perspectiva refuzului de acordare a dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor cu serviciile prestate de B. în beneficiul A..

Susţine recurenta că dosarul nr. x/2017 are ca obiect (i)anularea în totalitate a Deciziei nr. 241/22.09.2016 înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. ASLP 850/04.05.2016, prin care a fost soluţionată contestaţia fiscală formulată de A. cu privire la diminuarea pierderii fiscale a Societăţii cu suma de 18.190.650 RON;

(ii) anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale a Societăţii cu suma de 18.199.650 RON;

(iii)anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. 103.066/04.03.2016 cu privire la obligaţia de a depune declaraţia 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit" rectificativă, aferentă anului 2014, privind diminuarea pierderii fiscale a Societăţii cu suma de 18.199.650 RON.

Practic, pe calea acestei acţiuni în anulare, A. a contestat Raportul de Inspecţie Fiscală din perspectiva neacordării de către inspectorii fiscali a dreptului de deducere pentru suma de 18.199.650 RON.

În timp ce dosarul nr. x/2017 are ca obiect:

(i) anularea în totalitate a Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. înregistrată la Serviciul de Soluţionare Contestaţii din cadrul DGAMC sub numărul SSC 1064//27.04.2016 (ii) anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata acestor obligaţii;

(iii) anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.03.2016 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA;

(iv) obligarea organelor fiscale pârâte la restituirea către Societate, în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, a sumei în cuantum de 3.345.739 RON, reprezentând TVA şi accesorii, sumă care se compune din: (1) suma de 2.733.387 RON reprezentând TVA aferentă facturilor privind serviciile de management prestate de către B. pentru care nu a fost acordat dreptul de deducere şi (2) suma de 612.352 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

În fine, recurenta a susţinut că încheierea recurată încalcă dreptul societăţii la soluţionarea procesului într-un termen rezonabil.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, Înalta Curte va admite recursul declarat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei, formulate de A. înregistrată la Serviciul de Soluţionare Contestaţii din cadrul DGAMC sub numărul SSC 1064/27.04.2016, a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA şi parţial a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.03.2016 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

Prin încheierea din 6 decembrie 2019, Curtea de apel a suspendat judecarea cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2017, apreciind că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

Pentru a dispune astfel, instanţa fondului a reţinut că în cauză se pun în discuţie şi aspecte cu privire la dispoziţiile legale incidente în analiza dreptului de deducere a TVA, respectiv dacă s-ar efectua în baza criteriilor aplicabile la stabilirea deductibilităţii sau nedeductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, iar în acest context se fac apărări referitoare la necesitatea achiziţionării serviciilor de management contractate de la B., condiţie examinată în cadrul dosarului nr. x/2017 unde se analizează şi problema deductibilităţii cheltuielilor reprezentând aceleaşi servicii de management prestate de B. S.R.L. la calculul profitului impozabil.

Constată Înalta Curte că încheierea recurată este criticabilă, nefiind demonstrată îndeplinirea, în concret, a condiţiilor prevăzute de art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., "instanţa poate suspenda judecata când dezlegarea cauzei depinde în tot sau în parte de existenţa sau inexistenţa unui drept ce face obiectul unei alte judecăţi".

Având în vedere acest text legal, instanţa de recurs reţine că suspendarea facultativă legală a judecăţii poate interveni atunci când soluţionarea cauzei supuse suspendării depinde de soluţionarea altei cauze în care se tranşează un drept, ce influenţează soluţia în cauza supusă suspendării, acest drept putând fi invocat cu autoritate de lucru judecat în litigiul a cărui suspendare se cere.

Or, Înalta Curte în dezacord cu opinia instanţei de fond constată că deşi, între cele două cauze există o legătură privind identitatea de părţi şi situaţia litigioasă a acestora, totuşi soluţionarea litigiului în care s-a dispus suspendarea cauzei nu depinde de soluţionarea dosarului nr. x/2017

Din analiza actelor aflate la dosar, Înalta Curte constată că în cauză inspecţia fiscală derulată în cadrul Societăţii în perioada 21.08.2015-24.02.2016 a avut drept obiect, printre alte aspecte, verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau a operaţiunilor relevante pentru: impozit pe profit pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014 şi TVA pentru perioada 01.02.2010-31.12.2014.

Inspecţia fiscală s-a finalizat prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016, prin care organele fiscale au diminuat pierderea fiscală a A. cu suma de 18.199.650 RON, sumă care se compune din (i) 11.663.675 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile de management prestate de către B. în beneficiul Societăţii şi (ii) 6.470.500 RON reprezentând cheltuieli cu remuneraţia administratorului statutar C., ambele sume fiind considerate ca şi cheltuieli nedeductibile Ia calculul impozitului pe profit.

Organele fiscale au stabilit în sarcina Societăţii TVA suplimentar de plată în valoare de 2.733.387 RON şi obligaţii accesorii aferente TVA suplimentară în valoare de 1.508.871 RON.

Societatea reclamantă a formulat contestaţie administrativ fiscală împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 103.066/04.03.2016 sub aspectul diminuării pierderii fiscale a Societăţii cu suma de 18.199.650 RON pe care organele fiscale au considerat-o nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, soluţionată prin Decizia nr. 241 din data de 22.09.2016, în sensul respingerii acesteia.

De asemenea, societatea a formulat o contestaţie administrativ fiscală împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 sub aspectul sumelor stabilite cu titlu suplimentar de plată în sarcina Societăţii reprezentând (i) TVA suplimentară de plată în valoare de 2.733.387 RON şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând accesorii aferente acestei TVA, soluţionată prin Decizia nr. 50 din data de 28.11.2016, în sensul respingerii contestaţiei Societăţii.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte remarcă că în dosarul nr. x/2017 Societatea a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 241/22.09.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. 103.066/04.03.2016 din perspectiva neacordării de către inspectorii fiscali a dreptului de deducere pentru suma de 18.199.650 RON, efectul fiind reprezentat de diminuarea pierderii fiscale a Societăţii cu această sumă.

În ceea ce priveşte dosarul nr. x/2017, Înalta Curte constată că acesta face obiectul cererii de anulare a Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A., Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 strict din perspectiva neacordării dreptului de deducere a TVA pentru suma de 4.242.258 RON, din care suma de 2.733.387 RON reprezintă TVA aferentă facturilor privind serviciile de management prestate de către B. în temeiul Contractului nr. x/31.01.2008 şi Contractului din data de 01.07.2010 având ca obiect servicii de management general.

Aşadar, dosarul nr. x/2017 face obiectul unei cereri privind caracterul deductibil al costurilor cu serviciile prestate de către B. la calculul impozitului pe profit şi nu poate avea o înrâurire asupra soluţionării dosarului nr. x/2017, întrucât acest dosar are ca obiect o cerere de deducere TVA aferentă serviciilor prestate de către B..

Împrejurarea că între cele două dosare există o legătură întrucât privesc acte administrativ fiscale emise în timpul aceleiaşi perioade inspecţie fiscală, nu poate constitui, prin sine însăşi, temeiul suspendării judecării cauzei, cât timp nu aceasta este ipoteza avută în vedere de legiuitor pentru reglementarea cazurilor de suspendare facultativă a judecăţii ci dezlegarea cauzei trebuie să depindă în tot sau în parte de existenţa sau inexistenţa unui drept ce face obiectul unei alte judecăţi.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a efectuat o interpretare formală a textului de lege prevăzut de art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. şi nu a verificat dacă existenţa sau inexistenţa dreptului ce formează obiectul dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Înaltei Curţi are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării cauzei.

În ceea ce priveşte cererea privind cheltuielile de judecată formulată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte urmează a o respinge, având în vedere că recursul a privit un incident procedural care nu a condus la finalizarea judecăţii, ci din contră la continuarea judecăţii după suspendarea facultativă.

În conformitate cu prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. "partea care pierde procesul va fi obligată la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuielile de judecată."

Or, în cauză litigiul nu este finalizat, instanţa de recurs dispunând doar reluarea judecăţii în cadru procesual stabilit de către instanţa de fond, cadru procesual în care părţile pot solicita acordarea cheltuielilor de judecată existând un temei legal expres în acest sens.

În acest cadru procesual în care s-a soluţionat recursul formulat împotriva unei încheieri interlocutorii, instanţa nu poate acorda cheltuielile de judecată neexistând temei legal pentru o astfel de soluţie.

În consecinţă, pentru toate considerentele expuse, apreciind că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa încheierea recurată şi va trimite cauza spre continuarea judecăţii la instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva încheierii din 6 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea atacată şi trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru continuarea judecăţii.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.