Deductibility of degraded inventory and non-deductibility of packaging waste; duty to motivate beyond judicial expert opinion

Şedinţa publică din data de 25 februarie 2021

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Hotărârea primei instanţe

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 11.08.2016, A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa,

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 79/22.03.2016, prin care DGSC a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de societate şi înregistrată la organele fiscale sub nr. x/22.05.2015,

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.04.2015 în ceea ce priveşte impunerea societăţii la plata unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 3.821.304 RON, constând în TVA (1.338.688 RON), impozit pe profit (944.663 RON) şi accesorii aferente (dobânzi şi majorări de întârziere în cuantum de 1.207.107 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 330.846 RON, calculate până la data de 31.03.2015),

- obligarea autorităţilor fiscale pârâte la restituirea către A. a sumei totale de 3.821.304 RON, achitată integral de societate în temeiul actelor de impunere nelegale, cu cheltuieli de judecată.

Ulterior, reclamanta a precizat cadrul procesual, în sensul că urmează a se judeca în contradictoriu cu ANAF Dâmboviţa, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea în parte a Deciziei de impunere şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte impunerea nelegală a Societăţii la plata sumei totale de 3.821.304 RON, în contradictoriu cu Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei, şi cu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea, şi pentru restituirea sumei totale de 3.821.304 RON în contradictoriu cu ANAF Dâmboviţa, respectiv DGSC si DGAMC, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea autorităţilor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2873 din 19 iunie 2018, Curtea a admis cererea modificată şi precizată formulată de reclamanta, a anulat în întregime Decizia nr. 79/2016.

A anulat Decizia de impunere nr. x/17.04.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.04.2015 în parte, în ceea ce priveşte impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 3.635.274 RON, din care TVA 1.267.767 RON, impozit pe profit 897.252 RON şi accesorii dobânzi şi penalităţi în sumă de 1.470.255 RON.

A obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să restituie reclamantei suma de 3.635.274 RON.

Obligă pârâtele la 106.122,68 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând contravaloare taxă judiciară de timbru, onorariu avocat integral, onorariu expert integral şi onorariu expert parte redus.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond au formulat recurs pârâtele.

2.1. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor consideră că hotărârea instanţei de fond este netemeinica şi nelegala, întrucât, deşi admite acţiunea modificata şi precizata şi anulează doar în parte decizia de impunere atacată, pentru obligaţiile fiscale în suma de 3.635.274 RON, instanţa anulează în întregime decizia de soluţionare a contestaţiei, deşi prin aceasta s-a dispus respingerea contestaţiei administrative pentru suma de 3.821.304 RON. Or, pentru diferenţa de 186.030 RON instanţa arata ca aceasta suma este datorata de intimata-reclamanta. Se impune astfel casarea hotărârii.

Bazandu-si in mod greşit soluţia exclusiv pe concluziile raportului de expertiza, fara sa tina cont de inscrisurile aflate la dosar si de dispoziţiile legale aplicabile, instanţa de fond retine deductibilitea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor in suma de 590.715 RON cu testele de producţie, apreciind ca aceste teste de producţie sunt inerente activităţii derulate de reclamanta, cu scopul obţinerii unui rezultat care sa corespunda cerinţelor legale de comercializare si ca activitatea de testare este prevăzuta in Manualul de procese al reclamantei.

De asemenea, in ceea ce priveşte pierderile tehnologice inregistrate de societate drept cheltuieli deductibile in suma de 2.639.071 RON, instanţa apreciază ca doar pentru suma de 295.369 RON au existat depăşiri ale normei de consum, stabilita de societate la 10%.

Referitor la preluarea de către instanţa a calculelor făcute de expert, constatând ca din totalul cheltuielilor de 2.639.071 RON, suma de 2.343.702 RON se încadrează în fapt în norma de consum, în timp ce suma de 295.369 RON nu se încadrează şi depăşeşte norma de consum, recurenta susţine ca aceste concluzii sunt bazate pe un mod de calcul propriu al expertului şi pe o interpretare eronată a dispoziţiilor legale aplicabile şi nu putea fi avută în vedere de instanţa.

Referitor la suma de 1.666.187 RON, instanţa are in vedere concluzia expertului ca respectivele costuri cu ambalajele degradate sau ieşite din uz se cifrează real la acest nivel, precum si ca aceste cheltuieli au fost angajate in scopul obţinerii de venituri impozabile, ambalajele fiind vândute ca deşeuri.

In ceea ce priveşte suma de 1.008.172 RON aferenta produselor deteriorate calitativ, instanţa retine ca acestea pot fi incluse in categoria perisabilitatilor si ca din probele administrate nu rezulta ca organele de inspecţie fiscala ar fi avut in vedere Manualul de procese elaborate conform norme ISO sau ca reclamanta a refuzat punerea lui la dispoziţie. Instanţa retine si ca paratele considera eronat ca reclamanta nu a realizat o inventariere a produselor lichidate

Fata de aceste concluzii ale instanţei, recurenta pârâtă menţionează, în primul rând, că soluţionarea contestaţiei administrative s-a realizat în limitele sesizării şi în funcţie de documentele aflate la dosarul cauzei, la momentul soluţionării cauzei.

De asemenea, în mod greşit instanţa a reţinut ca organele de inspecţie fiscala nu ar fi avut in vedere Manualul de procese elaborate conform norme ISO, aceasta fiind de fapt afirmaţia expertului care a intocmit raportul de expertiza în cauza. În realitate, recurenta pârâtă susţine ca în baza Manualului de procese elaborat conform normelor ISO, limita maximă de pierdere admisă de societate este de 10%, aspect care a fost avut în vedere de organele de inspecţie fiscală la stabilirea cheltuielilor cu materiile prime degradate, contrar celor reţinute de instanţa de fond, în condiţiile în care cheltuielile cu pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum au fost menţinute ca şi deductibile, iar cheltuielile cu pierderile tehnologice care depăşesc norma de consum au fost stabilite ca fiind nedeductibile, întrucât nu se încadrează în norma de consum necesară fabricării unui produs, situaţie rezultată din evidenţele contabile şi rapoartele do fabricaţie caro au fost analizate de organele de inspecţie fiscală.

Referitor la cheltuielile care depăşesc normele de consum privind producţia, depozitarea, gradul de perisabilitate pentru care intimata a prezentat Manualul de procese elaborat conform normelor ISO, pentru care limita maximă de pierdere admisă este de 10%, menţionăm că din documentele aflate la dosarul cauzei a rezultat că organele de inspecţie fiscală au menţinut cheltuielile deductibile pentru pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum necesară fabricării unui produs, iar ce depăşeşte norma de consum prezentată de societate a fost stabilită ca şi cheltuială nedeductibilă, conform prevederilor legale.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezulta că în perioada 2008-2013 societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal cu stocurile de materii prime, produse finite şi mărfuri degradate calitativ, sau deteriorate în timpul utilizării si manipulării, în sumă totală de 5.904.145 RON, după cum urmează:

3.229.786 RON - cheltuieli aferente activităţii de producţie, respectiv materii prime degradate calitativ;

1.666.187 RON - ambalaje degradate sau din game care nu se mai fabrica;

1.008.172 RON - produse deteriorate calitativ.

În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2008-31.12.2013, aferentă cheltuielilor cu materiile prime, produse finite şi mărfuri degradate calitativ, deteriorate, neimputabile, şi pentru care societatea a prezentat fişele de producţie şi procese-verbale de lichidare a materiilor prime şi produse scoase din gestiune, recurenta pârâtă susţine că societatea nu a prezentat documente din care sa reiasă îndeplinirea condiţiilor stipulate de lege, rezultând ca degradarea calitativă sau deteriorarea bunurilor nu se datorează unor cauze obiective.

Arată recurenta pârâtă că, în materie de TVA, s-a făcut aplicarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) şi alin. (8) lit. a)-c) din Codul fiscal pe perioada 2008-2012, respectiv pe anul 2013 a prevederilor art. 148 din Codul fiscal şi pct. 53 alin. (11) din H.G. nr. 44/2004 care stipulează expres că degradarea calitativă a bunurilor care se datorează unor cauze obiective.

Astfel, simpla afirmaţie a expertului (preluata de instanţa) că dispoziţiile legale invocate de echipa de inspecţie fiscală nu sunt aplicabile cheltuielilor cu ambalajele atunci când bunurile degradate nu mai fac obiectul valorificării fiind scoase din uz fără existenţa veniturilor impozabile în contrapartidă, nu este de natură să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală, respectiv considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei, în condiţiile în care expertul, în urma analizei documentelor contabile, a expus o situaţie de fapt fără să o încadreze în prevederile legale fiscale, cu precizarea articolului din lege.

Este eronata concluzia ca "nu se poate face o deosebire de tratament în privinţa produselor deteriorate calitativ faţă de produsele al căror termen de valabilitate a expirat şi pe care din punct de vedere fiscal reclamanta le-a tratat în mod similar, prin deducerea integrală a cheltuielilor şi a TVA aferentă, situaţie confirmată şi acceptată de altfel de organele de inspecţie fiscală", iar deteriorarea bunurilor în sumă de 1.008.172 RON s-ar datora unor cauze obiective.

Astfel, instanţa de fond nesocoteşte faptul că pentru produsele deteriorate calitativ societatea nu a respectat prevederile art. 1, art. 4 şi art. 6 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, respectiv listele prezentate de intimata-reclamantă cu calculul perisabilităţilor pentru perioada 2008-2013 nu justifică nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele prevăzute la art. 13.

În mod greşit instanţa şi-a însuşit afirmaţiile intimatei-reclamante potrivit cărora:

1. "organele de inspecţie fiscală au refuzat acordarea deductibilităţii pentru cheltuielile cu scoaterea din gestiune a produselor alimentare degradate calitativ şi improprii consumului, întrucât:

- aceste cheltuieli înregistrate de Societate sunt reglementate prin acte normative specifice în domeniul alimentar şi pentru siguranţa consumatorului, si prin urmare sunt deductibile la calculul de impozit pe profit în conformitate cu regula generală de deductibilitate prevăzută la art. 21. alin. (1) din Codul fiscal;

- în mod nejustificat şi nelegal, organele de inspecţie fiscală au aplicat un tratament diferenţiat pentru aceste produse comparativ cu cele expirate, pentru care au acordat deductibilitatea, în contextul în care atât pentru produsele alimentare expirate cât şi pentru alte produse alimentare improprii consumului există obligaţia legală de retragere din consum şi distrugere."

2.,,- nu se poate contesta că produsele stricate, sparte/zgâriate/scurse/fărâmiţate, fermentate; produsele retrase din consum datorită unor reclamaţii calitative primite din piaţă; produse care prezintă drojdii şi mucegaiuri toxice sau microorganisme/enterobacterii; produse care prezintă proprietăţi organoleptice schimbate (culoare, gust, consistenţă, miros) nu ar fi generate de cauze obiective de degradare calitativă.

- nu se poate face o diferenţiere de tratament între produsele expirate (pentru care autorităţile fiscale au acceptat în final că au o cauză obiectivă de degradare) şi restul produselor degradate calitativ din cauzele mai sus amintite, pentru care autorităţile fiscale se limitează la a menţiona că nu se datorează unor cauze obiective de degradare, fără să motiveze ce ar însemna în opinia domniilor lor cauze obiective de degradare. O asemenea diferenţiere implică o încălcare flagrantă a principiului neutralităţii TVA şi respectiv a principiului egalităţii de tratament.

- legislaţia de TVA nu conţine o listă a cauzelor obiective de degradare calitativă şi prin urmare autorităţile fiscale nu îşi pot întemeia concluziile în baza unor interpretări personale, discreţionare şi nejustificate".

Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, nu pot fi avute in vedere aceste argumente, deoarece din analiza textelor de lege aplicabile speţei nu reiese intenţia legiuitorului de a acorda deductibilitate cheltuielilor pentru care nu există documente justificative, şi nici scutiri de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, analizând înscrisurile de la dosar şi dispoziţiile legale aplicabile, recurenta pârâtă afirmă că cheltuielile cu materiile prime degradate în sumă de 3.229.786 RON nu sunt deductibile conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât acestea nu se încadrează in pierderile tehnologice cuprinse in norma de consum necesara fabricării unui produs si care de altfel sunt contabilizate de societate separat conform rapoartelor de fabricaţie.

Cheltuielile cu ambalajele degradate sau ieşite din uz in suma totala de 1.666.187 RON, cheltuieli ce reprezintă valoarea de intrare a acestora, nu sunt deductibile întrucât aceste ambalaje au fost valorificate de societate ca deşeuri către unităţi specializate, cu taxare inversa, iar conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscala au reîncadrat forma acestor tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al operaţiunilor.

Cheltuielile cu produsele deteriorate calitativ, in suma de 1.008.172 RON, incadrate de societate ca perisabilităţi si produsele achiziţionate constatate la recepţie ca fiind neconforme calitativ pentru care s-au primit note de credit de la furnizori, au fost stabilite ca fiind nedeductibile întrucât societatea nu a respectat prevederile art. 1, art. 4 si art. 6 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că în ceea ce priveşte aceste cheltuieli societatea nu a respectat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Aferent acestor cheltuieli, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar TVA, respectiv:

- au procedat la ajustarea TVA deductibila cu suma de 143.650 RON, aferenta cheltuielilor înregistrate în anul 2003;

- au calculat TVA colectata in suma de 1.195.038 RON aferentă cheltuielilor înregistrate in perioada 01.12.2008 - 31.12.2012 in suma totala de 5.305.604 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare si pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Considera recurenta pârâtă ca hotărârea instanţei de fond incalca prevederile legale arătate mai sus, aplicate de organul fiscal, in condiţiile in care acestea prevăd:

a) referitor la documentele justificative:

- art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile in perioada de referinţa:

"(1) Orice operaţiune economico-financiara efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

b) referitor la calculul impozitului pe profit:

Potrivit legii, profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza legii contabilităţii, precum si orice elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Mai mult, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 23 din Normele metodologice, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile pierderile tehnologice daca acestea sunt cuprinse in norma de consum proprie, astfel că depăşirea consumurilor normate reprezintă pierderi tehnologice care nu sunt cuprinse in norma proprie de consum, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale aplicabile, pentru bunurile de natura stocurilor degradate, neimputabile, societatea trebuie să încheie contracte de asigurare, pentru a putea fi deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu aceste bunuri. Instanţa de fond nu a ţinut cont de această prevedere legală, arătând, fără temei, că ar fi excesivă cerinţa organelor fiscale ca societatea sa detina o astfel de asigurare.

Astfel, cheltuielile privind stocurile degradate care nu mai pot fi valorificate/folosite, neimputabile, scoase din evidenţă de către societate pe baza unor procese-verbale de casare şi pentru care sunt încheiate poliţe de asigurare, reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, aspect reţinut şi de Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale prin adresa x/23.12.2014, într-o speţă asemănătoare.

c) in materia taxei pe valoarea adăugata

Potrivit prevederilor legale aplicate in speţa de organele fiscale, o persoană opozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri cu următoarele excepţii: bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme, precum si perisabilităţile, în limitele prevăzute prin lege.

În anul 2013 sunt aplicabile prevederile referitoare la ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, acestea fiind reglementate la art. 148 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 53 alin. (1), alin. (6) şi alin. (11) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

In conformitate cu aceste prevederi legale, în condiţiile în care nu are loc o livrare sau o prestare către sine efectuată de persoana impozabilă, potrivit prevederilor stipulate la art. 128 alin. (4) sau art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor şi activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, se ajustează, ajustarea reprezentând în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial.

Cu alte cuvinte, pentru serviciile achiziţionate, pentru care persoana impozabilă şi-a exercitat iniţial dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi care ulterior achiziţionării, urmare unor modificări intervenite care au determinat schimbarea situaţiei iniţiale, nu mai sunt utilizate de către persoana impozabilă în activitatea sa, pentru a fi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, aceasta are obligaţia ca la data care intervine modificarea şi numai în condiţiile în care nu se aplică prevederile referitoare la prestările către sine, să ajusteze taxa pe valoarea adăugată, proporţional cu serviciul neutilizat.

De asemenea, potrivit acestor prevederi legale nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazurile în care se justifică că stocurile sunt degradate calitativ, respectiv degradarea calitativă se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi se face dovada că bunurile au fost distruse, respectiv are loc casarea activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal.

Prin H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, în vigoare în perioada 2008-2013 sunt definite perisabilitatile şi se stabilesc limitele maxime de perisabilitate.

Considera recurenta pârâtă ca instanţa de fond si-a insusit intocmai concluziile raportului de expertiza, fara sa analizeze si celelalte probe aflate la dosar.

Plecând de la constatările organelor de inspecţie fiscală şi având în vedere susţinerile societăţii prezentate în cuprinsul contestaţiei înregistrate sub nr. A-SLP 1277/18.06.2015, organele de soluţionare a contestaţiilor prin adresa nr. A-SLP 1277/06.11.2015, cu revenire în data de 25.11.2015, 28.12.2015 şi 28.01.2016, au solicitat organelor de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dâmboviţa să efectueze o cercetare la fata locului, în temeiul prevederilor pct. 9.10 din OPANAF nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât aspectele ridicate prin contestaţie nu fuseseră analizate în timpul inspecţiei fiscale, respectiv:

- prin Nota explicativă nr. 609/05.03.2015 a reprezentanţilor societăţii dată în faţa organelor de inspecţie fiscală se precizează "societatea este obligată să înregistreze o cheltuială cu scoaterea din gestiune a produselor expirate, degradate calitativ, improprii consumului, cheltuială care este deductibilă la calculul impozitului pe profit întrucât este o cheltuială impusă prin acte normative privind protecţia consumatorului şi siguranţa alimentelor.

Prin Nota explicativă nr. 761/18.03.2015 a reprezentanţilor societăţii dată în faţa organelor de inspecţie fiscală se precizează "Subliniem faptul că, spre deosebire de tratamentul aplicabil acestor produse din perspectiva impozitului pe profit, unde cheltuiala cu scoaterea din gestiune a acestor produse este reglementată de acte normative în vigoare în domeniul siguranţei alimentare fiind deductibilă în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) al titlului II din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal, din perspectiva TVA există prevederi legale clare cu privire la tratamentul aplicabil."

Astfel, in perioada 16-21.12.2015 şi 26.01.2016, organele de inspecţie fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dâmboviţa au efectuat cercetarea la fata locului, întocmind in acest sens Procesul-verbal nr. x prin care au analizat toate aspectele semnalate de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, menţionând următoarele:

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.04.2015, "organele de inspecţie fiscală au acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu scoaterea din gestiune a produselor expirate considerând că expirarea termenului de valabilitate al produselor a intervenit din motive independente de voinţa societăţii fiind avute în vedere fişele de producţie şi procesele-verbale de lichidare,

Decizia privind aprobarea listei cu perisabilităţile aplicate mărfurilor şi produselor comercializate de A. S.R.L. din data de 10.03.2015 nu justifică cheltuielile cu produsele deteriorate calitativ, în sumă de 1.008.172 RON, întrucât societatea nu a respectat prevederile art. 1, art. 4 şi art. 6 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, respectiv listele prezentate de contestatară cu calculul perisabilităţilor pentru perioada 2008-2013 nu justifică "nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii aşa cum se prevede la art. 4 din actul normativ menţionat,

- în ceea ce priveşte contractele de asigurare pentru toate bunurile mobile şi imobile deţinute de societate, inclusiv bunurile de natura stocurilor-matehi prime, semifabricate şi produse finite, sau a activelor corporale, aferente perioadei 2008-2013, au fost analizate scrisorile de confirmare emise de asigurători pentru care s-a constatat că "expirarea termenului de valabilitate pentru produsele aflate în stoc şi degradarea sau deprecierea acestora din punct de vedere calitativ din motive neimputabile asiguratului sunt riscuri excluse din asigurare, acestea neputând reprezenta obiectul unei poliţe de asigurare, deoarece sunt evenimente certe ce pot surveni la un moment dat, aspect reţinut în mod expres adresa nr. x/04.03.2015 emisă de asigurătorul B. S.A.,

- în ceea ce priveşte cheltuielile cu materiile prime degradate, s-a constatat în baza Manualului de procese elaborat conform normelor ISO, limita maximă de pierdere admisă de societate este de 10%, aspect care a a fost avut în vedere de organele de inspecţie fiscală la stabilirea cheltuielilor cu materiile prime degradate, în condiţiile în care cheltuielile cu pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum, au fost menţinute ca şi decuctibile, iar cheltuielile cu pierderile tehnologice care depăşesc norma de consum au fost stabilite ca fiind nedeductibile, întrucât nu se încadrează în norma de consum necesară fabricării unui produs, situaţie rezultată din evidenţele contabile şi rapoartele de fabricaţie care au fost analizate de organele de inspecţie fiscală,

- referitor la ambalajele degradate sau ieşite din uz, pe care societatea le-a valorificat ca deşeuri către unităţi specializate, cu taxare inversă, organele de inspecţie fiscală au reîncadrat tranzacţia efectuată, stabilind cheltuieli nedeductibile, întrucât sunt îndreptăţite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei de fapt fiscale putând să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia,

- în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2008-31.12.2013, aferentă cheltuielilor cu materiile prime, produse finite şi mărfuri degradate calitativ, deteriorate, neimputabile, şi pentru care societatea a prezentat fişele de producţie; procese-verbale de lichidare a materiilor prime şi produse scoase din gestiune, organele de inspecţie fiscală au analizat cauzele invocate de societate care au condus la degradarea calitativă a materiilor, mărfurilor şi produselor finite, precum şi deteriorarea bunurilor, constatând că aceste cauze nu sunt obiective, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscale sunt îndreptăţite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege.

Astfel, in mod corect organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut din documentele aflate la dosarul cauzei că organele de inspecţie fiscală prin Procesul-verbal încheiat în data de 26.01.2016 au analizat documentele prezentate de societate în vederea soluţionării contestaţiei. În timpul inspecţiei fiscale organele de inspecţie fiscală au luat în calcul la stabilirea impozitului pe profit deductibilitatea cheltuielilor cu scoaterea din gestiune a produselor expirate, considerând că expirarea termenului de valabilitate al produselor a intervenit din motive independente de voinţa societăţii.

Referitor la cheltuielile cu produsele deteriorate calitativ, încadrate de societate ca perisabilităţi, pentru care a fost prezentată Decizia privind aprobarea listei cu perisabilităţile aplicate mărfurilor şi produselor comercializate de A. S.R.L. din data de 10.03.2015, listele cu limitele de perisabilităţi şi calculele pentru fiecare an din perioada 2008-2013 nu respectă prevederile H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, întrucât perisabilităţile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităţilor de produse existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare, aspect care nu a fost justificat de către societate, având în vedere limitele stabilite prin anexă, care sunt maxime, or conform prevederilor legale acestea sunt la nivelul cantităţilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepţionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele prevăzute la art. 13.

Contractele de asigurare, scrisorile de confirmare prezentate nu acoperă riscul privind expirarea termenului de valabilitate pentru produsele aflate în stoc şi degradarea sau deprecierea din punct de vedere calitativ a produselor aflate pe stoc din motive neimputabile asiguratului.

Referitor la cheltuielile care depăşesc normele de consum privind producţia, depozitarea, gradul de perisabilitate pentru care societatea a prezentat Manualul de procese elaborat conform normelor ISO, pentru care limita maxima de pierdere admisă este de 10%, organele de inspecţie fiscală au menţinut cheltuieli deductibile pentru pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum necesară fabricării unui produs, iar ce depăşeşte norma de consum prezentată de societate a fost stabilită ca şi cheltuială nedeductibilă, conform prevederilor legale sus menţionate.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu ambalajele degradate sau ieşite din uz, aceste ambalaje au fost valorificate ca deşeuri către unităţi specializate, cu taxare inversă, iar cheltuielile au fost stabilite ca fiind nedeductibile, nefiind destinate realizării veniturilor impozabile.

Criticând şi soluţia de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă solicită admiterea recursului său, aşa cum a fost formulat.

2.2. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa susţine că în mod eronat instanţa de fond a admis cererea de chemare in judecata si a dispus anularea Deciziei nr. 79/2016, Deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 si RIF nr. x/17.04.2015, în ceea ce priveşte impunerea obligaţiilor suplimentare in cuantum total de 3.635.274 RON, obligând DGAMC sa restituie reclamantei aceasta suma si totodată obligând instituţia parata la plata sumei de 106.122,68 RON cheltuieli de judecata.

Motivarea instanţei de fond se bazează preponderent pe concluziile raportului de expertiza contabila întocmit în cauza, nu face referire la apărările paratelor din cauza, si nu arata motivele in fapt si de drept pentru care au fost înlăturate in totalitate.

Astfel, instanţa de fond retine ca "Expertiza contabila efectuata in cauza a constatat ca toate cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit pentru suma de 5.607.827 RON si nu generează obligaţia de colectare/ajustare a TVA De asemenea au fost respinse obiectiunile formulate de AJFP Dambovita fata de raportul de expertiza cantabila efectuat in cauza.

Totodată, recurenta susţine că raportul de expertiza contabila intocmit în cauza este lovit de nulitate, in condiţiile in care acesta nu a fost intocmit de un expert contabil care sa aiba calitatea de consultant fiscal. Cum in speta expertiza contabila nu a fost efectuata de către un expert contabil care sa figureze in Tabelul Camerei Consultanţilor Fiscali, este nul raportul de expertiza din prezenta speţa, motiv pentru care recurenta pârâtă solicita casarea sentinţei recurata in speţa si trimiterea cauzei la instanţa de fond in vederea refacerii raportului de expertiza contabila de către un consultant fiscal, conform dispoziţiilor art. 1 din O.G. nr. 71/2001, aprobata prin Legea nr. 128/2002.

In întâmpinarea formulata (penultima pagina, penultimul paragraf), AJFP Dambovita a solicitat in mod expres ca expertiza contabila sa fie efectuata de un expert contabil care sa aiba calitatea de consultant fiscal.

In ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 944.663 RON şi TVA în sumă de 1.338.688 tei, aferente cheltuielilor in suma de 5.904.145 RON, reprezentând:

- 3,229.786 RON - cheltuieli aferente activităţii de producţie, respectiv materii prime degradate calitativ;

- 1.666.187 RON - ambalaje degradate sau din game care nu se mai fabrică,

- 1.008.172 RON produse deteriorate calitativ, facem următoarele precizări:

In fapt, în perioada 2008-2013 reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile cu stocurile de materii prime, produse finite si mărfuri degradate calitativ, sau deteriorate in timpul utilizării si manipulării, in suma totala de 5.904.145 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în ceea ce priveşte aceste cheltuieli societatea nu a respectat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Faţa de prevederile legale in materie se reţine că profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform acestor prevederi legale, veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza legii contabilităţii, precum si orice elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Mai mult, conform prevederilor ari 21 alln.(1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu oct. 23 din Normele metodologice, pentru determinarea profilului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile pierderile tehnologice, daca acestea sunt cuprinse in noima de consum proprie, astfel ca depăşirea consumurilor normate reprezintă pierderi tehnologice care nu sunt cuprinse in norma proprie de consum, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

In ceea ce priveşte tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit se reţine ca potrivit prevederilor mai, sus menţionate pentru bunurile de natura stocurilor degradate, neimputabile, societatea trebuie să încheie contracte de asigurare, pentru a putea fi deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu aceste bunuri.

Astfel, cheltuielile privind stocurile degradate care nu mai pot fi valorificate/folosite1 neimputabile, scoase din evidenţă de către societate pe baza unor procese-verbale de casare şi pentru care sunt încheiate poliţe de asigurare, reprezintă cheftuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, aspect reţinut şi de Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale într-o speţă asemănătoare.

In materia taxei pe valoarea adăugata, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada supusă verificării.

Astfel, potrivit acestor prevederi legale se reţine faptul că o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Potrivit prevederilor legate bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri, cu excepţia bunurilor distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurilor pierdute ori furate, dovedite legat, astfel cum sunt prevăzute prin norme» bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme, precum si perisabilităţile, în limitele prevăzute prin lege.

In anul 2013 sunt aplicabile prevederile referitoare la ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, acestea fiind reglementate la art. 14S din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, potrivit acestui articol, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor sunt prezentate condiţiile în care are loc ajustarea bunurilor şi când nu se face ajustarea acestora.

Prin urmare, în conformitate cu prevederile legale mai sus citate, în condiţiile în care nu are loc o livrare sau o prestare către sine efectuată de persoana "impozabilă, potrivit prevederilor stipulate la art. 128 alin. (4) sau art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor şi activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, se ajustează, ajustarea reprezentând în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata deduse iniţial.

Cu alte cuvinte, pentru serviciile achiziţionate, pentru care persoana impozabilă şi-a exercitat iniţial dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată si care ulterior achiziţionării, urmare unor modificări intervenite care au determinat schimbarea situaţiei iniţiale, nu mai sunt utilizate de către persoana impozabilă în activitatea sa. pentru a ft destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, aceasta are obligaţia, ca la data care "intervine modificarea şi numai în condiţiile în care nu se aplica prevederile referitoare la prestările către sine, să ajusteze taxa pe valoarea adăugată, proporţional cu serviciul neutilizat.

De asemenea, potrivit acestor prevederi legale nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazurile în care se justifică că stocurile sunt degradate calitativ, respectiv degradarea calitativă se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi se face dovada că bunurile au fost distruse, respectiv are loc casarea activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal.

Din actele de inspecţie fiscala, respectiv raportul de inspecţie fiscala, anexele la acesta, decizia de impunere, nu rezulta dacă s-au analizat cheltuielile mai sus reţinute, respectiv TVA aferentă, din evidentele contabile ale societăţii, precum şi cauzele care au condus la degradarea calitativă a materiilor, mărfurilor şi produselor finite şi dacă se impune necesitatea retragerii acestor produse degradate calitativ improprii consumului.

Astfel, in perioada 16-21.12.2015 şi 26.01.2016, organele de inspecţie fiscala din cadrul instituţiei recurente au efectuat cercetarea la fata locului, întocmind in acest sens Procesul-verbal nr. x

In timpul inspecţiei fiscale organele de inspecţie fiscală au luat în calcul la stabilirea impozitului pe profit deductibilitatea cheltuielilor cu scoaterea din gestiune a produselor expirate, considerând ca expirarea termenului de valabilitate al produselor a intervenit din motive independente de voinţa societăţii.

Susţine recurenta că nu sunt aduse în probatiune documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală referitoare la cheltuielile în sumă de 5.904.145 RON, pentru care s-s stabilt imozit pe profit suplimentar \n sumă de 944.663 RON si TVA in suma de 1.373.374 RON.

Organele de inspecţie fiscală au respectat întru totul prevederile legale, atât din punct de vedere procedural, cat si al aplicării legii.

In ceea ce priveşte cheltuielile de judecata in cuantum de 106.122.68 RON, recurenta apreciază că este vădit disproporţionat cuantumul raportat la complexitatea cauzei, serviciile efectiv prestate si criteriile de rezonabilitate impuse de jurisprudenta CEDO, precum si la faptul ca in mod eronat instituţia a fost obligată inclusiv la achitarea onorariului expertului parte.

Faţă de aceste considerente, recurenta pârâtă solicită admiterea recursului său, aşa cum a fost formulat.

2.3. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili consideră că soluţia pronunţata de către instanţa de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Susţine recurenta că instanţa de fond a făcut aplicarea greşita a prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, şi a obligat instituţia la restituirea sumei de 3.635.274 RON.

În opinia recurentei, instanţa fondului nu a luat in considerare, in judecarea fondului, aspectele invocate de DGAMC cu privire la inadmisibilitatea acestui capăt de cerere respectiv pentru a putea solicita restituirea sumelor încasate, ar trebui ca Decizia în urma căreia au fost achitate obligaţiile suplimentare să fie anulată, ca urmare a pronunţării unei hotărâri definitive. Or, în cauza de faţă nu ne aflăm în situaţia în care să existe o hotărâre definitivă.

De asemenea, recurenta pârâtă arată că nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere şi de rambursare a sumetor de la buget, întrucât reclamanta A. S.R.L. nu a depus o cerere de restituire a sumelor solicitate în plus, în conformitate cu prevederile Cap.l alin. (2) din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Arată recurenta că, potrivit prevederilor art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare, a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, este reglementata o procedura speciala.

Astfel, organul fiscal competent poate restitui şi rambursa sume de la bugetul consolidat al statului, doar în baza unei hotărâri stabilite de organele judiciare şi a documentaţiei complete depusă de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restrtuire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, fiind fără echivoc că nu ne aflăm în situaţia în care să existe o hotărâre definitivă, sens în care considerăm ca instanţa de fond, in mod eronat a obligat DGAMC la restituirea sumei de 3.635.274 RON.

Referitor la capătul de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata, consideră recurenta că instanţa de fond nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd ca instanţa poate, chiar si din oficiu, sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaţilor, atunci cand acesta este vadit disproporţionat in raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfăşurata de avocat, tinand seama si de circumstanţele cauzei.

Natura juridica a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire", acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuala a celeilalte părţi, aşa cum rezulta din dispoziţiile art. 451 din C. proc. civ.

Aşadar fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civila delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoita sa le realizeze.

Astfel, articolul 451 C. proc. civ. nu a fost conceput ca un mijloc de pedepsire abuzivă şi nelimitată a părţilor care pierd procesele, ci o modalitate justă de reparaţie pentru litiganţii care se văd chemaţi în judecată în mod nefondat.

De asemenea, art. 451 din Codul de procedară civilă instituie o limitare In ceea ce priveşte onorariul de avocat, tocmai pentru a se asigura o echivalenta între munca prestată şi onorariu.

În sensul celor expuse este şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care, învestită fiind cu soluţionarea pretenţiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse şi onorariile avocaţiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

De asemenea, recurenta pârâtă susţine că instanţa de fond a inclus, in mod nejustificat, in cadrul cheltuielilor de judecata si onorariul expertului parte.

Potrivit art. 451 alin. (1) coroborat cu aii. 339 din C. proc. civ., cu modificările si completările ulterioare, rezultă faptul ca in categoria cheltuielilor de judecata intra numai onorariu expertului judiciar, legiuitorul nereglementand ca făcând parte din categoria cheltuielilor de judecata onorariul expertului parte.

Faţă de aceste considerente, recurenta pârâtă solicită admiterea recursului său, aşa cum a fost formulat.

3. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosarul intimata reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză, apreciind că motivele dezvoltate în cererile de exercitare a căilor de atac nu vizează legalitatea sentinţei civile atacate ci temeinicia acesteia, devenind astfel incidente dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Prin aceeaşi întâmpinare, intimata reclamantă susţine că recursul declarat de recurenta pârâtă DGAMC este inadmisibil, întrucât această parte critică soluţia pronunţată pe marginea admisibilităţii cererii de restituire a obligaţiilor fiscale achitate de societate or excepţia de inadmisibilitate a fost rezolvată printr-o încheiere ce nu a fost recurată.

În fond, intimata reclamantă consideră că sunt nefondate criticile formulate de recurentele pârâte la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 2873 din 19 iunie 2018, solicitând, pentru motivele dezvoltate în cuprinsul întâmpinării, respingerea recursurilor în consecinţă.

4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Soluţionând excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză, invocată de intimata reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a fi respinsă în consecinţă.

Este în afara discuţiei faptul că recursul, în actuala reglementare procesuală, reprezintă o cale de atac extraordinară, de reformare, nedevolutivă, ce nu poate fi exercitată decât pentru motivele de nelegalitate expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere aceste considerente precum şi precizarea explicită din cuprinsul art. 483 C. proc. civ., potrivit căruia recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, este evident că în calea de atac a recursului nu pot fi promovate critici subsumate noţiunii de temeinicie a hotărârii atacate.

În privinţa recursului declarat în cauză de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte ia act de faptul că aceasta a criticat sentinţa civilă nr. 2873 din 19 iunie 2018 din perspectiva legalităţii acesteia, afirmând că soluţionarea capătului de cerere privitor la restituirea sumei de 3.635.274 RON reflectă încălcarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal. Această critică poate fi încadrată în ipoteza prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar eventuala inadmisibilitate a acesteia, în contextul în care recurenta pârâtă nu a criticat şi încheierea prin care a fost respinsă excepţia de inadmisibilitate a cererii de restituire a sumei în discuţie nu este relevantă pentru aprecierea conformităţii recursului din punctul de vedere al art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În egală măsură, recurenta pârâtă DGAMC a formulat şi în privinţa soluţiei de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată o critică ce poate fi subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., afirmând recurenta pârâtă că în mod nelegal a fost obligată şi la suportarea onorariului cuvenit expertului parte, susţinând recurenta pârâtă că, în conformitate cu dispoziţiile art. 451 alin. (1) coroborate cu art. 339 C. proc. civ. numai onorariul expertului desemnat de instanţă poate fi încadrat în categoria cheltuielilor de judecată.

Prin urmare, conţinând şi critici la adresa legalităţii sentinţei civile atacate, recursul declarat de pârâta DGAMC nu este nul, excepţia invocată de intimată sub acest aspect fiind nefondată.

În egală măsură, Înalta Curte constată că ambele recurente Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti au formulat, în cuprinsul cererilor de exercitare a căii de atac, motive ce se circumscriu noţiunii de critică la adresa legalităţii hotărârii.

Astfel, atât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cât şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti au susţinut că hotărârea atacată este nelegală din ăerspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât considerentele judecătorului fondului se rezumă strict la redarea punctului de vedere al expertului judiciar, fără a fi analizate şi apărările pârâtelor.

De asemenea, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti susţine că sentinţa atacată este nelegală, având la bază un raport de expertiză lovit de nulitate, întrucât expertul desemnat de instanţa fondului nu are calitatea de consultant fiscal, aşa cum prevede art. 1 din O.G. nr. 71/2001.

Pe lângă criticile punctuale la adresa modalităţii de dezlegare a fondului raportului de drept fiscal, analizat în cauză, şi recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a susţinut că în mod nelegal a fost obligată şi la suportarea onorariului cuvenit expertului parte.

În concluzie, în condiţiile în care recursurile declarate cuprind şi critici ce pot fi încadrate în ipotezele vizate de legiuitor la art. 488 alin. (1) C. proc. civ., nu poate fi aplicată sancţiunea nulităţii recursurilor chiar dacă acestea conţin şi critici la adresa temeiniciei hotărârii recurate, sancţiunea în privinţa acestor din urmă critici fiind neluarea în seamă.

Examinând criticile la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 2873 din 19 iunie 2018, Înalta Curte constată fondate recursurile declarate de pârâte, în limitele şi pentru considerentele ce urmează a fi expuse, consecinţa fiind casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa fondului.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că intimata reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 79/2016, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.04.2015.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere mai sus menţionate.

Motivând acţiunea sa, reclamanta intimată a promovat atât critici referitoare la procedura desfăşurată de inspecţia fiscală cât şi critici în legătură cu fondul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa.

Rezultă din cuprinsul sentinţei civile atacate că judecătorul fondului a înlăturat argumentele reclamantei prin care aceasta a susţinut că decizia de impunere este lovită de nulitate precum şi cele potrivit cărora unele obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa au fost emise cu depăşirea termenului legal de prescripţie a dreptului de a stabili creanţa fiscală.

Aceste considerente, nefiind criticate de niciuna din părţile din proces, au intrat sub auspiciile puterii de lucru judecat, reprezentând, în cauză, o chestiune litigioasă definitiv tranşată.

În ceea ce priveşte fondul obligaţiilor fiscale analizate de prima instanţă, Înalta Curte constată că este incident, în cauză, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, Potrivit dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., este casabilă hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, apreciind instanţa de control judiciar că recurentele pârâte vizează prima ipoteză, nemotivarea hotărârii.

Prima ipoteză vizată de prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. trebuie analizată, în concret, prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească analiza instanţei pe marginea obiectului cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Întinderea motivării hotărârii judecătoreşti trebuie raportată la circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, obligatoriu fiind, în contextul analizei respectării exigenţelor prevăzute de art. 425 C. proc. civ., ca hotărârea să reflecte aplecarea efectivă a judecătorului asupra aspectelor esenţiale şi determinante ale cauzei.

În jurisprudenţa sa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 parag. 1 din Convenţia pentru apărarea dreptului omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră relevante pentru soluţionarea cauzei lor. Acest drept poate fi considerat efectiv numai dacă observaţiile părţilor sunt într-adevăr "ascultate" adică examinate temeinic de către instanţa sesizată (Hotărârea din 19 aprilie 1994, Van de Hurk contra Olandei, par. 59).

Întărind cele menţionate în jurisprudenţa sa anterioară, Curtea Europeană a Drepturilor Omului statuează că exigenţa motivării hotărârilor judecătoreşti nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, însă ea presupune totuşi ca partea în cauză să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit cu privire la aspectele decisive ale procedurii în cauză (Hotărârea din 9 decembrie 1994, H. Balani contra Spaniei şi Ruiz Torija contra Spaniei).

În speţa de faţă este întemeiată observaţia recurentelor pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, potrivit căreia dezlegarea fondului obligaţiilor fiscale reflectă strict preluarea concluziilor expertului judiciar, fără ca în cuprinsul considerentelor hotărârii să fie menţionate şi motivele pentru care instanţa fondului a înlăturat argumentele formulate de pârâte prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei dar şi prin obiecţiunile depuse la raportul de expertiză.

Înalta Curte subliniază faptul că proba reprezentată de expertiza judiciară, ca orice altă probă, nu are o valoare dinainte stabilită şi, prin urmare, nu îndrituieşte instanţa să pronunţe hotărârea cu omisiunea analizării apărărilor formulate de pârâte prin raportare la celelalte dovezi ce constituie ansamblul probatoriu administrat în cauză.

Prin această modalitate de preluare în tot a opiniei expertului desemnat în cauză, fără însă a arăta care sunt motivele pentru care au fost înlăturate argumentele pârâţilor, lipsind examinarea motivelor de nelegalitate pe care reclamantul le-a invocat în acţiunea sa, au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ. şi, împrejurare ce echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În egală măsură, Înalta Curte constată că nici în privinţa soluţiei de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată, soluţia instanţei fondului nu este corespunzător motivată, nefiind furnizate argumentele de natură a justifica obligarea, în solidar, a pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată admise, ilustrativ fiind faptul că, deşi în sarcina pârâtei DGAMC nu se poate reţine nicio culpă procesuală pentru emiterea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiilor, este obligată totuşi la suportarea cheltuielilor reprezentând contravaloare taxă judiciară de timbru, onorariu avocat integral, onorariu expert integral şi onorariu expert parte redus.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată fondate recursurile declarate în cauză, urmând a casa sentinţa civilă recurată şi a trimite cauza spre rejudecarea fondului obligaţiilor fiscale, la aceeaşi instanţă, fiind de prisos examinarea celorlalte critici formulate în cererile de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor, invocată de intimata-reclamantă.

Admite recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 2873 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 25 februarie 2021.