Non-deductibility of pharmaceutical promotional expenses and tax authority jurisdiction over clawback contributions

Şedinţa publică din data de 23 februarie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel, secţia a VIII a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.01.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea următoarelor acte administrativ fiscale emise de ANAF:

(a) Deciziei de impunere nr. x/29.06.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale de la persoane juridice ("Decizia de impunere") privind următoarele obligaţii fiscale stabilite în sarcina Societăţii: 2.309.903 RON impozit pe profit pe perioada 1.01.2010 - 31.12.2015; 974.041 RON TVA pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2015; 17.169.285 RON contribuţie clawback suplimentară pentru trimestrele I-III 2011;

(b) Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2017 ("RIF");

(c) Situaţiei privind termenul scadent al obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar de către inspecţia fiscală nr. x/29.06.2017 ("Situaţia privind termenul scadent");

(d) Deciziei nr. 2222/25.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii stabilite în sarcina A. ("Decizia de accesorii"), obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum total de 16.796.097 RON compus din: 1.467.577 RON dobânzi şi 350.516 RON penalităţi aferente pretinsului impozit pe profit suplimentar impus prin Decizia de impunere (definită la pct. (a) anterior); 540.976 RON dobânzi şi 157.335 RON penalităţi aferente pretinsului TVA suplimentar impus prin Decizia de impunere; 11.704.300 RON dobânzi şi 2.575.392 RON penalităţi aferente pretinsei contribuţii clawback impusă prin Decizia de impunere.

La data de 08.05.2018 reclamanta a formulat o cerere de modificare, în sensul completării acţiunii introductive de instanţă, cu solicitarea suplimentară de a dispune, în contradictoriu şi cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor anularea şi a următoarelor acte administrativ fiscale emise de ANAF:

(a) Deciziei nr. 110/06.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale prealabile formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.06.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale de la persoane juridice ("Decizia de soluţionare obligaţii principale"), (b) Deciziei nr. 134/19.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale prealabile formulată de A. împotriva Deciziei nr. 2222/25.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii ("Decizia de soluţionare obligaţii accesorii").

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea obligaţiilor fiscale accesorii in suma de 21.629 RON, exceptia inadmisibilitatii acţiunii.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 4088 din 15 octombrie 2018, a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii, invocată prin întâmpinare.

A admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost completată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat în parte decizia nr. 110/06.03.2018, decizia de impunere nr. x/29.06.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2017, respectiv în ceea ce priveşte următoarele debite: impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.359.224 RON (aferent anului 2010); TVA stabilită suplimentar în sumă de 382.312 RON (scadentă în anul 2011); contribuţie trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii în sumă de 17.169.285 RON.

A anulat în parte decizia nr. 134/19.03.2018 şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 2222/25.07.2017, în ceea ce priveşte sumele reprezentând obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor principale anulate în precedent.

A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva acestei sentinţe au promovat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

Invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă, prin recursul formulat, s-a prevalat de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii în anulare.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursurilor promovate de organele fiscale şi respingerea recursului declarat de societatea recurentă, ca nefondat.

A formulat întâmpinare şi recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de părţile adverse, ca nefondate.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

1. Recursul reclamantei A. S.R.L. vizează (i) respingerea în parte a prescripţiei dreptului B. de a mai stabili impozit pe profil şi a TVA aferent lunii decembrie 2011 şi (ii) respingerea acţiunii în ceea ce priveşte stabilirea nelegala a unui impozit pe profit suplimentar raportat la caracterul pretins nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu mostre de medicamente şi al cheltuielilor de organizare a unor conferite şi simpozioane pentru profesioniştii din domeniul medical.

- în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei prescripţiei, motivarea se impune a fi circumstanţiată în raport dezlegarea dată de ÎCCJ prin Decizia nr. 21/2020 dată în RIL, în materia impozitului pe profit.

S-a susţinut că în ceea ce priveşte TVA-ul aferent lunii decembrie 2011, prima instanţă a considerat că nu ar fi intervenit prescripţia întrucât termenul de depunere a declaraţiei de TVA este în ianuarie 2012 şi prin urmare, termenul de prescripţie începe să curgă de la 1 ianuarie 2013.

Discuţiile privind momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie, rămân aceleaşi. baza de impunere pentru TVA formându-se cu fiecare factură/serviciu/etc purtătoare de TVA în parte. Prin urmare, la 31 decembrie 2011, baza de impunere pentru TVA-ul aferent lunii decembrie 2011 era formata şi prin urmare, nelegal a respins prima instanţă excepţia prescripţiei privind TVA-ul aferent lunii decembrie 2011.

A. a contestat şi stabilirea unui impozit pe profit suplimentar pe anii 2G10 - 2013 (din perspectiva prescripţiei pentru anii 2010-201L dar şi pe fond pentru toţi anii în discuţie, admiterea în tot a prescripţiei făcând desigur inutila continuarea analizării pe fond a subiectului pentru anii prescrişi.

Chestiunea litigioasă a privit/priveşte considerarea caracterului nedeductibil al (i) cheltuielilor de promovare a produselor A. ocazionate de distribuirea gratuita de mostre şi (ii) al cheltuielilor de organizare a unor conferinţe şi simpozioane pentru profesioniştii din domeniul medical.

Având în vedere că prin Sentinţă a fost admis motivul privitor la intervenirea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili taxe şi impozite pentru anul 2010 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi pentru perioada ianuarie - decembrie 2011 pentru TVA, constatările instanţei de fond cu privire la impozitul pe profit (şi TVA-ul aferent cheltuielilor considerate nedeductibile pentru cheltuielile de sponsorizare a conferinţelor) au privit doar perioada 2011 -2013 şi respectiv decembrie 2011 - 2013 pentru TVA.

Respingerea de către prima instanţă a argumentelor privitoare la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, respectiv a aspectelor referitoare la deductibilitatea anumitor cheltuieli cu impact asupra profitului impozabil este însă nelegală, fiind rezultatul (i) unei aprecieri greşite a raportului dintre Codul fiscal. Legea Sănătăţii şi legislaţia secundară aplicabilă, (n) a neînţelegerii specificului activităţii de promovare a medicamentelor precum şi {iii) a neluării în considerare a tuturor probelor prezentate în susţinerea deductibilităţii unor asemenea costuri.

2. Recursul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili vizează admiterea excepţiei prescripţiei extinctive pentru stabilirea obligaţiilor fiscale (impozit pe profit aferent anului 2010 şi TVA scadent în anul 2011).

În susţinerea opiniei pârâtei, excepţia extinctiva nu putea opera pentru perioada respectiva, întrucât termenul de prescripţie se considera întrerupt intre data comunicării avizului de inspecţie fiscala şi data începerii efective a inspecţiei fiscale în situaţia în care data începerii inspecţiei fiscale se amâna la cererea contribuabilului.

Se invocă referitor la TVA, prevederile art!34 alin. {2)-(3) şi art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile şi completările ulterioare:

. Art. 134

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite piaţa de către persoanele obligate ia piaţa taxei, chiar daca piaţa acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa ia bogatul statutul conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de ia care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei

Art. 1562

(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depana la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până fa data de 25 inclusiv a luni) următoare cefei în care se încheie perioada fiscală respectivă."

Potrivit acestor prevederi legale, pentru luna ianuarie 2011, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 februarie 2011, obligaţie îndeplinită conform 0300 nr. x.

Astfel, daca data la care se constituie baza de impunere, respectiv 25.02.2011, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Rezultă că, cu privire la momentul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, cele reţinute de instanţa de fond nu sunt întemeiate în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2010 şi TVA scadenta in 2011, întrucât inspecţia fiscală s-a desfăşurat înlăuntrul termenului de prescripţie.

De asemenea, se consideră că sentinţa criticată a fost data cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. si cu privire la contribuţia clawback suplimentara stabilita pentru trimestrele I - III ale anului 2011 .

În combaterea celor reţinute de instanţa de fond in ceea ce priveşte lipsa competentelor ANAF referitor la stabilirea existenţei şi valorii contribuţiei clawback reglementată de dis poziţiile art. 3631 din Legea sănătăţii întrucât, potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniu) sănătăţii cu modificările şi completările ulterioare '(...procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi cofinanţate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligatiile Ministerului Sănătăţii - Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate.

Administrarea creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) se îndeplineşte potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, fapt pentru care administrarea creanţei taxei clawback din perioada trim. I-trim. II 2011 revine organelor de inspecţie fiscală.

Mai mult, în ceea ce priveşte procedura de administrare a taxei clawback, sunt aplicabile prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data inspecţiei fiscale, conform cărora:

"Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:

a) înregistrarea riscată;

b) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxator, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale."

Aşadar, organele de inspecţie fiscală îşi exercită atribuţiile prevăzute la art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv:

"e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, două caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale:

f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de piaţă, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora;

k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal', stabilind contribuţia sau diferenţele de contribuţii prin emiterea deciziei de impunere.

Aşadar, din dispoziţiile legale mai sus citate reiese fara putinţa de tăgada ca instanţa care a soluţionat fondul a interpretat greşit dispoziţiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011 atâta timp cat acestea stabilesc faptul ca ANAF se subroga in drepturile si obligaţiile Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în aceasta calitate, iar dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 definesc administrarea impozitelor, taxelor si contribuţiilor ca fiind acţiunea complexa care implica atât înregistrarea taxelor, cat si declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat

Prin urmare, nu se pot limita atribuţiile ANAF doar ea încasarea si executarea silita a creanţelor deja stabilite cum reiese din sentinţa recurata, atâta timp cat textul normei in discuţie vorbeşte despre subrogarea ANAF in drepturile si obligaţiile CNAS ca succesor al acestei instituţii, iar atribuţiile organelor de inspecţie fiscala constau in stabilirea corectă atât a bazei de impunere, cat si a creanţelor accesorii, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţa de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilita, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale.

3. În ceea ce priveşte recursul ANAF- Direcţia Generală Juridică se apreciază că in mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilitatii acţiunii în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea obligatiilor fiscale accesorii in suma de 21.629 reprezentând 17.636 RON dobânzi aferente TVA si 3.983 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, având în vedere următoarele considerente:

Prin pct. 2 din dispozitivul Deciziei ANAF - DGSC nr. 134/13.03.2018 s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestaţiei formatata de A. S.R.L., împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nrx/24.07.2017 (nr. 2222/25.07.2017), emisă de Direcţia Generală de Administrare a Măritor Contribuabili pentru accesoriile în sumă de 21.629 RON

Astfel, instanţa trebuia să constate decăderea reclamantei din dreptul de a mai formula motive cu privire la aceasta sumă întrucât nu este posibila criticarea direct in fata instanţei a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

S-a mai criticat admiterea excepţiei în ceea ce priveşte constatarea de către instanţa de fond a intervenirii prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2010 şi TVA pentru anul 2011, aceasta este nelegala si netemeinica, raportat la dispoziţiile legate incidente.

În ceea ce priveşte TVA s-a învederat că potrivit prevederilor art. 134 alin. (2)-(3) şi art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pentru luna ianuarie 2011, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 februarie 20115 obligaţie îndeplinită conform 0300 nr. x. Astfel, dacă data la care se constituie baza de impunere, respectiv 25-02.2011, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Astfel, este netemeinica si nelegala concluzia instanţei de fond cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit si TVA aferente anului 2010, respectiv 2011, întrucât inspecţia fiscală s-a desfăşurat înlăuntrul termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei privind suma de 17.169.285 RON reprezentând contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferentă trimestrelor I-III 2011, va învederam următoarele:

Din verificarea efectuată asupra modului de constituire, declarare şi virare a contribuţiei, organele de inspecţie fiscală au stabilit contribuţia trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate st din bugetul Ministerului Sănătăţii aferentă perioadei 01.01.2011-30.09.2011 în sumă de 17.169-285 RON In conformitate cu art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu pct. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 privind Normele Codului de procedură fiscală, constatând că societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu a declarat taxa clawback.

Prima problemă în analiză este cea a stabilirii impozitului pe profit, aspect regăsit în toate cele 3 recursuri analizate.

Instanţa de fond a stabilit că reclamanta nu datorează impozit pe profit pentru anul 2010, cu motivarea că deşi avizul de inspecţie fiscală a fost emisă în 6.12.2016, inspecţia a început în fapt în data de 9.01.2017.

În fapt soluţia este corectă, dar nu pentru motivele prezentate în sentinţă.

Astfel, între timp a intervenit Decizia ÎCCJ nr. 21/2020, obligatorie, care statuează faptul că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor, anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Astfel în mod corect s-a anulat decizia pentru impozitul pe profit aferent anului 2010.

Motivarea însă a instanţei nu poate fi reţinută, în fapt odată cu comunicarea avizului de inspecţie fiscală către reclamant în data de 12.12.2016, termenul de prescripţie fiind întrerupt conform art. 91 şi 92 din O.G. nr. 92/2003.

Cum părţile nu au contestat aceste considerente, ci faptul anulării deciziei, în această privinţă soluţia va fi menţinută însă nu argumentele expuse.

În privinţa TVA scadent în anul 2011 instanţa de fond a apreciat că acesta este nedatorat pentru perioada ianuarie - noiembrie nu şi pentru cel aferent lunii decembrie.

Soluţia instanţei de fond este corectă, cu trimitere atât la dezlegarea anterioară cât şi la faptul că plata TVA aferentă unei luni este exigibilă în următoarea lună.

Cu referire la contribuţia clawback pentru trimestrele I.-III ale anului 2011 jurisprudenţa ÎCCJ este unanimă.

Nereluând în analiză soluţia instanţei de fond trebuie precizat că în raport de dispoziţiile legale în domeniul clawback-ului din acea perioadă cu referire la O.U.G. nr. 77/2011 nu dădeau pârâtelor-recurente nicio competenţă de a stabili obligaţii băneşti în legătură cu aceasta, ci doar CNSAS.

Astfel în mod corect contribuţia datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate a fost anulată.

În mod logic, anulând principalul, au fost anulate şi obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere cuprinse în Decizia nr. 2222/26.07.2017.

Cât priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 2011-2015 contestat şi prin recursul reclamantei este de reţinut că acesta este cuprins din:

- cheltuieli de promovare - mostre

- cheltuieli deplasare, cazare medici.

Referitor la cheltuielile de promovare produse în acest sens, apar incidente prevederile art. 134 alin. (2)-(3) şi art. 1562 a1in.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

Art 134

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data ia care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite piaţa de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3} Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa ia bugetul statutul, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de ta care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Art. 1562

(1) Persoanele înregistrate conform art,153 trebuie să depună ia organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă

Potrivit acestor prevederi legale, pentru luna ianuarie 2011, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA pana la data de 25 februarie 2011, obligaţie îndeplinită conform 0300 nr. x.

Astfel, dacă data la care se constituie baza de Impunere, respectiv 25.02.2011, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Astfel, faţă de cele mai sus prezentate, rezultă că argumentele reclamantei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţi fiscale nu sunt întemeiate In ceea ce priveşte TVA aferente lunii decembrie 2011, întrucât inspecţia fiscală s-a desfăşurat înlăuntrul termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte la considerarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor de promovare a produselor A. ocazionale de distribuirea gratuita de mostre combatem cele susţinute în cuprinsul motivelor de recurs arătând următoarele:

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede următoarele în materia impozitului pe profit:

- art. 19 alin. .1 - "Profitul impozabil se calculează ca diferenţa intre veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile realizate în scopul obţinerii de venituri, dintr-un an fiscal, din care sa scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicam."

- art. 21 alin. (1) coroborat cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal - "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Potrivit prevederilor legale anterior citate, trebuie îndeplinite următoarele condiţii cumulative:

- cheltuielile trebuie înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în bara Legii contabilităţii nr. 82/1991 "republicata, cu modificările şi completările ulterioare,

- cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

În cazul recurentei-reclamante din prezenta cauza este îndeplinită doar prima condiţie, aşa cum reiese din înscrisurile depuse la momentul soluţionării în fond a cauzei şi cum reţine şi instanţa de fond în considerentele hotărârii recurate.

De asemenea, pe lângă regula generala nerespectata intru totul cheltuielile a căror deducere este solicitata de recurenta-reclamanta se încadrează într-o categorie specială pentru care Codul fiscal a prevăzut condiţii specifice. Astfel, în baza art. 21 alin. (2) lit. d) "Sunt cheltuieli realizate în scopul obţinerii de venituri şi: (..)

d) cheltuielile de reclamă si publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se include în categoria cheltuielilor de reclama şi publicitate şi bunurile care se acorda în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."

Instanţa de fond a reţinut că deductibilitatea cheltuielilor cu reclama şi publicitatea este prevăzuta sub condiţia existenţei unui contract scris sau în cadrul unor campanii publicitare. Faptul ca aceste cheltuieli au fost realizate cu scopul stimulării vânzărilor nu este suficient pentru reţinerea caracterului deductibil al cheltuielilor întrucât regula în materia dovedirii caracterului deductibil al cheltuielilor de reclama şi publicitate o reprezintă încheierea unui contract, excepţia prevăzuta de Codul fiscal fiind data de bunurile care se acorda în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.

Or, niciuna dintre aceste ipostaze nu a fost dovedita de recurenta-reclamanta în justificarea cheltuielilor efectuate cu mostrele în perioada 2011 - 2013, nici la momentul judecării în fond, nici pe calea prezentului recurs, atâta timp cât din documentele aflate la dosarul cauzei, se reţin următoarele aspecte:

- societatea a înregistrat cheltuieli deductibile de protocol, reclamă şi publicitate de natura mostrelor fără a deţine un contract scris;

- produsele au fost achiziţionate din Uniunea Europeană ca mărfuri, nefiind specificat pe facturile de achiziţie titulatura ..mostre K, acestea au fost înregistrate în evidenţa contabilă în contul 371.001 " Mărfuri" şi scoase din evidenţă prin înregistrarea în contul 623.012, Cheltuieli de protocol-mostre";

- reclamanta nu a justificat în timpul inspecţiei fiscale prin materialele prezentate, ca produsele au fost acordate ca materiale promoţionale deoarece nu există campanie publicitară şi nici decizii interne care să indice perioada In care se va desfăşura, numărul de medicamente, lotul medicamentului.

Distribuirea de mostre beneficiarilor se efectuează doar în cadrul desfăşurării unei campanii publicitare de promovare a produselor societăţii prin încheierea unui contract scris, fiind nejustificat argumentul societăţii că nu există obligativitate în cazul furnizării de mostre.

Referitor la cheltuielile de sponsorizare simpozioane şi conferinţe, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ()

Cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Totodată, conform prevederilor pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, înregistrările în evidenta contabila se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au intocmit, conform reglementarilor contabile în vigoare."

Analizând exclusiv perioada 2011 - 2015, instanţa de fond a reţinut ca, în timp ce organele fiscale au apreciat ca nu exista documente justificative cu privire la scopul realizării acestor cheltuieli, în opinia reclamantei acestea pot fi încadrate în categoria cheltuielilor cu publicitatea. însă, reluând interpretarea prevederilor art. 21 alin. (2) lit,d) din Legea nr. 571/2003 Curtea de Apel stabileşte clar ca, pentru a se reţine caracterul deductibil al unor cheltuieli de reclama şi publicitate sunt necesare documente justificative care sa dovedească fie existenţa unui contract scris, fie o campanie publicitara.

Apreciem ca nici asupra acestui aspect nu pot fi reţinute susţinerile recurentei-reclamante referitoare la reglementările restrictive din legea sănătăţii cu privire la publicitatea medicamentelor. Astfel, reiteram faptul ca Legea nr. 95/2006 nu reglementează nicio excepţie de la regimul fiscal al unor cheltuieli, Codul fiscal şi normele de aplicare fiind dreptul comun iu privinţa stabilirii modalităţii de exercitare a dreptului de deducere a anumitor cheltuieli.

În lipsa unor prevederi fiscale exprese privind caracterul deductibil al tuturor cheltuielilor de promovare a medicamentelor, indiferent de modalitatea de realizare, recurenta-reclamanta nu se poate prevala de dispoziţiile Legii nr. 95/2006 pentru a înlătura de la aplicare dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

În acest sens, Curtea de Apel precizează dar faptul ca realizarea scopului de promovare a medicamentelor din portofoliul reclamantei nu este suficienta pentru a se constata caracterul deductibil al cheltuielilor cu deplasarea şi cazarea medicilor sau cu organizarea conferinţelor deoarece art. 21 din Legea nr. 571/2003 impune condiţiile suplimentare deja analizate.

Tot în mod corect, instanţa de fond nu reţine incidenţa art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 in ceea ce priveşte cheltuielile de marketing, studiul pieţei, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, în lipsa unor contracte cu acest obiect încheiate de reclamanta, deoarece in ipotezele prevăzute de aceasta norma legala nu pot fi induse organizarea unor congrese, conferinţe, seminarii, şi nici cheltuielile cu cazarea medicilor sau comisionul agenţiei de turism.

Mai mult, contractele de promovare încheiate de recurenta-reclamanta şi depuse la dosar, în temeiul cărora aceasta a refacturat cheltuielile de mai sus cu titlu de servicii de promovare în perioada vizată, nu au avut ca obiect organizarea unor congrese, conferinţe, seminarii şi nici nu justifica cheltuielile cu comisionul agenţiei de turism întrucât nu au avut un asemenea obiect. Serviciile de promovare au vizai explicit planificarea, organizarea şi implementarea activităţilor de marketing, evaluarea oportunităţilor şi a resurselor, dezvoltarea unei strategii de marketing şi arte activităţi de promovare conexe. Cum recurenta-reclamanta nu a depus niciun acord cu privire la cheltuielile de promovare pe care furnizorul îşi propunea sa le realizeze în anul următor, A. limitandu-se la emiterea de facturi cu menţiunea generala "servicii promovare", instanţa de fond s-a aflat în imposibilitatea individualizării obiectului concret al serviciilor de promovare şi implicit, la verificarea caracterului deductiv al acestor servicii din perspectiva art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli se raportează şi asupra accesoriilor acestora reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profit şi aferente TVA.

Astfel, în raport de criticile tuturor părţilor hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de motivele invocate recursul reclamantei nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 C. proc. civ., iar cele ale pârâtelor în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a le respinge ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 4088 din 15 octombrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 februarie 2021.