Tax assessment suspension annulled for disproportionality; inspection deadline upheld excluding seized document period

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare in judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj anularea Deciziei nr. 494/21.12.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei; pe cale de consecinţă, in principal, sa se dispună nulitatea in întregime sau sa se anuleze in parte Decizia de impunere nr. x din 28.07.2017 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 28.07.2017 si Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. x/31.08.2017, întocmite si emise de către Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Cluj, sau, sa se anuleze in parte actele atacate, in limitele si pentru motivele invocate in contestaţia formulata, si pe cale de consecinţa: înlăturarea bazei impozabile in cuantum de 8.975.045 RON si TVA in cuantum de 2.154.033 RON stabilite suplimentar pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2015 prin Decizia de impunere contestata; înlăturarea accesoriilor reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere in cuantum de 844.572 RON precum si a obligaţiilor fiscale accesorii care ar mai putea fi stabilite ulterior deciziei de calcul a accesoriilor; in subsidiar, obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiilor administrativ-fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.07.2017 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 28.07.2017 si a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. x/31.08.2017 emise de către Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Cluj; şi obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 167 din 22 iunie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă excepţia de prematuritate; a fost admisă excepţia inadmisibilităţii; a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată; a fost anulată Decizia nr. 494/21.12.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă, pentru suma totală de 2.998.264 RON, compusă din suma de 2.154.033 RON reprezentând TVA stabilită prin Decizia de impunere x/28.07.2017 emisă de pârâta de rândul 2, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017 şi suma de 844.231 RON, reprezentând obligaţii fiscale accesorii sumei de 2.154.033 RON stabilită prin Decizia nr. x/31.08.2017 emisă de pârâta de rândul 2; a fost anulată parţial Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă de pârâta de rândul 2 pentru suma de 2.154.033 RON reprezentând TVA; a fost anulată parţial decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. x/31.08.2017 pentru suma de 844.231 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente sumei de 2.154.033 RON; au fost respinse restul petitelor; au fost obligaţi pârâţii în solidar, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 65.886,19 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recurs atât recurenta-reclamantă A. S.R.L., cât şi recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca în numele şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj.

3.1. Recursul formulat de reclamantă

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs împotriva considerentelor sentinţei prin care instanţa a respins criticile de nelegalitate si de netemeinicie ale Deciziei nr. 494/21.12.2017 emisa de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând înlăturarea considerentelor vătămătoare, înlocuirea lor cu propriile constatări, menţinerea soluţiei pronunţate de Curtea de Apel Cluj si obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate in recurs.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Referitor la efectele nulităţii Deciziei nr. 494/2017 asupra soluţionării contestaţiei (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5, 6 si 8 din C. proc. civ.)

Recurenta a arătat că este de acord cu faptul ca instanţa poate si trebuie sa se investească cu soluţionarea pe fond a motivelor de nelegalitate respinse prin considerentele deciziei de suspendare, dar in mod greşit se retine ca nu este posibila analiza pe fond a raporturilor de drept material fiscal.

Or, reclamanta a avut în vedere ipoteza in care instanţa ar fi constatat ca decizia de suspendare este nelegala si ar fi anulat-o. Din acest punct de vedere, instanţa nu a analizat critica în sensul (limitele) in care a fost sesizată, încălcând art. 22 alin. (6) din C. proc. civ., motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 5 din C. proc. civ.. Vătămarea este evidenţiată in ipoteza in care, în urma admiterii recursului pârâţilor, s-ar rejudeca acţiunea, considerând toate criticile de procedura fiscala ca nefondate; în aceasta ipoteza, ar deveni relevanta recunoaşterea posibilităţii instanţei de a analiza pe fond raportul de drept material (legalitatea deciziei de impunere).

In egala măsura, acelaşi considerent este rezultatul aplicării greşite a dreptului material, fiind incident motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Raportat la aceasta parte a Deciziei de suspendare a soluţionării, subsecvent anularii acesteia, instanţa trebuia sa verifice daca termenul de 6 luni s-a împlinit sau daca el a fost suspendat in mod legal, conform art. 281 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală. Daca suspendarea a fost pronunţata cu încălcarea art. 277 din noul Codul de procedură fiscală si actul astfel emis - decizia de suspendare - este nul, prin efectul retroactiv al nulităţii se considera ca nu a existat niciodată si nu poate avea efectul suspendării curgerii termenului de 6 luni, in virtutea principiului quod nullum est, nullum producit effectum.

Raţiunea reglementarii de la art. 281 alin. (5) a fost tocmai aceea de a pune la adăpost contribuabilul de un posibil abuz al organelor fiscale constând in tergiversarea nejustificată a soluţionării contestaţiei. In schimb, daca instanţa considera ca o suspendare nelegala este in măsura sa suspende si termenul de 6 luni si sa împiedice accesul la remediul oferit de art. 281 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală, atunci doar confirma abuzul şi vătămarea dreptului de acces la justiţie.

Din acest punct de vedere, a considerat ca instanţa a încălcat art. 279, art. 281 alin. (5) dinnNoul Codul de procedură fiscală, art. 1254 din noul C. civ. si principiul retroactivităţii efectelor nulităţii actului juridic, întrucât, deşi s-a pronunţat asupra nulităţii actului, nu a aplicat si efectele acestei nulităţi.

Raţionamentul instanţei este si contradictoriu, încălcând principiul securităţii juridice si al previzibilităţii normei de drept, motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., atunci când aplica norme de excepţie intr-un mod permisiv când acestea sunt in avantajul organului fiscal, cum ar fi situaţia in care organul fiscal pronunţa o decizie care nu se poate incadra în niciuna din prevederile art. 279 din Codul de procedură fiscală sau când deşi nu sunt respectate prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, instanţa considera ca sunt îndeplinite condiţiile legale pentru a se dispune soluţionarea contestaţiei; dar atunci când norma profita contribuabilului, instanţa aplica prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală foarte restrictiv.

Mai apoi, sentinţa este contradictorie si din perspectiva faptului ca instanţa insista ca nu se poate investi cu verificarea raporturilor de drept material fiscal, insa in cuprinsul sentinţei face aprecieri legate de claritatea a ceea ce echipa de inspecţie a stabilit prin Decizia de impunere, prin considerente ce răspund parţial la unele din criticile sale pe fondul raportului de drept fiscal.

3.1.2. Raportat la respingerea criticilor referitoare la nemotivarea Deciziei de suspendare (motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.)

Instanţa nu a indicat niciun element din dosarul penal care sa influenţeze modul de soluţionare a contestaţiei; la dosarul de soluţionare a contestaţiei nu exista niciun act din dosarul penal, astfel că instanţa a aplicat greşit art. 274 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, întrucât decizia de suspendare nu conţine motivele de fapt care au format convingerea DGSC ca trebuie suspendata soluţionarea contestaţiei.

3.1.3. Raportat la caracterul artificial al suspendării inspecţiei fiscale (motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.)

Este greşita susţinerea instanţei, în sensul că nu poate retine caracterul artificial al suspendării inspecţiei fiscale, întrucât organului fiscal nu îi poate fi imputata lipsa unui răspuns din partea DIICOT si ca nu ar fi realizat acte de inspecţie fiscala in perioada suspendării.

Exigentele art. 127 din Codul de procedură fiscală impun ca suspendarea sa fie efectiva, in sensul ca aceasta sa fie necesara si sa nu conducă la prelungirea abuziva a termenului in care trebuie finalizata inspecţia fiscala. Însumând toate acţiunile echipei de control se observa ca scopul suspendării (chiar daca ar accepta necesitatea incipienta pentru studierea documentelor contabile) a fost denaturat.

3.1.4. Raportat la încălcarea dreptului la apărare prin analizarea punctului de vedere al reclamantei si necomunicarea anexelor (motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Dreptul la apărare nu a fost efectiv garantat întrucât, deşi a formulat critici si obiectiuni pertinente, acestea nu au fost analizate efectiv, nu au fost analizate in mod real si nu au fost avute in vedere la momentul emiterii Deciziei de impunere.

Instanţa a aplicat greşit si art. 131 alin. (3) din noul Codul de procedură fiscală când a statuat ca necomunicarea anexelor la Raportul de inspecţie nu a creat o vătămare. Neavand la dispoziţie ansamblul documentelor probatorii avute in vedere de echipa de inspecţie fiscala la momentul stabilirii stării de fapt fiscale, nu a avut posibilitatea de a combate concret si punctual aspectele reţinute, fiindu-i aşadar îngrădit exerciţiul dreptului la apărare.

3.1.5. Referitor la nemotivarea Deciziei de impunere din perspectiva enunţata in contestaţie (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5 si 8 din C. proc. civ.)

Instanţa a respins critica referitoare la nemotivarea in fapt a Deciziei de impunere, insa nu a aratat care a fost silogismul juridic din spatele soluţiei de respingere a acestor critici.

In contestaţie si mai apoi in acţiune, a argumentat ca nemotivarea Deciziei de impunere are doua valenţe: lipseşte cu desăvârşire descrierea modului în care, in opinia organului fiscal, reclamanta a creat si a susţinut circuitul pretins fraudulos; sunt insuficiente probele analizate de ACM Cluj, ca valenţa a nemotivării deciziei de impunere.

Instanţa susţine ca starea de fapt fiscala ar fi fost descrisa, însă decizia de impunere nu a indicat elementele obiective si relevante care l-au condus la concluzia ca tranzacţiile efectuate de reclamanta au fost reale, ca reclamanta ştia de existenta unei fraude sau, mai mult, ca reclamanta orchestrase acest lanţ pretins fraudulos si nici instanţa nu le-a putut identifica.

Instanţa nu a analiza critica referitoare la lipsa motivelor de fapt din perspectiva insuficientei probatoriului administrat in speţa, o denaturează si o respinge ca fiind o chestiune de apreciere a probatoriului.

Conform art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia de impunere trebuie sa fie motivata in baza probelor sau constatărilor proprii. A susţinut ca o mare parte din probele in baza cărora organul fiscal a emis Decizia de impunere ar fi trebuit înlăturate, întrucât ele nu pot fi contestate, ele sunt valorificate fara a i se respecta contribuabilului minime garanţii de contradictorialitate, proportionalitate si asigurarea dreptului la apărare. Aceasta critica nu are legătura cu valoarea probatorie a unor înscrisuri, ci este o critica de nelegalitate a modului in care echipa de inspecţie a motivat actul administrativ-fiscal.

3.1.6. Raportat la încălcarea de către organul fiscal a obligaţiei de apreciere (motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.)

Instanţa nu a observat ca echipa de inspecţie a plecat de la prezumţia ca operaţiunile efectuate de reclamantă sunt tranzacţii fictive si ca nu s-a dat prevalenta prezumţiei legale de buna credinţa a recurentei (art. 12 alin. (4) Codul de procedură fiscală). De asemenea, in Referatul cu propuneri de soluţionare a contestaiei comunicat de ACM Cluj către DGSC, echipa de inspecţie utilizează in continuare termenul de "suspiciuni" si releva faptul ca nici după finalizarea inspecţiei echipa de control nu avea certitudinea existentei unei fraude. Aşadar, instanţa de fond a aplicat in mod greşit prevederile art. 7 alin. (3) din noul Codul de procedură fiscală, întrucât este evident ca organul fiscal nu si-a format o convingere proprie in legătura cu tranzacţiile cercetate ci a preluat concluziile direct din Procesele-verbale ale DRAF.

3.1.7. Raportat la greşita aplicare de către instanţa de fond a art. 277 alin. (1) lit. a) din noul Codul de procedură fiscală (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5 si 8 C. proc. civ.)

Recurenta a arătat că nu au fost respectate prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) in ceea ce priveşte cele trei condiţii necesare pentru ca suspendare sa fie legala întrucât:

i. nu exista o sesizare penala in înţelesul art. 132 CPF;

ii. pretinsa infracţiune nu este in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare;

iii. constatarea pretinsei infracţiuni nu are o inraurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data in procedura administrativa.

3.1.7.i. Adresa nr. x/08.09.2017 nu reprezintă o sesizare penala in sensul art. 132 CPF

Deşi instanţa confirma faptul ca Adresa nr. x/08.09.2017 nu respecta exigentele art. 132 din Codul de procedură fiscală, pentru a fi considerata o sesizare penala si ca DIICOT Hunedoara nu a procedat la extinderea cercetării penale in urma comunicării Adresei, considera totuşi ca prima condiţie a art. 277 alin. (1) lit. a) a fost îndeplinita.

Raţionamentul instanţei nu este consecvent, constata ca necomunicarea Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale face acest act inopozabil faţă de recurentă, insa nu aplica aceeaşi sancţiune si pentru Adresa nr. x/08.09.2017, deşi prevederile art. 132 din noul Codul de procedură fiscală sunt ferme in ceea ce priveşte obligaţia de comunicare către contribuabil a actului de sesizare.

Apoi, in mod greşit considera instanţa ca sesizarea organelor penale nu mai este necesara in cazul in care exista deja pe rol o cercetare penala. Art. 277 alin. (1) lit. a) si art. 132 din noul Codul de procedură fiscală prevăd o obligaţie imperativa de întocmire si comunicare a Procesului-verbal, in lipsa căruia nu se poate dispune suspendarea soluţionării contestaţiei.

3.1.7.ii. Pretinsa infracţiune nu este in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare.

Instanţa considera ca exista o diferenţă intre infracţiunile in legătura cu mijloacele de proba si infracţiunile care vizează mijloacele de proba si insista ca infracţiune de evaziune fiscala este din cele la care se refera art. 277 alin. (1) lit. a) noul Codul de procedură fiscală.

Situaţia in care DGSC suspenda contestaţia in temeiul art. 277 noul Codul de procedură fiscală este o situaţia de excepţie, cum a reţinut si Curtea Constituţionala in Decizia nr. 56/2013. Aşadar, art. 279 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală este o excepţie de la regula si astfel este de stricta interpretare. Totuşi, instanţa aplica art. 277 alin. (1) lit. a) noul Codul de procedură fiscală intr-o modalitate foarte permisiva si extinde sfera infracituniior la care face referire acesta norma.

Mijloacele de proba sunt stabilite de art. 55 din Codul de procedură fiscală. Este evident ca, in speţa, interesează mijloacele de proba constând în evidentele contabile si facturile societăţii reclamantei (niciun alt mijloc de proba nu este/nu poate fi vizat de o cercetare penala). S-a stabilit in fata primei instanţe ca existenta si corectitudinea actelor contabile ale reclamantei nu este contestata de nicio parte. In acest sens, instanţa nici nu a considerat ca aceste documente ar trebui sa existe la dosarul cauzei.

Infracţiunile ce pot determina suspendarea procedurii administrative trebuie sa privească înscrisurile esenţiale folosite pentru stabilirea bazei de impunere. Adică, daca instanţa penala constata ca infracţiunea pentru care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei exista, atunci organul fiscal trebuie sa elimine din procedura de verificare acele mijloace de proba. Aceasta este semnificaţia sintagmei "in legătura cu mijloacele de proba" utilizate de legiuitor.

Deci, infracţiunile pentru care se poate dispune suspendarea sunt cele în directa legătura cu documentele contabile ale societăţii. Infracţiunea de evaziune fiscala nu este in legătura directa cu mijloacele de proba, întrucât chiar daca s-ar retine existenta infracţiunii nu s-ar înlătura documentele contabile, ele fiind in continuare necontestate.

3.1.7.iii. Constatarea pretinsei infracţiuni nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data in procedura administrativa.

Deşi a invocat faptul ca DGSC si-a încălcat limitele de sesizare, ca avea obligaţia sa verifice daca echipa de control deţinea suficiente informaţii pentru a emite decizia de impunere, instanţa de fond nu arata motivul pentru care ar fi respins aceste critici.

De asemenea, instanţa a aplicat greşit conceptul de inraurire hotărâtoare, întrucât procesul penal nu contribuie in niciun fel la dezlegarea procedurii fiscale prin cercetările pe care le face. Chiar daca o instanţa judecătoreasca ar retine existenta infracţiunii de evaziune fiscala mijloacele de proba nu ar fi înlăturate din dosarul fiscal, iar obligaţia echipei de inspecţie de a aprecia stare de fapt fiscala subzista.

Organul fiscal este singurul competent sa stabilească daca sunt respectate condiţiile de deductibilitate prevăzute la art. 21 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 din Noul Codul fiscal si are obligaţia de a stabili in mod corect si complet starea de fapt fiscala (art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscală). Adică, organul fiscal trebuia sa aprecieze, in baza probelor existente la dosar daca condiţiile legale de deducere ale TVA (prevăzute la art. 146 Codul fiscal) au fost sau nu îndeplinite de către A..

Lipsa unei înrâuriri rezulta si din faptul ca echipa de inspecţie nu a considerat necesar sa precizeze în Referatul cu propuneri de soluţionare a contestaţiei necesitatea suspendării. Referatul susţine respingerea contestaţiei fiind evident ca inspectorii fiscali au avut posibilitatea sa emită Decizia de impunere indiferent de soluţia din dosarul penal si au considerat ca DGSC se poate pronunţa asupra contestaţiei in aceleaşi condiţii. Mai mult, lipsa acestei înrâuriri rezultă şi din răspunsul la interogatoriu administrat in fata primei instanţa, din care reiese că intimata nu a avut acces la niciun document din dosarul penal.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii iar, în rejudecarea litigiului pe fond, admiterea excepţiei prematurităţii cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. xnr. 125/28.07.2017 şi a Deciziei nr. x/31.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, ambele emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Hotărârea instanţei de fond are la bază interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor art. 126, art. 127 şi ale art. 49 din Codul de procedură fiscală.

Din interpretarea coroborată a art. 126 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) şi art. 127 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, rezultă că la calcularea duratei inspecţiei fiscale si implicit a termenului de decădere din dreptul de a intocmi raport de inspecţie fiscală si de a emite decizie de impunere se are în vedere doar durata efectivă de derulare a inspecţiei fiscale.

In acelaşi timp, potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) lit. f), alin. (2) şi alin. (5)-(6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează suspendarea inspecţiei fiscale, nu există vreo dispoziţie legală în sensul că suspendarea inspecţiei fiscale operează de la data comunicării deciziei privind suspendarea sau vreo sancţiune pentru necomunicarea acestui act care, de altfel, nu constituie, nu modifica, nu stinge vreun drept sau vreo obligaţie a contribuabilului.

De asemenea, potrivit art. 3 şi art. 4 din Ordinul nr. 467/2017 raportat la art. 346 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală poate fi suspendată de către conducătorul inspecţiei fiscale la propunerea echipei de inspecţie fiscală.

Aşadar, nu se poate susţine cu temei că activitatea de inspecţie fiscală nu este suspendată, în lipsa comunicării deciziei de aducere la cunoştinţă a suspendării inspecţiei fiscale. De altfel, raţiunea pentru care legiuitorul a stabilit obligaţia de comunicare a deciziei privind suspendarea este aceea de a asigura contribuabilului, care se consideră vătămat prin luarea acestei măsuri, posibilitatea de a o contesta.

În cauză, prin referatul cu numărul x din data de 16.11.2016, echipa de inspecţie fiscală a propus suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 16.11.2016, întrucât în urma deplasării la sediul societăţii comerciale A. S.R.L. reprezentanţii acestei societăţii nu au putut pune la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală actele contabile pentru pentru perioada 01.01.2014-30.04.2015, acestea fiind ridicate de către D.I.I.C.O.T. Hunedoara şi astfel se află în imposibilitatea de a controla activitatea societăţi.

Referatul a fost aprobat şi înregistrat în sistemul informatic, a fost emisă decizia cu nr. 17/16.11.2016 privind suspendarea inspecţiei fiscale şi în consecinţă activitatea de control desfăşurată de către echipa de inspecţie fiscală, în ceea ce o priveşte pe reclamantă a fost suspendată efectiv.

De altfel, în lipsa actelor contabile ale societăţii comerciale A. S.R.L. şi în lipsa unui răspuns din partea D.I.I.C.O.T. Hunedoara, era imposibil ca echipa de inspecţie fiscală să desfăşoare activitatea de control.

De remarcat este că, odată cu încetarea motivelor care au generat suspendarea inspecţiei fiscale (răspunsul D.I.I.C.O.T. Hunedoara din data 24.04.2017 comunicat organului de inspecţie fiscală în format electronic la data de 08.05.2017), organele de inspecţie fiscală au comunicat intimatei reclamante reluarea inspecţiei fiscale începând cu data de 12.05.2017 potrivit adresei cu nr. x/12.05.2017 comunicată societăţii la data de 17.05.2017.

În condiţiile în care inspecţia fiscală la intimata reclamantă a început la data de 31.10.2016 şi activitatea de inspecţie fiscală a fost suspendată în perioada 16.11.2016- 15.05.2017, perioadele efective de durată a inspecţiei fiscale au fost 31.10.2016-16.11.2016 (16 zile), respectiv 12.05.2017-19.07.2017(69 de zile), termenul prevăzut de lege de 90 de zile nu a fost depăşit.

Prin urmare, în mod eronat a reţinut instanţa de fond că termenul de 180 de zile de durată a inspecţiei fiscale, termen de decădere din dreptul de a întocmi raportul de inspecţie fiscală şi de a emite decizie de impunere, era împlinit anterior reluării inspecţiei fiscale.

Astfel, motivele de nelegalitate de ordin procedural sunt nefondate şi, raportat la prevederile art. 281 din Legea nr. 207/2015, se impune admiterea excepţiei prematurităţii cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 şi a deciziei nr. x/31.08.2017.

În virtutea considerentelor mai sus arătate privind suspendarea inspecţiei şi modul de stabilire a duratei inspecţiei fiscale, nu se poate susţine că situaţia din speţă poate fi încadrată în situaţia reglementată de art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

Organul de inspecţie fiscală nu s-a aflat într-o eroare cu privire la suspendarea inspecţiei, aceasta a operat efectiv, activitatea de control a echipei de inspecţie la fiscală cu privire la reclamantă a fost suspendată şi perioada în care această măsură a fost luată nu se ia in calcul la satbilirea duratei inspecţiei fiscale.

Pentru aceste considerente, se arată că instanţa de fond, interpretând în mod eronat prevederile legale mai sus amintite, a apreciat în mod greşit că motivul de neregularitate procedurală privind depăşirea dublului duratei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale este fundamentat, respectiv ca în cauză sunt incidente prevederile art. 49 din Legea 207/2015 şi astfel, în mod nelegal a dispus anularea deciziei de impunere în limita sumei contestate şi a deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

3.2.2. Instanţa de fond a aplicat în mod greşit şi dispoziţiile art. 451 si ale art. 453 din C. proc. civ., când a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată in cuantum de 65.886,19 RON.

In primul rând cheltuielile de judecată reprezintă totalitatea sumelor avansate de către părţi pe parcursul procesului în legătură cu soluţionarea litigiului.

Astfel că, acestea nu vizează cheltuielile efectuate de parti în procedura administrativă pentru activitatea de asistenţă juridica şi, activitatea desfăşurată de avocatul intimatei reclamante în faza administrativă nu poate fi avută în vedere de către instanţa când se pronunţa asupra cuantumului onorariului avocaţial solicitat cu titul de cheltuieli de judecată .Aceasta cu atât mai mult cu cât, în procedura de contestare a deciziei de impunere, în faza de judecată nu se poi aduce critici în plus fată de cele din contestaţia administrativă. Prin urmare, în cauză, instanţa de fond a apreciat în mod eronat că nu se impune diminuarea onorariului avocaţial reţinând printre altele că acesta este justificat raportat la munca depusă de către acesta care a început încă din faza administrativă.

Recurenta a apreciat ca onorariul avocaţial solicitat cu titlul de cheltuieli de judecată este excesiv raportat la complexitatea cauzei si activitatea avocatului în cauză, în condiţiile în care întreg procesul s-a derulat pe parcursul a două termene de judecată.

Pe de altă parte, instanţa de fond deşi a admis în parte acţiunea reclamantei, nu a dat eficienta prevederilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. şi a obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată solicitate de către reclamanta.

Totodată, pârâta a apreciat că organele fiscale au aplicat în mod corect dispoziţiile legale şi în cauză nu se poate reţine culpa procesuală, astfel că nu există un fundament juridic pentru obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâta ANAF

Pârâta ANAF a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

3.3.1. În motivarea cererii de recurs, s-a arătat că, potrivit prevederilor art. 126 şi art. 127 alin. (1) lit. f), alin. (5)-(7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 180, 90 sau 45 de zile, raportat la categoria din care face parte contribuabilul, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, inspecţia fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere.

Totodată, inspecţia fiscală se poate suspenda pentru solicitarea de informaţii sau documente de la autorităţi, instituţii ori terţi, inclusiv de la autorităţi fiscale din alte state, iar perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul duratei acesteia.

Inspecţia fiscală la intimata-reclamanta a început în data de 31.10.2016 (data înscrisă în RUC sub nr. 34), a fost suspendată în perioada 16.11.2016 - 12.05.2017 potrivit Deciziei de suspendare nr. 17/16.11.2016 şt s-a finalizat în data de 19.07.2017. Astfel, perioadele efective de durată a inspecţiei fiscale au fost 31.10.2016-16.11.2016 (16 zile), respectiv 12.05.2017-19.07.2017 (68 de zile), nefiind depăşit termenul legal de 90 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecţiei fiscale la contribuabilii mijlocii.

In acest sens, inspecţia fiscală a fost suspendată prin Decizia nr. 17/16.11.2016 de suspendare a inspecţiei fiscale în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1), lit. f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

În mod eronat a reţinut instanţa de fond ca Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 ar fi lovita de nulitate. Potrivit doctrinei, nulitatea constituie sancţiunea care loveşte orice act juridic săvârşit fără respectarea dispoziţiilor prevăzute de lege pentru validitatea sa iar, în speţă, actul administrativ fiscal contestat conţine elementele a căror lipsă ar fi determinat nulitatea sa, acestea fiind prevăzute în mod explicit şi limitativ la art. 49 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, unde se precizează: "Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii: [...] nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, [...]precum şi organul fiscal emitent.

Mai mult, trăsăturile generale ale nulităţii sunt nesocotirea dispoziţiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conţină actul administrativ fiscal, producerea unei vătămări precum şi ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia că sancţiunea nulităţii intervine ca o ultimă raţiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condiţiilor mai sus prezentate.

Astfel, o atare vătămare nu poate fi reţinută în cauză, elementele invocate de intimata-reclamanta si însuşite si de instanţa de fond, respectiv depăşirea duratei inspecţiei fiscale, fără a fi avută în vedere perioada de suspendare a acesteia, nefiind în măsură să provoace niciun fel de vătămare societăţii, suspendarea înscriindu-se în prevederile legale.

Instanţa de fond a reţinut ca, nefiindu-i comunicata decizia de suspendare a inspecţiei fiscale intimatei-reclamante, suspendarea inspecţiei fiscale nu produce efecte juridice, însă această neregularitatea procedurală nu poate fi sancţionată cu nulitatea absolută, având în vedere că, pe de o parte, aceasta nu se încadrează printre elementele prevăzute, în mod explicit şi limitativ, la art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, a căror lipsă conduce la nulitatea actului administrativ fiscal, iar pe de altă parte societatea nu a făcut dovada producerii unei vătămări care nu poate fi înlăturată prin constatarea nulităţii actului administrativ fiscal.

Odată cu încetarea condiţiilor care au generat suspendarea inspecţiei fiscale (a se vedea adresa DIICOT-BT Hunedoara din 24.04.2017), organele de inspecţie au comunicat intimatei-reclamante reluare inspecţiei fiscale începând cu data de 12.05.2017, potrivit Adresei nr. x/12.05.2017, comunicată societăţii la data de 17.05.2017, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, iar la momentul comunicării de reluare a inspecţiei fiscale, contribuabilul nu a formulat obiecţii.

3.3.2. De asemenea, pârâta a criticat soluţia instanţei de fond si cu privire la anularea Deciziei nr. 494/21.12.2017 emisa de ANAF-DGSC.

Astfel, instanţa de fond, a reţinut, in mod greşit, faptul ca măsura suspendării este excesiva si încalcă principiul proportionalitatii, cu toate ca, tot instanţa de fond a reţinut ca, tranzacţiile încheiate de către intimata-reclamanta cu partenerii sai contractuali nu sunt reale si ca facturile prezentate nu reflecta realitatea.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, contestată, şi caracterul infracţional al faptelor săvârşite, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operaţiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 2.154.033 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta, în scopul deducerii ilicite a TVA, a achiziţionat scriptic bunuri de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat; organele de inspecţie fiscală au constatat că furnizorii anterior menţionaţi nu şi-au respectat obligaţiile fiscale de declarare şi plată, nu funcţionează la sediul social declarat, sunt în faliment sau nu au figurat cu angajaţi niciodată.

Totodată, s-a mai constatat că documentele prezentate de intimata-reclamanta în susţinerea deducerii de TVA, nu reflectă operaţiuni reale sau a avut loc doar o derulare artificială a tranzacţiilor prin crearea unui circuit scriptic al respectivelor documente goiite de conţinut economic. Astfel, chiar dacă condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative, societatea nu are drept de deducere în condiţiile în care operaţiunile nu sunt reale.

Orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită. (CJUE - Cauza 255/02 Halifax & alţii).

Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj au transmis prin adresa nr. x/08.09.2017 formulată către D.I.I.C.O.T - Biroul Teritorial Hunedoara în completarea Dosarului penal nr. 140D/P/2014, Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017, contestată, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar sa se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv, (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C- 440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11).

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituţională a reţinut că, nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., devenit art. 28 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o".

Astfel, prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale nr. 95/2011 şi nr. 401/2016, ţinând seama de faptul că Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj a înaintat prin adresa nr. x/08.09.2017 formulată către D.I.I.C.O.T - Biroul Teritorial Hunedoara în completarea Dosarului penal nr. 140D/P/2014 Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017, pentru suma de 2.154.033 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

Având în vedere cele de mai sus, precum şi faptul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, în conformitate cu dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen. până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu."

De asemenea, pct. 10.2 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, statuează că:

"Dacă prin decizie se suspendă soluţionarea contestaţiei până la rezolvarea cauzei penale, organul de soluţionare competent va relua procedura administrativă, în condiţiile art. 276, alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai după încetarea definitivă şi irevocabilă a motivului care a determinat suspendarea. Aceasta trebuie dovedită de către organele fiscale sau de contestator printr-un înscris emis de organele abilitate".

Având în vedere cele menţionate, in mod corect, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de intimata-reclamanta pentru suma de 2.154.033 RON, precum şi pentru accesoriile în valoare de 844 231 RON, procedura administrativă urmând a fi reluată in conformitate cu dispoziţiile art. 277, alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

3.3.3. De asemenea, in mod greşit instanţa de fond a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corecta de către organele fiscale a legislaţiei fiscale şi lipsa culpei procesuale, iar, in subsidiar, se solicită să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. in sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei si a activităţii depusa in cauza.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de ANAF

Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamanta, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Astfel, in ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante privind efectele nulităţii Deciziei nr. 494/2017 asupra contestaţiei, se arată că acestea nu pot fi reţinute in soluţionarea recursului, deoarece prevederile art. 281 alin. (5) din NCPF, invocate de societate, nu disting intre situaţia in care procedura de soluţionare a contestaţiei a fost suspendata printr-o decizie care a fost menţinută de instanţa de contencios administrativ sau printr-o decizie anulata ulterior de instanţa.

Referitor la susţinerile societatii privind respingerea de către instanţa de fond a criticilor sale privind nemotivarea Deciziei de suspendare, se arată că este nefondată, instanţa reţinând in conţinutul motivării faptul ca DGSC a arătat existenta unei inrauriri intre fapta penala si dosarul fiscal.

Sunt nefondate şi susţinerile societăţii privind caracterul artificial al suspendării inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul ca suspendarea inspecţiei fiscale respecta exigentele art. 127 din Legea nr. 207/2015, în speţa neputand fi reţinut caracterul artificial al suspendării inspecţiei fiscale câtă vreme fără verificarea documentelor contabile nu era posibila realizarea inspecţiei Fiscale. De asemenea, trebuie avut în vedere şi faptul ca, în perioada de suspendare a inspecţiei fiscale nu au fost intocmite acte de inspecţie fiscala, ci doar s-a revenit cu solicitări către DIICOT Hunedoara.

In ceea ce priveşte cridcile recurentei privind soluţia primei instanţe asupra aspectelor referitoare la încălcarea dreptului sau la apărare, Curtea de Apel Cluj a reţinut în mod corect faptul ca în speţa nu se poate reţine incalcarea dreptului la apărare al societăţii. În cuprinsul raportului de inspecţie fiscala este expusa pe larg întreaga starea de fapt şi toate elementele care au adus la concluziile reţinute de organele de inspecţie fiscala.

Prin comunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscala s-a asigurat societăţii accesul la toate elementele de fapt şi de drept care au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, aceasta putând ca pe fiecare aspect sa poată formula contestaţie. De altfel, societatea nu a arătat în concret care este documentul la care nu a putut avea acces şi în baza căruia ar fi invocat şi o alta apărare decât cele deja formulate.

Sunt nefondate şi susţinerile recurentei privind soluţia data de instanţa de fond asupra criticilor privind nemotivarea deciziei de impunere.

Curtea de Apel Cluj a reţinut in mod corect faptul ca. in speţa, raţiunile de fapt care au determinat emiterea raportului de inspecţie fiscala si a deciziei de impunere sunt expuse intr-o maniera neechivoca si ca, in realitate, societatea critica valoarea probatorie a unor înscrisuri, insuficienta probelor, corectitudinea unor reţineri si a unor stări de fapt, aspecte care nu echivalează cu lipsa motivării deciziei de impunere.

Nici criticile recurentei-reclamante privind încălcarea de către organul fiscal a obligaţiei de apreciere, nu pot fi reţinute în soluţionarea recursului.

In privinţa susţinerilor reclamantei privind obligaţia organului fiscal de apreciere a stării de fapt fiscale, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul ca în cadrul raportului de inspecţie fiscala şi a deciziei de impunere sunt indicate elementele probatorii care au stat la baza concluziilor echipei de inspecţie fiscala şi care nu se reduc la acte intocmite de organe de urmărire penala.

Rezulta fara echivoc ca asupra tuturor aspectelor a existat o apreciere din partea organului de inspecţie fiscala, constatările organelor penale nefiind preluate in mod automat ci analizate de către organul de inspecţie fiscala coroborat cu actele solicitate de la celelalte organe fiscale privind partenerii contractuali ai societăţii si cu datele care apar in legătura cu aceşti parteneri contractuali in evidenta organelor fiscale, coroborarea tuturor acestor elemente ducând la o concluzie proprie a organului de inspecţie fiscala după o apreciere proprie a probelor.

Sunt nefondate si susţinerile recurentei privind greşita aplicare de către instanţa de fond a prevederilor art. 277 alin. (1) lit a) din noul Codul de procedură fiscală; prin motivele sale de recurs a arătat că instanţa de fond a dispus in mod cu totul eronat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei. decizie prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative a societăţii.

Justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit ca soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni.

4.2. Întâmpinarea depusă de DGRFP Cluj-Napoca

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă.

În motivarea întâmpinării, s-a arătat că, în conformitate cu prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, regula este că actele administrativ fiscale pot fi atacate in instanţă şi analizate pe fond doar odată cu decizia emisă în soluţionarea contestaţiei. De la această regulă legiuitorul a prevăzut doar două excepţii, reglementate la alin. (5) şi alin. (7) al art. 281 din Legea nr. 207/2015, singurele în care instanţa poate să examineze legalitatea deciziei de impunere fără ca aceasta legalitate să fie examinată în etapa administrativă.

Astfel, instanţa poate analiza pe fond legalitatea deciziei de impunere în cazul în care organul de soluţionarea a contestaţiei nu s-a pronunţat asupra contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii şi în situaţia în care contestaţia a fost soluţionată pe excepţie.

În condiţiile în care, in prezenta cauza, asupra contestaţiilor formulate de către reclamanta impotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.07.2017 şi a Deciziei nr. x/31.08.2017 privind obligaţiile fiscale accesorii, organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat, în interiorul termenului de 6 luni, în sensul necesităţii suspendării procedurii de soluţionare în fond a contestaţiei până la soluţionarea dosarului penal, chiar şi în ipoteza în care instanţa anulează decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, nu se poate susţine cu temei că această situaţie se încadrează în ipotezele avute in vedere de art. 281 alin. (5) sau alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu pot fi analizate pe fond motivele privind fondul raporturilor de drept fiscal şi că nu este admisibilă cererea de anulare a deciziei de impunere ca urmare a analizării acestor aspecte.

Neîntemeiate sunt şi susţinerile societăţii A. S.R.L cu privire la aplicarea greşită a normelor de drept material privind suspendarea inspecţiei fiscale. În mod corect a reţinut instanţa de fond ca suspendarea a fost necesara şi efectivă fiind astfel îndeplinite exigenţele art. .127 din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat in mod corect dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi ale art. 130 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 când a reţinut că în cauză nu se poate vorbi de o încălcare a dreptului la apărare.

Potrivit acestor dispoziţii legale, pentru respectarea dreptului la apărare, anterior întocmirii raportului de inspecţie fiscala, organele de inspecţie fiscala aveau obligaţia de a da posibilitatea contribuabilului să-şi exprime punctul de vedere cu privire la constatările acestora din cursul inspecţiei fiscale, respectiv aveau obligaţia să facă menţiuni în raportul de inspecţie fiscală raportat la punctul de vedere al contribuabilului.

În cauză, pe întreg parcursul inspecţiei fiscale, reprezentanţii recurentei au fost înştiinţaţi periodic asupra aspectelor constatate in cadrul acţiunilor de inspecţie fiscala si îndeosebi asupra comportamentului fiscal al societăţilor comerciale din amonte partenere ale societăţii A. S.R.L. urmare cărora au fost stabilite influente fiscale, dovada stând şi corespondenţa purtată prin poşta electronică.

Reprezentanţii societăţii comerciale au fost înştiinţaţi de echipa de inspecţie fiscala ca o parte din furnizorii societăţii A. S.R.L. nu declara achiziţii care sa justifice livrările efectuate de ele sau nu declara total/partial livrările către S.C. A. S.R.L. si ca in vederea clarificării acestor aspecte s-a solicitat efectuarea de controale încrucişate de către organele fiscale competente. Totodată, le-au fost prezentate informaţiile rezultate din controale încrucişate, respectând prevederile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi prevederile art. 11 din acelaşi act normativ privind secretul fiscal.

In conţinutul Proiectului Raportului de Inspecţie Fiscala a fost descrisa starea de fapt, constatările fiscale pe larg, fiind oferite toate informaţiile pe care s-a bazat conturarea acestei stări.

Proiectul Raportului de inspecţie finală i-a fost comunicat reclamantei împreună cu anexele aferente, aşa cu rezultă din corespondenta electronică purtată cu reprezentanţii societăţii, anterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017, astfel că organul fiscal a dat posibilitatea contribuabilului să-si exprime punctul de vedere cu privire la faptele si împrejurările relevante în luarea deciziei (înştiinţarea pentru discutia finala din data se 19.07.2017).

Ulterior, prin Adresa nr. x/26.07.2017 societatea a formulat punct de vedere in scris, care a fost analizat pe larg si combătut de organele de inspecţie fiscala în raportul de inspecţie fiscala care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 28.07.2017.

Astfel, reclamanta a avut acces şi a cunoscut toate elementele de fapt şi de drept care au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare şi nu a fost împiedicată să formuleze toate criticile posibile în raport de obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa. Punctul său de vedere a fost analizat pe larg in raportul de inspecţie fiscală iar împrejurarea că recurenta este nemulţumită de modul în care a fost analizat acest punct de vedere şi de concluzia la care au ajuns organele de inspecţie fiscală nu poate duce la concluzia unei analize formale a acestuia.

Sunt nefondate criticile recurentei referitoare la aşa-zisa nemotivare a deciziei de impunere, la lipsa probelor şi la încălcarea obligaţiei de apreciere proprie a organului fiscal.

4.3. Întâmpinările depuse de reclamantă

Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinări, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ouj-Napoca in numele Administraţiei perrtru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul regiunii Cluj.

În motivarea întâmpinărilor, s-au arătat următoarele:

ANAF considera ca instanţa de fond a greşit când a anulat Decizia de impunere, întrucât acesteia nu ii lipsesc elementele esenţiale prevăzut de la art. 49 din Codul de procedură fiscală si pentru ca reclamanta nu a dovedit vreo vătămare.

Aceasta critica ignora insa motivele pentru care instanţa de fond a considerat ca Decizia de impunere este nula si nu ia in considerare regimul nulităţii actelor administrative ce reiese din C. proc. civ. (care completează Codul de procedură fiscală, cum corect a reţinut prima instanţa).

In primul rând, trebuie observat ca instanţa a aplicat prevederile art. 180 si art. 185 din noul C. proc. civ. ce reglementează un caz de nulitate expresa, independenta de vătămare. Daca actul este efectuat după împlinirea termenului imperativ acesta este nul indiferent de poziţia subiectiva a destinatarului actului. Aşadar, cum instanţa a constatat ca Decizia de impunere este emisa după expirarea celor 180 de zile prevăzute de art. 126 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, concluzia de anulare a acesteia este logica.

In al doilea rând, susţinerea recurentei ca acest motiv de nulitate nu se încadrează in prevederile art. 49 din noul Codul de procedură fiscală este lipsita de relevanta in speţa. Instanţa arata in mod explicit ca nulitatea intervine ca efect al nerespectarii unui termen de decădere. Doar in subsidiar si pentru a intari aceasta teza, instanţa susţine ca ar putea fi aplicabil art. 49 alin. (1) pct. c din noul Codul de procedură fiscală. Adică, instanţa de fond considera ca emiterea Deciziei de impunere după expirarea termenului imperativ poate echivala cu o grava eroare întrucât Decizia nu putea fi emisa daca organul de inspecţie constata in mod corect inopozabilitatea Deciziei de suspendare a inspecţiei.

ANAF greşeşte când afirma ca instanţa de fond ar fi reţinut ca "tranzacţiile incheiate de către intimata-reclamanta cu partenerii sai contractuali nu sunt reale si ca facturile prezentate nu reflecta realitate".

Desi instanţa face aprecieri in legătura cu fondul cauzei, aceste aprecieri au in vedere elementele probatorii utilizate de către echipa de control pentru a ajunge la concluzia din Decizia de impunere si motivarea in fapt a Deciziei, nicidecum realitatea tranzacţiilor.

Concluzia instanţei de fond este in acord si cu practica recenta a ICCJ care, in Decizia nr. 816/2018 a statuat ca, desi organul de soluţionare a contestaţiei administrative are un drept a apreciere asupra oportunităţii suspendării, daca durata procedurii administrative a devine nerezonabilă măsura suspendării nu se mai impune.

În ceea ce priveşte legalitatea modului in care au fost stabilite cheltuielile de judecata, se fac apărări legate de caracterul justificat al cuantumului acestora.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinarea ANAF, prin care a reiteratsusţinerile din cererea sa de recurs, referitoare la efectele nulităţii nulităţii Deciziei nr. 494/2017 asupra soluţionării contestaţiei, caracterul artificial al suspendării inspecţiei fiscale, incalcarea dreptului la apărare prin neanalizarea punctului său de vedere si necomunicarea anexelor şi la nemotivarea Deciziei de impunere din perspectiva enunţata in contestaţie.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 26 ianuarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin Avizul de inspecţie fiscală nr. x emis la data de 10.10.2016, reclamanta a fost informată că din data de 30.10.2016 va face obiectul unei inspecţii fiscale parţiale. Perioada controlată a fost stabilita prin acest aviz ca fiind 01.01.2013 - 31.12.2015 cu privire la TVA şi impozitul pe profit.

Inspecţia fiscală s-a desfăşurat potrivit raportului de inspecţie fiscală în perioada 31.10.2016 - 19.07.2017. Potrivit aceluiaşi raport de inspecţie fiscală, la data de 16.11.2016 organul fiscal a dispus suspendarea inspecţiei fiscale, suspendare care a durat până la data de 12.05.2017. Reclamantei nu i-a fost comunicată decizia de suspendare a inspecţiei fiscale, fiind înstiinţată doar de reluarea inspectiei fiscale la data de 17.05.2017.

La data de 19.07.2017, organul de inspecţie fiscală a comunicat reclamantei înştiinţarea pentru discuţia finală care urma să aibă loc în data de 20.07.2017; prin adresa nr. x/19.07.2017, reclamanta a arătat că înţelege să îşi expună punctul de vedere în scris, comunicând punctul său de vedere, analizat de organul fiscal la data de 26.07.2017.

In baza raportului de inspecţie fiscală întocmit, s-a emis decizia de impunere privind debitul principal şi deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale accesorii atacate în speţă.

Prin Decizia de impunere nr. xnr. 125/28.07.2017, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată de 2.158.033 RON din care: suma de 2.154.857 RON reprezintă TVA, iar suma de 3.176 RON reprezintă impozit pe profit.

Prin Decizia nr. x/31.08.2017, ca urmare a neachitării la termenul de scadenţă a obligaţiilor fiscale principale stabilite în baza declaraţiilor reclamantei, indicate în anexa deciziei, precum şi a obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj a stabilit în sarcina reclamantei obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere în cuantum de 847.061 RON.

Împotriva deciziei de impunere, raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii, S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie la data de 11.08.2017 respectiv, la data de 04.09.2017, prin care a înţeles să conteste doar parţial obligaţiile fiscale stabilite prin aceste acte. Astfel, Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 a fost contestată doar în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 2.154.033 RON, iar Decizia nr. x/31.08.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii în cuantum de 844.572 RON.

Aceste contestaţii au fost înaintate Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Adaministrare Fiscală, fiind înregistrate sub nr. A_SLP 2394/26.09.2017 şi nr. A_SLP2344/21.09.2017.

În dosar nr. x/2017, prin sentinţa civilă nr. 296/29.09.2017, Curtea de Apel Cluj a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C A. S.R.L. şi pe cale de consecinţă a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 în ceea ce priveşte obligaţia de plată a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 2.154.033 RON stabilită suplimentar până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare, având ca obiect această decizie de impunere. Soluţia a fost menţinută, prin respingerea recuruslui declarat de pârâtă, prin Decizia nr. 4128/26.11.2018 a ICCJ-SCAF.

Prin Decizia nr. 492 din 21.12.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţilor din cadrul A.N.A.F a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor formulate de reclamantă până la momentul soluţionării Dosarului penal nr. x/2014, la care a fost transmisă în completare Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017, prin adresa nr. x/08.09.2017.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă

7.2.1. Motivul de recurs referitor la efectele nulităţii Deciziei nr. 494/2017 asupra soluţionării contestaţiei, motiv încadrat de recurenta-reclamantă în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 si 8 din C. proc. civ.

În esenţă, prin acest motiv de recurs, reclamanta a invocat faptul că, odată constatată nulitatea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, instanţa trebuia sa verifice daca termenul de 6 luni s-a împlinit sau daca el a fost suspendat in mod legal, conform art. 281 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală. Daca suspendarea soluţionării contestaţiei a fost pronunţata cu încălcarea art. 277 din noul Codul de procedură fiscală si actul astfel emis - decizia de suspendare - este nul, prin efectul retroactiv al nulităţii, susţine reclamanta, se considera ca nu a existat niciodată si nu poate avea efectul suspendării curgerii termenului de 6 luni, in virtutea principiului quod nullum est, nullum producit effectum.

Înalta Curte constată că, potrivit prev. art. 281 alin. (5) şi alin. (7) din Codul de procedură fiscală:

"În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277."

"(7)În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal."

Or, chiar dacă instanţa ar considera că decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei este nulă, din motive de nulitate de fond sau procedurale, aceasta nu duce automat la considerarea deciziei ca fiind inexistentă, neputându-se considera că automat organul fiscal se află în ipoteza în care a stat pasiv şi a depăşit termenul de 6 luni reglementat de legiuitor pentru soluţionarea contestaţiei.

Astfel, nu este prezentă nici una din ipotezele vizate de art. 281 alin. (5) şi (7) din Legea 207/2015, singurele în care instanţa poate să examineze legalitatea deciziei de impunere fără ca aceasta legalitate să fie examinată în etapa administrativă. Situaţia suspendării solutionarii contestaţiei nu poate fi asimilată cu situaţia avută în vedere de art. 281 alin. (5) din Legea 207/2015, respectiv nepronunţarea asupra contestaţiei sau cu cea prevăzută de alin. (7) al art. 281, când contestatia este solutionata pe excepţie.

Nu se pot constata ca fiind fondate astfel nici motivul de recurs întemeiat pe punctul 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (nu au fost încălcte limitele sesizării), nici cel întemeiat pe punctul 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (caracterul contradictoriu al raţionamentului instanţei sau al motivării) şi nici cel întemeiat pe punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., prima instanţă făcând o corectă aplicare a prevederilor art. 281 alin. (5) şi (7) din Codul de procedură fiscală.

7.2.2. Motivul de recurs referitor la respingerea criticilor privind nemotivarea Deciziei de suspendare (art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.).

Înalta Curte reţine ca motivarea unui act administrativ urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte, în primul rând, o funcţie de transparenţă în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului şi să fie realizată de autorul său. Deşi motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, ea face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale, prin prisma obiectivul său, care este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Or, din analiza deciziei de soluţionare a contestaţiei, se constată că este corect raţionamentul primei instanţe, în sensul că actul contestat indică în mod amănunţit de ce tranzacţiile realizate de către reclamantă cu partenerii contractuali indicaţi expres sunt apreciate a fi tranzacţii realizate cu societăţi de tip fantomă si prin care reclamanta a urmărit să obţină un avantaj fiscal; se arată apoi că aceleaşi tranzacţii sunt analizate în dosarul penal din perspectiva existenţei infracţiunii de evaziune fiscală, fiind astfel justificată legătura între cauza penală şi soluţia ce se va da contestaţiei pe fondul raportului de drept material. Ca urmare, actul atacat îndeplineşte cerinţele pentru a fi considerat un act administrativ cu o motivare corespunzătoare, această critică fiind nefondată.

7.2.3. Motivul de recurs referitor la caracterul artificial al suspendării inspecţiei fiscale (art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.).

Recurenta-reclamantă a susţinut că nu au fost întrunite exigentele art. 127 din Codul de procedură fiscală, care impun ca suspendarea sa fie efectiva, in sensul ca aceasta sa fie necesara si sa nu conducă la prelungirea abuziva a termenului in care trebuie finalizata inspecţia fiscala.

Analizând această susţinere, Înalta Curte constată că, în fapt, astfel cum a reţinut prima instanţă, suspendarea inspecţiei fiscale a fost dispusă în temeiul art. 127 alin. (1) lit. i) din Codul de procedură fiscală ("atunci când, în scopul valorificării informaţiilor rezultate din alte acţiuni de inspecţie fiscală sau obţinute de la alte autorităţi ori de la terţi, se impune începerea de îndată a unei inspecţii fiscale la un alt contribuabil/plătitor").

În concret, prima instanţă a reţinut că toate documentele contabile ale reclamantei au fost ridicate în original de către DIICOT Hunedoara şi ca atare este necesar a se solicita acestei instituţii punerea la dispoziţia organelor fiscale a documentelor contabile. În acest sens, în perioada suspendării s-au efectuat demersuri în vederea studierii acestor documente, s-a revenit de mai multe ori prin adresele emise în 17 noiembrie 2016, 20 aprilie 2017, 8 mai 2017 cu solicitarea de a se permite studierea actelor contabile, ceea ce a dus la suspendarea inspecţiei fiscale vreme de 177 de zile.

Instanţa de recurs constată că nu îi poate fi opusă organului de inspecţie fiscală lipsa unui răspuns la adresa întocmită către DIICOT Hunedoara pe un interval de timp atât de lung, acesta fiind un aspect care excedează culpei organului fiscal. Pe de altă parte, solicitările transmise altor organe fiscale pentru a se comunica actele de control efectuate la partenerii contractuali ai A. se înscriu în noţiunea de solicitări de documente şi informaţii de la terţi şi autorităţi pentru care este permisă suspendarea potrivit art. 127 alin. (1) lit. f) din Legea 207/2015.

Ca urmare, Înalta Curte nu poate reţine că s-a dovedit un caracter excesiv sau un abuz de putere manifestat prin conduita organului fiscal care a suspendat cca 6 luni inspecţia fiscală, cu corecta aplicare a legii reţinând prima instanţă că această măsură a fost justificată în fapt şi în drept.

7.2.4. Motivul de recurs referitor la încălcarea dreptului la apărare prin neanalizarea punctului de vedere al reclamantei si necomunicarea anexelor (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Înalta Curte constată că şi acest motiv de recurs este nefondat, cât timp în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală sunt expuse pe larg întreaga stare de fapt şi toate elementele care au adus la concluziile reţinute de către organele de inspecţie fiscală, iar comunicarea proiectului de raport suplineşte o necomunicare integrală a anexelor RIF-ului, din punct de vedere al informaţiilor oferite contribuabilului.

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, eventuala necomunicare a tuturor actelor probatorii pe care se fundamentează raportul de inspecţie fiscală nu provoacă reclamantei nicio vătămare, întrucât aceasta nu a fost împiedicată să formuleze toate criticile posibile în raport de obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa.

În ceea ce priveşte vătămarea cauzată prin neanalizarea punctului de vedere al contribuabilului, înalta Curte constată corecta aplicare a legii de către prima instanţă, care a reţinut că acest punct de vedere a fost analizat pe larg în raportul de inspecţie fiscală, iar împrejurarea că reclamanta este nemulţumită de modul în care a fost analizat acest punct de vedere şi de concluzia la care au ajuns organele de inspecţie fiscală nu poate duce la reţinerea unei analize formale a acestuia. Ca urmare, nu se poate reţine o încălcare a prevederilor art. 9 si 130 din Codul de procedură fiscală.

7.2.5. Motivul de recurs referitor la nemotivarea deciziei de impunere din perspectiva enunţata in contestaţie (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5 si 8 din C. proc. civ.)

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că nemotivarea deciziei de impunere are doua valenţe: lipseşte cu desăvârşire descrierea modului în care, in opinia organului fiscal, reclamanta a creat si a susţinut circuitul pretins fraudulos; sunt insuficiente probele analizate de ACM Cluj, ca valenţa a nemotivării deciziei de impunere.

Instanţa de recurs constată că în mod legal prima instanţă a respins şi acest motiv de nulitate, reţinând în mod corect că raţiunile de fapt care au determinat emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere sunt expuse într-o manieră neechivocă, iar în fapt, criticile reclamantei privind valoarea probatorie a unor înscrisuri, insuficienţa probelor, corectitudinea unor reţineri şi a unor stări de fapt nu echivalează cu lipsa unei motivări în fapt a deciziei de impunere, ci au legătură cu fondul raportului juridic fiscal.

7.2.6. Motivul de recurs referitor la încălcarea de către organul fiscal a obligaţiei de apreciere (art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.).

În esenţă, prin acest motiv, recurenta invocă lipsa unei aprecieri proprii a organelor fiscale cu privire la starea de fapt fiscală şi cu privire la probele din dosar, respectiv faptul că organul fiscal ar fi pornit de la premisa sustinută de către organele de urmărire penală, în sensul că reclamanta a creat un lanţ fraudulos.

În mod similar criticilor de mai sus, instanţa de recurs constată aplicarea corectă a legii de către prima instanţă, prin aceea că a reţinut că la baza concluziilor echipei de inspecţie fiscală nu au stat exclusiv actele întocmite de organele de urmărire penală, iar constatările acestora din urmă nu au fost preluate în mod automat, ci au fost analizate de către organul de inspecţie fiscală coroborat cu actele solicitate de la celelalte organe fiscale privind partenerii contractuali ai reclamantei, cu datele care apar în legătură cu aceşti parteneri contractuali în evidenţa organelor fiscale. Ca urmare, nu se poate constata vicierea actelor emise de organul fiscal ca urmare a lipsei unei judecăţi de valoare a acestora, neputându-se constata o preluare automată a concluziilor organului de urmărire penală.

7.2.7. Criticile referitoare la greşita aplicare de către instanţa de fond a art. 277 alin. (1) lit. a) din noul Codul de procedură fiscală (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5 si 8 C. proc. civ.)

Ca o primă chestiune, instanţa de recurs constată că prima instanţă a anulat decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei raportat la caracterul ei disproporţionat şi excesiv, dar a respins celelalte motive de nulitate invocate de reclamantă, recursul acesteia privind astfel aceste motive care au fost respinse; ca urmare, pe acest aspect, recursul reclamantei priveşte considerentele sentinţei de respingere a acestor motive, iar nu dispozitivul.

De asemenea, recurenta-reclamantă a invocat atât motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., cât şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deşi în mod formal, criticile sale se pot încadra exclusiv în motivul de la punctul 8, cât timp se invocă încălcarea unor norme de drept material, iar nu a unor reguli de procedură, aplicarea prev. art. 277 din Codul de procedură fiscală ţinând de fondul raportului juridic dedus judecăţii.

În esenţă, recurenta a arătat că nu au fost respectate prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) in ceea ce priveşte cele trei condiţii necesare pentru ca suspendare sa fie legala întrucât:

i. nu exista o sesizare penală în înţelesul art. 132 din Codul de procedură fiscală;

ii. pretinsa infracţiune nu este in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare;

iii. constatarea pretinsei infracţiuni nu are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data in procedura administrativă.

7.2.7.i.În ceea ce priveşte lipsa sesizării penale, Înalta Curte constată că este corectă susţinerea primei instanţe, referitoare la posibilitatea de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative ca urmare a preexistenţei unei cercetări penale ce ar putea avea incidenţă în cauza fiscală. Deşi art. 132 şi art. 277 din Codul de procedură fiscală impun emiterea unei sesizări, care să fie semnată de contribuabil, cu obiecţiuni sau explicaţii din partea acestuia, în fapt, aşa cum a reţinut prima instanţă, prin adresa indicată de către organul fiscal ca fiind actul de sesizare s-a procedat doar la înaintarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, fără a se formula o sesizare propriu-zisă.

Ca şi în cazul unei nulităţi procedurale, trebuie analizată condiţia existenţei unei vătămări; or, din împrejurarea că, aşa cum reiese din răspunsul DIICOT Hunedoara, în urma adresei respective nu s-a procedat la o extindere a cercetărilor penale în dosarul penal sus menţionat, rezultă că reclamanta nu a fost vătămată prin informarea organului de cercetare penală cu privire la fapte noi, necunoscute acestuia, ci aceste fapte erau deja supuse unei cercetări penale preexistente.

În concluzie, Înalta Curte constată că şi în cazul în care există o sesizare anterioară a organelor de cercetare penală este posibila suspendarea solutionării contestaţiei, textul art. 277 din Codul de procedură fiscală nefiind de natură să interzică o asemenea posibilitate.

Cât priveşte necomunicarea acestei adrese de înştiinţare a organelor de cercetare penală către contribuabil, faţă de aspectele mai sus reţinute, lipsind o vătămare concretă a acestuia, nu se poate constata incidenţa vreunei nulităţi procedurale.

Ca urmare, lipsa unei sesizări în forma strictă prevăzută de art. 132 din Codul de procedură fiscală, faţă de situaţia concretă din prezenta cauză (preexistenţa unei cercetări penale pentru aceleaşi fapte), nu poate duce la nulitatea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei.

7.2.7.ii. În ceea ce priveşte condiţia ca pretinsa infracţiune să fie in legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare, recurenta-reclamantă invocă faptul că infracţiunile ce pot determina suspendarea procedurii administrative trebuie sa privească chiar documentele contabile ale societăţii, iar infracţiunea de evaziune fiscala nu este in legătura directa cu mijloacele de probă, întrucât chiar daca s-ar retine existenta infracţiunii nu s-ar înlătura documentele contabile, ele fiind in continuare necontestate.

Înalta Curte constată că nu se poate reţine acest raţionament al recurentei-reclamante, care practic ar exclude infracţiunea de evaziune fiscală dintre cele pentru care se poate dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale.

În concret, organul fiscal a reţinut că tranzacţiile încheiate de reclamantă cu partenerii săi contractuali nu sunt reale şi că facturile prezentate nu reflectă realitatea, ca urmare a creării unui circuit cu societăţi de tip fantomă, prin crearea unui circuit scriptic a actelor şi documentelor contabile care însă nu are corespondent în realitate; tocmai acest circuit scriptic si care implica mai multe persoane în afara reclamantei este cercetat în cauza penală si vizează inclusiv documentele contabile ale reclamantei si ale altor societati, deci şi mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impunere în ceea ce o priveste pe reclamantă.

Nu se poate interpreta sintagma "pretinsa infracţiune să fie in legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare" în mod restrictiv, doar cu referire la infracţiuni de fals în scrisuri şi uz de fals, deoarece textul art. 277 din Codul de procedură fiscală nu impune o asemenea limitare; pe de altă parte, infracţiunile care pot duce la denaturarea unei situaţii fiscale prin alterarea mijloacelor de probă sunt variate şi complexe, neputându-se exclude cu siguranţă ipoteza infracţiunii de evaziune fiscală din sfera infracţiunilor ce pot duce la o asemenea suspendare. Astfel, şi acest motiv de nulitate a deciziei de suspendare a fost în mod legal respins de prima instanţă, condiţia legală fiind îndeplinită.

7.2.7.iii. În ceea ce priveşte condiţia ca respectiva infracţiune să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie dată in procedura administrativă, Înalta Curte constată că în mod corect, cu aplicarea corectă a legii, a reţinut prima instanţă că legătura şi înrăurirea hotărâtoare pe care o are cauza penală asupra soluţiei ce se va da contestaţiei pe fondul raportului de drept material fiscal este evidentă, stabilirea caracterului artificial, fictiv, doar scriptic al acestor tranzacţii în litigiul penal urmând a fi valorificată ca atare şi în soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale.

Este corectă susţinerea recurentei-reclamante, în sensul că, inclusiv în măsura în care o instanţa judecătoreasca ar retine existenta infracţiunii de evaziune fiscala, mijloacele de proba nu ar fi înlăturate din dosarul fiscal, subzistând obligaţia echipei de inspecţie de a aprecia starea de fapt fiscala; însă, nu trebuie neglijate consecinţele unei eventuale condamnări penale sau ale unei achitări, care ar impune aplicarea prevederilor art. 28 din C. proc. pen. de asemenea, soluţiile din faza de urmărire penală pot avea anumite consecinţe care să se răsfrângă asupra modalităţii de rezolvare a situaţiei fiscale.

Împrejurarea că Referatul cu propuneri de soluţionare a contestaţiei nu a indicat necesitatea suspendării nu este una decisivă sau peremptorie, pentru a impiedica discutarea ulterioară a necesităţii suspendării.

Dincolo de acest aspect, necesitatea suspendării soluţionării contestaţiei administrative nu se confundă cu imposibilitatea obiectivă de soluţionare a acesteia; evident, organul fiscal poate proceda la soluţionare, fără a aştepta rezultatul procesului penal, dar nu mai este atins dezideratul unei aprecieri unitare, din ambele perspective (fiscală şi penală) a complexului factual supus cercetărilor.

Prin urmare, şi sub acest aspect, prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, reţinând că era îndeplinită şi această condiţie pentru a se dispune suspendare.

În concluzie, toate motivele de recurs formulate de către recurenta-reclamantă, sunt nefondate.

7.3. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte

7.3.1. Un prim motiv de recurs, comun celor două recursuri ale pârâtelor, priveşte soluţia primei instanţe referitoare la depăşirea duratei inspecţiei fiscale şi consecinţele acestei depăşiri

Prima instanţă a reţinut că, în speţă, intervalul de timp de la data începerii şi până la data finalizării inspecţiei fiscale este de 262 de zile, cu 82 de zile mai mult decât maximul permis de lege (180 zile). A mai reţinut că durata suspendării inspecţiei fiscale (177 de zile) în baza deciziei de suspendare numărul 17/16.11.2016, nu poate fi scăzută din totalul duratei inspecţiei fiscale, deoarece decizia de suspendare a inspecţiei fiscale nu a fost comunicată reclamantei, aşa cum impune în mod expres art. 127 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar în aceste condiţii, nu îi este opozabilă.

Înalta Curte nu poate îmbrăţişa aceeaşi soluţie, pentru considerentele ce vor fi expuse mai jos.

Din interpretarea coroborată a art. 126 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) şi art. 127 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, rezultă că la calcularea duratei inspecţiei fiscale si implicit a termenului de decădere din dreptul de a intocmi raport de inspecţie fiscală si de a emite decizie de impunere se are în vedere doar durata efectivă de derulare a inspecţiei fiscale.

In acelaşi timp, potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) lit. f), alin. (2) şi alin. (5)-(6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează suspendarea inspecţiei fiscale, nu există vreo dispoziţie legală în sensul că suspendarea inspecţiei fiscale operează de la data comunicării deciziei privind suspendarea sau vreo sancţiune pentru necomunicarea acestui act care, de altfel, nu constituie, nu modifica, nu stinge vreun drept sau vreo obligaţie a contribuabilului.

Conform prevederilor art. 127 alin. (5) din Codul de procedura fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de suspendare-16.11.2016):

"(5) Ori de câte ori conducătorul inspecţiei fiscale decide suspendarea inspecţiei, se emite o decizie de suspendare care se comunică contribuabilului/plătitorului."

Astfel, spre deosebire de forma actuală a acestei prevederi legale, care la acest moment stabileşte expres că "suspendarea începe de la data prevăzută în decizie. În cazul în care în decizie nu este prevăzută o astfel de dată suspendarea începe de la data comunicării deciziei de suspendare", la momentul emiterii deciziei de suspendare din prezenta cauză, legea nu specifica o asemenea posibilitate, astfel că suspendarea opera de la data prevăzută în decizie.

În condiţiile în care, inspecţia fiscală a început la data de 31.10.2016 şi activitatea de inspecţie fiscală a fost suspendată în perioada 16.11.2016- 15.05.2017, perioadele efective de durată a inspecţiei fiscale au fost 31.10.2016-16.11.2016 (16 zile), respectiv 12.05.2017-19.07.2017(69 de zile), termenul prevăzut de lege de 90 de zile nefiind depăşit.

Prin urmare, în mod eronat a reţinut instanţa de fond că termenul de 180 de zile de durată a inspecţiei fiscale era împlinit anterior reluării inspecţiei fiscale.

În mod corect a invocat recurenta-pârâtă faptul că nu se poate susţine că situaţia din speţă poate fi încadrată în situaţia reglementată de art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

Conform prevederilor art. 49 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este nul când "este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa."

Or, organul de inspecţie fiscală nu s-a aflat într-o eroare cu privire la suspendarea inspecţiei, aceasta a operat efectiv, activitatea de control a echipei de inspecţie fiscală cu privire la reclamantă a fost suspendată şi perioada în care această măsură a fost luată nu se ia in calcul la stabilirea duratei inspecţiei fiscale.

Constatând nelegalitatea acestei soluţii, se reţine că prima instanţă a anulat decizia de impunere pentru încălcarea termenului imperativ maxim reglementat de art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar prin aplicarea principiului accesorium sequitur principale a constatat şi nulitatea deciziilor de stabilire a obligatiilor fiscale accesorii în limita sumei contestate.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă a formulat solicitarea de admitere a excepţiei prematurităţii cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 şi a deciziei nr. x/31.08.2017, ca urmare a faptului că nu există o decizie de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale.

Deşi prezenta instanţă de recurs nu statuează asupra fondului raportului juridic fiscal, nu se impune admiterea excepţiei prematurităţii, respingerea acestui capăt de cerere având ca obiect anularea deciziilor de impunere şi de calcul accesorii făcându-se tot ca fine de neprimire, fără a se intra în judecata fondului cauzei, pentru lipsa unei decizii de soluţionare pe fond a contestaţiei administrativ-fiscale.

Astfel, se constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, comun celor două recursuri, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. referitor la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 126, 127 şi 49 din Codul de procedură fiscală, ceea ce va aduce la admiterea celor două recursuri.

7.3.2. Motivul de recurs, invocate de pârâta ANAF, referitor la greşita aplicare a legii, prin anularea Deciziei nr. 494/21.12.2017 emisa de ANAF-DGSC

Astfel, instanţa de fond a reţinut faptul ca măsura suspendării este excesivă si încalcă principiul proporţionalităţii.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că în evaluarea existenţei sau nu a unui exces de putere, trebuie avută în vedere evoluţia în timp a procedurii penale, precum şi durata de timp scursă de la emiterea deciziei de impunere.

Ţinând cont de succesiunea actelor emise în procedura administrativă începută în anul 2016, de temeiurile de fapt şi drept al acestora care au avut în vedere atât aspecte constatate de organele penale, cât şi constatări proprii pe baza cărora organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare in sarcina reclamantei, de intervalul de timp scurs între data emiterii deciziei de impunere şi data pronuntării hotărârii de fond, data sesizării organelor de urmărire penală şi faptul că până în prezent această sesizare nu are o finalitate si nici o data posibila de finalizare nici macar în faza de urmărire penală desi a început în anul 2014 potrivit adresei DIICOT Hunedoara, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma că măsura suspendării încalcă principiul proportionalităţii.

Corelând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative are drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Constatând înlăturarea motivelor de neregularitate procedurală, menţinându-se soluţia de anulare a deciziei de solutionare a contestatiei dar exclusiv pentru motivul legat de caracterul excesiv şi disproporţionat al suspendării, se impune obligarea paratei ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la solutionarea contestatiei pe fond.

7.3.3. În ceea ce priveşte motivele de recurs din cuprinsul celor două recursuri ale pârâtelor, referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată de către prima instanţă, cu prioritate, se constată că, drept urmare a reformării soluţiei date de aceasta, se impune şi reevaluarea cuantumului cheltuielilor de judecată prin prisma prevederilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Astfel, cât timp recursurile pârâtelor vor fi admise, ceea ce va duce la respingerea petitelor referitoare la anularea deciziei de impunere şi a deciziei de stabilire a accesoriilor, pe lângă celelalte petite respinse deja de prima instanţă, se impune acordarea cheltuielilor de judecată către reclamantă proporţional cu admiterea parţială a acţiunii (admisă exclusiv pentru anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei), astfel că pârâta ANAF (căzută în pretenţii sub aspectul obligării la soluţionarea contestaţiei adminsitrative) va fi obligată la plata către reclamantă a sumei de 20.000 cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale la fond.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată raportat la complexitatea şi activitatea avocatului în cauză, Înalta Curte constată că acest motiv nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., faţă de cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie Şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a reţinut că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În sfîrşit, nu se pot reţine nici criticile referitoare la lipsa culpei procesuale; cât timp s-a constatat caracterul fondat al petitului având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, se reţine astfel o greşită aplicare a legii şi existenţa unei culpe procesuale prin căderea în pretenţii.

7.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va admite recursurile formulate de recurentele-pârâte; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula Decizia nr. 494/21.12.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligă pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativ-fiscală; va respinge, în rest, acţiunea, ca nefondată; vor fi menţinute dispoziţiile sentinţei recurate cu privire la soluţionarea excepţiilor.

În temeiul art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., va obliga pârâta ANAF la plata către reclamantă a sumei de 20.000 cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale la fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 167 din 22 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi DGRFP Cluj-Napoca în numele şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj împotriva sentinţei civile nr. 167 din 22 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează Decizia nr. 494/21.12.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligă pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativ-fiscală.

Respinge, în rest, acţiunea, ca nefondată.

În temeiul art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., obligă pârâta ANAF la plata către reclamantă a sumei de 20.000 cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale la fond.

Menţine dispoziţiile sentinţei recurate cu privire la soluţionarea excepţiilor.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 februarie 2021.