Tax deductions upheld: fiscal inspection measure annulled, appeals by tax authorities dismissed as unfounded.

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare in judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa şi înregistrată sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator special B. şi administrator judiciar C., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală: pe cale de excepţie, constatarea dreptului de a stabili obligaţii fiscale cu privire la creanţele fiscale născute în anul 2007 şi 2008 ca fiind prescrise; pe fondul cauzei, admiterea contestaţiei, anularea actelor administrativ-fiscale denumite Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 205/22.07.2014 emisă de ANAF, Decizia de impunere nr. x/31.03.2014 emisă de ANAF-AJFP Tulcea, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2014 emis de ANAF-AJFP Tulcea; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 280/CA din 21 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea; a fost anulată în parte Decizia nr. 205/22.07.2014 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/31.03.2014 în ceea ce priveşte următoarele creanţe fiscale, respectiv 1.234.842 RON - impozit pe profit, 185.226 RON - penalităţi de întârziere, 841.607 RON - majorări întârziere, 541.788 RON - TVA, 81.176 RON - penalităţi de întârziere şi 374.894 RON - majorări de întârziere.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate, au formulat recurs atât recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

În motivarea cererilor de recurs, dincolo de o largă prezentare a situaţiei de fapt, s-au arătat următoarele:

Sentinţa civila recurată este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept. Instanţa de fond retine in considerentele hotărârii atacate împrejurarea ca cheltuielile cu piesele de schimb, cu comisioanele bancare, cu descărcarea de gestiune agregate, cu amortizarea, cu combustibilul au avut ca efect realizarea de venituri de către societate, astfel încât îndeplinesc condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 Codul fiscal, faţă de concluziile raportului de expertiza administrat in cauza. In continuare, instanţa conchide in mod eronat ca atât timp cat societatea deţine documente justificative care sa furnizeze toate informaţiile potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, aceasta poate solicita deducerea TVA, iar susţinerile organelor fiscale cu privire la lipsa bonurilor de consum si a NIR-urilor sunt excesive.

Recurenta a arătat că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este in vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile. Considera recurenta că instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fără a dezvolta un raţionament propriu, fara a tine cont de apărările formulate in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Referitor la cheltuielile aferente descărcării de gestiune agregate, achiziţiei pieselor de schimb şi a combustibilului în sumă de 7.918.984 RON, în perioada 2007-2012, se arată că organele de inspecţie fiscala au stabilit ca aceste cheltuieli în sumă totala de 7.918.984 RON au fost înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli deductibile, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005, respectiv OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

In cauza sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, potrivit cărora sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operaţiune înregistrată in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realităţii operaţiunii.

Altfel spus, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite.

Recurenta-pârâtă a invocat dispoziţiile pct. 31 din Anexa 1 la OMEF nr. 3512/23.12.2008 şi ale pct. 2 din acelaşi act normativ, care stabilesc condiţiile pe care trebuie sa le îndeplinească documentele care stau la baza înregistrărilor contabile pentru a fi documente justificative. Astfel, potrivit celor prezentate, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor/bonurilor fiscale nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile, asa cum in mod eronat retine instanţa de fond, legea fiscală stipulând că pentru înscrisurile care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ nu se admite deducerea cheltuielilor care concură direct la calculul impozitului pe profit/diminuarea pierderii fiscale. Mai mult, din nota explicativă dată organelor de inspecţie fiscală de administratorul intimatei reiese că "nu există note de intrare şi recepţie deoarece ele au fost achiziţionate şi băgate direct pe cheltuieli".

Referitor la cheltuielile cu comisioanele bancare în sumă de 80.184 RON efectuate în perioada 2007-2012, s-a arătat că intimata a înregistrat cheltuieli în sumă de 80.184 RON în mod eronat în contul 627 "cheltuieli servicii bancare", încălcând prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 coroborate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005 şi OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că diferenţa dintre valoarea constituită de intimata şi cea identificată pe parcursul inspecţiei din documentele puse la dispoziţie de aceasta pentru operaţiunile contului 627 "cheltuieli servicii bancare" reprezintă cheltuieli nedeductibile care concură la stabilirea impozitului pe profit.

Ca urmare a inspecţiei fiscale, s-a emis Dispoziţia de masuri nr. 167286/26.03.2014, prin care s-a dispus stabilirea corecta a valorilor comisioanelor bancare înregistrate în contul 627 "cheltuieli servicii bancare", întrucât s-au constatat diferenţe în perioada 01.01.2007-31.12.2012, dispoziţie necontestata de intimata.

Se invocă dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 potrivit cărora sunt deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau cele reglementate prin actele normative în vigoare în condiţiile în care acestea sunt justificate cu documente.

Astfel, în baza evidenţelor contabile ale intimatei organele de inspecţie fiscală au întocmit "Centralizatorul cheltuielilor nedeductibile dobânzi şi comisioane bancare", anexa nr. 13 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2014 unde s-au identificat diferenţe între valoarea constituită de societate şi cea identificată de organele de inspecţie fiscală din contul 627 "cheltuieli servicii bancare".

Conform art. 1 din Legea contabilităţii, societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, ţinând seama de faptul că orice operaţiune economico-financiară se efectuează numai în baza documentelor justificative, vizate şi aprobate de persoanele cu competenţe în materie.

Or, verificarea înregistrării cheltuielilor s-a efectuat de organele de inspecţie fiscală în conformitate cu documentele în baza cărora s-au făcut înregistrările, respectiv s-a efectuat în baza documentelor de cheltuieli puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală de către reprezentantul intimatei.

Mai mult, prin adresa nr. x/13.05.2014, organele de inspecţie fiscală precizează faptul că "diferenţa constatată a fost însuşită şi de către operatorul economic ca urmare a ducerii la îndeplinire a măsurii dispuse de echipa de inspecţie fiscală".

În ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în suma de (210.498) RON şi veniturile impozabile în sumă de 152.258 RON care concură la stabilirea impozitului pe profit pentru perioada 2007-2012, organele de soluţionare a contestaţiei au reţinut faptul că intimata nu a adus niciun argument de fapt şi de drept în susţinerea cauzei si nici documente prin care să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală.

In ceea ce priveşte suma de 490.355 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, s-a arătat că, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu art. 12 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, întrucât nu a justificat că bunurile achiziţionate constând în piese de schimb pentru mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale de construcţii si mijloace fixe au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, fapt pentru care nu au acceptat la deducere TVA în suma de 490.355 RON.

Potrivit prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 45 (2) din H.G. nr. 44/2004, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească toate condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile respective.

Jurisprudenta comunitara recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata. In acest sens, legislaţia comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa isi stabilească acest drept.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor de bunuri si servicii numai daca sunt indeplinite doua condiţii cumulative, si anume: achiziţiile sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile si au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

In aceste condiţii, pentru a dovedi ca serviciile achiziţionate sunt utilizate, intr-adevar, in folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa detina factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci sa si demonstreze ca serviciile facturate au fost prestate efectiv in folosul operaţiunii taxabile respective si au fost necesare.

Totodată, din jurisprudenta comunitara in materie reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputand asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili.

Ca urmare, deşi intimata contestă neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă pieselor de schimb pentru mijloace fixe, obiectelor de inventar, materialelor de construcţii si mijloacelor fixe achiziţionate, nu prezintă în susţinere documente din care să rezulte că bunurile au fost achiziţionate în scopul desfăşurării activităţii acesteia, deci în scopul operaţiunilor sale taxabile care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Simpla invocare a faptului că NIR-urile şi bonul de consum nu sunt documente în sfera de aplicare a TVA nu este suficientă să demonstreze ca aceste bunuri au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale intimatei, iar existenţa facturilor fiscale înregistrate în jurnalele de cumpărări reprezintă doar una din condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, or condiţiile privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată trebuie îndeplinite cumulativ.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.R.L. - in faliment, prin lichidator judiciar C.. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de intimatele-pârâte Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala si Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor, iar pe fond respingerea acestora ca nefondate.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Sub aspectul nulităţii recursurilor, s-a arătat că recurentele au invocat motive de netemeinicie a sentintei civile prin reiterarea efectivă a întâmpinării si a obiectiunilor formulate asupra raportului de expertiza financiar contabil dispus in cauza la solicitarea instanţei, neprezentand niciun argument legal care sa justifice motivul de casare avut in vedere si anume art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Pe fond, s-a solicitat respingerea recursurilor, arătându-se că, în cauza, societatea are ca obiect de activitate transport rutier de mărfuri, astfel încât piesele de schimb auto erau comandate pentru reparaţia fiecărei maşini in parte, fără a avea un stoc de piese de schimb. In aceste condiţii, societatea nu avea obligaţia de a evidenţia in contul de stocuri piesele de schimb, deoarece nu exista un astfel de stoc, piesele fiind destinate reparaţiei de maşini si nu revânzării. Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a constatat ca atâta timp cat societatea a inregistrat in contabilitate cheltuielile cu piesele de schimb in baza facturii emisa de furnizor, aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal.

In ceea ce priveşte deductibilitatea comisioanelor bancare, organul fiscal a reţinut ca acestea nu se încadrează in dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal. Din punctul de vedere al deducerii, în mod corect instanţa de fond a apreciat aceste cheltuieli deductibile, deoarece sunt efectuate in scopul obţinerii de venituri conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile si leasingul contractat având ca scop achiziţionarea maşinilor pentru efectuarea activităţii de transport si implicit de realizare a veniturilor impozabile.

De asemenea, nici suma reţinuta ca nedeductibila cu titlu de cheltuieli cu descărcarea gestiune agregate nu a fost menţinută de instanţa de fond. Aceste mărfuri au fost înscrise in contabilitate in baza facturilor fiscale care indeplinesc condiţia de a fi document justificativ in vederea deducerii cheltuielii si au fost vândute către client (fiind înscrise in contul 4111 Clienţi), astfel incat cheltuielile au avut ca efect realizarea de venituri de către societate fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 Codul fiscal.

S-au mai apreciat ca nedeductibile si cheltuielile cu amortizarea, deoarece, în raportul de inspecţie fiscala, organele de inspecţie au constatat neconcordanţe intre valoarea mijloacelor fixe din evidenta contabila si lista mijloacelor fixe si s-a raportat la dispoziţiile art. 24 Codul fiscal. In cauza, respectivele cheltuieli cu amortizarea au fost înregistrate in evidenta contabila si indeplinesc condiţiile de deductibilitate fiscala la calculul profitului impozabil, întrucât mijloacele înscrise in evidenta contabila sunt exploatate in scop economic in perioada pentru care s-a procedat la amortizare.

Raportat la nedeductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul stabilite de inspecţia fiscala, achizitia de combustibil de la furnizor s-a efectuat cu bon fiscal de combustibil pe care l-a înregistrat in contul de cheltuieli. Expertiza a relevat faptul ca din verificările efectuate in Registrul Jurnal a rezultat ca înregistrările in contabilitate au avut la baza bonul fiscal emis de furnizor, iar combustibilul a fost consumat in raport de kilometri parcurşi si facturaţi clienţilor in favoarea cărora a fost efectuat transportul. In condiţiile in care carburanţii au fost achiziţionaţi in baza unui document justificativ-bon fiscal, in vederea realizării obiectului de activitate al societăţii, cheltuielile cu combustibilul nu se încadrează la nedeductibilitatea prev.de art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal (Legea 571/2003).

Referitor la TVA conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorata sau achitata aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa-i fie livrate, sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa fie prestate in beneficiul sau de către o persoana impozabila sa deţină o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, atâta timp cat societatea deţine documente justificative care sa furnizeze toate informaţiile potrivit art. 6 din Legea 82/1991 aceasta poate solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata cat timp achiziţiile din documente au legătura cu activitatea desfăşurata de societate. Atât in Raportul de inspecţie fiscală, cat si in decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal se prevalează de lipsa bonurilor de consum si a NIR-urilor, insa instanţa de fond a apreciat corect ca susţinerile apar excesive, in raport de faptul ca facturile emise în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal (necontestate de organul fiscal) îndeplinesc condiţia de a fi considerat document justificativ in sensul normei fiscale, dar si a normei contabile.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat, în principal, respingerea excepţiei nulităţii recursului formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar în subsidiar, respingerea susţinerilor formulate prin întâmpinare, cu consecinţa admiterii recursului său.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele:

Cu privire la excepţia nulităţii recursului, se arată că recursul instituţiei este motivat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material în speţă.

Mai mult decât atât, recursul a indicat cu exactitate normele legale încălcate de instanţă; Agenţia Naţională de Administrare Fiscală critică sentinţa recurată sub toate aspectele, în sensul că instanţa nu a aplicat corect legislaţia arătată în apărările de la fond. Mai menţionează şi faptul că, în ceea ce priveşte aspectul privind încadrarea motivelor de recurs în motivele de casare prevăzute de art. 488 din noul C. proc. civ., practica secţiei de contencios administrativ şi fiscal a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este constantă în a aprecia ca recursul este admisibil şi poate fi analizat pe fond dacă din dezvoltarea motivelor de recurs invocate rezultă că acestea pot fi încadrate în motivul de recurs invocat. Cât priveşte fondul, a reamintit argumentele din cadrul cererii de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 26 ianuarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6.2. La termenul din 26 ianuarie 2021, Înalta Curte a respins ca nefondată excepţia nulităţii recursurilor, apreciind că motivele de recurs pot fi încadrate în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticându-se greşita aplicare a legii.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Demersul judiciar de faţă a fost determinat de inspecţia fiscală ce a avut loc in perioada 15.11.2010 - 28.03.2014 şi a fost finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală x/31.03.2014. Potrivit menţiunilor din RIF, inspecţia fiscală a fost suspendată in perioada 18.01.2011 - 09.01.2014 (referat x/18.01.2011) şi 15.01.2014-26.03.2014 (referat x/15.01.2014).

Prin Decizia de impunere x/31.03.2014 au fost stabilite in sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare in suma de 6.249.265 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, penalităţi de întârziere, dobânzi/majorări de întârziere.

Prin Decizia 205/22.07.2014 de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale, s-au dispus următoarele:

-suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.836.101 RON (959.194.RON TVA; 571.984 RON majorari de intarziere aferente TVA; 143879 RON penalităţi de întârziere aferente TVA; 667.792 RON impozit pe profit; 393083 RON majorări de întârziere şi 100.169 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

-respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 490.355 RON TVA;

-respingerea ca nemotivata a contestaţiei împotrivă sumei de 51434 RON reprezentând TVA;

-respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei pentru suma de 2.871.375 RON reprezentând 466.632 RON majorări de întârziere TVA,81.017 RON penalităţi de întârziere aferente TVA,1.234.842 RON reprezentând impozit pe profit; 903.658 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 185.226 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Sentinţa recurată a reţinut că emiterea deciziei de impunere nr. x la data de 31.03.2014 (când a fost finalizată inspectia fiscală) a fost făcută in interiorul termenului de prescripţie, deoarece pe perioada desfăşurării inspectiei fiscale cursul prescriptiei a fost suspendat. Acest aspect nu a fost recurat de către reclamantă.

În ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei in temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fiscala până la soluţionarea cauzei penale, aceasta a fost menţinută (nefiind recurată de către reclamantă).

Prima instanţă a reţinut că sunt deductibile fiscal cheltuielile cu contravaloarea pieselor de schimb, cât timp societatea le-a înregistrat in contabilitate in baza facturii emise de furnizor.

In ceea ce priveşte deductibilitatea comisioanelor bancare, prima instanţă a apreciat că acestea sunt deductibile, deoarece sunt efectuate in scopul obţinerii de venituri conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile şi leasingul contractat având ca scop achiziţionarea maşinilor pentru efectuarea activităţii de transport si implicit de realizare a veniturilor impozabile.

De asemenea, nici suma reţinută ca nedeductibilă cu titlu de cheltuieli cu descărcarea gestiune agregate nu poate fi menţinută. Aceste mărfuri au fost înscrise in contabilitate in baza facturilor fiscale care îndeplinesc condiţia de a fi document justificativ in vederea deducerii cheltuielii şi au fost vândute către clienţi (fiind înscrise in contul 4111 Clienţi) astfel încât cheltuielile au avut ca efect realizarea de venituri de către societate fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 Codul fiscal.

Prima instanţă a reţinut caracterul deductibil şi al cheltuielilor cu amortizarea, întrucât mijloacele înscrise in evidenta contabila sunt exploatate în scop economic în perioada pentru care s-a procedat la amortizare.

Cu privire la cheltuielile cu combustibilul, în condiţiile in care carburanţii au fost achiziţionaţi in baza unui document justificativ-bon fiscal-in vederea realizării obiectului de activitate al societăţii, şi acestea sunt deductibile.

Referitor la TVA, atâta timp cât societatea deţine documente justificative care să furnizeze toate informaţiile potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, aceasta poate solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată cât timp achiziţiile din documente au legătură cu activitatea desfăşurată de societate. Atât in RIF cât şi in decizia de soluţionăre a contestaţiei, organul fiscal se prevalează de lipsa bonurilor de consum şi a NIR-urilor însă instanţa apreciază că susţinerile apar excesive, in raport de faptul ca facturile emise in conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal (necontestate de organul fiscal) îndeplinesc condiţia de a fi considerat document justificativ in sensul normei fiscale dar si a normei contabile.

Pentru aceste considerente, a fost înlăturată şi obligaţia reţinută in sarcina societăţii referitoare la TVA stabilită suplimentar şi având in vedere soluţia adoptată in ceea ce priveşti obligaţiile fiscale principale privind TVA şi impozit pe profit, au fost înlăturate şi obligaţiile accesorii aferente sumelor reţinute in mod greşit in sarcina reclamantei.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

7.2.1. Înalta Curte constată că, deşi nu a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurentele au susţinut faptul că prima instanţă nu ar fi analizat corespunzător apărările acestora, bazând soluţia exclusiv pe susţinerile reclamantei şi pe concluziile raportului de expertiză.

Răspunzând acestui motiv, Înalta Curte reţine că instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Or, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

7.2.2. În ceea ce priveşte motivele de casare referitoare la cheltuielile achiziţiei pieselor de schimb efectuate în perioada 2007-2012, organele fiscale susţin în esenţă lipsa documentelor justificative ale acestora, respectiv că simpla înregistrare în contabilitate a facturilor/bonurilor fiscale nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile; în concret, se reproşează lipsa notelor de intrare şi de recepţie şi a bonurilor de consum.

Înalta Curte constată că recurentele-pârâte susţin aceleaşi argumente ca şi la instanţa de fond, referitoare la necesitatea acestor documente, deşi expertul contabil a arătat că societatea a înregistrat articolul 6024 "cheltuieli privind piesele de schimb" în contul 401 (valoarea cheltuielilor cu piesele de schimb), care potrivit OMFP 1752/2005 este contul "Furnizori". Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa datoriilor şi a decontărilor în relaţiile cu furnizorii, alţii decât entităţile afiliate şi entităţile legate prin interese de participare, pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate sau serviciile prestate.

Expertul a concluzionat că piesele de schimb au fost folosite pentru repararea maşinilor; atunci când se achiziţionează piese de schimb pentru autoturismele folosite in activităţi economice cheltuielile cu piesele de schimb sunt deductibile integral si se înregistrează in baza facturii provenita de la un furnizor persoana juridica, cum este cazul in speţă.

Organul fiscal a reproşat reclamantei încălcarea prev. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv faptul că nu a justificat cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, prin întocmirea de note de intrare şi recepţie (NIR) şi de bonuri de consum, apărarea reclamantei în sensul că nu avea gestionar nefiind de natură să o scutească de respectarea acestor prevederi legale.

Înalta Curte constată că în mod corect a avut în vedere prima instanţă aspectele evidenţiate prin raportul de expertiză efectuat în cauză, în sensul că factura de achiziţie de la furnizor era singurul document necesar conform OMFP nr. 3512/2008, cât timp în mod obiectiv societatea nu a evidenţiat în contul de stocuri piesele de schimb achiziţionate, deoarece acestea nu erau aprovizionate ca stoc de piese de schimb în gestiune, ci în baza comenzii de reparaţie emise pe fiecare maşină în parte de serviciul Logistică şi numai în cazul în care aceasta trebuia reparată. Întrucât piesele comandate erau montate direct pe maşina care intra în reparaţie, nu se impunea întocmirea de NIR-uri şi de bonuri de consum.

Astfel, acest motiv de recurs, referitor la greşita reţinere de către prima instanţă a deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţia pieselor de schimb, este nefondat.

7.2.3. În ceea ce priveşte criticile referitoare la cheltuielile cu agregatele, se constată că, în mod similar, prima instanţă a reţinut că factura fiscală era singurul document necesar pentru justificarea acestora, raţionament pe care Înalta Curte în susţine, pentru motivele de mai jos.

Organul fiscal a reproşat reclamantei că nu a prezentat bonuri de consum şi balanţa stocurilor cantitativ valorică; de asemenea, a mai arătat că balanţa societăţii nu are constituite analitice pentru contul 371 "mărfuri", respectiv pentru gestiunea mărfuri (agregate) şi pentru piese auto destinate revânzării.

Expertul a reţinut că reclamanta deţinea un service auto pentru parcul auto propriu; activitatea desfăşurată de un service auto poate genera două categorii de venituri distincte: venituri din vânzări prin comercializarea pieselor, subansamblelor şi materialelor care se utilizează în procesul de reparaţie, înlocuire şi recondiţionare şi venituri din prestări de servicii. Ca urmare, piesele de schimb din magazinul unui service auto se pot înregistra ca piese de schimb, dacă se vând la valoarea la care au fost achiziţionate (în contul piese de schimb) sau ca mărfuri, dacă se vând la un preţ mai mare decât costul de achiziţie; în acest caz, vor fi înregistrate în contul mărfuri, la care se va adăuga adaosul comercial şi TVA neexigibil.

Expertul a constatat că aceste agregate au fost vândute către clienţi, constatare de fapt ce nu poate fi reformată în recurs; întrucât au fost vândute către clienţi, rezultă că achiziţionarea lor este o cheltuială deductibilă, fiind făcută în scopul realizării de venituri impozabile.

Deşi formal recurentele-pârâte au atacat sentinţa şi sub acest aspect, nu există critici concrete care să combată cele reţinute de prima instanţă, astfel că şi acest motiv de recurs referitor la nedeductibilitatea agregatelor, este nefondat.

7.2.4. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita reţinere de către prima instanţă a deductibilităţii cheltuielilor cu combustibilul, organul fiscal a reproşat reclamantei că reclamanta nu a înregistrat în totalitate combustibilul achiziţionat în contul 3022 "combustibili", o parte înregistrându-se direct în contul 6022 "cheltuieli cu combustibil", prin nota contabilă 6002 "cheltuieli privind combustibilul"=401 "Furnizori", iar societatea nu a întocmit note de recepţie, bonuri de consum pe baza cărora trebuie descărcată gestiunea de combustibil, respectiv contul 3022 "combustibili".

Prima instanţă a reţinut că expertiza a relevat faptul că din verificările efectuate in Registrul Jurnal a rezultat că înregistrările in contabilitate au avut la baza bonul fiscal emis de furnizor, iar combustibilul a fost consumat in raport de kilometri parcurşi şi facturaţi clienţilor in favoarea cărora a fost efectuat transportul. Întrucât societatea nu deţine o staţie de carburanţi proprie, fiecare maşină se alimenta individual de la staţiile furnizorilor de carburanţi, astfel încât recepţia si încărcarea in gestiune şi înregistrarea in contabilitate se face pe baza documentului de livrare (factura, bon fiscal) care să îndeplinească condiţiile unui document justificativ prevăzute de OMFP 3512/2008.

Înalta Curte constată că în mod corect a procedat prima instanţă, constatând deductibilitatea acestor cheltuieli, în condiţiile in care carburanţii au fost achiziţionaţi in baza unui document justificativ -bon fiscal- in vederea realizării obiectului de activitate al societăţii şi nu s-a dovedit existenţa stocurilor efective.

7.2.5. În ceea ce priveşte motivele de recurs referitoare la cheltuielile cu comisioanele bancare în sumă de 80.184 RON efectuate în perioada 2007-2012, organul fiscal a constatat că reclamanta a înregistrat cheltuieli de 80 184 RON în mod eronat în contul 627 "cheltuieli servicii bancare", deşi s-au identificat diferenţe între valoarea constituită de societate şi cea identificată de organele de inspecţie fiscală în acest cont.

Cu privire la acest aspect, din raportul de expertiza si din răspunsul la obiecţiuni a rezultat că rata de leasing nu era evidenţiată separat de rata de credit in care era inclus comisionul bancar, dar acest lucru nu a influenţat profitul impozabil declarat de societate.

Ca urmare, deşi expertul a constatat că societatea nu a evidenţiat cheltuiala cu comisioanele bancare, cum profitul impozabil nu a fost influenţat ca rezultat, rezultă că neregulile referitoare la modul de înregistrare contabilă nu au dus la deformarea rezultatelor financiare.

În ceea ce priveşte "recunoaşterea" reclamantei cu privire la neregula contabilă imputată prin adresa nr. x/13.05.2014, Înalta Curte reţine că aceasta nu este în măsură să ducă la o altă concluzie, cât timp s-a reţinut lipsa impactului asupra rezultatului fiscal a neregulii constatate.

În concluzie, în mod corect a reţinut prima instanţă că şi aceste cheltuieli sunt deductibile, deoarece sunt efectuate in scopul obţinerii de venituri conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile şi leasingul contractat având ca scop achiziţionarea maşinilor pentru efectuarea activităţii de transport si implicit de realizare a veniturilor impozabile; ca atare, motivul de recurs este nefondat.

7.2.6. În ceea ce priveşte reiterarea de către recurente a faptului că, în ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în suma de (210.498) RON şi veniturile impozabile în sumă de 152.258 RON, organele de soluţionare a contestaţiei au reţinut faptul că intimata nu a adus niciun argument de fapt şi de drept în susţinerea cauzei si nici documente prin care să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală, se constată că reclamanta a criticat întreaga sumă stabilită ca impozit pe profit şi cu privire la care s-a respins contestaţia administrativă la punctul 4 din decizie, criticile privind chestiuni similare tuturor anilor verificaţi, pe categorii de cheltuieli, astfel că nu se poate reţine nemotivarea contestaţiei administrative pe acest aspect.

7.2.7. În ceea ce priveşte suma de 490.355 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte menţine raţionamentul primei instanţe pe acest capăt de cerere.

Atâta timp cât societatea deţine documente justificative care să furnizeze toate informaţiile potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, aceasta are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată, dacă achiziţiile din documente au legătură cu activitatea desfăşurată de societate. Atât in RIF, cât şi in decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal se prevalează de lipsa bonurilor de consum şi a notelor de intrare şi recepţie; faţă de justificările reţinute cu ocazia soluţionării criticilor referitoare la deductibilitatea cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit, facturile emise in conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal (necontestate de organul fiscal) îndeplinesc condiţia de a fi considerat document justificativ in sensul normei fiscale, dar si în sensul normei contabile. În concluzie, se constată caracterul nefondat şi al acestor motive de recurs.

7.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 280/CA din 21 decembrie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 februarie 2021.